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Monografía 13-1
Monografía 13-1
PROVISIONES Y RETRIBUCIONES
A LOS EMPLEADOS
por
Oriol Amat
Catedrtico de la Universidad Pompeu Fabra
Patricia Crespo
Profesora Asociada de la Universidad Pompeu Fabra
MONOGRAFA 13
NDICE
III.
INTRODUCCIN ..................................................................
1. Vigencia .............................................................................
2. Campo de aplicacin ..........................................................
3. Definiciones .......................................................................
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175
176
180
III.
186
187
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191
191
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193
194
194
196
196
III.
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201
201
203
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210
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171
233
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236
236
238
238
238
IV.
V.
172
266
266
267
268
270
INDICE
173
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
VI.
174
PROVISIONES Y RETRIBUCIONES
A LOS EMPLEADOS
Oriol Amat
Catedrtico de la Universidad Pompeu Fabra
Patricia Crespo
Profesora Asociada de la Universidad de Barcelona
I. INTRODUCCIN
Esta Monografa expone y analiza el contenido de las NIC 19, 26, y 37
que tratan de las provisiones y las retribuciones a los empleados.
En concreto, la NIC 19 regula la contabilizacin, los principios de evaluacin y las informaciones financieras a desglosar para las retribuciones a los empleados. En lo relativo a los planes de pensiones, la NIC 19
se complementa con la NIC 26, ya que esta ltima regula el contenido
de la informacin contable de los planes de pensiones cuando stos
son presentados como una entidad separada de las empresas a las que
pertenecen los participantes del plan. Su objetivo es tutelar la contabilizacin y la informacin que el plan de pensiones deber dar a conocer
a todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario, de
las informaciones dirigidas a los individuos participantes acerca de los
derechos adquiridos sobre dicho plan.
La NIC 37 regula el reconocimiento, la valoracin y la informacin
financiera a incluir en la memoria de la empresa en relacin con las
provisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes.
1.
Vigencia
La NIC 19 (Prestaciones a los empleados) tiene vigencia para los estados financieros de ejercicios posteriores a 1 de enero de 1999. Esta NIC
175
Campo de aplicacin
176
Las retribuciones a corto plazo, como pueden ser los sueldos y salarios, las cotizaciones a la Seguridad Social, las ausencias remuneradas (permisos remunerados o bajas por enfermedad remuneradas), la
participacin en beneficios y otros incentivos (remunerados antes
del transcurso de un ao tras el cierre del perodo), la asistencia
mdica, as como bienes cedidos o subvencionados por la empresa
(vivienda, vehculo, etc.). Las retribuciones a corto plazo vencen
antes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que
los empleados prestan sus servicios.
Las prestaciones a empleados jubilados, como son las pensiones y
otras prestaciones (seguros de vida, atencin mdica, etc.). Sin
embargo, la NIC 19 no regula la presentacin de informacin financiera por parte del plan de pensiones. Cuando el plan de pensiones
es una entidad independiente de la empresa que respalda el plan en
cuestin, est regulado por la NIC 26.
Las retribuciones a largo plazo, como seran las ausencias retribuidas
por perodos sabticos, los premios de antigedad, la incapacidad y
la participacin en beneficios u otros incentivos, cuando su pago no
ha de efectuarse en los doce meses siguientes al cierre del ejercicio
en que los empleados han prestado sus servicios.
Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.
Las retribuciones a compensar con instrumentos sobre los capitales
propios de la empresa, como por ejemplo las opciones de compra
de acciones.
Es de aplicacin para todas las empresas al contabilizar las retribuciones complementarias de sus empleados, incluyendo:
Los acuerdos que se hayan formalizado entre empresa y trabajadores
o con los representantes de stos.
Los acuerdos de tipo sectorial que obliguen a la empresa a realizar
determinadas aportaciones a planes de distinta ndole.
177
Aquellos acuerdos, que si bien pueden no estar formalizados expresamente, debe afrontarlos como consecuencia de la prctica o costumbre.
De acuerdo con la NIC 8, los cambios en aquellos criterios contables
que afecten a las prestaciones a los empleados (excepto las prestaciones por jubilacin en planes de prestacin definida) deben aplicarse
retrospectivamente a menos que el importe del ajuste no se pueda calcular de forma razonable.
La NIC 26, trata de la contabilidad y la informacin a presentar, por
parte del plan de pensiones2 cuando ste se presenta como una entidad
separada de las empresas a las que pertenecen los participantes como
grupo. Es un complemento de la NIC 19, que regula la determinacin
del coste de las prestaciones por jubilacin que tiene establecido un
plan de pensiones.
Los planes de pensiones pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidos3. Muchos de ellos exigen la creacin de fondos separados, que pueden tener o no personalidad jurdica independiente, as
como tener o no administracin fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las retribuciones por jubilacin. La NIC 26
es de aplicacin con independencia de la creacin del fondo separado o
de la existencia de una administracin fiduciaria del plan en cuestin.
Tambin quedan dentro del alcance de esta Norma los planes de retribuciones por jubilacin cuyos activos han sido invertidos en una compaa de seguros y estn sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalizacin que aquellos donde las inversiones se administran de forma privada. Ello, a menos que el contrato con la citada compaa se haya hecho en nombre de un participante especfico o un
2
Vase el apartado 1.3 sobre definiciones para contrastar las diferencias conceptuales.
178
grupo de participantes, y la obligacin sobre los beneficios por jubilacin recaiga de forma exclusiva sobre la compaa de seguros.
Cabe destacar que la NIC 26 no se ocupa de los programas de
Seguridad Social del Gobierno ni de otras retribuciones que estn reguladas en la NIC 19, tales como:
Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.
Los programas de seguros de enfermedad y de previsin colectiva.
Los sistemas de participacin en beneficios u otros incentivos a los
trabajadores.
Los acuerdos de remuneracin diferida.
Las gratificaciones por ausencia prolongada, como los aos sabticos, por ejemplo.
Los planes de jubilacin anticipada o de reestructuracin de la plantilla.
La NIC 37 pretende asegurar, por una parte, que se utilicen las bases
apropiadas para el reconocimiento y la valoracin de las provisiones y
de los pasivos y activos contingentes y, por otra parte, asegurar que se
incluya la informacin necesaria sobre dichas partidas en las notas
complementarias a los estados financieros.
La NIC 371 debe aplicarse en la contabilizacin de provisiones y para
informar sobre la existencia de activos y pasivos contingentes, excepto
en los siguientes casos:
Los derivados de los instrumentos financieros que se contabilicen
segn su valor razonable.
Los que provengan de contratos pendientes de ejecucin, salvo que
el contrato resulte de carcter oneroso para la empresa.
Aquellos que aparecen en las compaas de seguros, derivados de
las plizas de los asegurados.
179
3.
