SECCION DOCTRINA 113 EL “VALOR EN ADUANA” Y LOS “PRECIOS DE TRANSFERENCIA” EN LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS: DOS ENFOQUES ANTE UN MISMO FENOMEN por EnRiqueC. Barreira SUMARIO. 1. Introduccién. II Los lineamientos de los “precios de transferencia” para determinar la utilidad a Jos fines de la tributaci6n de los impuestos ala renta, IIL. Los intereses contrapuestos de la administracién aduanera y de la administracién encargada de la tributacién interior en el control de los precios de importacién declarados por las transacciones internacionales entre empresas Vinculadas, IV. Los objetivos del sistema internacional del comercio a partir de la segunda mitad del siglo XX, V. Los métodos del G.A.TT. para valorar aduaneramente la mercaderia de impor- tacién, VI. La principal caracterfstica del régimen de valoraci6n aduanera es Ia biisqueda de un valor “objetivo”. VII. Métodos tendientes a determinar la ganancia neta en transacciones internaciona lesa los fines del pago de los tributos a fa renta. VII. Comparacién entre los métodos de” valor en aduans precios de transferencia IX. Conelu y los métodos para ajustar [RODUCCION mas paises. Por ende, el tréfico de mercaderfas y también de servicios entre las diversas unida- La mayor parte del comercio internacional des de la misma empresa multinacional ha co- se produce hoy en dfa entre empresas que po- brado una inusitada actualidad, sobre todo fue- seen y manejan unidades econémicas en dos 0 go del increment de la apertura de las econo- * Bstearticulo incluye algunas modificaciones respecto del que fuera publicado en la revista de la Asaciacién Argentina de Estudios Fiscales, julio de 2001; oportunidad en ta cual el autor reser¥6 los derechos para publicarlo en esta Revista de Estudios Aduaneros.114 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS mfas que tuvo lugar luego de la Ronda Tokio del Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio en 1979. Se ha expresado que las empresas multina- cionales tienden al oligopolio por lo cual la pro- piedad, el manejo, la produccién y las activida- des de venta se extienden a través de las diver- sas jurisdicciones nacionales a partir de una ofi- cina principal en un pafs y un conjunto de subsi- diarias en otros pafses que obedecen a una es- trategia comercial comtin', De tal manera se pueden planificar las operaciones a fin de loca- lizar las actividades en los lugares en los cuales sus costos sean menores. Esta ventaja compe- titiva en los costos pueden traducirse por ejem- plo, en menores salarios, menores costos de al- gunos insumos bisicos, menores costos de trans- porte (por su mayor cercanfa a las materias pri- 'mas) 0 menores impuestos. En relacién con el impuesto a la renta, la politica empresaria pre~ tender localizar la fuente de la ganancia en Tas jurisdicciones fiscales de menor presién tributaria, evitando que los beneficios se gene- rencn los pafses donde haya mayor tributaci6n. Los pafses de mayor desarrollo relativo que integran la OrganizaciGn para la Cooperaci6n y el Desarrollo Econémico (0.C.D.E.) se han preocupado por combatir la localizacién artifi- cial del lugar donde se produce la ganancia, pro- curando que Los Fiscos de los pafses de expor- tacién 0 de importacién puedan aplicar los im- puestos sobre la renta que normalmente hubie- ran aplicado en su propia jurisdiccién fiscal si la transaccién comercial se hubiera realizado en condiciones normales de mercado entre empre- sas independientes una de la otra. En esa direccién presionan a nivel intema- cional para que se adopten medidas que neutra- licen las ventajas fiscales de los llamados “pa- raisos fiscales” o las que ofrecen los paises en vias de desarrollo a través de una menor pre- sién tibutaria tendiente a la captacién de inver- siones, Tengamos en cuenta que, tras una apa- riencia de equidad fiscal 0 de lucha contra el lavado de dinero, el instituto del “precio de trans- ferencia” tiene mucho que ver con la lucha por 1a localizacién de los capitales de inversién, Esta finalidad no siempre se compadece con el intento de resguardar al comercio internacio- nal de las distorsiones producidas por regula ciones de los Estados del lugar de importacién o de exportacién: objetivo que se remonta a la época de la Sociedad de las Naciones luego de Ja Primera Guerra Mundial y que plasm6 al fi- nalizar la Segunda Guerra Mundial en ef Acuerdo General de Aranceles y Comercio (G.A.T.T,) de 1947, Este trabajo pretende enfocar la diferente finalidad de esos institutos, la diferente instra- mentacién que es su consecuencia y los graves inconvenientes que enfrentan los operadores del comercio internacional debido a la discrecionalidad en el uso de los métodos de ajuste al precio de transfereneia a los fines del impuesto a la renta, Il. LOS LINEAMIENTOS DE LOS “PRECIOS DE TRANSFERENCIA” PARA DETERMINAR LA UTILIDAD A LOS FINES DE LA TRIBUTACION DE LOS IMPUESTOS A LA RENTA Con Ia finalidad de combatir Ja Jocalizacién artificial del lugar de generacién de la ganancia imponible, los paises integrantes de la O.C.D.E. han trabajado desde mediados de la década del ochenta generando los “Lineamientos de los precios de transferencia para empresas mul- tinacionales y administraciones tributarias” tendientes al establecimiento de normas que permitan ajustar los precios de transferencia entre empresas vinculadas a fin de neutralizar el desplazamiento de! lugar donde se genera la ganancia imponible. La base de la cual parten estos lineamientos ¢s la correccién del precio pagado por las mer caderfas importadas, el