Diferencias Temporales Con PCGE

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO
FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES

INSTITUTO DE INVESTIGACIN
DIFER EN CIA S TEMPORALES CON EL N U EVO

PLAN CON TAB LE GEN ERAL EMPRES ARIAL
CPC WALTER ZANS ARIMANA
(01 Marzo 20 10 a 28 Febrero 20 11)
Resolucin Rectoral 271 20 10 R
NDICE
Pg.
1. Resumen...........................................................................................................................3
2. Introduccin.....................................................................................................................4
3. Marco Terico .................................................................................................................5
4. Materiales y Mtodos......................................................................................................9
5. Resultados......................................................................................................................13
6. Discusin........................................................................................................................46
7. Referenciales..................................................................................................................47
8. Apndice ........................................................................................................................48
9. Anexos............................................................................................................................49
1. RESUMEN
En este trabajo
el objetivo general ha sido contribuir con la profesin contable,
proporcionando un Manual de fcil entendimiento en el tema de las Diferencias

Temporales, y preparado con el nuevo Plan Contable General Empresari l modificado,
aprobado por Resolucin 043-2010 del Consejo Normativo de Contabilidad y con
vigencia obligatoria en el Per a partir del ejercicio 2011.
Este trabajo permitir a muchos contadores de nuestro pas comprender plenamente y

aplicar las diferencias temporales, aplicando el plan contable de uso oficial en nuestro
pas y cumpliendo con lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad 12
Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta, as como el Reglamento de
esta ltima norma legal.
2. INTRODUCCIN
Las empresas del Per estn obligadas a pagar un impue
ecto, que grava la utilidad
obtenida durante un ejercicio econmico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la

utilidad determinada de acuerdo con la ley que regula
te impuesto.
Sin embargo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) contienen

sus propias estipulaciones para determinar el resultado econmico de un ejercicio. Las
discrepancias entre el resultado determinado de acuerdo con la ley del impuesto a la
renta y el resultado determinado en sujecin a las NII
pueden constituir diferencias
permanentes (que nunca revierten) o diferencias temporales (que revierten en ejercicios

posteriores). Estas diferencias temporales deben ser materia de atencin especial por
parte del contador. En el antiguo Plan Contable General Revisado no se tena cdigos
apropiados para el control contable. Pero el Plan Contable General Empresarial s tiene
los cdigos necesarios, que es preciso conocer y emplear adecuadamente.
3. MARCO TERICO
3.1 Antecedentes
En primer lugar hay que considerar que en el ao 1973 se cre, a nivel internacional,
una entidad que se propuso iniciar la estandarizacin de la informa in financiera que
es producida por la contabilidad. Ese organismo se llam International Accounting
Standards Committee (IASC) y lleg a dictar 41 Normas Internacionales de

Contabilidad (NIC) y 33 interpretaciones emitidas por su Standing Interpretations
Committee (SIC).
Tambin dict una norma base que lleva por ttulo Marco
Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estad
Financieros.
En el ao 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards

Board (IASB), el cual adopt de inmediato todas las NIC y SIC emitidas por el IASC.
El IASB hizo suyas todas estas normas, y continu con el proceso de estandarizacin de
la informacin financiera, emitiendo Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF) y tambin interpretaciones mediante su Interpre ations Financial Reporting
Interpretations Committee. Estas interpretaciones son
ocidas como CINIIF.
Adems hay que decir que, en el Per, estas normas son oficializadas por el Consejo
Normativo de Contabilidad. Esta labor se hizo desde el ao 1994. El ejercicio 1998 fue
el primero en el cual fueron de aplicacin obligatoria en nuestro pas. La Ley 26887,
Ley General de Sociedades, en su artculo 223, establece que los estados financieros se
preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios
de contabilidad generalmente aceptados. La Resolucin 013-98 del Consejo Normativo

de Contabilidad precis que los principios de contabilidad ge neralmente aceptados a
que se refiere el artculo 223 de la Ley 26887 compre
n, sustancialmente, a las
Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolucin del Consejo

Normativo de Contabilidad.
Entre las NIC aprobadas por el antiguo IAS, figura la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Su finalidad, expresada en los prrafos correspondient
a sus objetivos, es prescribir el
tratamiento contable del impuesto a las ganancias.
3.2 Bases tericas
a) Principio de Pluralidad: siempre existirn por lo menos dos objetos que tienen
una propiedad o caracterstica comn. A la propiedad comn de estos objetos
se le atribuye una medida.
Este Principio nos permite reconocer la existencia de caractersticas comunes en los

bienes, derechos y obligaciones de una entidad, con lo cual es posible su agrupacin
y clasificacin en rubros especficos denominados cuentas.
b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc
aumento en la
magnitud de la propiedad de un objeto, como mnimo, y
disminucin del
mismo grado en la propiedad correspondiente de otro ob to.
Las variaciones en la composicin del activo de una empresa, producidas por la

compra de bienes, hallan su adecuado sustento terico
este Principio.
c) Principio del Periodo: los sistemas de circulacin se dividen en unidades

temporales denominadas periodos .
La informacin contable, para ser utilizable, debe ref rirse a un periodo econmico.
El periodo ms utilizado, de acuerdo con las costumbres comerciales y de acuerdo
tambin con las normas tributarias, es el ao calendario. Es lo que e llama el
ejercicio comercial o ejercicio contable .
3.3 Definicin de trminos bsicos
NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad
ro 12
Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del ao 2009 por el Internacional

Accounting Standard Board (IASB) y oficializada en el
por Resolucin
044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad.

-
PCGE: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante

Resolucin 043- 2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, con
vigencia obligatoria a partir del 01 de enero del ao 2011.
NIC: Normas Internacionales de Contabilidad.
SIC: Interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Committee.
NIIF : Normas Internacionales de Informacin Financiera.
CINIIF : Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting

Interpretations Committee.
Ley del Impuesto a la Renta: se refiere al Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por D. S. 179-2004-EF.
Reglamento: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por D. S.122-94-EF
CONASEV: es la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores.
IASB: Es el International Accounting Standard Board, que e espaol se traduce

como Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Desde el ao 2003
asumi las funciones del antiguo International Account
(IASC).
Standard Committee
4. MATERIALES Y MTODOS
4.1 Materiales
Para la ejecucin se ha utilizado textos de consulta, lapiceros, calculadoras, equipo de
cmputo y papel peridico.
Para la impresin se ha utilizado equipo de cmputo con una impresora Epson de
inyeccin de tinta, papel bond de 75 gramos y servici de espiralado.
4.2 Mtodos
4.2.1
Determinacin del universo y de la muestra
Tan slo en Lima, existen aproximadamente cuarenta y cinco mil contadores pblicos
con nmero de colegiatura. A nivel nacional, son aproximadamente ochenta mil. Pero
he considerado lo ms atinado enfocar la evaluacin en los contadores pblicos que son
catedrticos de las universidades de Lima, por conside ar que sus conclusiones sern
vlidas para todos los contadores del pas. Esto, teniendo en cuenta que, por la
naturaleza misma de la especialidad, todos los catedr icos contadores pblicos ejercen
o han ejercido su profesin.
Hice una prueba piloto, pidiendo opiniones y presentando un avance del trabajo a los
contadores pblicos catedrticos en cuatro facultades e contabilidad de Lima. Esto
comprendi a diez contadores. De ellos, nueve contestaron afirmativamente respecto de
la utilidad y ventajas de los casos prcticos contables que se propone elaborar. He
establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo

con ello, he determinado la siguiente muestra:
N = 400 poblacin o universo de catedrticos contadores pblicos en Lima

n = tamao previo de la muestra
no = tamao corregido de la muestra
p = 90 % proporcin de xitos en prueba piloto
q = 10 % proporcin de fracasos en prueba p iloto
E = 10 % margen de error
Z
= 1.75 coeficiente de probabilidad (nmero de desviaciones estndar para un