Definiciones
180
185
diferente de lo que en la normativa espaola se denominan provisiones de activo que son correcciones de valor que reflejan la
depreciacin reversible de los diferentes elementos del activo,
como por ejemplo, la provisin por insolvencias de clientes o la
6
provisin por depreciacin de existencias .
Reestructuracin, es un programa de actuacin, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o en la manera de llevar la gestin de su actividad.
Suceso que da origen a la obligacin, es todo aquel suceso del que
nace una obligacin de pago, ya sea de tipo legal o implcita para la
entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa ms
realista que satisfacer el importe correspondiente.
II.
En este captulo se exponen los aspectos relacionados con el reconocimiento, la medicin y la informacin a incluir en la memoria en materia de retribuciones a los empleados, sin considerar los planes de pensiones y otras retribuciones a empleados jubilados que se tratan en el
captulo 3.
Una cuestin que es importante en la normativa NIC/NIIF es que, tal y
como se indica en el propio marco conceptual del IASB, el objetivo de
los estados financieros es proporcionar informacin a una gran variedad
de usuarios entre los que se incluye a los trabajadores y sus representantes. El marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido
6
186
Como se ha indicado, las retribuciones a corto plazo son las que deben
pagarse a los empleados antes de que transcurra un ao desde el cierre
del ejercicio en el que los empleados han realizado su aportacin. Son
las siguientes:
La nmina: sueldos, salarios o jornales y las cotizaciones a la
Seguridad Social.
Las ausencias remuneradas con motivo de vacaciones, enfermedades, permisos anuales o maternidad, siempre que no transcurran ms
de doce meses desde el cierre del ejercicio contable en el que los
empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos
correspondientes.
Participacin en beneficios empresariales o en incentivos econmicos, siempre que el pago se realice antes de que transcurra un ao
desde el cierre del ejercicio en el que los empleados han realizado
su prestacin de servicios.
Retribuciones en especie a trabajadores en activo: bienes y servicios
entregados o subvencionados total o parcialmente por la empresa:
viviendas, vehculos, asistencia mdica, etc..
1.1.
Reconocimiento y medicin
188
lado que tendr que realizar por estar ante un derecho de tipo acumulativo.
En el captulo V, apartado 1. se presenta un ejemplo con el objetivo
de ilustrar el clculo que la empresa debe realizar ante ausencias
remuneradas de carcter acumulativo.
No acumulativos, cuando no sea posible utilizarlo en perodos posteriores, lo que da lugar a que si no se utilizan en el ejercicio van a
perderse. En este caso, el coste se reconocer en el momento en
que se produzca la ausencia, puesto que los servicios proporcionados por el trabajador no van a implicar incremento en el importe de
las prestaciones a las que tiene derecho, al no producirse un traslado a perodos posteriores. Este tipo de ausencias no se transfieren a
ejercicios futuros puesto que si no se disfrutan en el ejercicio actual,
los empleados no van a tener derecho a recibir compensacin en
dinero por los no disfrutados, en caso de abandonar la empresa. Por
ello, la empresa no reconocer pasivo alguno, ni tampoco gasto
hasta que se ausente el empleado debido a que los servicios prestados por ste no incrementan las ventajas a las que tiene derecho.
Debe tenerse en cuenta que en este caso se producir la caducidad
del derecho de no utilizarse dentro del ejercicio y en tal situacin
no dara derecho a que el citado trabajador recibiese importe alguno si ste abandonara la empresa. Ejemplos de este tipo de derechos no acumulativos seran las bajas por maternidad, ya que si no
se disfrutan durante el ejercicio actual caducan y los empleados no
tienen derecho a recibir compensacin alguna.
1.1.2.
La empresa tendr la obligacin de reconocer el coste esperado de la participacin en beneficios o del sistema de incentivos que tenga, cuando:
Se encuentre con la obligacin actual, legal o asumida, de afrontar
pagos basados en circunstancias pasadas. La empresa estar ante
190
2.
Reconocimiento y medicin
192
Por otra parte, la empresa tendr que reconocer el total neto de las
siguientes partidas como gasto o ingreso en la cuenta de resultados,
salvo que otra NIC obligue o posibilite la inclusin en el coste de
otro activo:
El coste del servicio prestado del ejercicio actual (ver III.3.1.2).
El coste por intereses resultante de multiplicar la tasa de descuento
al inicio del ejercicio por el valor actual de la obligacin durante
ese ejercicio en cuestin (ver III.3.1.2).
El rendimiento estimado de los activos del plan y los derechos de
reembolso reconocidos como activos.
Las prdidas y ganancias actuariales a reconocer de forma total e
inmediata (ver III.3.1.2).
El coste por los servicios pasados, tambin reconocido de forma
total e inmediatamente (ver III.3.1.2).
El efecto de los recortes en el plan o la liquidacin del mismo (ver
III.3.3).
Si la prestacin por invalidez permanente est en funcin del perodo
trabajado por el beneficiario, la obligacin tendr su origen al prestarse
el servicio, por lo que el clculo de la obligacin indicar la probabilidad de que se pueda exigir el pago, as como el mbito temporal a lo
largo del cual se espera realizar dicho pago en cuestin. Si el importe
de la prestacin es idntica para todos los empleados con la invalidez
permanente, con independencia de los aos de servicio, el coste de la
prestacin deber reconocerse cuando acontezca el hecho que cause
la invalidez.
2.2.
No existe una exigencia especial de proporcionar informacin especfica sobre las otras prestaciones a largo plazo. Sin embargo, de acuerdo
193
3.
Se trata de las remuneraciones que recibirn los empleados como consecuencia de que, por un lado, la empresa pone fin al contrato con el empleado antes de la edad normal de jubilacin o/y, por otro lado, el empleado
acuerda poner fin a la relacin laboral a cambio de dichas prestaciones.
3.1.
Reconocimiento
194
La fecha en que el plan entrar en accin, que deber ser lo ms pronto posible y con una duracin lo ms corta posible, para evitar que
acontezcan cambios importantes en el plan a lo largo del proceso.
El compromiso empresarial puede tener su origen en la propia legislacin, el convenio colectivo o algn acuerdo entre empresa y empleados.
Las indemnizaciones acostumbran a suponer un pago nico, aunque
pueden consistir en mejoras en las prestaciones a empleados jubilados o
en sueldos hasta un momento determinado, siempre que el empleado no
realice servicios accesorios que proporcionen beneficios econmicos a
la empresa.
Hay prestaciones que se pagan independientemente de cuales sean los
motivos por los que se produce la finalizacin del contrato laboral. El
pago de las prestaciones ser por tanto un hecho cierto aunque sea
incierto el momento en que se realizar tal desembolso.
A pesar que tales prestaciones segn el pas, puedan considerarse
como indemnizaciones por rescisin del contrato, en realidad son prestaciones post-empleo y se contabilizarn de esta forma. Hay empresas
que pagan una prestacin menor cuando es el empleado el que rescinde voluntariamente el contrato y a la reembolsada cuando es la empresa la que protagoniza el despido con independencia de la voluntad del
empleado. En este caso la prestacin adicional que se paga por despido
ser una prestacin por rescisin del contrato. Estas prestaciones no le
suponen a la empresa la obtencin de beneficios futuros, por lo que
debern ser reconocidos de forma inmediata como un gasto.