cual es considerado como 1. Robert Gilpin, “La economia politica de las relaciones internacionales”, Grupo Editor Latinoamericano, Buenos Aires, 1990, pags. 247 y 248,costo deducible de la utilidad obtenida mas tar- de con su reventa o su empleo en la actividad gravada. Pero la localizacién de las rentas en jas jurisdicciones menos gravadas se puede lo- grar también en las exportaciones, mediante la dectaracién de precios de exportacisn inferio- res a los normales, pues de esa manera el exportador puede ceder a la empresa localiza- daen el exterior una parte sustancial del bene- ficio. La generalidad de los estudios sobre esta materia se ha dedicado a tratar el fenémeno con los precios de importacién y en ese aspec- ‘to, se comparan los Lineamientos de la O.C.D.E. con el sistema que rige en materia de precios de importacién en el émbito aduanero. Ello obe~ dece a que el régimen del valor en aduana con- templado por primera vez en el art. VII del ‘Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1947 se ha generalizado entre los paises que desarrollan Ia mayor parte del comercio internacional, siendo su tiltima ver- sin la que surge del “Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994”, Pero debido a que pocos pafses aplican tri- butos a la exportacién ya que ese tipo de tribu- tos suele perjudicar més al propio pats de ex- portacién que a los restantes paises, los acuer- dos internacionales no se han ocupado de esta- blecer una base de valoracién en esta materia. En la Argentina, sin embargo, el Cédigo Adua- nero (ley 22.415) establecis un régimen de va- loracién en exportacién, al cual denomina “va- Jor imponible” para diferenciarlo de ta clisica denominacién “valor en aduana” que se aplica a las operaciones de importacién®, IL. LOS INTERESES CONTRAPUESTOS DELA ADMINISTRACION ADUANERA Y DE LA ADMINISTRACION ENCAR- GADA DE LA TRIBUTACION INTE- SECCION DOCTRINA us RIOR EN EL CONTROL DE LOS PRE- CIOS DE IMPORTACION DECLARA- DOS POR LAS TRANSACCIONES IN- TERNACIONALES ENTRE EMPRESAS, VINCULADAS En atencién aque el ajuste de los valores de tuna compraventa internacional entre empresas vinculadas también es objeto de ajuste a los nes de la aplicacin de los derechos aduaneros, se ha planteado la existencia de dos sistemas tendientes al ajuste del mismo valor de transac- cién con métodos diferentes y con finalidades distintas, En materia de importacién el interés de la aduana suele ser el de combatir la declaracién aduanera de valores inferiores a los reales, pro- curando ajustarlos a fin de obtener una mayor base imponible para la aplicacién de los dere- cchos de importaci6n. Por el contrario el interés del organismo re~ caudador de los impuestos a la renta suele ver con buenos ojos que los valores de importacién sean bajos, pues de esa Ja renta originada en la reventa que se produce en su propia jurisdiccién, con lo cual hay mayor probabilidad de obtener un margen de ganancia superior y, por ende, una base imponible mayor en funci6n del margen de utilidad obtenido por ladiferencia entre la venta doméstica y lacom- pracn el exterior, Resulta paradéjico que dos organismos del mismo Estado utilicen sus poderes de fiscaliza- cién sobre los operadores del comercio exterior en la biisqueda de intereses tan contrapuestos. El resultado de esta sitwacién es que el importa- dor se encuentra entre dos fuegos, siendo ame- nazado con una investigacién acerca det valor de transaccién declarado, con las molestias, costose incertidumbre que todo ello genera, tan- to por la sospecha de que el mismo sea consi- derado alto o bajo de acuerdo a un patron de manera se incrementa 2. Bn este trabajo nos limitaremos a los aspectos referidos a la impostacign por serel que en materia aduanera se encuentra regulado por un suerdo internacional y que, por ende, reviste mayores caracteristicas de universalidad. En diciembre de 2000 fa “Comisién de Integracidn y Tributacién Aduanera” de la Asociacién Argentina de Estudios Fiscales ha realizado un informe bajo la presidencia dea Dra. Susana Silber, enel cual también se ha enfocade ef fendmeno desde el punto de vista de Ja exportacidn tomando como base las normnas refetidasa la base imponible de fos derechos de exportaci6n vigentes en el Codigo Aduanero.116 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS dificil determinaci6n. Ello redundaen inseguri- dad juridica para cualquier importador 0 exportador habitual, pues cualquier variacién en los precios usuales de los productos que impor- tao exporta, por justificada que ella fuera, dara lugar a los inconvenientes de tener que justifi- carlo ante alguno de los organismos encarga- dos de esas funciones. IV. LOS OBJETIVOS DEL SISTEMA IN- TERNACIONAL DEL COMERCIO A PARTIR DE LA SEGUNDA MITAD DEL SIGLOXX Al finalizarel tltimo gran conflicto mundial (1939-1945), las potencias triunfantes, especial- ‘mente Estados Unidos y Gran Bretafia’, comen- zaron a trabajar en el establecimiento de un or- den comercial internacional que impidiera el desenlace de fas uchas comerciales en un nue- voconflicto armado como el que estaba asolan- do al mundo en ese momento, que era el segun- do en el lapso de tan s6lo treinta y un afios. Para ello se concibieron tres organismos encargados de regular el sistema de comercio de las mercaderias y el régimen de pagos entre Jas potencias. Ellos fueron el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial y la Organiza- cién Intemacional del Comercio. Si bien los dos primeros organismos fueron creados a partir del afto 1945, el dltimo de ellos no pudo llegar a ver Ia luz