rea que corresponde al 92 % del rea
tal de la distribucin normal)
Z2 p . q
E2
Correccin:
n =
no =
n
1 + n1
N
Operando:
1.752 (0.90) (0.10)
(0.10)2
Correccin:
n =
no =
28
1 + 28 1
400
28
= 27
La muestra ha sido de 27 contadores pblicos catedrticos de Lima.
10
4.2.2
Tcnicas para la demostracin de la Hiptesis
Se puede afirmar que la investigacin ha sido de tipo causal experimental, pues se

manipul una variable para observar su efecto sobre otra.
Variables
1. Contabilizacin de las Diferencias Temporales

aplicando el PCGE
2. Nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a
la claridad de los resultados
(variable independiente)
(variable dependiente)
V1
V2
Proceso confuso
y poco
satisfactorio
Elaboracin sin
la orientacin de
un Manual
Proceso claro y
con resultados
plenamente
satisfactorios
Elaboracin con
la orientacin de
un Manual
El Manual que se elabor, fue entregado a 27 catedrticos contadores pblicos, para su

estudio y consideracin. La seleccin de estos catedrticos se hizo en forma aleatoria.
Se solicit informacin quince das despus de la entrega del Manual. Las respuestas de
estos profesionales se recabar on mediante el uso de cuestionarios.
11
Para la seleccin se tom en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos

catedrticos contadores pblicos de la regin Lima. Obviamente, esto es una limitacin
espacial del presente estudio. Pero, dada la enorme importancia que tiene Lima dentro
de la economa nacional, considero que las conclusiones sern vlidas para los
contadores y las empresas de todo el pas.
Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicacin del cuestionario,
fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se emple grficos de columnas.
4.2.3
Definicin operacional de las variables
Variable 1
Operaciones comunes: se propuso operaciones caractersticas de las empresas

comerciales, y con ellas se obtuvieron los saldos correspondientes.
Saldos e informacin financiera: utilizando los saldos obtenidos, se presentaron los
activos tributarios diferidos y los pasivos tributarios diferidos, en los estados
financieros.
Variable 2
Informacin de la facilidad en la formulacin de los registros: el indicador es el

nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a la facilidad para asentar los importes
obtenidos a partir del anlisis de las diferencias temporales.
Informacin de la claridad de la presentacin en los e
s financieros : el
indicador es el nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a la claridad de la
informacin financiera lograda, as como en cuanto al empo empleado en su
formulacin.
12
5. RESULTADOS
5.1 Manual: Diferencias Temporales
Este manual contiene los aspectos normativos contenidos en las NIIF aplicables y las
estipulaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamente. Cont ne tambin
tres casos prcticos debidamente contabilizados.
5.1.1
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta
An cuando en nuestro pas, desde hace mucho tiempo, se les denomina Diferencias
temporales, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impue to a la renta) les llama
Diferencias temporarias.
Hagamos un ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es
mayor que la tasa mxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa
mxima no ser aceptado en ese ejercicio pero s ser
eptado en un ejercicio posterior.
Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocer como un activo tributario
diferido.
La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el
resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado
legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). P
al ser estas diferencias
solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y

pasivos tributarios diferidos, para manejar por fuera (como si fueran crditos fiscales
y dbitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores
pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrar en los estados financieros. El
resultado a mostrar en el estado de ganancias y prdidas debe ser el que se ha
13
determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinad de acuerdo con la Ley del
impuesto a la renta. Esto es vlido tambin para la participacin en la utilidad que
muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.
Otro ejemplo es el de la provisin para garanta sobre ventas. Para la empresa es un

gasto, pues su experiencia le indica que incurrir en
gastos de reparacin o
reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la rent solamente aceptar
ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas re
incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el
ciones de los clientes e

yor impuesto pagado hoy, se
reconocer como un activo tributario diferido.
Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados

o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciacin y
el caso de la garanta sobre ventas que ya he mencionado.
En trminos sencillos, las Diferencias Temporales - Resultado generan activos

tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) que permiten
manejar, como si fueran crditos fiscales o dbitos fiscales, los mayores o menores
importes a pagar por impuesto y participacin. Este manejo aparte se realiza para que el
resultado que se muestra en el estado de ganancias y p rdidas sea siempre el resultado
que se ha determinado de acuerdo con las NIIF.
Y tambin existen Dife rencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en
la atribucin de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las
revaluaciones del activo fijo y de los intangibles). En este caso, el mayor valor atribuido
no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalm nte al patrimonio
14
(cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participacin que la empresa
deber pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la
cuenta 57 solamente deber llegar el importe neto. Cuando el activo
valuado es
vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o
recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participacin. Por eso, al revaluar, debe
preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corres onde. Por tal
razn, deben reconocerse estos pasivos tributarios dif ridos (cuenta 49) en el caso de
revaluacin de activos fijos e intangibles.
Tambin debern reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor
razonable de las inversiones financieras disponibles p ra la venta (subcuenta 11.2) se
abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas
inversiones, se cargar la cuenta 56 y se deber reconocer activos tributarios diferidos.
De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben
reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos po toda actualizacin de valor
llevada directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, las Diferencias temporales Patrimonio tambin incluyen los incrementos y disminuc ones llevados a la cuenta 56,
aunque aqu habr que considerar ciertas condiciones tributarias que explicar
oportunamente.
Con la aplicacin plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente
debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del
activo que se llevan o se pueden llevar al valor razon
e. En esos casos, una variacin
en ese valor razonable se registrar como ganancia o prdida, aun cuando esa ganancia
o prdida sea solamente la consecuencia de una medicin y no de una transaccin
econmica propiamente dicha. Dicha ganancia o prdida
15
a, al no ser
consecuencia de una transaccin econmica, causar una diferencia entre el resultado

obtenido segn las NIIF y el resultado obtenido segn la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderas que
son materias primas con cotizacin internacional (como el oro, el caf, el trigo y el
cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los
intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor
able menos costos de venta
ser considerado como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y
abonando la cuenta 76. Aumentar el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no
haberse producido la venta, para efectos tributarios l empresa todava no considerar
ese incremento como una ganancia. Deber reconocer una diferencia temporal y
registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando
esa ganancia se realice, s deber pagar el impuesto.
pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadore
i la empresa tiene obligacin de

deber registrar tambin un
pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el clculo de tales
participaciones son aplicables las normas del impuesto a la renta.
Ejemplo de una Diferencia temporal Resultado
Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene

cotizacin internacional) y tiene un lote que le cost S/.140,000. As est registrado en
la cuenta 20 Mercaderas. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de
impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios
en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o
prdidas del ejercicio.
16
Al cierre del ao 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de
S/.180,000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deber reconocer esa ganancia de
S/.40,000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positi o, usando la cuenta 20 con la 76)
. Pero para efectos tributarios y laborales, como no h efectuado ninguna venta de ese
oro, no habr (todava) impuesto ni participacin por pagar En el clculo tributario, esa
ganancia an no gravada se resta. Por tanto, habr una menor participacin a pagar de
S/.4,000 (10% de S/.40,000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo
S/.36,00 0). En total, por el ao 2011 la empresa pagar por estas obligaciones S/.14,800
menos de lo que indica el clculo contable. Ser un ah rro del ao 2011. Pero, como el
contador sabe que cuando la ganancia se materialice s deber pagar esas cantidades,
reconocer pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la