Estas indemnizaciones no van a suponerle a la empresa la consecucin
de prestaciones econmicas en un futuro, razn por la que deber
reconocerlas como un gasto y de forma inmediata.
Si la empresa procede a reconocer prestaciones por terminacin de
contrato, deber tambin tener en cuenta los efectos de la reduccin
que puedan producirse en las prestaciones por retiro o en otro tipo de
beneficios que puedan existir.
195
3.2.
Valoracin
4.
Reconocimiento y medicin
Como consecuencia de la falta de consenso internacional en esta materia, la NIC 19 no incluye regulaciones en relacin al reconocimiento y
al clculo de las retribuciones en acciones u otros instrumentos financieros de capital. Como recuerda PriceWaterhouseCoopers (2001, pg.
619) existen segn el IASB dos mtodos aceptados para el reconocimiento y valoracin de estas prestaciones:
Mtodo del valor intrnseco: valora la compensacin por el importe
por el que el valor razonable de las acciones subyacentes excede al
precio de ejercicio de la opcin.
Mtodo del valor razonable: valora la compensacin en la fecha en
que se concede la opcin en base al valor razonable de la concesin
determinado segn un modelo de fijacin de precio de la opcin9.
De acuerdo con la misma fuente, la compensacin calculada con cualquiera de los dos mtodos anteriores debera incluirse como gasto en la
cuenta de resultados en el periodo de servicio del empleado.
La NIIF 2, Pagos basados en acciones, aprobada en 2004 aborda extensamente la contabilizacin de los pagos a los empleados que tengan
relacin con instrumentos propios del capital de la empresa. La filoso9
197
De acuerdo con la NIC 19, ser necesario suministrar aquella informacin que permita a los usuarios de la misma evaluar las consecuencias
de las prestaciones a compensar con instrumentos financieros en la
rentabilidad y liquidez de la empresa, as como en las incidencias en la
situacin financiera. El efecto se puede presentar en:
La situacin financiera, que puede verse condicionada por la emisin de acciones u otros activos, para que los empleados puedan
ejercer sus opciones de compra.
El rendimiento y la liquidez, como consecuencia de las prestaciones
que la empresa proporciona a sus empleados por sus servicios.
La informacin que la empresa debe presentar en sus estados financieros sobre los planes de compensacin en acciones u otros instrumentos
de capital ser la siguiente:
La naturaleza y los plazos.
La poltica contable de la empresa.
Las cantidades reconocidas en los estados financieros.
El nmero de plazos al inicio y final del ejercicio de los instrumentos financieros emitidos por la empresa en poder de los planes o, si
se trata de opciones de compra, en poder de los empleados.
198
200
III.
1.
Planes multi-empresariales
El plan multi-empresarial o multi-patronal se caracteriza por compartirse los activos por ms de una empresa y no estar bajo un control
comn. Estos activos servirn para afrontar las prestaciones de los
empleados de varias empresas teniendo en cuenta que tanto las prestaciones como las contribuciones empresariales, sern acordadas sin que
se consideren las identidades de las empresas en cuestin.
Los planes multi-empresariales son distintos de los planes de administracin colectiva, en que varias empresas optan por una frmula que
les permite reducir costes de gestin y mantenimiento de unas inversiones y cuyos activos se encuentran diferenciados para poder afrontar las
prestaciones que cada empresa tiene con sus empleados. En este caso,
una empresa no expone a las otras a los riesgos actuariales o de inversin asociados con sus empleados, ni se encuentra expuesta a riesgos
provenientes de empleados de otras empresas.
Tampoco hay que considerar como planes multi-empresariales aquellos en que existen activos aportados por una empresa dominante y sus
participadas, ya que en este caso seran simplemente planes de prestaciones definidas.
Si el plan multi-empresarial es un plan de prestaciones definidas,
entonces las empresas debern:
Contabilizar la parte proporcional de la obligacin que les corresponda en funcin de las prestaciones establecidas, de los activos
del plan y de los costes que comporta mantener el mismo.
Incorporar en los estados financieros, concretamente en la memoria, la informacin a revelar que la propia NIC 19 establece de
forma obligatoria.
203
nes que se encuentren accesorios al plan en cuestin. Si dicha informacin est disponible, la empresa deber actuar como lo hara si el plan
fuera slo suyo, sin el concurso de otras. En caso de que se desconozca
con exactitud la citada proporcionalidad, la empresa tendr que contabilizarlo como si fuera un plan de aportaciones definidas, proporcionando la
informacin complementaria que se ha sealado anteriormente.
Debe tenerse en cuenta que la NIC 37, obliga a que la empresa suministre informacin sobre determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multi-empresarial pueden surgir pasivos contingentes,
por ejemplo, por causa de:
prdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantes
debido a que cada empresa que participa en el plan comparte el
riesgo actuarial de cada una de las restantes, o bien por
cualquier responsabilidad eventual, en funcin de las condiciones
del plan, de financiar los dficit del mismo, si alguna otra empresa
lo abandona.
1.2.
Planes pblicos
2.
Reconocimiento y medicin
208
un detalle de las acciones ms importantes del ejercicio y de cualquier alteracin del plan, de sus trminos, participantes o condiciones,
informar de la situacin financiera que presenta el plan al final del
ejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo, y
describir la poltica de inversiones que se ha seguido.
3.
Para contabilizar estos planes ser necesario introducir hiptesis actuariales en la valoracin de las obligaciones derivadas del propio plan, lo
que comportar un mayor grado de complicacin que el se acaba de
analizar para los planes de aportaciones definidas. Tambin aparece la
posible existencia, de prdidas o ganancias de tipo actuarial, que la
empresa deber considerar.
Otra cuestin a tener en cuenta es que las obligaciones debern descontarse, puesto que las prestaciones pueden ser liquidadas muchos
aos despus de que los empleados hayan prestado sus servicios.
3.1.
Reconocimiento y medicin
3.1.1.
Contabilizacin
La empresa estar obligada no slo a contabilizar los planes de prestaciones definidas de acuerdo a los argumentos formales, sino tambin a
contabilizar las obligaciones de carcter implcito que si bien no se
encuentran formalizadas, las prcticas seguidas de forma habitual las
convierten en exigibles.
Los acuerdos formales de un plan de prestaciones definidas pueden
posibilitar que la empresa lo abandone sin necesidad de afrontar las
obligaciones arbitradas, aunque por regla general le va a resultar difcil
dar este paso y mantener una buena relacin con sus empleados, por lo
que al contabilizar los planes de jubilacin deber asumir que las prestaciones que ofrece a sus empleados, sern mantenidas en el futuro.