sino hastael aio 1994 cuando a través det Acta Final del Mattakech secre6 la Organizacién Mundial del Comercio, No obstante, en aquella oportunidad se Ilegé a celebrar el germen de dicha institucisn a través del “Acuerdo General de Aranceles Aduane- ros y Comercio” celebrado en 1947 (que aqui denominaremos “Acuerdo General”), cl cual se 3. La Carta del Atlético de agosto de 1941 ya contenta cldusulas conforme a las cuales Estados Unidos de Norteame ¥ Gran Bretafa se proponfan obtener un sistema de la mxima colaboracién entre todas las naciones en el campo econdi bas6 en dos objetivos basicos: a) la reduccién multilateral de los aranceles aduaneros de los pafses que se incorporaban al acuerdo’; y b) fa aplicacién de Ia cidusula de la nacién mids favorecida a fin de extender a los Estados contratantes cualquier beneficio comercial concedido a un tercer Estado® En atencién a que la reduccién arancelaria estaba mensurada en una alicuota porcentual, era necesario evitar que fuera burlada por in. tentos proteccionistas de los Estados contratan- tes mediante la aplicacién indirecta de restric ciones al comercio fuere que ellas se establecieren en forma directa o indirecta Uno de los mecanismos tendientes a evitar a burla respecto del compromiso de reduccién arancelaria era impedir el incremento de la base de célculo para la aplicacién de las alfcuotas negociadas. Este es el origen del art. VI del Acuerdo General que dispone un régimen de valoracién en Aduana que debe basarse en el valor real de la mercaderia importada a la cual se le aplique el derecho de importacién evitar do la aplicacién de valores arbitratios o ficti- cios. Si bien la parte segunda del Acuerdo del GATT fue resistida por los Estados contratan- tes muchas de dichas medidas, entre las cuales se cuenta la del “valor en adnana’ fueron acep- tadas a través de acuerdos complementarios tales como el “Acuerdo de Valor en Aduana” acordado en Ia Ronda Tokio de 1979, poste- riormente reeditaco con minimas variaciones en Ta Ronda Uruguay del afio 1994”, 0 conel objetivo de asegurar para todos pautas de mejoramiento del trabajo del desarratlo econdmico y de la seguridad social 4. Art. If del Acuerdo General (GATT). 5. Art. [del Acuerdo General (GATT), 6.51 Acuerdo det Valoren Aduana GATT 1979 fue aprobado el Decreto 1087/86 entré a regirel 1° de enero det988, or Argentina a través dela ley 23.311 y, de conformidad con 7. El Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994 fue aprobado por Argentina a través de la ley 24.425 por la cual el pats aprobé los Acuetdos de Marrakech de abril de 1994 y se incorporé a la Organizacién Mundial del Comercio.“-y. LOS METODOS DEL GATT PARA VALORAR ADUANERAMENTE LA MERCADERIA DE IMPORTACION El Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994 establecié diferentes métodos para establecer el “valor en aduana”, es decir, para determinar labase imponible sobre la cual debe aplicarse La alicuota de los derechos de aduana u otros tri- butos que gravaren la importacién de las mer- caderfas a los territorios aduaneros de los Esta~ dos Parte. En principio, la base para la valoracién sera el “valor de transacci6n”, es decir el precio real- mente pagado 0 por pagar por el importador cuyas caracteristicas se indican en el articulo 1°, que debe aplicarse en conjuncién con los ajustes previstos en el articulo 8. Séto cuando este valor no fuera admisible se permite recu- trira los demés métodos alternativos, ubicados en los articulos 2 a 7, estableciendo una jerar- quia en la aplicacién de los mismos sin admitir el pase por salto sobre alguno de ellos (salvo la posible eleceién que el importador pueda hacer enite los previstos en los articulos 5 y 6). Haga- mos un riipido repaso de ellos. 1°) EL“valor ign”. El “Acuerdo de Valor en Aduana GATT 1994” dispone en su artfculo 1° que la base de la valoraciGn debe ser el “valor de transaccién”, es decir el precio realmente pagado por pagar por las mercaderias cuando éstas se venden para su exportacién al pais de importacién, ajus- tado de conformidad con los supuestos contem- plados en el articulo 8° y siempre que no exi tieran ciertas circunstancias que lo distorsionen, tales como que no existan restricciones a la ce- sida 0 utilizacién de las mercaderfas por parte del comprador, que la venta o el precio no de- pendan de ninguna condicién o contraprestacién cuyo valor no pueda determinarse en relacién a las mercaderfa a valorar, que no reviertan al exportador parte del precio obtenido en el mer- cado importador y, finalmente que no exista vin- culacién entre el proveedor extranjero y impor- tador. 2°) Mercaderias idgnticas. En el supuesto que el valor en aduana no Pudiera ser determinado de conformidad con el SECCION DOCTRINA 117 “precio realmente pagado o por pagar” indica- do precedentemente, el art. 2° del Acuerdo dis- pone que el valor en aduana serd el valor de las mercaderfas “idénticas” a las que son objeto de valoracién que se hubieran vendido en un mo- mento aproximado, en cantidades parecidas y enun mismo nivel comercial. 