participacin a pagar en el futuro. Es una diferencia temporal imponible (imponible en
el futuro).
Utilidad comercial
Diferencia temporal: ingreso no gravado
Participacin 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
Clculo
contable
Clculo
tributario
Menor
pago
100,000
100,000
(40,000)
60,000
(6,000)
54,000
(16,200)
77,800
4,000
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
10,800
14,800
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del
impuesto y el importe de la participacin.
La empresa mostrar en su estado de ganancias y prdidas la utilidad determinada
contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63,000 y no la utilidad determinada
tributariamente de S/.77,800. Los S/.14,800 que no paga todava, los presentar como
pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. As funcionan las diferencias
temporales-resultado.
17
Si por el contrario, la empresa anota un gasto en cump imiento de las NIIF, y la Ley del
Impuesto a la Renta no lo acepta, pero la empresa sabe q e en los siguientes ejercicios
s ser aceptado ese gasto, habr tambin diferencia t mporal. En este caso, pagar (por
ahora) ms impuesto y ms participacin, pero esos may
s pagos los anotar como
activos diferidos en la cuenta 37. E igualmente, most ar en el estado de resultados la

utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) y no la determinada
tributariamente.
Otro ejemplo de Diferencia temporal - Resultado
Como ya antes dije, un ejemplo tpico de gastos que originan diferencias temporales, es
el de la depreciacin del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida
tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compr un vehculo en S/.80,000 y lo

depreci con una tasa de 50% anual (carg S/.40,000 en el primer ao), s endo 20% la
tasa anual mxima permitida por la Ley del impuesto a
renta (S/.16,000 por ao), el
exceso en el cargo por depreciacin (S/.24,000) no ser admitido en el ejercicio en que

se ha registrado, pero s ser admitido posteriormente. En el clcul tributario, ese gasto
an no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor articipacin a pagar (por
S/.8,880), se registrarn como activos tributarios dif ridos en la cuenta 37. Es una
diferencia temporal deducible (deducible en el futuro).
Utilidad comercial
Diferencia temporal: depreciacin no aceptada
Participacin 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
Clculo
contable
Clculo
tributario
Mayor
pago
100,000
100,000
24,000
124,000
(12,400)
111,600
(33,480)
54,120
2,400
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
18
6,480
8,880
Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen
temporal cuando se presume
razonablemente que esa diferencia revertir posteriormente (el ingreso hoy no gravado
s ser gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado s ser aceptado en el futuro). De
lo contrario, ser una diferencia permanente y no se registrar ningn activo tributario
diferido ni pasivo tributario diferido.
Un ejemplo de diferencia permanente (que nunca reviert ) lo dan las multas impuestas
por el Estado, las cuales nunca sern aceptadas como gasto. Las diferencias
permanentes se incluyen en ambas columnas (clculo con able y clculo tributario) y
por ello no originan activos tributarios diferidos ni pasivos tributarios diferidos.
Y recuerde que la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, en a traduccin publicada por el
IASB, usa la denominacin Diferencias temporarias.
La NIC 12, a todas las diferencias (tanto las diferencias - patrimonio como las
diferencias - resultado) les llama diferencias temporarias. Nos dice lo siguiente:
Prrafo 5:
Ganancia contable es la ganancia neta o la prdida neta del perodo ant
de deducir
el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia (prdida) fiscal es la ganancia (prdida) de un perodo, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los
impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del perodo, conteniendo
tanto el impuesto corriente como el diferido.
19
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a l
ganancias
relativo a la ganancia (prdida) fiscal del perodo.

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
pagar en perodos futuros, relacionados con las difere cias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
recuperar en perodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b) la compensacin de prdidas obtenidas en perodos anteriores, que todava no
hayan sido objeto de deduccin fiscal; y
(c) la compensacin de crditos no utilizados procedentes e perodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo
o pasivo en el estado de situacin financiera y su bas
fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades imponibles al determinar la gan ncia (prdida) fiscal
correspondiente a perodos futuros, cuando el importe n libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determina la ganancia (prdida)
fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para f nes fiscales, a dicho
activo o pasivo.
20
Ahora explicar en forma sencilla los trminos que enc ntramos en la NIC 12.
La ganancia contable es la ganancia o prdida que se determina en la hoja de trabajo

del balance general (llamada por muchos balance de comprobacin). De acuerdo con
el PCGE, ese importe llega a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e
impuestos y de all se traslada a la cuenta 89 Determinacin del resultado del e jercicio.
Es la utilidad contable o utilidad comercial.
La ganancia (prdida fiscal) es el resultado determinado de acuerdo con la Ley del

Impuesto a la Renta, sumando a la ganancia contable los gastos no aceptados y restando
los ingresos no gravados. Ya usted debe saber que a esta ganancia (prdida) fiscal, esa
misma Ley le llama Renta neta de tercera categora.
El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el impuesto que se calcula de

acuerdo con las NIIF. En cuanto al registro, es el que se anotar en la cuenta 88
Impuesto a la renta. Cuando resulta un impuesto por pa r, el impuesto corriente (el
impuesto calculado de acuerdo con las normas de la Ley del impuesto a la renta) se
cargar en la subcuenta 88.1 y se abonar en la cuenta 40.171. El impuesto diferido (por
causa de diferencias temporales) se anotar en la subcuenta 88.2 y en la cuenta 37
(cargndola o abonndola) o en la cuenta 49 (cargndola o abonndola). El saldo de la
cuenta 88 (neteando la 88.1 contra la 88.2) ser justamente este gasto o ingreso por el
impuesto a las ganancias, y es el que se deber presen ar (como impuesto a la renta del
ejercicio) en el estado de ganancias y prdidas.
21
El impuesto corriente es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya
e que,
cuando resulta un impuesto por pagar, es el importe que se c rgar en la subcuenta 88.1
y se abonar en la 40.171.
Los pasivos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participacin
de los trabajadores) que hoy no se pagan (porque legalmente an no son deudas) pero
que s se debern pagar en ejercicios posteriores. Se bonan en la cuenta 49 cuando
nacen y se cargan cuando llega el momento de pagar esa cantidades. Sus contracuentas
son la 87.2 y la 88.2. Estos pasivos tributarios difer dos nacen de diferencias temporales
(temporarias) imponibles; esto es, que sern imponibles en el futuro. La deuda aparecer
legalmente en el futuro.
Los activos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participacin
de los trabajadores) que, cumpliendo con la Ley, hoy se pagan por encima de los
importes calculados contablemente (por causa de gastos que hoy todava no son
aceptados pero que s sern aceptados posteriormente)
que se podrn recuperar
despus, cuando esos gastos sean aceptados. Se cargan en la cuenta 37 cuando nacen y
se abonan cuando llega el momento de recuperar esas ca idades. Sus contracuentas son
la 87.2 y la 88.2. Estos activos tributarios diferidos nacen de diferencias temporales
(temporarias) deducibles; esto es, que sern deducibles en el futuro, pues servirn para
pagar menos impuesto y menos participacin en esos ejercicios futuros. Segn lo que
usted puede leer en el prrafo 5 de la NIC 12, estos activos tributarios diferidos nacen
tambin por prdidas de perodos anteriores todava no compensadas, y por crditos de
perodos anteriores.
22
Y a qu se refiere eso de base fiscal?
Para nosotros es relativamente fcil detectar estas diferencias temporales fijndonos en

los ingresos y gastos, pero la NIC 12 establece que esto debemos hacerlo fijndonos en
los valores de los activos y pasivos; es decir, fijndonos en el estado de situacin
financiera (el balance) y no en el estado de resultado estado de ganancias y prdidas).
Usemos el ejemplo de un vehculo del activo fijo de costo S/.100,000 que, de acuerdo
con la Ley, deba ser depreciado en S/.20,000 como mximo, y nosotros lo hemos
depreciado en S/.25,000. Basndonos en el estado de resultados (estado de ganancias y
prdidas) diremos que hay un gasto an no aceptado por depreciacin de S/.5,000 y por
tanto ha nacido una diferencia temporal de S/.5,000 qu dar lugar a activos tributarios
diferidos por impuesto a la renta y participacin de l s trabajadores. Pero basndonos en
el balance diremos que la base contable de ese vehculo es S/.75,000 (su importe o valor
en libros) y la base tributaria de ese mismo vehculo
S/.80,000 (considerando
solamente la depreciacin aceptada de S/.20,000). Por anto, diremos que la base