Balance
La cantidad que la empresa reconocer como pasivo por prestaciones
definidas ser la suma de:
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en la
fecha de los estados financieros, que ser el importe de las mismas
antes de proceder a la deduccin del valor razonable de los activos
del plan.
Las prdidas o ganancias actuariales no reconocidas debido al trato
contable.
Y deduciendo:
Los importes procedentes del coste del servicio realizado pero pendiente de reconocer.
El valor razonable de los posibles activos con los que se afrontan
directamente las obligaciones.
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas se determinar por la empresa, al igual como el valor razonable de los posibles
activos del plan, con una regularidad que permita que los saldos que
figuran en los estados financieros no discrepen excesivamente de aque212
213
tes cantidades, salvo que otra NIC permita la inclusin como coste de
otro activo:
El coste de los servicios del ejercicio.
El coste por intereses .
El rendimiento esperado de los activos de que dispone el plan.
Los derechos de reembolso, en caso de existir.
Las prdidas y ganancias actuariales
El coste del servicio pasado.
El efecto de cualquier reduccin o liquidacin del plan.
Otras NIC exigen la inclusin de ciertos costes derivados de prestaciones para los empleados en el coste de activos tales como existencias o
12
propiedades, planta y equipo . Todo coste por prestaciones definidas a
empleados jubilados que se incluya en el precio de adquisicin o coste
de produccin de los citados activos, incluir la proporcin adecuada
de los componentes que se han mencionado al inicio.
3.1.2.
El coste final de un plan de prestaciones definidas es aleatorio o cuando menos incierto, ya que va a verse afectado no slo por los sueldos
finales, la rotacin de los empleados y su mortalidad, sino tambin por
los rendimientos que produzcan las inversiones del plan.
Con la finalidad de medir el valor actual de las obligaciones por prestaciones y el coste relativo del ejercicio, ser necesario aplicar un sistema de valoracin actuarial, repartir las prestaciones entre los perodos
de servicio y establecer una serie de hiptesis actuariales, como se
expone a continuacin.
12
215
cio actual. De igual forma, para determinar el valor actual de la obligacin, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios prestados
en el ejercicio actual y en los anteriores.
De esta forma, las prestaciones son atribuidas a los ejercicios en los
que existe la obligacin de pago de las mismas. Esta obligacin la tendr la empresa mientras los empleados vayan prestando los servicios, a
cambio de los cuales la empresa se ha comprometido a pagar prestaciones en el futuro.
El uso de tcnicas actuariales va a posibilitar la estimacin de la obligacin con tal grado de fiabilidad como para justificar su reconocimiento
como pasivo en los estados financieros.
En el captulo V, apartados 5. a 13, se acompaan varios ejemplos ilustrativos.
Hiptesis actuariales
Las hiptesis actuariales, que deben ser insesgadas y coherentes entre
si, sern las mejores estimaciones que tendr la empresa respecto a las
variables que determinarn el coste final de las prestaciones a realizar.
Dentro de estas hiptesis, destacan:
Las demogrficas, son hiptesis en relacin a los empleados que en
un futuro puedan recibir prestaciones de la empresa.
Proporcionaran informacin acerca de la mortalidad, las tasas de
rotacin de los empleados, las incapacidades, las jubilaciones anticipadas, los beneficiarios de los planes y la demanda de servicios
en los planes de asistencia mdica.
Las financieras, son hiptesis relacionadas con las tasas de inters,
los salarios y sus expectativas futuras y las tasas de rendimiento que
pueden tener los activos del plan. Si se trata de planes asistenciales,
se relacionan con los costes futuros mdicos y, segn el grado de
importancia, con los costes administrativos de las reclamaciones as
como con el pago de las prestaciones.
217
Los cambios en las prestaciones futuras van a significar, por una parte,
un coste por servicios pasados, siempre que impliquen cambios en las
prestaciones por servicios prestados antes del cambio y, por otra parte,
un coste por los servicios del ejercicio para los ejercicios posteriores
que se vayan a prestar tras el cambio.
Las obligaciones las tendr que estimar la empresa de tal manera que
muestren las alteraciones del futuro de cualquier prestacin estatal que
pueda incidir en las prestaciones del plan de prestaciones definidas
solamente si,
los cambios se han producido antes de la fecha de realizacin de
los estados financieros,
o hay evidencias que hagan suponer que las prestaciones estatales
sufrirn cambios significativos.
Costes de asistencia mdica
Las hiptesis sobre los costes asistenciales han de incorporar las variaciones estimadas en el coste de los servicios mdicos, consecuencia de
la subida de precios o de los cambios en la estructura de costes asistenciales.
Para poder realizar la valoracin de las prestaciones mdicas asistenciales a los jubilados ser necesario estimar los niveles y frecuencia de
la demanda que tendr en el futuro este servicio, para despus proceder a determinar el coste de realizacin de estas atenciones mdicas.
Los clculos de los costes asistenciales en un futuro se realizarn a partir de series histricas de la empresa, complementadas si es preciso con
la de otras empresas, compaas de seguros y mutuas asistenciales.
Estos costes debern considerar tambin:
las mejoras y desarrollos tecnolgicos,
los cambios en los patrones asistenciales que afectarn a la demanda
de servicios (ciruga esttica, medicina preventiva, fisioterapia, etc.),
220
La rotacin de los trabajadores, como consecuencia de la mortalidad o jubilaciones anticipadas, las variaciones salariales que afectarn el importe de las prestaciones y el coste de la atencin mdica.
Los cambios en las estimaciones de las variables sealadas en el
epgrafe anterior.
Las variaciones en el tipo de inters.
Las diferencias de rendimientos de los activos del plan.
Estas prdidas y ganancias, si se analizan a largo plazo pueden ser
compensadas entre s, razn por la que el importe estimado de las obligaciones por prestaciones a empleados jubilados ha de contemplarse
como una banda de fluctuacin (de ms o menos el 10 por ciento) en
torno al clculo realizado con mayor verosimilitud.
Costes por servicios pasados
Se entender por coste por servicios pasados el aumento que sufre el
valor actual de la obligacin como consecuencia de los servicios que
se han prestado en ejercicios anteriores y que tendr su origen bien en
la introduccin de un nuevo plan de prestaciones definidas, bien en los
cambios de un plan ya existente que supongan diferencias en las prestaciones a desembolsar. Estos cambios tienen como contrapartida los
servicios que han prestado los empleados durante el perodo de tiempo
en el que se consolida el derecho, de carcter irrevocable, a recibir las
prestaciones.
El coste por servicio pasado ser reconocido por la empresa como un
gasto y deber repartirlo proporcionalmente entre el perodo medio
que falte hasta que se produzca la consolidacin definitiva del derecho
a recibir las prestaciones irrevocables, salvo que estas prestaciones
resulten irrevocables de forma inmediata tras la introduccin o cambio
de un plan de prestaciones definidas. En este caso, la empresa deber
reconocer de forma inmediata los costes de servicio pasado como un
ganancia neta.