3°) Mereaderias similares, Si no hubiera mercaderfas idénticas, el art. 3° del Acuerdo dispone que el valor en aduana seré el valor de las mercaderfas “similares” te- niendo también en cuenta los elementos “mo- mento”, “cantidad” y “nivel comercial”, 4°) Método sustractivo. Este método también denominado “método deductivo”, es aplicable en caso que no se hu- biera podido determinar el valor en aduana por alguno de los métodos precedentes y las mer- caderfas se vendieran en el mismo estado en que fueron importadas. En tal caso, el valor en aduana se basaré en el precio unitario al cual se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercaderias importadas u otras mercaderfas similares aellas, en el momento de la importacién de la mercaderfa objeto de valo- racién o en un momento aproximado, a perso- nas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren Ia mercaderia previa deduccién de las comisiones, beneficios, gastos cargados habitualmente en relaci6n con las ventas en el pais de importacién, los gastos habituales de transporte y de seguros y los tributos y gastos abonados para poder importar la mercaderfa. Si enel momento no hubiera ventas en el mercado intemo se tomardn en cuenta mercaderias simi- lares. Silas mercaderfas fueren objeto de trans- formacién o beneficio previamente a su venta en el mercado interno del pats de importacién, en principio deberia dejar de aplicarse este mé- todo y pasar al siguiente; mas en caso de que- rer aplicarse este método debersin deducirse, ademiis, los importes correspondientes al valor afiadido en la transformacién, 5°) Método del valor reconstruido a partir del costo. Este método también es conocido con los nombres de “valor calculado” y es aplicable solamente siel proveedor extranjero y el impor- tador estén vinculados y siempre que aquél esté118 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS dispuesto a proporcionar los datos solicitados y colaborar en cualquier comprobacién necesa- ria. EI mismo consiste en reconstruir el “valor en aduana” a través de la suma del costo de producci6n con inclusién del valor de fos mate- riales), un importe en calidad de beneficios y gastos generales y el importe de los gastos de transporte, seguro, carga y manipuleo hastaco- Jocar la mercaderia en el lugar determinado por la norma de valoracién*. 6°) Método residual o del ditimo recurso, Siel valor en aduana no pudiera determinar- se por ninguno de Jos métodos anteriores, se determinara segtin criterios razonables, compa- tibles con el art, VII del Acuerdo General y de! Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994, so- bre la base de los datos disponibles en el pats de importaci6n, No obstante prohibe la utilizacién de métodos que se basen en: a) el precio de venta en el pats de importa- (on de mereaderfas producidas en este mismo pats ) un sistema que prevea el mas alto de dos valores posibles; ©) el precio de la mercaderia en el mercado interno del pais exportador, 4) un costo de produccién distinto de fos va- lores reconstruidos que se hayan determinado para mercaderfas idénticas o similares e) el precio de mercaderfas vendidas para exportacién a un pais distinto al pais de impor- tacién; £) valores en aduana minimos; g) valores arbitrarios o ficticios. VILA PRINCIPAL CARACTERISTICA DEL REGIMEN DE VALORACION ADUANERA ES LA BUSQUEDA DE UN VALOR “OBJETIVO” EI sistema de valoracién aduanera que he- ‘mos visto tiene por fin llevar a cabo los objeti- vos propuestos por el Acuerdo General de 1947, cuales son el desarrollo del comercio interna- cional basado en un mayor flujo comercial y en Ja eliminacién de las barreras arancelarias o de otro tipo que se opusieran a él. La principal caracteristica que diferencia al sistema de valoracién aduancta del sistema de precios de transferencia aplicados por las ad- ministraciones de tributaciGn interior, consiste en la biisqueda de un “valor objetivo”; esto es, que no permita a las autoridades estatales el incremento de la tributacién aa importacién por medio de] aumento de la base imponible. Las demés caracteristicas no son sino un corolario de ella. Asi: 1°) EI régimen de valor en aduana dispone que la base para la valoracién debe ser, “en la mayor medida de lo posible”, el que surge de la aplicacién del articulo 1 (valor de transaccién), es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderias cuando éstas se vendieran para su exportacién al pais de importacién’, a través de lo cual se busca que la tributacién no se divorcie de los valores que son realmente objeto de esa espeeffica transaccién con todas Jas particularidades que pudieron haber incidido en ella", 2°) Establece en los articulos 2 a 7 métodos alternativos para los casos en que no pudiera determinarse el valor en Aduana con arregto al valor de transaccién previsto en el art, 1°, insti- tuyendo una jerarqufa en la aplicacién de los, métodos que es grificamente denominado sis- 8. Eo Argentina ese lugar es el del puerto, aeropuerto o lugar de intradueciGn de la mercaderia al teritorin aduanero argentino (es decir C.LF) El Acuerdo permite que los pafses signatarios determinen otro lugar como por ejemplo, el del puerto o lugar de procedencia (FO.B. lugar de procedencia). 9. Ast lo expresa el parrafo 4 de Ia Introduccin General del Acuerdo. No esti demés advertic sobre la diferencia que debe hhacerse entre el “precio” pactado en la transaccia de derecho privac entee el proveedor extranjero y el importador y el “valor” que seré tomado en cuenta por la aduana, ya que si bien este dltimo, como vemos, deberfa basarse “en la mayor medida de lo posible” en aquél, para hacerlo se deberd adecuar alas pautas de cantidad, nivel comercial, lugar de introduc cidn, eteérera que surgen del art. 8, lo que se aprecia claramente en la redacciGn del apartado | de este articulo ("pane determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el art. 1, se aliadirdn al precio...” 