tributaria del activo es mayor en S/.5,000 que su base contable o importe en libros. Si
para la Ley del impuesto a la renta, nuestro activo vale ms, eso significa que para esa
Ley nuestro patrimonio vale ms, y por tanto deberemos pagar hoy ms impuesto y ms
participacin a los trabajadores. Est claro? Hay una diferencia temporal deducible y
nacern activos tributarios diferidos. Los mayores importes a pagar hoy se cargarn en la
cuenta 37, como activos que ms adelante se podrn rec
S/.5,000 s sea aceptado tributariamente.
23
rar, cuando ese gasto de
Usemos ahora el ejemplo de un terreno que la empresa compr por S/.40,000 y que ha
sido clasificado como inversin inmobiliaria en la cuenta 31. La empresa ha elegido, para
la medicin posterior de este terreno, el modelo del v or razonable. Es una forma de
medicin contemplada en la NIC 40 Propiedades de inver
y que la empresa ha
elegido como poltica contable. El modelo del valor razonable implica reconocer como
ingresos o gastos del ejercicio las variaciones en ese valor razonable, que es algo muy
parecido al valor de mercado. Supongamos que al final
razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede

incremento de S/.8,000 cargando la cuenta de balance
ejercicio 2011 el valor
a reconocer como ingreso ese

y abonando la cuenta de
gestin 76. Pero, al no haberse producido la venta sino s lamente una valorizacin,
legalmente no habr (todava) obligacin de pagar impu sto ni participacin por ese
ingreso reconocido de S/.8,000. Entonces, basndonos en el balance, podremos decir que
la base contable (importe en libros) de ese terreno es S/.48,000 pero su base fiscal es
S/.40,000. Si la Ley del impuesto a la renta dice que uestro activo vale menos, est
diciendo que nuestro patrimonio es menor, y por lo tanto hoy pagaremos menos impuesto
y menos participacin. Pero esos importes s deberemos pagarlos ms adelante, cuando el
terreno sea vendido y la ganancia sea legalmente gravada. Hay una diferencia temporal
imponible y nacen pasivos tributarios diferidos. Los importes que hoy no se pagan y que
posteriormente s se debern pagar, se abonarn hoy en la cuenta 49.
Con todo esto, ya usted debe tener una idea de lo que ignifican la base contable (el
importe o valor en libros) y la base fiscal. Esos conceptos corresponden al proceso de
determinacin de las diferencias temporales que se hace a partir del estado de situacin
financiera (balance) y no a partir del estado de resul dos (estado de ganancias y
prdidas).
24
Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones
encia temporal deducible y
diferencia temporal imponible. Hay que ser claros: s gnifican deducible en el futuro
e imponible en el futuro. Cuando se dice que son dif rencias deducibles o
imponibles, se est indicando la dinmica que tendr en el futuro . Las diferencias
deducibles permitirn, en el futuro, hacer deducciones a la utilidad que permitirn pagar
menos impuesto y menos participacin. Las diferencias mponibles obligarn, en el
futuro, a efectuar adiciones a la utilidad que causar
pague ms impuesto y ms
participacin.
Adems hay que puntualizar que, si bien la NIC 12 nos abla especficamente del
impuesto a las ganancias (impuesto a la renta), por a
a en nuestro pas, por
mandato legal, incluimos para todos los efectos la par
pacin que la mayora de las
empresas deben pagar a sus trabajadores. Por eso, las
erencias temporales modifican
no solamente el impuesto a la renta a pagar, sino tambin la participacin a los

trabajadores. Recuerde usted que, para calcular la participacin de los trabajadores en la
utilidad, los porcentajes varan: 5%, 8% 10% segn l actividad principal o giro de la
empresa. En este libro, por simplicidad, usamos siempre un porcentaje de 10%.
5.1.2
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios
diferidos
Ya usted sabe que hay Diferencias temporales Patrimonio y tambin hay las
Diferencias temporales Resultado.
Las llamadas Diferencias temporales Patrimonio nacen, principalmente, cuando se
atribuye un mayor valor, por efectos de una revaluacin, a un activo fijo que se mide
con el modelo de revaluacin o a un intangible que se
25
de con el modelo de
revaluacin. Nacen por variaciones que han sido llevad s directamente al patrimonio
neto. De all su nombre.
Pero ahora vamos a ver las Diferencias temporales Resultado. Estas diferencias nacen
de algunos ingresos y gastos reconocidos en el resultado del ejercicio; esto es, algunos
ingresos y gastos registrados, como ya varias veces he dicho, con asientos mixtos
positivos y asientos mixtos negativos.

Enunciado de la generacin de activos tributarios diferidos:
La empresa JFK tiene, al final del ejercicio econmico 2011, una utilidad comercial o
contable de S/.100,000. Sin embargo, durante el ao de reci una mquina aparadora
del activo fijo en S/.20,000 (le asign cuatro aos de vida til, siendo su costo de
S/.80,000), pese a que la Ley del impuesto a la renta
tablece una depreciacin anual
mxima de S/.8,000 (10% de S/.80,000 para una vida til de diez aos). Por lo tanto hay
una diferencia temporal originada por un registro que
cide en el resultado. La empresa
carg cada ao como gasto por depreciacin S/.20,000 s endo que, tributariamente, slo
tena derecho a cargar S/.8,000.
Justamente el ao 2011 fue el cuarto ao de uso del activo fijo, por lo cual, para efectos
contables, qued totalmente depreciado (este ltimo dato es vlido para el desarrollo de
la recuperacin).
Desarrollo:
El importe no aceptado es de S/.20,000 S/.8,000 = S/.12,000. Es la depreciacin no

aceptada. Es un gasto no aceptado ahora, pero que s lo ser en el futuro. Por eso se dice
que es una diferencia temporal. Y es una diferencia te poral deducible, pues el mayor
26
impuesto que se pagar hoy, se podr usar para disminuir el impuesto en los ejercicios
posteriores. Entonces, ese importe no se anota como impuesto que reduce la utilidad del
ejercicio 2011. Se anota como activo tributario diferido. Este importe funcionar en
forma parecida a un crdito fiscal. Lo mismo ocurrir on la participacin de los
trabajadores.
JFKEjercicio 2011
Utilidad comercial
Diferencia temporal: depreciacin no aceptada
Clculo
contable
Clculo
tributario
100,000
100,000
12,000
112,000
(11,200)
100,800
(30,240)
58,560
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
Participacin 10%
Base para impuesto
Impuesto 30%
Utilidad neta
Mayor
pago
1,200
3,240
4,440
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:
Utilidad comercial Participacin Impuesto = Utilidad neta.
El resultado del ejercicio o utilidad comercial, que llega de la cuenta 85 a la cuenta 89,
se afecta o disminuye solamente con los importes del impuest y la participacin
calculados sin considerar la diferencia temporal (es d
calculados contablemente).
Los importes adicionales que se debern pagar (S/.3,240 y S/.1,200) se consideran como
activos que se podrn recuperar en el futuro, cuando se apliquen para reducir los futuros
pagos de impuesto y participacin. Por eso se dice que esta diferencia de S/.12,000 por
depreciacin no aceptada, es una diferencia temporal deducible . Porque, mediante un
mayor pago a efectuar hoy, da lugar a activos tributarios que se podrn deducir en el
futuro.
27
Por lo tanto, en el estado de resultados (estado de ga ancias y prdidas) solamente se