223
En primer lugar se enumeran los activos que forman parte del plan:
a) Aquellos activos mantenidos por una entidad que tenga independencia jurdica de la empresa y que estn disponibles para pagar las
prestaciones de los empleados. Estos no pueden ser devueltos a la
empresa, salvo que el resto de activos del plan sean suficientes para
afrontar las obligaciones del mismo o sean devueltos a la empresa
para reembolsarla de las prestaciones pagadas.
b) Las plizas de seguros emitidas por entidades no vinculadas a la
empresa, siempre que los ingresos de la misma slo puedan utilizarse para pagar las prestaciones del plan y no estn disponibles para
los acreedores de la empresa. Se exceptan los ingresos que sean
activos excedentes o sean devueltos a la empresa para reembolsarla
de las prestaciones pagadas.
No sern un activo del plan aquellas aportaciones que resten pendien225
En el clculo de los rendimientos de los activos del plan habr que descontar aquellos gastos necesarios para la administracin del fondo que
sean diferentes a los incluidos en las hiptesis actuariales para determinar las obligaciones del plan.
Una vez el rendimiento esperado de los activos del plan sea confrontado con el rendimiento real, proceder el reconocimiento de la correspondiente prdida o ganancia actuarial y su importe formar parte de
los sumandos que permiten determinar la banda de fluctuacin delimitada por el 10% del valor actual de la obligacin por prestaciones y el
10% del valor razonable de los activos del plan.
3.2.
Combinaciones de negocios
227
producir la cancelacin del mismo. Tal cancelacin no tendr carcter de reduccin o de liquidacin si el plan es substituido por otro que
proporcione a los empleados prestaciones bsicamente iguales.
Las prdidas o ganancias originadas en las reducciones y liquidaciones
de un plan de prestaciones definidas debern ser reconocidas por la
empresa y comprender:
Los cambios en el valor actual de las obligaciones.
Las variaciones en los valores razonables de los activos del plan.
Las prdidas y ganancias actuariales y el coste por servicios pasados
que estuvieran pendientes de reconocimiento.
Previamente al reconocimiento del efecto de la reduccin o liquidacin del plan deberan calcularse los importes de las obligaciones, a
partir de suposiciones actuariales actualizadas.
Si la reduccin de un plan afecta a un nmero reducido de beneficiarios o si se produce la liquidacin parcial de las obligaciones del
mismo, la prdida o ganancia que ello provoque deber incluir la parte
proporcional del coste del servicio pasado que no se haya reconocido
an. Esta parte proporcional se calcular tomando como base el valor
actual de la obligacin, antes y despus de la reduccin o liquidacin,
a menos que sea ms coherente utilizar otro criterio.
En el captulo V, apartado 15 se acompaa un ejemplo ilustrativo.
3.4.
Presentacin
230
Valor actual de las obligaciones por prestaciones que estn financiadas total o parcialmente. Este valor se calcular sin deducir el
valor razonable de los activos del plan.
Valor razonable de los activos del plan.
Prdidas y ganancias actuariales netas, no reconocidas en los estados financieros.
Coste de servicio pasado no reconocido todava en los estados
financieros.
Valor razonable de los derechos de reembolso reconocido como
activo.
Los otros importes reconocidos en el balance.
d) Los importes de las partidas que se incluyan en el valor razonable de
los activos del plan para:
Cada uno de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.
Cualquier activo utilizado por la empresa.
e) Una conciliacin de los movimientos del ejercicio en el pasivo o activo reconocido.
f) El gasto total reconocido y el ttulo de cada una de las siguientes partidas especficas:
Coste de los servicios del ejercicio actual.
Coste por intereses.
Rendimiento estimado que producirn los activos del plan.
Rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso que se
encuentre reconocido como activo.
Prdidas y ganancias actuariales.
Coste de los servicios pasados.
231
Las transacciones habidas entre partes vinculadas y planes de prestaciones a empleados jubilados.
Planes de prestaciones a empleados jubilados que afecten a los
directivos claves de la empresa.
Tambin el contenido de la NIC 37 puede obligar a la empresa a revelar informacin de aquellos pasivos contingentes que puedan aparecer
en relacin a las obligaciones de los planes por prestaciones a empleados jubilados.
4.
o bien:
b) Una nota de los activos netos para atender prestaciones, pudiendo
la empresa realizar una de estas dos opciones:
nota en la que se informe sobre el valor actuarial presente15 de las
prestaciones esperadas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y prestaciones revocables, o bien,
remitirse a una documentacin actuarial anexa que contenga esta
informacin .
A continuacin se detalla el concepto de valor actuarial presente de las
prestaciones esperadas, discutiendo sus dos lneas bsicas de clculo y
se enumera el contenido de la informacin a presentar por parte de los
planes de pensiones definidos.
4.1.
234
rio. La idea es revestir la forma de informacin acerca de la capitalizacin planeada en el futuro y de la poltica de capitalizacin basada en
las proyecciones de los salarios.
4.2.
Contenido de la informacin
estados de cambios de los activos netos para hacer frente a las prestaciones,
resumen de las polticas contables significativas,
descripcin del plan de pensiones y del efecto de los cambios habidos en el plan durante el periodo.
En la medida en que sean aplicables, se debern suministrar, entre
otros, los siguientes detalles en referencia al plan:
Activos netos para afrontar las prestaciones dndose a conocer:
las bases de valoracin,
los activos al final del perodo,
los detalles de cualquier inversin superior al 5% del total,
detalles sobre cualquier inversin realizada en la empresa del
empresario,
los diversos pasivos del valor actuarial presente de las prestaciones
esperadas.
Evolucin de los activos netos, mostrndose:
las aportaciones del empresario y de los empleados,
los rendimientos de las inversiones de fondos,
las prestaciones pagadas en el periodo
los gastos de administracin y gestin y otros,
los impuestos sobre beneficios,
las prdidas o beneficios por desapropiacin de inversiones, as
como los cambios en el importe en libros de las mismas,
las transferencias hechas a o recibidas de, otros planes.
Descripcin de la poltica relacionada con la constitucin y mantenimiento del fondo.
239
240
IV.
1.
De acuerdo con el marco conceptual del IASB, un pasivo es una obligacin actual de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse
de recursos que incorporan beneficios econmicos. La definicin de
pasivo que se incluye en el marco conceptual de AECA es coincidente
(AECA, 1999, pg. 71).
Por su parte, y de acuerdo con la NIC 37, una provisin es un pasivo en
el que existe incertidumbre sobre la cuanta o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado de estimacin para poder ser cuantificado.
Las previsiones de prdidas de explotacin futuras no son obligaciones
ni surgen a raz de sucesos pasados por lo que no tienen la consideracin de provisiones. Sin embargo, las prdidas de explotacin futuras s
que pueden afectar al valor de determinados activos de la empresa, por
lo que de acuerdo con la NIC 36 pueden requerir el reconocimiento de
un deterioro en el valor de dichos activos.