10, Esta misma inquietud se deja veren ef informe de [2 0.C.D.E. aconsejando que las administraciones tributarias analicen las operaciones tal cual como ellas han sido efectuadas, ey 2SECCION DOCTRINA 119 tema “en cascada”, ya que los métodos son aplicados en forma secuenecial sin admitirse que se pueda saltear alguno de ellos (salvo la posi- ble eleccién que el importador pueda hacer en- tre los previstos en los articulos 5 y 6), a través de lo cual busca la seguridad juridica del impor- tador quien sabe de anternano cual es el valor en aduana que puede llegar a considerar aplica- ble la administraci6n aduanera, 3°) Le otorga al importador un importante papel en el sistema de valoracién que va mas alld de la dectaraci6n aduanera inicial, de ma nera que la Aduana no actia en forma aislada, lo que se advierte en que: a) hay un procedimiento de consultas entre Jaadvana y el importador, tanto cuando la edua- na tenga dudas acerca de la admisibilidad del valor de transaccién declarado!', como cuando siendo la transaccién entre empresas vincula- das, fa Aduana considerara que dicha vincula- cién pudo haber influido en el precio”, Estas consultas son derechos que la ley otorga al im- portador para ser ofdo con cardcter previo a la fijacién de un valor por parte de la Aduana y pone de manifiesto el deber de buena fe que debe primar en ambas partes, asi como también el principio de colaboracién reciproca; b)el Acuerdo le otorga al importador la po- sibilidad de optar por alguno de los métodos al menos en dos oportunidades". 4°) Busca una mayor uniformidad y certeza en las relaciones intemacionales de manera tal que un hombre de negocios de cualquier parte del mundo pueda predecir sus costos para esta- blecer sus precios y estimar su utilidad, por lo gue si el régimen de valoracién es uniforme- mente aplicado en todas las partes del mundo se incrementa la certeza de los negocios. 5°) Se basa en los principios de neutralidad ¥y equidad, los que constituyen puntos esencia- les del Acuerdo, lo que se traduce en la bisque- da de la imparcialidad de fa norma desechando intenciones de favorecer o de impedir el flujo comercial. 6°) Establece que la valoracién debe basar- se en ctiterios sencillos y conforme a los usos comerciales vigentes en forma ordinaria evitando complicaciones a los hombres de negocios". 7°) Finalmente, no impide que atin cuando hubiera vinculacién entre el proveedor extran- jero y el importador se pueda igualmente tomar encuentael valor de transaccién declarado a la aduana como base de valoracién suficiente, en Ja medida en que la vinculacién no influyera en el precio!’ 11, Laadministraci6n aduanera debe proceder aestas consultas antes de abandonar el método del “valor de transaccién” y aplicar alguno de los que le siguen en ta Secuencia. Ello surge del punto 2 de la Intsoduecién General del Acuerdo det Valor GATT 1994 en Ia “Declaracién relative a los casos en que la administractén de aduana tenga motivos para dudar de la veracidad 0 exactitud del valor dectarado” (también conocida como Decisidn 6.1. del Comité del Valor), incluida en el Acta Final de Marrakech de 1994, 12, Art 1°, apartado 2, ineiso a) in fine del Acucrdo del Valor GATT 1994, 13. Le brinda la posibilidad de aplicar el método de reconstruccién del precio a partir del costo de produccign (contemplado snl art, 6) antes de recurrir al método sustractivo contemplado en el art 5; y pot otra parte te brind la posibilidad de solicitar la aplicacién del método susiractivo previsto en el art. 5 atin cuando las mescaderias estuvieren sometidas un "égimen de transformacién luego de su importaci6a y antes de su primera venta en el mercado interno. 14, Esto fue una de las razones por las cuales el Acuetdo del Valor del GATT eliminé los ajustes por publicidad y servicios Post venta realizados por el importador y que eran objeto de ajuste en el négimen de valoracién de la Definicién del Valor ‘en Aduana de Bruselas del afio 1950 que fuera introducido en nuestro pais por la ley 17.352 y tuego en el Cédigo Aduancro (dey 22.415) 18. En este sentido si la Aduana considerare o tuviere sospechas de que la vinewlaciGn influye en el precio se le debe dar al importador la posiblidad de ser ofclo. Este por su parte podré en ese trimite de consultas reciprocas indicar que el valor por 1 decarado no difiere mucho de algunos de los “valores criteria” establecidos en el art, 1° del acuerdo que, si bien consisten en precios concertados en otras importaciones de productos idénticos o similares entre empresas no vineuladas, tienen la Vietud de no sustituir ta base de valoracién declacada sino de confirmaria en tanto la diserepancia no sea may ala,120 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS VII. METODOS TENDIENTES A DE- TERMINAR LA GANANCIA NETA EN TRANSACCIONES INTERNACIONA- LES A LOS FINES DEL PAGO DE LOS TRIBUTOS A LA RENTA Por su parte, los “Lineamientos de los pre- cios de transferencia para empresas multi- nacionales y administraciones tributarias” elaborados por la O.C.D.E. han desarrollado diversos métodos tendientes a ajustar el precio que debe tenerse en cuenta entre empresas dependientes una de otra, a fin de considerarlo como costo de compra por parte de la empresa vineulada adquirente'® Dichos métodos pueden ser divididos en dos grandes grupos. El primero de ellos agrupa a los llamados “métodos tradicionales”, que se basan en la determinacién del precio y son prin- cipalmente utilizados para la importacién y ex- portacién de mercaderfas. El segundo grupo agrupa a los métodos basados en Ia “determi- naci6n deta utilidad”, 1} Métodos basados en 1a determinacién del precio (Métodos tradicionales). Estos son utilizados primordialmente para la importaci6n y la exportacién de mercaderfas