consignarn los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participacin;
S/.27,000 de impuesto y S/.63,000 como resultado neto el ejercicio).
Registro completo
Haremos el registro completo, considerando las cuentas e control 87 y 88. Al final se

deber afectar al resultado del ejercicio solamente con los importes determinados
contablemente (en total S/.37,000), crear los pasivos con los importes que en verdad se
debern pagar (S/.30,240 y S/.11,200) y anotar los mayor importes a pagar (S/.3,240 y
S/.1,200) como activos que en el futuro se podrn recu erar.
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ip ac io ne s e imp ue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rminac i n de l re s u lta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
b) Para registrar en las cuentas de control los importes ue en verdad se debern pagar;
es decir, los importes corrientes, creando las respect
s cuentas de pasivo:
De be
88
Imp ue s to a la re n ta
88.1
Impuesto a la renta Corriente
87
P artic ip ac i n de lo s tra ba ja do re s
87.1
Participacin de los trabajadores Corriente
40
Tribu to s , c o n trap re s tac io ne s y apo rte s a l s is te ma

d e pe ns io n e s y d e s a lu d po r pa gar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a la renta
Renta de tercera categora
41
Re mu ne rac io ne s y partic ipac io ne s po r pag ar
41.3
Participacin de los trabajadores por pagar
Habe r
30,240
11,200
30,240
28
11,200
c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control:

De be
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22
Impuesto a la renta diferido

Impuesto a la renta diferido Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
Hab e r
3,240
1,200
Im pue s to a la re nta
88
Impuesto a la renta Diferido
88.2
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87
Participacin de los trabajadores Diferida
3,240
87.2
1,200
d) Para afectar al resultado del ejercicio, solamente con los importes calculados
contablemente (S/.10,000 de participacin calculada co tablemente + S/.27,000 de
impuesto calculado contablemente):
De be
89
De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
88
88.1
88.2
Impuesto a la renta - Corriente

Impuesto a la renta - Diferido
87
Partic ipac i n de lo s traba jado re s
87.1
87.2
Participacin de los trabajadores - Corriente

Participacin de los trabajadores - Diferida
e) Traslado del resultado
Hab e r
37,000
30,240
3,240
11,200
1,200
neto determinado contablemente, al patrimonio:

De be
89
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Hab e r
63,000
63,000
El resultado neto que se traslada al patrimonio y se presenta en los estados financieros,

es siempre el resultado determinado contablemente; esto es, el resultado neto calculado
cumpliendo con las NIIF.
Registro en forma simplificada e incompleta
Este registro es incompleto porque deja de lado las cuentas de control 88 Impuesto a la
Renta y 87 Participaciones de los Trabajadores. No es el registro correcto. Pero ayuda
mucho para entender! El registro simplificado o recortado se efecta ignorando las
cuentas de control 87 y 88.
29
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
85.1
89
89.1
Utilidad
89
89.1
Utilidad
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22

40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma

de pe ns io ne s y de s alud po r pa ga r
100,000
100,000
De be
40.1
40.17
40.171
41
Hab e r
Hab e r
37,000
3,240
1,200
Gobierno central
Impuesto a la renta
30,240
Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
41.3
11,200
De be
89
89.1
Utilidad
59
59.1
59.11
Hab e r
63,000
63,000
Sirve para entender mejor, pero no es el registro corr cto.

Enunciado de la recuperacin de activos tributarios diferidos:
Al final del siguiente ejercicio econmico 2012, la empresa JFK tiene una utilidad de
S/.100,000. Durante ese ejercicio 2012 no depreci la
quina aparadora, pues ya haba
quedado totalmente depreciada al 31/12/2011. Pero, al alcular el impuesto y las

participaciones por el ejercicio 2012, dado que la emp
tributariamente, tiene
derecho a deducir cada ao S/.8,000 como gasto por dep ciacin, se recupera el
importe correspondiente.
Desarrollo:
S/.8,000 10% = S/.800 Participacin de los trabajadores a recuperar
S/.7,200 30% = S/.2,160 Impuesto a la renta a recuperar
30
JFK Ejercicio 2012
Clculo
contable
Utilidad comercial
Diferencia temporal: reversin de la depreciacin no aceptada
100,000
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
Participacin 10%
Base para impuesto
Impuesto 30%
Utilidad neta
Clculo
tributario
100,000
(8,000)
92,000
(9,200)
82,800
(24,840)
65,960
Menor
pago
800
2,160
2,960
Los importes que se usan para afectar y disminuir el resultado del ejercicio, son los
importes determinados contablemente (suman S/.10,000 +
00 = S/.37,000). Y los
importes que en verdad se debern pagar (suman S/.9,20 + S/.24,840 = S/.34,040), en

este caso son menores, pues la empresa utiliza (recupe a) una parte de los activos
tributarios diferidos.
Los importes que en verdad se pagarn suman S/.34,040, pero, como siempre, los
importes que se consignarn en el estado de ganancias
prdidas, reduciendo el
resultado del ejercicio, son los importes calculados c ntablemente, los cuales suman
S/.37,000.
Veamos el registro completo, empleando todas las cuent
que dispone el PCGE para el
efecto.
Registro completo
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be
85
Re s ultado a nte s de partic ipac io ne s e im pue s to s
85.1
89
De te rmina c i n d e l re s ulta do d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
b) Para registrar en las cuentas de control los importes
en verdad se debern pagar, es decir,
los importes corrientes, creando las respectivas cuentas de pasivo:
31
De be
88
88.1
87
87.1
40

40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a la renta
41
41.3
Habe r
24,840
9,200
24,840
9,200
c) Para aplicar (recuperar) los activos tributarios diferidos y modificar las cuentas de control:
De be
87
87.2
88
88.2
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22

Habe r
800
2,160
2,160
800
d) Para afectar al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:
De be
89
89.1
Utilidad
88
88.1
88.2
Impuesto a la renta Corriente

Impuesto a la renta Diferido
87
87.1
87.2
Participacin de los trabajadores Corriente

Participacin de los trabajadores Diferida
Habe r
37,000
24,840
2,160
9,200
800
e) Para trasladar el resultado neto calculado contablemente, al patrimonio:

De be
89
89.1
Utilidad
59
59.1
59.11
Habe r
63,000
63,000
Registro en forma simplificada e incompleta

Ya he dicho que este registro no es correcto, pues deja de lado las cuentas de control 87 y 88. Pero
es til para entender.
De be
85
85.1
89
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
32
De be
89
89.1
Utilidad
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22

40

40.1
40.17
40.171
41
Habe r
37,000
2,160
800
Gobierno central
Impuesto a la renta
24,840
41.3
9,200
De be
89
89.1
Utilidad
59
59.1
59.11
Habe r
63,000
63,000
En verdad, ste es un caso de circuito parcial porque
nte hemos registrado lo
correspondiente a los aos cuarto y quinto. Hay que tener en cuenta que ya desde el
primer ao de uso se deben haber estado registrando estas diferencias temporales. Pero,
de todos modos, este caso sirve de mucho para entender.
Repito que el tratamiento de las diferencias temporale (diferencias temporarias) lo
puede usted encontrar en la NIC 12 Impuesto a las Gana cias (Impuesto a la renta).
Como ya dije, existen las Diferencias temporales - Resultado (como sta), y las
Diferencias temporales - Patrimonio. Estas ltimas se originan por variaciones
as
directamente al patrimonio neto. En las Diferencias temporales - Patrimonio usaremos

las cuentas 56 y 57.
5.1.3
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: pasivos tributarios

diferidos
Enunciado de la generacin:
La empresa ACME tiene un terreno que compr en S/.82,0
registr como inversin
inmobiliaria (cuenta 31) con medicin al valor razonable. Lo compr con la intencin
de esperar un aumento de su precio que le permita vend
33
con un importante margen
de ganancia. Al cierre del ejercicio 2011, el precio d mercado del terreno es de