241
Reconocimiento de provisiones
243
No
Si
No
Si
Salida probable
de recursos?
No
Si
Salida remota
de recursos?
No
Si
Puede hacerse una
estimacin fiable?
No
No hacer
nada
Si
Contabilizar
una provisin
245
Como se ha definido anteriormente, aquel suceso ocurrido en el pasado del que se deriva la obligacin, se denomina suceso que da origen a
247
actuaciones de la empresa que den lugar a obligaciones o compromisos asumidos (por ejemplo una declaracin pblica suficientemente
concreta).
En el caso de leyes que an estn en proceso de discusin, en muchos
casos ser imposible tener una completa seguridad sobre el redactado
final de una ley hasta el momento en que haya sido aprobada. Las obligaciones para la empresa slo aparecern cuando sea prcticamente
seguro que la redaccin final de la ley tendr unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propsitos de la NIC 37, tal
obligacin se tratar como si fuera una obligacin de tipo legal.
En el captulo V, apartados 17 a 21, se acompaan ejemplos ilustrativos.
1.1.4.
Los pasivos contingentes no se hacen constar ni en el balance de situacin ni en la cuenta de resultados. Como ya se ha indicado, la existen17
250
Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para reparar los daos.
Puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin ya
que se trata de unas determinadas inversiones.
Ejemplo: una empresa decide instalar unos equipos anticontaminacin
en una mquina, ya sea por razones de tipo comercial o por exigencias
legales. Este sera un caso de desembolsos por gastos para operar en el
futuro. La empresa puede evitar tales desembolsos futuros mediante
actuaciones futuras, por ejemplo cambiando su proceso de fabricacin.
En este caso no existe una obligacin presente de realizar tales desembolsos, por lo tanto no tiene que reconocer la provisin.
2.
El importe por el que se reconocer la provisin ha de ser la mejor estimacin posible, a la fecha del balance, del desembolso futuro necesario para cancelar la obligacin actual. La provisin se valora antes de
impuestos18.
La mejor estimacin ser el importe, evaluado de forma racional, que
la empresa tendra que pagar para cancelar la obligacin o transferirla
a un tercero, a la fecha del balance. Las estimaciones de cada uno de
los desenlaces posibles, as como de su efecto financiero se determinarn tomando como base el juicio de la gerencia de la empresa, la experiencia que se tenga en operaciones similares, informes de expertos
independientes, y cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos
tras la fecha del cierre de los estados financieros.
Cuando una provisin se refiere a un nmero importante de casos indi18
Las consecuencias fiscales de la provisin, as como los cambios que pueda sufrir el
valor de la misma se tratan en la NIC 12 (Impuesto Sobre las Ganancias).
254
255
3.
X
+Y
=Z
4.
4.1.
259
Una reestructuracin es un programa de actuacin, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la misma, o en
la manera de llevar la gestin de su actividad. Ejemplos de reestructuracin pueden ser la venta o liquidacin de una lnea de actividad; la
clausura de instalaciones de la empresa en un pas o regin; los cambios en la estructura directiva (eliminacin de un nivel o escala de
directivos empresariales) y las reorganizaciones importantes, que tienen
un efecto significativo sobre la naturaleza y el enfoque de las actividades de la empresa.
La NIC 37 es de aplicacin a las provisiones por reestructuracin,
incluyendo las explotaciones en interrupcin definitiva. Cuando una
determinada reestructuracin cumple con la definicin de explotacin
en interrupcin definitiva, la NIC 35 (Explotaciones en Interrupcin
Definitiva), puede exigir revelar informacin adicional sobre la misma.
Slo se puede considerar que surge una obligacin implcita (no legal)
para la empresa, a causa de una reestructuracin, cuando se cumplan
las siguientes dos condiciones:
Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin, en el que al menos se identifican las actividades empresariales
260
261
5.
5.1.
plan los requisitos informativos de los apartados anteriores. Por ejemplo, podra resultar adecuado agrupar en una sola partida la informacin relativa a las garantas comunes de los diferentes productos. Sin
embargo, podra no ser adecuado agrupar en un solo tipo de provisin
los importes relativos a las garantas comunes y los referidos a las reclamaciones judiciales.
En el captulo V, apartados 31 al 33, se acompaan ejemplos ilustrativos.
5.2.
265
5.3.
V.
1.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de las ausencias retribuidas a corto plazo presentada en el
apartado II.1.1.1.
Consideremos el caso de una empresa que cuenta con una plantilla de
50 trabajadores con derecho a poder ausentarse por enfermedad 10
das cada ao. Adems, los das no utilizados para tal fin pueden serlo
en el ejercicio siguiente. Por lo tanto, las ausencias tienen carcter acumulativo.
Resumiendo, cuando un trabajador est enfermo, los das que falta en
la empresa le son descontados de los 10 que tiene derecho en este ejer266
2.
Participacin en beneficios
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de la participacin en beneficios y sistemas de incentivos presentada en el apartado II.1.1.2.
267
Supongamos el caso de una empresa que tiene un pacto de participacin en beneficios. Segn ste, el conjunto de trabajadores que lleve
ms de dos aos en la empresa tiene derecho a participar del 2,5% de
los beneficios netos del ejercicio.
Si la empresa calcula que tiene un nivel alto de rotacin del personal y
que son bastantes los empleados que abandonarn la empresa, puede
estimar que el importe a pagar de los beneficios netos se reduzca al
2%.
Se pide:
Tendr la empresa la obligacin de reconocer el coste esperado de la
participacin en beneficios como un gasto o como reparto de beneficios?.
Propuesta de solucin:
Como la participacin en beneficios se le proporciona al conjunto de
empleados por el hecho de rendir servicios a la empresa, el coste que
ello supone a la empresa ser reconocido como un gasto y nunca
como reparto de beneficios.
3.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de obligaciones en un plan de prestaciones definidas presentada
en el apartado III.3.1.1.
Supongamos el caso de una empresa que en el momento de valorar la
cantidad a reconocer como pasivo por prestaciones definidas obtiene
un importe con signo negativo. En concreto, el plan de prestaciones
definidas de dicha empresa est caracterizado por los siguientes datos:
268
12.800
16.000
- 3.200
- 900
- 290
- 430
- 4.820
- 1.650
Se pide:
Determinar el valor que utilizara la empresa para medir el activo en
cuestin. Qu criterio se aplica en casos como el que nos ocupa?.
Propuesta de solucin:
Tal como se establece en la NIC 19, en caso de que la obligacin resulte ser un activo, deber medirse segn el menor valor entre el importe
determinado por la frmula anterior y el valor neto total que se seala a
continuacin, usando en la actualizacin de estos importes la tasa de
descuento propuesta por la NIC 19 (vase III.3.3.1).
Prdidas actuariales no reconocidas ..........................................................