ya que no resulta tan efectivo cuando se trata de transacciones de servicios o de derechos de propiedad intelectual o industrial, 1.a) Método del precio comparable entre partes independientes. Parte de la base del pre- cio pagado o por pagar (incluyendo el importe de las contraprestaciones no expresadas en di- nero) en transacciones comerciales respecto de mercaderias idénticas 0 similares y en circuns- tancias comerciales comparables (en las mis- mas fechas o las més cercanas posibles, por cantidades similares y en el mismo nivel comer- cial) celebradas entre partes independientes. Este método es similar a los métodos contem- plados en el régimen de valoracién en aduana en los articulos 2 y 3 det “Acuerdo del Valor en aduana del GATT 1994”, es decir los corres- fe pondientes a las mercaderfas idénticaso simila- res a las que son objeto de valoracién No siempre es facil detectar transacciones comparables entre empresas no vinculadas. 1b) Precio de reventa entre partes indepen- dientes. Parte del precio obtenido por la reventa de la mercaderfa a un adquirente independien- te, enel mercado del lugar de importacién, res- tandole la utilidad bruta usual entre Partes In- dependientes, Este método es similar al deno- minado “método sustractivo” 0 “deductivo", que contempla el articulo 5 del “Acuerdo del Valor en aduana del GATT 1994”. Este método es mis facil de aplicar cuando lareventa se realiza respecto de mereaderfa que se encuentra en el mismo estado en el que fue adquirida en el exterior, pero resulta de dificil aplicacién si la mercaderia importada es utiliza- da como insumo, parte o pieza de la que va a ser objeto de La primera venta, 1.c) Costo mas margen de utilidad, Parte del costo de la mercaderia y se le adiciona la utili- dad bruta usvalmente utilizada entre partes in- dependientes, Este método es similar al deno- minado “método reconstructivo” que contem- placl articulo 6 del “Acuerdo del Valor en aduana del GATT 1994”. Es un método que requiere de Ta colaboracién de la empresa localizada en el exterior quien debe proporcionar los datos con- tables necesarios para poder reconstruir el pre- cio a partir del costo. 2) Métodos basados en la determinacién de Si bien los métodos basados en la determi- nacién del precio que hemos visto precedente- mente son los mas aconsejables para estable- cer si los precios de transferencia entre empre- sas vinculadas son idénticos similares a los que tigen en las transacciones entre empresas independientes, no siempre se dan las circuns- tancias que posibiliten acceder a esta compara cién directa, por lo que los “Lineamientos” de la O.C.DE. prevén otros métodos de determina- cién que parten de la buisqueda del margen de 16. Este es el precio determinado por Jas fucrzas del mercado que debe esperarse de una compra-venta entre partes independientes. Nosotros preferimos Hlamarlo valor “normal”. [nternacionalmente es denominado en esta materia como precio"+ ytilidad obtenido en cada uno de los eslabones, ‘de la comercializacién”. Estos son métodos que no tienen equivalentes en en el régimen del va- Jor en aduana. Cabe tener en cuenta que las > empresas no suelen fijar sus precios sobre Ia «pase de los mérgenes de utilidad Estos métodos se deben usar cuando tos métodos tradicionales no pudieran ser utilizados de ninguna manera o no se pudieran utilizar s6los (Lineamientos 3.1 y 3.49); los mimsos ~dicen los lineamientos (3.2)~ puede dar una aproxi- macién al precio de transferencia como cohe- rente con el precio normal (“arm’s length”) 2.a) Particién de las utilidades (Division de ganancias): Este método parte de la base que hay comu- nidad de beneficios entre las empresas vincula- das involucradas en la transaccién, por lo que se determina la utilidad global sumando las uti dades obtenidas por cada una de las vineula- das. Posteriormente la utilidad de la operacion global se asigna a cada una de las vinculadas, considerando elementos tales como activos, costos y gastos que cada una de ellas aporté a la cadena de comercializacién. En otras pala- bras, se toma en cuenta el valor de cada una de as “funciones” que cumple cada una de las vin culadas utilizando datos externos de mérgenes de empresas no vinculadas. 2.b) Residual de participacién de utilidades: Este método comienza por determina lauti- lidad que corresponderfa como retomo basico apropiado para el tipo de transaccién de que se tratare respecto de cada una de las empresas Vinculadas involucradas. La utilidad residual que queda luego de ha- SECCION DOCTRINA 121 ber atribuido dichos beneficios basicos se asig- na a cada una de las vinculadas, considerando los activos, costos y gastos que cada una de ellas aports a la cadena de comercializacién. 2.) Margen neto de transaccién: Se determina la utilidad de la operacién que hubieran obtenido empresas comparables pero Independientes teniendo en cuenta factores de rentabilidad que toman en cuenta variables ta- les como activos, ventas, castos, gastos o flujos de efectivo. A diferencia de lo que ocurre en materia aduanera, los “Lineamientos” de la 0.C.D.E. no prevén una jerarquia de métodos para su aplicacién, lo que posibilita que las administra- ciones tributarias opten por exigir el que fuere “mds apropiado para el tipo de operaciones de que se trate” a los fines de determinar el valor “normal” en ese tipo de transaccién, de- jando al contribuyente en Ia incertidumbre de si el método que a é1 le parece “mas apropiado” coincidird con el escogido por el Fisco. Ante la necesidad de disipar esa incertidum- bre algunas administraciones tributarias (como la de Estados Unidos de Norteamérica) han contemplado mecanismos mediante los cuales el contribuyente obtiene fa conformidad previa del Fisco en cuanto al método a emplear o res- pecto a un rango de valores dentro de los cua- les el Fisco no podria realizar ajustes”. Esto debe aceptarse como un paliative ante Jas imperfecciones del sistema y resulta imper- donable que algunas administraciones tributarias se resistan a implementar estos mecanismos de seguridad jurfdica lo que, no sélo atenta contra el principio de legalidad del impuesto, sino que alienta la discrecionalidad y con ello la posibili- 17. Ver Jorge Hugo Asiain, “Transfer Pricing”, trabajo publicado en el Boletin de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales de junio de 1997. pag. 25 y reeditado en el Tomo I de Doctrina del Boletin de la AABE 1994-1998, pag. 174 18, Esto es lo que surge de la Ley argentina (art, 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (ley 20.628 t.0, 1997 con fas ‘modificaciones de ia ley 25.063) y surge, ademds de los eiteios dela O.C.D.E, conforme a los cuales ningin método de los ‘que se recomiendan es aplicable en cualquier situacién y que “sino es posible cubrir con reglas especificas cada case, las partes deberian intentar el uso de varios métodos y la preferencia por los mas altos grados de comparabilidad” (José Marfa Gareta Cozzi, “Precios de Transferencia” en el Capitulo 1V del fibro “Reforma Tiibutasia del “99” — Anilisis eritico dela Ley 25.063", Editorial Errepar, Bu nos Aires, 1999, pagina 103). 19, Esta biisqueda de cierta seguridad juridica para el contribuyente ha dado lugar a los “acuercos anticipados de precios” entre éste y el Fisco (José Marta Garefa Cozzi, obra citada, puntos 10.7 y 10.8, paginas 127 y 128).122 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS dad de corrupcién e injusticia. VUIL COMPARACION ENTRE LOS Mii TODOS DE “VALOR EN ADUANA” Y LOS METODOS PARA AJUSTAR PRE- CIOS DE TRANSFERENCIA En razén de las diferentes funciones a fas Cuales estén destinados, el régimen del “valor en aduana” (concebido para establecer la base imponible de los tributos que gravan la importa- cién para consumo), presenta mareadas dife- encias con el régimen de los “precios de trans- ferencia” (tendiente a determinar el costo del importador a los fines de Ia determinacién del impuesto a las ganancias), En los casos en que la mercaderia es impor- tada en forma definitiva, el régimen aduanero procura acortar el tiempo que media entre la aplicacién y percepeién del derecho de impor- tacién y el momento de la real introduecién de Ja mercaderia gravada al tertitorio aduanero, pues Ia funcién de regulacién econdmica que cumplen estos tributos como herramienta pro- tectora de los productos nacionales, hace acon- sejable que el arancel sea el vigente en el mo- mento mAs cercano posible a aquét en el cual dicha mercaderia entre a competir en el merca- do interno”, Consecuentemente, a fin de garantizar que los efectos buscados por dicha regulacién sean efeectivos, la liquidacién de los tributos aduane- os deben efectuarse con celeridad antes de que Ja mercaderfa sea librada a plaza. De tal manera, mientras los derechos de importaci6n son determinados y percibidos en el momento en que se produce Ia importacion Para consumo, la determinacion de la base Imponible del impuesto a las ganancias se pro- duce en el momento en que se produce la venta de la mercaderfa por el importador, requiriendo de mayor tiempo para su determinacién, ee Finalmente, el “valor en aduana” busca de- terminar un valor “neutro”, lo que no sucede en Jos métodos para la determinacion de los “pre: cios de transferencia”, que buscan que fa ma- Yor eantidad de ganancia se produzca en Ia j Fisdiccin del fisco interviniente, por lo que a Este tltimo le convendra que tas importaciones vengan al menor precio posible para obtener la ‘mayor diferencia en la urisdicci6n del importa dor, pues es claro que el objetivo buscado por los ajustes de los precios de transferencia para Ja determinacién de los impuestos ala renta en Ja tributaci6n interior es el de maximizat la ma- teria imponible en el mercado interno apropian- do para la jurisdiceién local la mayor cantidad de utilidad que surja de la operacién global No desconocemos que el servicio aduanero suele utilizar el sistema de valoracién a fin de neutralizar los efectos de a Hamada “subfacturacién”, con lo cual puede creerse que utiliza ese mecanisino como un medio de incre- ‘mentarla base imponible. Ello no es asf, porque ‘a “subfacturacién” implica la existencia de un simulacro de precio tendiente a ocultar otro real, La funcién de la Aduana en tal caso, no serd la de incrementar el valor declarado sino la de desestimar el artificialmente reducido y deter- minar el que fuera real y objetivamente proce- dente". Por otra parte, el interés dei Estado importadoren el incremento de la base imponible en materia aduanera no es una constante, pues hay supuestos en los cuales la politica econémi- cadel pais de introduccién alentard el ingreso a determinados precios bajos a fin de posibilitar ‘una sana competencia con los productos nacio- rales. Es que la finalidad del régimen de valor en aduana no es la de obtener una mayor recauda- cin, sino la de establecerun sistema neutro que evite tanto Ia subfacturacisn por parte del im- Portador como fa maniputacién de la aduana para incrementar fos tributos aduaneros por la via indirecta de laampliaci6n de su base imponibie, 20 Enrique C. Batreira, “Cédigo Aduanero, Comentarios, Antecedents, Concordancias” (atts. 