S/.98,000 por lo cual, en cumplimiento de la NIC 40 Propiedades de Inversin la
empresa reconoci el ingreso o ganancia de S/.16,000 c
ndo la cuenta 31 y abonando
la cuenta de gestin 76. Pero, como el terreno an no
sido vendido y el ingreso an
no est gravado legalmente, reconoce los pasivos tributarios diferidos. La emp esa est
en el rgimen general del impuesto a la renta y debe p ar 30% por este impuesto.
Tambin debe pagar 10% de participacin de los trabaja ores en la utilidad. La utilidad
comercial del ejercicio 2011 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2011
Utilidad comercial
Diferencia temporal: ingreso an no gravado
Clculo
contable
Clculo
tributario
Menor
pago
300,000
300,000
(16,000)
284,000
(28,400)
255,600
(76,680)
194,920
1,600
300,000
(30,000)
270,000
(81,000)
189,000
Participacin 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
4,320
5,920
Como el terreno an no se ha vendido, el ingreso recon cido contablemente por

S/.16,000 an no es ingreso para efectos legales. Por eso, los importes a pagar (importes
tributarios o corrientes) son menores que los importes contables en S/.5,920. Pero
cuando la ganancia se realice (cuando el terreno se venda por ese precio incrementado o
por un importe superior), la empresa s deber pagar impuesto y participacin por esos
S/.16,000 que ahora ha reconocido como ingreso. Por es la empresa reconoce pasivos
tributarios diferidos.
a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:
De b e
85
Re s u ltad o ante s de pa rtic ipa c io n e s e impu e s to s
85.1
89
De te rm in ac i n de l re s ultad o de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
300,000
300,000
b) Registro de los importes corrientes y creacin de los

pagar):
34
sivos (lo que se deber
De b e
87
Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
87.1
88
Impu e s to a la re nta
88.1
40
Tributo s , c o ntra pre s ta c io n e s y apo rte s al s is te m a de

pe ns io ne s y de s a lud po r pa g ar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a renta
41
Re mune ra c io n e s y p artic ipa c io n e s p o r p ag a r
41.3
Participaciones por pagar
c)
Habe r
28,400
76,680
76,680
28,400
Generacin o reconocimiento de pasivos tributarios diferidos:

De b e
87
87.2
88
88.2
49
Pa s ivo d ife rido
49.1
49.12
49.2
49.22

Impuesto a la renta diferido - Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
Habe r
1,600
4,320
4,320
1,600
d)
Afectacin al resultado del ejercicio, con los importe
eterminados contablemente:
De b e
89
De te rmina c i n d e l re s ultado d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
87
87.1
87.2

88
88.1
88.2

e)
Habe r
111,000
28,400
1,600
76,680
4,320
Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto

De b e
89
De te rmina c i n d e l re s ultado d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ultad o s ac umu la do s
59.1
59.11
Habe r
189,000
189,000
El resultado neto determinado contablemente es el que se debe trasladar al patrimonio

neto y presentar en el estado de ganancias y prdidas, llamado tambin estado de
resultados.
Enunciado de la reversin:
En el siguiente ao 2012, la empresa ACME vende el terreno por un importe de
S/.103,000. El costo de ventas, para efectos contables, es de S/.98,000 pero, para efectos
tributarios, solamente es de S/.82,000. Es que, tribut riamente, los S/.16,000 atribuidos
35
como mayor valor, no son aceptados. Por tanto, se deber sumar ese importe de
S/.16,000 para efectos de calcular los importes a pagar por el ao 2012. La utilidad
comercial del ao 2012 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2012
Utilidad comercial
Diferencia temporal: costo de ventas no aceptado
Clculo
contable
Clculo
tributario
Mayor
pago
300,000
300,000
16,000
316,000
(31,600)
284,400
(85,320)
183,080
1,600
300,000
(30,000)
270,000
(81,000)
189,000
Participacin 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
4,320
5,920
a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:

De be
85
85.1
89
89.1
Utilidad
Habe r
300,000
300,000
b) Registro de los importes corrientes y creacin de los

pagar):
sivos (lo que se deber
De be
87
87.1
88
88.1
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma d e

pe n s io n e s y d e s alu d po r pag ar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a renta
41
41.3
Participaciones por pagar
Hab e r
31,600
85,320
85,320
31,600
c) Reversin de pasivos tributarios diferidos:

De be
49
Pas ivo dife rid o
49.1
49.12
49.2
49.22

Impuesto a la renta diferido - Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
Hab e r
4,320
1,600

87
87.2
88
1,600
88.2
4,320
36
d) Afectacin al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:

De be
89
89.1
Utilidad
87
87.1
87.2

88
88.1
88.2

Hab e r
111,000
31,600
1,600
85,320
4,320
e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto:

De be
89
89.1
Utilidad
59
59.1
59.11
Hab e r
189,000
189,000
Como ya antes dije, el resultado neto que se traslada
patrimonio y se muestra en el
estado financiero, es el resultado neto calculado cont blemente; esto es, el resultado
calculado de acuerdo con las NIIF.
A diferencia de los activos tributarios diferidos trat
s en los casos prcticos 71 y 72,
aqu no har los registros simplificados que solamente irven para entender mejor, pues
no corresponden al registro completo que debe efectuarse para cumplir con el PCGE.
Pero ya usted sabe que ese registro simplificado o rec tado se efecta ignorando las
cuentas de control 87 y 88.
5.1.4
Caso integral de una diferencia temporal patrimonio
Ya antes le he hablado a usted de las diferencias temporales patrimonio. Puede revisar

lo que indiqu en el numeral 2.4.10.
Enunciado:
La empresa FIFI tiene en su activo fijo un camin de costo S/.80,000 y depreciacin
acumulada S/.30,000. La gerencia de la empresa decide evaluarlo, atribuyndole un
valor razonable de S/.65,000. Se aplicar el mtodo de la reexpresin de la depreciacin
37
acumulada. La empresa est obligada a pagar 10% de par icipacin y 30% de impuesto
a la renta.
Posteriormente, el camin se vende en S/.68,000 + IGV de S/.12,920.
Desarrollo:
Valores previos:
33.411 I. M. y Eq. - Equipo de transporte motorizado - Costo
39.133 Depreciacin acumulada equipos de transporte - Costo
Valor en libros
80,000
(30,000)
50,000
Porcentaje de reexpresin: (65,000/50,000) 1 = 0.30 = 30%

Por lo tanto, el costo y la depreciacin se debern incrementar en 30%. Con ello, el
valor en libros deber subir en S/.15,000.
Los mayores valores sern:

Incremento en la cuenta 33: S/.80,000 30%
Incremento en la cuenta 39: S/.30,000 30%
Mayor valor S/.24,000 S/.9,000:
= S/.24,000
= S/.9,000
= S/.15,000 (es lo mismo que 30%
de 50,000)
El excedente de revaluacin, bruto, es S/.15,000 pero o todo se enva a la cuenta 57.
Hay que separar los pasivos tributarios diferidos:
Incremento del activo:

= S/.15,000
Participacin S/.15,000 10%:
= (S/.1,500)
Impuesto S/.13,500 30%:
= (S/.4,050)
Neto para la cuenta 57:
= S/.9,450
El saldo es S/.13,500
a) Por la revaluacin, con reconocimiento de los pasivos ributarios diferidos:

De be
33
Inmue b le s , maq u ina ria y e quipo
33.4
33.41
33.412
Equipo de transporte
Vehculos motorizados
Revaluacin
39
De p re c iac i n, amo rtiz ac i n y ag o tamie n to

ac umula do s
39.1
39.14
39.143
Depreciacin acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin
49
Pas ivo dife rido
Habe r
24,000
38
9,000
49.1
49.11
49.2
49.21

Impuesto a la renta diferido - Patrimonio
Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
57
Exc e d e nte de re valua c i n
57.1
57.12
Excedente de revaluacin
Inmuebles, maquinaria y equipo
4,050
1,500
9,450
Con esto, el valor en libros ya es de S/.65,000. Esto sale de la resta d
costo
reexpresado (80,000 + 24,000) menos la depreciacin re presada (30,000 + 9,000).