Coste del servicio presgtado y no reconocido ...........................................
Valor actual de las reducciones en las aportaciones futuras ......................
Suma24.......................................................................................................
-900
-290
-1.650
-2.840
269
activo, tendr signo positivo). En los estados financieros deber informarse que el importe de los activos ha quedado reducido en:
4.820 2.840 = 1.980 unidades monetarias
por tener que aplicar el menor valor entre los dos establecidos por la
NIC 19.
4.
(a)
Prestaciones atribuida
a:
(b)
aos anteriores
ejercicio actual
(c)
(d)
(e)
Inters
(g)
1.000
1.030
1.061
1.093
10,93
21,86
32,79
10,93
10,93
10,93
10,93
10,93
21,86
32,79
43,72
9,44
19,82
31,22
0,472
0,991
1,561
9,44
9,91
10,40
10,93
9,44
19,822
31,211
43,711
(a)
271
Los ejemplos que siguen, del 5 al 13 hacen referencia a la problemtica suscitada en el reparto de las prestaciones entre los aos de servicio
presentada en el apartado III.3.1.2.
5.
Supongamos el caso de un plan de prestaciones definidas que establece el pago nico de 2.000 u.m. por ao de servicio y que se har efectivo en el momento en que el empleado cumpla con su jubilacin.
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios prestados en el
ejercicio actual y en el momento en que el trabajador se jubila y abandona la empresa.
Propuesta de solucin:
Se atribuir 2.000 u.m. por cada ao de servicio, siendo el coste por
servicios del ejercicio actual el valor actual de 2.000 u.m. Por tanto,
el valor actual de la obligacin, sera el valor actual de 2.000 u.m.
por los aos trabajados hasta el momento de la realizacin del estado financiero.
Si la prestacin se paga en el momento en que el trabajador se jubila y abandona la empresa, el coste por los servicios del ejercicio
actual y el valor actual de la obligacin, deberan considerar la
fecha esperada de la jubilacin. Como consecuencia del descuento,
los importes sern inferiores a los que habra que determinarse si el
trabajador abandonara la empresa en la fecha de realizacin de los
estados financieros.
272
6.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una mensualidad en porcentaje del sueldo final
7.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una prestacin por ao de trabajado
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios prestados en
cada ejercicio actual.
Propuesta de solucin:
Aqu la empresa deber atribuir a cada ejercicio una prestacin de
1.500 u.m.
En cada ejercicio correspondiente a los 4 primeros aos, el coste por
los servicios del ejercicio actual y el valor actual de la obligacin que
se acumula hasta la fecha, debern tener en cuenta la posibilidad de
que el empleado no llegue a cumplir los 4 aos necesarios para que su
derecho quede consolidado.
8.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una prestacin por ao trabajado a partir de una determinada edad del empleado
274
9.
10.
Propuesta de solucin:
Tendremos una edad de referencia para los trabajadores que puedan
tener derecho a la prestacin: 60 20 = 40 aos, de manera que:
Los trabajadores que se incorporen a la empresa con menos de 40
aos pueden tener derecho a la prestacin de las 8.000 u.m., si
estn en la empresa 20 aos.
Los servicios que los trabajadores realicen a la empresa a partir de
la edad de 60 aos, no le proporcionarn derecho alguno a prestaciones adicionales.
Cuando un trabajador cumpla la edad de 40 aos, la empresa deber
atribuir la cantidad de 400 u.m. (8.000 / 20) a cada ao de servicio,
desde los 40 hasta los 60.
11.
12.
13.
14.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de los costes por servicios pasados presentada en el apartado
III.3.1.2.
Supongamos que una empresa en los acuerdos del plan de prestaciones
post-empleo establece una retribucin del 4% del sueldo final por ao
trabajado, derecho que se consolida tras haber trabajado en la empresa
ininterrumpidamente durante 10 aos.
La empresa tiene 70 trabajadores que cumplen en la actualidad el
requisito de los 10 aos trabajados de manera continuada y en este
momento hay 92 que no llegan a este perodo temporal.
278
Se pide:
Calcular el nmero de trabajadores a los que debe reconocrseles las
prestaciones establecidas.
Propuesta de solucin:
En esta situacin, la empresa tiene la obligacin de reconocer a 70 trabajadores de forma inmediata, puesto que el derecho a recibir las prestaciones establecidas es ya irrevocable. Adems, deber repartir los 92
restantes de forma lineal entre el perodo medio que reste hasta la consolidacin del derecho a recibir las prestaciones consolidadas.
15.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin del valor actual de las obligaciones y de los activos antes de
efectuar un recorte de las prestaciones presentada en el apartado
III.3.3., Reducciones y liquidaciones del plan.
Supongamos el caso de una empresa que recorta sin liquidar, un plan
de jubilacin que tiene las siguientes caractersticas:
Valor actual de las obligaciones contradas antes de la reduccin:
117.935 u.m.
Valor razonable de los activos del plan: 96.706,5 u.m.
Ganancia actuarial no reconocida: 5.897 u.m.
La empresa ha adoptado la NIC 19 hace un ao y al hacerlo la obligacin neta aument en 11.793,5 u.m. Esta cantidad se reconocer de
forma lineal en los 5 prximos ejercicios25.
25 Disposicin transitoria: Al adoptar la NIC 19 por primera vez se debe determinar el
pasivo transitorio de los planes de prestaciones definidos de la siguiente manera:
279
Se pide:
Calcular el pasivo neto a reconocer antes y despus de efectuar el
recorte de las prestaciones.
Propuesta de solucin:
De los importes no reconocidos previamente correspondientes a la disposicin transitoria y a las ganancias actuariales, el 10% (= 11.793,5 /
117.935) se corresponde con la parte de la obligacin eliminada a
causa del recorte en el plan, por lo que su efecto se puede apreciar en
la tabla que sigue. La columna correspondiente a despus del recorte
es el resultado de aplicar el efecto de la ganancia por recorte a la
situacin inicial antes del recorte.
Aos
Valor actual neto de la obligacin
Valor razonable de los activos del plan
Suma
Antes
del recorte
Ganancia
por recorte
Despus
del recorte
117.935
(11.793,5)
106.141,5
(96.706,5)
(96.706,5)
21.228,5
(11.793,5)
9.435
5.897
(589,5)
5.307,5
(9.435)
943,5
(8.491,5)
17.690,5
11.439,5
6.251
Para antes del recorte, la parte no reconocida del importe de la disposicin transitoria = 11.793,5 x (4aos a reconocer /5aos) = 9.435 u.m. y para ganancia por recorte
es = 10% s/ 9.435= 943,5 u.m. La diferencia nos da el resultado correspondiente a despus del recorte.
280
16.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de las prdidas y ganancias actuariales presentada en el apartado III.3.1.2.