130 al 249), Tomo I-A, Abetedo Perrot, Buenos Aires, 1986, comentario ala. 218, pag. 217 2b Daniel Zolezzi, “Los valores recompuesios por la Aduana”, Revista de Estudios Aduaneros, N° 7, Publicacién Semestral del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Segundo Semeetre vc toh ¥ Primer Semesiee de 1995, en especial punto VH pagina 108.buscando dar bases seguras al intercambio co- ‘mercial entre los pafses con la mirada puestaen e| incremento comercial en cuanto éste es uno. de los pifiares en los que descansa la paz inter nacional Quien aspire entonces a utilizar el régimen del valor en aduana como un método primor- dialmente tendiente a evitar la subfacturacién queda prisionero de una visién muy mezquina del instituto, traicionando su objetivo principal que es el dar seguridad jurfdica al comercio in- ternacional, El intento de utilizar los métodos empleados por el régimen del valor en aduana a los fines de adecuar los precios de transferencia los fines fiscales 0 viceversa se hace dificil en ra- 26n dela diferente finalidad que persiguen unos y otros, de manera que la determinacién de un valor en aduana aceptable para la aduana res~ pecto de determinada mercaderia de importa- cidn, n0 condicionaré la posible revisién del mis- mo a los fines de la liquidacién del impuesto a las ganancias. La uniformidad de los medios dependen de la unidad de fines que ellos persiguen, por lo que no debe sorprendernos que ante fines di- ferentes, las herramientas utilizadas por uno y otro instituto difieran, Ello no significa que los métodos de ajuste de los precios de transfe~ rencia no puedan ser empleados como un me~ dio de demostrar la admisibilidad del precio declarado ante ta advana a tos fines de consi- Gerarlo como “valor de transaccisn” en los tér- minos del art. 1 del Acuerdo del valor GATT 1994", para lo cual debe tenerse en cuenta que la celeridad del despacho aduanero exige simplificacion y rapidez en el anilisis de cada situacién y que “la determinacién del valor en aduana debe basarse en criterios senci- Hos y equitativos” ® Algunos paises, como Estados Unidos de Norteamérica, han establecido ciertos limites a la posible disparidad de criterios para los mis- SECCION DOCTRINA, ead mos elementos, indicando que el costo de ad- quisici6n de la mercaderia importada tenido en cuenta a los fines del impuesio a las ganancias no puede exceder el importe del “valor en adua- na determinado por servicio aduanero (Section 1059-A del “Internal Revenue Code”). De esta manera el Fisco no podra ser afectado por la prueba de un mayor importe pagadero al exte- rior que pudiera dismninuir la ganancia en la pro- pia jurisdiccién, més ello no significa que dicho costo no pueda ser calculado sobre un importe menor, en cuyo caso la administracisn tibutaria podrfa fijar un “precio de transferencia” infe- rior al “valor en aduana”, 1o que no es coheren- te y demuestra que el criterio sentado por la norma comentada no reconoce otra razén que la del mero pragmatismo fiscal IX. CONCLUSIONES 1°) El flujo de! comercio internacional re- quiere de normas uniformes en todo el mundo. que le dé al comerciante seguridad y predecibilidad en las inversiones que realiza y esa es la razén por la cual el sistema de valo- racién aduanera es concebido como “equitati vo, uniforme y neutro”. 2°)Por su parte, el régimen de los precios de ansferencia no parece poner el acento en el fomento y seguridad del flujo comercial, sinoen corregir valores en la medida en que ellos pu- dieran implicar una localizaci6n artificial de las utilidades fuera de la jurisdiecién de la 2dminis- traci6n tributatia del pafs de importacién, apro- piando para la jurisdiccién local la mayor canti- dad de utilidad que surja de la operacién global. 3°) La uniformidad de los medios dependen de la unidad de fines que ellos persiguen, por lo que no debe sorprendemos que ante fines dife- rentes, las hertamientas utilizadas por uno y otro instituto difieran, 4°) Las administraciones encargadas de la 22. Esto tiltimo es sostenide por Juan Martin Jovanovich en su trabajo "Customs Valuation and Transfer Pricingstis it Possible to Harmonize Customs and Taxes Rules?”, presentado como tesis de su Curso de Posgrado en el Institute of Comparative Laws, McGill University. Montreal, agosto de 2000. Dicho trabajo fue Iuego publicado por Kluwer Law International, Volume 28 of “Series on International Taxation”, London, 2002. 23, Pérvafo cuarto de la Introduccién General al Acuerdo del Valor del GATT 1994,124 REVISTA DE ESTUDIOS ADUANEROS aplicacién de los tributos interiores, como todo el servicio piblico, no sélo no son ajenas a la isin de engrandecer la economia del pafs, sino que se deben a ella y, en ese sentido, el modo en que administren los regimenes de precios de tansferencia debe apuntar a conceder al con- tribuyente una mayor seguridad juridica, dando- |e previsibilidad al sistema y evitando la biisque- dla de objetivos contradictorios, lo que se log r4cuando el sistema de ajuste de los precios de transferencia adopte los criterios de equidad, uniformidad y neutraliad. 5°) Resulta imprescindible Ia adopcisn de sistemas que permitan a los contribuyentes conocer de antemano las reglas y, asf, evitar los riesgos de costos insospechados y de do. ble imposicién. 6) Mientras esos objetivos no se logren, es conveniente la utilizacién de paliativos tales como {os acuerdos con las administraciones tributarias acerca de Ia aceptabilidad de tos métodos empiear por la empresa, que permitan que la actividad se desarrolle dentro de pautas de se- uridad juridica,