Segn el enunciado, posteriormente se vende el camin n un importe superior a su
valor en libros.
b) Por la venta del camin:

De b e
16
Cue ntas po r c o brar dive rs as Terc e ro s
16.5
16.53
Venta de activo inmovilizado

40

de p e ns io ne s y de s alud p o r pa ga r
40.1
40.11
40.111
Gobierno central
Impuesto general a las ventas
IGV - Cuenta propia
75
Otro s in g re s o s de g e s ti n
75.6
75.64
Enajenacin de activos inmovilizados

Ha be r
80,920
12,920
68,000
c) Por el costo del activo fijo vendido:

De b e
65
Otro s g as to s de g e s ti n
65.5
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y

operaciones discontinuadas
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados
65.51
65.513
39
De p re c iac i n, a mo rtiz ac i n y ag o ta mie nto

ac umulad o s
39.1
39.13
39.133
39.14
39.143
Depreciacin acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin
33
In mue b le s , maq u ina ria y e q uipo
33.4
33.41
33.411
33.412
Vehculos motorizados
Costo
Revaluacin
Habe r
65,000
30,000
9,000
80,000
24,000
d) Reversin de los pasivos tributarios diferidos, para reintegrarlos a la cuenta 57 :

De b e
49
Pas ivo dife rid o
49.1
49.11
49.2
49.21

Impuesto a la renta diferido - Patrimonio
Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
57
Exc e de nte de re v alua c i n
57.1
57.12
Habe r
4,050
1,500
5,550
39
e) Liberacin del excedente completo y su traslado a resultados acumulados:

De b e
57
Exc e d e nte de re v alua c i n
57.1
57.12
59
59.1
59.11
Habe r
15,000
15,000
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) nos dice:
Activos contabilizados por su valor razonable

Prrafo 20: Las NIIF permiten o requieren que ciertos ctivos se contabilicen a su
valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16
Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos
financieros: reconocimiento y medicin y la NIC 40 Propiedades de inversin). En
algunos pases. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluacin o reexpresin de
un activo no afecta a la ganancia f iscal del perodo en que una u otra se llevan a efecto,
y por lo tanto no ha de procederse al ajuste de la bas fiscal. No obstante, la
recuperacin futura del importe en libros producir un flujo de beneficios econmicos
imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales sern
diferentes de las cuantas de esos beneficios econmic s. La diferencia entre el importe
en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es
diferencia temporaria, y da
lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos dif idos
En cumplimiento de lo dispuesto en la NIC 12, al anotar la revaluacin, el mayor valor

atribuido se ha rebajado en las cantidades del impuesto y la participacin que afectaran
a ese mayor valor si en verdad la empresa los realizase o recuperase. Es que, si en
verdad la empresa vendiese por S/.65,000 el camin revaluado, la ley tributaria no
40
reconocera como costo de venta los S/.65,000 sino sol mente S/. 50,000. Y la empresa
debera pagar impuesto y participacin sobre los S/.15,000 que obtendra como
ganancia. Por eso hacemos esa separacin. Para no aumentar el patrimonio en una
cantidad que no se lograra si la ganancia prevista se llegase a realizar.
Pero cuando el camin revaluado se vende, se realiza la ganancia. La ganancia se
concreta. Entonces, ese mayor valor atribuido de S/.15,000 se debe completar la 49
devuelve sus importes a la 57) y luego el excedente completo (S/.15,000) se libera y se
traslada a resultados acumulados. Ya se podr distribuir, pues la ganancia se realiz.
Y en qu momento se producir el pago del impuesto y de la participacin por ese

mayor valor? Pues esos importes se pagarn normalmente, cuando al final del ejercicio
la empresa calcule su impuesto a la renta y la participacin, y ese costo de ventas de
S/.15,000 incluido en la cuenta 65.513 tenga que sumarlo como un gasto no
ptado
que funcionar como diferencia permanente (se suma en l clculo contable y en el

clculo tributario) y que obligar a pagar ms impuest
.4,050 y ms participacin
por S/.1,500. Esos pagos no se harn con esta cuenta 49, no se confunda. En ningn
momento usted cargar la 49 para abonar la cuenta 10 o la cuenta 40 o la cuenta 41;
nada de eso. Esos mayores importes se abonarn en las cuentas 40 y 41 y se cargarn en
las cuentas 88 y 87 cuando usted, repito, calcule su impuesto y participacin al final del
ejercicio, luego de tener que sumar una parte del costo de ventas (S/.15,000) como gasto
no aceptado y diferencia permanente.
La NIC 16 Propiedades, planta y equipo nos dice:
41
Prrafo 41: El supervit de revaluacin de un elemento de propi dades, planta y

equipo incluido en el patrimonio podr ser transferido directamente a ganancias
acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podra implicar la
transferencia total del supervit cuando la entidad disponga del activo.
obstante,
parte del supervit podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la
entidad.
Esto ltimo significa que el excedente (supervit) se bera tambin cuando el activo
revaluado, en vez de ser dispuesto (vendido), es depreciado normalmente. Es que, con la

depreciacin, la empresa tambin recupera su valor. Cu ndo la empresa deprecia el
mayor valor revaluado, tambin est confirmando la gan cia por el mayor valor
atribuido en la revaluacin. La depreciacin confirma, igual que la venta.
5.2 Aplicacin del cuestionario y verificacin de la hiptesis
El cuestionario aplicado fue el siguiente:
42
UNAC
FCC - INSTITUTO DE INVESTIGACIN
TRABAJO DE INVESTIGACIN: DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE
GENERAL EMPRESARIAL
INVESTIGADOR: CPC WALTER ZANS ARIMANA
CUESTIONARIO
UNIVERSIDAD:
CATEDRTICO CPC:
FECHA:
1. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma

convincente lo dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, res ecto de las
diferencias temporales?
S ( )
NO ( )
2. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede servir para
orientar a los contadores del pas en la aplicacin de la citada norma ?
S ( )
NO ( )
3. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los
saldos de las diferencias temporales resultado en forma rpida y confiable?
S ( )
NO ( )
4. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los
saldos de las diferencias temporales patrimonio en forma rpida y confiable?
S ( )
NO ( )
5. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede ser utilizado
usted en el ejercicio de su ctedra?
S ( )
NO ( )
6. Por favor indique las mejoras que, a su juicio, podran efectuarse en el Manual
desarrollado que es materia del presente cuestionario.
......................................................
......................................................
......................................................
......................................................
......................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
43
Los resultados fueron tabulados y son presentados aqu de la siguiente manera:

"DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GEN RAL
EMPRESARIAL"
RESULTADOS TABULADOS DE LA APLICACIN DEL CUESTIONARIO
RESPUESTAS
PREGUNTA
NO
Cree usted que el Manual

desarrollado por el investigador
aplica en forma convincente lo
1
23 85% 4 15%
dispuesto en la NIC 12 Impuesto a
las Ganancias, respecto de las
diferencias temporales?
2 puede servir para orientar a los 26 96% 1 4%
contadores del pas en la
aplicacin de la citada norma?

3
23 85% 4 15%
permite obtener los saldos de las
diferencias temporales resultado
en forma rpida y confiable?
permite obtener los saldos de las
4
26 96% 1 4%
diferencias
temporales
patrimonio en forma rpida y

confiable?
5
21 78% 6 22%
puede ser utilizado por usted en el
ejercicio de su ctedra?
44
RESUMEN
Total
%
respuestas
27
100%
27
100%
27
100%
27
100%
27
100%
RES P UES TAS A LAS P REGUNTAS
NMERO DE
RESPUESTAS
30
25
20
15
NO
10
5
0
1
PREGUNTA
Al interpretar los resultados
podemos ver que, en efecto, el MANUAL
DESARROLLADO DE APLICACIN PRCTICA DE LA NIC 12 permite a la

profesin contable implementar esa norma en las empresas y por lo tanto cumplir con
las Normas Internacionales de Informacin Financiera, mpleando el Plan Contable
General Empresarial.
Con todo lo cual queda demostrada la hiptesis del presente trabajo de investigacin.
45
6. DISCUSIN
6.1 Necesidad de difundir el conocimiento de las Diferencias temporales
Durante muchos aos, una gran mayora de contadores ha permanecido ajena al tema de
las diferencias temporales. Pero ahora son de conocimiento indispensable, pues ya
nuestro pas tiene a las NIIF como modelo contable. Co
mira, es necesario difundir
empleando todos los medios posibles, el conocimiento y dominio completo de las

diferencias temporales. .
46
7. REFERENCIALES
AGERO DEL CARPIO, LIZARDO. Impuesto a la Renta: aplicacin prctica. Lima,

Ediciones Alfa, 2007.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Plan Contable General Empresarial Modificado.

Lima, Editorial IVERA, 2 010.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Estados Financieros . Lima, Editorial IVERA, 2001.
CALDERN MOQUILLAZA. Estados Financieros. Lima, Ediciones JCM, 2004.
FLORES SORIA, JAIME. Estados Financieros . Lima, Editorial Entrelneas, 2008.
RESOLUCIN 04 3-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el

Peruano, 12 mayo 2010.
RESOLUCIN 044-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el

Peruano, 31 agosto 2010.
SALVADOR CLAUDIO, EUGENIO. La Contabilidad General y su Aplicacin. Lima,

Edicin del autor, 1983 .
ZANS ARIMANA, WALTER. Plan Contable General Empresarial modificado. Lima,

Editorial San Marcos, 2011.
ZANS ARIMANA, WALTER. Estados Financieros. Lima, Editorial San Marcos, 2009.
47
8. APNDICE
Los organismos que, a lo largo del tiempo, han dictado las normas contables de
aplicacin internacional.
NORMAS
ORGANISMO EMISOR
Nombre ingls
Nombre espaol
Nombre ingls Nombre espaol
Normas
International
Accounting Standards Internacionales de IASC (International
Comit de Normas
Contabilidad (NICs)
De 1973 a
(IAS)
Accounting
Internacionales de
2001
Standards
Comit Permanente
Standing
Contabilidad
Committee)
Interpretations
de Interpretaciones
(SICs)
Committee (SIC)
Normas
International Financial
Internacionales de
Reporting Standards
Consejo de
Informacin
IASB (International
(IFRS)
De 2001
Normas
Financiera (NIIFs)
Accounting
hasta hoy International Financial
Internacionales de
Comit Permanente Standards Board)
Contabilidad
Reporting
de Interpretaciones
Interpretations
NIIF (CINIIFs)
Committee (IFRIC)
Fechas
Actualmente, cuando se dice que una empresa cumple con las NIIF, se entiende que
cumple con:
El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros.
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
Las interpretaciones SIC
Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)
Las interpretaciones CINIIF
48
9. ANEXOS
Ejemplos dados por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
EJEMPLOS
1. El costo de una mquina es de 100. de los mismos, ya h sido deducida una

depreciacin acumulada de 30, en el perodo corriente
n los anteriores, y el resto
del costo ser deducible en futuros perodos, ya sea como depreciacin o como un
importe deducible en caso de disposicin del activo en cuestin. Los ingresos de
actividades ordinarias generados por el uso de la mquin tributan, las eventuales

ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin y las
eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles. La base fiscal de
la mquina es, por tanto, de 70 .
2. Los intereses por cobrar tienen un importe en libros d 100. Fiscalmente, estos
ingresos por intereses sern objeto de tributacin cuando se cobren. La base fiscal
de los intereses por cobrar es cero .
3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a
mismos han sido e
incluidos para la determinacin de la ganancia (prdid ) fiscal. La base fiscal de los

deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios econmicos. En consecuencia, la base fiscal de los
dividendos por cobrar es de 100 (a).
5. Un prstamo concedido por la entidad tiene un importe
libros de 100. El
reembolso del prstamo no tiene ninguna consecuencia f scal. La base fiscal del
prstamo concedido es de 100.
(a) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporales imponibles. Otra forma
alternativa de realizar el anlisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero
por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos
formas de anlisis no existe ningn pasivo por impuest
eridos.
49

Diferencias Temporales Con PCGE

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UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES

DIFER EN CIA S TEMPORALES CON EL N U EVO

CPC WALTER ZANS ARIMANA

(01 Marzo 20 10 a 28 Febrero 20 11)

Resolucin Rectoral 271 20 10 R

el objetivo general ha sido contribuir con la profesin contable,

proporcionando un Manual de fcil entendimiento en el tema de las Diferencias

Este trabajo permitir a muchos contadores de nuestro pas comprender plenamente y

Las empresas del Per estn obligadas a pagar un impue

ecto, que grava la utilidad

obtenida durante un ejercicio econmico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la

Sin embargo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) contienen

pueden constituir diferencias

permanentes (que nunca revierten) o diferencias temporales (que revierten en ejercicios

Standards Committee (IASC) y lleg a dictar 41 Normas Internacionales de

Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estad

En el ao 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards

ocidas como CINIIF.

de contabilidad generalmente aceptados. La Resolucin 013-98 del Consejo Normativo

Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolucin del Consejo

a sus objetivos, es prescribir el

tratamiento contable del impuesto a las ganancias.

3.2 Bases tericas

Este Principio nos permite reconocer la existencia de caractersticas comunes en los

b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc

magnitud de la propiedad de un objeto, como mnimo, y

mismo grado en la propiedad correspondiente de otro ob to.

Las variaciones en la composicin del activo de una empresa, producidas por la

c) Principio del Periodo: los sistemas de circulacin se dividen en unidades

3.3 Definicin de trminos bsicos

NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad

Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del ao 2009 por el Internacional

044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad.

PCGE: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante

NIC: Normas Internacionales de Contabilidad.

SIC: Interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Committee.

NIIF : Normas Internacionales de Informacin Financiera.

CINIIF : Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting

Reglamento: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

CONASEV: es la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores.

IASB: Es el International Accounting Standard Board, que e espaol se traduce

Determinacin del universo y de la muestra

establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo

N = 400 poblacin o universo de catedrticos contadores pblicos en Lima

= 1.75 coeficiente de probabilidad (nmero de desviaciones estndar para un

tal de la distribucin normal)

La muestra ha sido de 27 contadores pblicos catedrticos de Lima.

Tcnicas para la demostracin de la Hiptesis

Se puede afirmar que la investigacin ha sido de tipo causal experimental, pues se

1. Contabilizacin de las Diferencias Temporales

El Manual que se elabor, fue entregado a 27 catedrticos contadores pblicos, para su

Para la seleccin se tom en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos

Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicacin del cuestionario,

fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se emple grficos de columnas.

Definicin operacional de las variables

Operaciones comunes: se propuso operaciones caractersticas de las empresas

Informacin de la facilidad en la formulacin de los registros: el indicador es el

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta

eptado en un ejercicio posterior.

Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocer como un activo tributario

al ser estas diferencias

solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y