Supongamos que un plan tiene las siguientes caractersticas en el ao
4, en miles de u.m.:
250.000
34.150
21.150
96.500
350.000
335.000
1.600
Las estimaciones realizadas por la empresa a 1 de enero del ao 4 fueron las siguientes:
6,10%
1,20%
(0,50%)
6,80%
Se pide:
Contabilizar las prdidas o ganancias netas acumuladas no reconocidas
a 31/12/4.
Propuesta de solucin:
Para empezar calculamos la rentabilidad prevista de los activos del
plan, con lo que tenemos:
281
17.000
2.517
19.517
1+0,068= (1+i (2)) , donde i (2)= tipo equivalente semestral= 0,0334= 3,34%
350.000
(250.000)
21.150
(96.500)
24.650
34.150
5.133
1.600
37.683
Calculamos los lmites de con lo que en el ao 4 la empresa reconocer una ganancia actuarial de:
37.683 35.000 = 2.683 u.m.
dividido por la vida media activa esperada de los empleados del plan y
considerando la banda de fluctuacin, tenemos:
10% sobre el valor razonable de los activos del plan al trmino del
ejercicio (10% s/ 350.000 = 35.000)
10% sobre el valor actual de las obligaciones del plan (10% s/
335.000 = 33.500)
282
17.
18.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Supongamos el caso de una empresa textil que contamina en los terrenos en los que opera pero no los sanea hasta que existe una legislacin
del pas en el que opera que obligue a ello. A la fecha de cierre del
balance, en uno de los pases en los que opera an no hay una legislacin que obligue al saneamiento de terrenos contaminados. Sin embargo, es prcticamente seguro que poco despus de la fecha de cierre del
balance, se aprobar en dicho pas una nueva ley, ahora en la fase final
de redaccin, que obligar a la empresa en cuestin a limpiar los terrenos ya contaminados.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso de obligacin
legal:
284
Reflejo contable
19.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Consideremos el caso de una empresa petrolera, que contamina en los
terrenos que explota, opera en un pas donde no existe una legislacin
medioambiental que la obligue a sanearlos. Sin embargo, esta empresa
dispone de una conocida poltica medioambiental segn la cual toma
bajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminacin que produce su actividad. Adems, la empresa tiene la reputacin de cumplir
con sus compromisos.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso de obligacin
implcita:
285
Reflejo contable
20.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Supongamos el caso de una imprenta que cuenta con una serie de
maquinaria que necesita ser repuesta cada ocho aos, por razones tcnicas. En la fecha del ltimo balance general, la maquinaria en cuestin ha estado en uso durante los ltimos cinco aos.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso de obligacin
implcita:
286
21.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Supongamos una determinada compaa de transportes por carretera
est obligada, por ley, a someter a revisin sus automviles cada dos
aos.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso de obligacin
implcita:
287
22.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.4.
Supongamos el caso de una empresa tecnolgica ofrece garantas a los
compradores de sus productos en el momento de realizar sus compras.
Dichas garantas consisten en subsanar a travs de la reparacin o la
sustitucin de los productos, los defectos de fabricacin que se manifiesten en el transcurso de dos aos desde el momento de la compraventa. Segn la experiencia, con probabilidad muy alta, es posible que
los clientes reclamen en el perodo de la garanta.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso:
288
23.
Un aval individual
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.4.
Supongamos el caso de una empresa Z que en el ao 2 otorg un aval
sobre un prstamo importante tomado por la empresa Y. En el momento de tomar tal decisin la empresa Z se cercior de la situacin financiera de la avalada concluyendo que era excelente. En el ao 3, la
posicin financiera de la empresa Y se deterior solicitando entrar en
situacin concursal a 30 de junio de ese ao.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?.
Distinguir la situacin a 31 de diciembre del ao 2 y a 31 de diciembre
del ao 3.
289
Propuesta de solucin:
A) 31 de diciembre del ao 2
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso:
Suceso pasado que origina la obligacin
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (existendel balance)
cia de un contrato entre avalado y avalista)
Salida de recursos que incorporan benefiNo es probable
cios econmicos
Reflejo contable
B) 31 de diciembre del ao 3
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso:
Suceso pasado que origina la obligacin
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (existendel balance)
cia de un contrato entre avalado y avalista)
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable, para as cancelar la obligacios econmicos
cin
Reflejo contable
290
24.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de las provisiones presentada en el apartado IV.2.
Supongamos el caso de una empresa que vende sus productos con
garanta de reparacin por defectos de fabricacin hasta 12 meses despus de la compra. Se estima que si se detectaran defectos de fabricacin en todos los productos, los costes de reparacin ascenderan a
(u.m.= unidades monetarias):
4.000 u.m. si los defectos fueran menores.
20.000 u.m. si los defectos fueran importantes.
Segn la experiencia de la empresa, junto con las expectativas futuras,
se estima que:
no aparecern defectos en un 75% de los productos vendidos.
un 15 % de los defectos sern menores.
un 3% de los defectos sern importantes.
Se pide:
Calcular el valor esperado del coste de las reparaciones para que la
empresa cubra la garanta del conjunto de los artculos.
Propuesta de solucin:
El valor esperado total del coste de las reparaciones ser el resultado de
la suma de los costes de reparacin diferenciados por el grado de
defecto y ponderados por el porcentaje estimado de suceso.
Valor esperado del coste de las reparaciones =
(75% de cero) + (15% de 4.000) + (3% de 20.000) = 1.200 u.m.
291
25.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de las provisiones presentada en el apartado IV.2.
Supongamos el caso de una empresa que ha de corregir un defecto
importante en una de las naves industriales de mayor dimensin, construida para un determinado cliente. El desenlace final ms probable es
conseguir la reparacin del defecto al primer intento, con un coste de
5.000 unidades monetarias (u.m.).
Se pide:
Cul ser la dotacin de la provisin por parte de la empresa? por
qu?
Propuesta de solucin:
La provisin se dotar por un importe mayor a las 5.000 u.m. con el
objetivo de contemplar la posibilidad de que fueran necesarios intentos
adicionales de reparacin, siempre que la probabilidad de tener que
realizarlos fuera significativa.
26.
Este caso hace referencia a la problemtica sobre expectativas de acontecimientos futuros en la valoracin de las provisiones, presentada en
el apartado IV.2.
Al valorar una obligacin ya existente, las expectativas del efecto de
una nueva legislacin en trmite slo se tendrn en cuenta cuando sea
prcticamente seguro que la redaccin final de la ley ser igual al texto
conocido. En muchos casos, no existir evidencia objetiva suficiente
hasta el momento en que se haya promulgado la legislacin.
292
27.
28.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en las situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las provisiones
presentada en el apartado IV.4.2.
Consideremos el caso de una empresa automovilstica que lleva a cabo
su actividad en una nave industrial alquilada a travs de un contrato de
arrendamiento, con vigencia para los prximos tres aos sin posibilidad
de ser cancelado. Durante el mes de diciembre del ao 3 la empresa
traslada su actividad a un nuevo emplazamiento. La anterior nave
industrial no tiene posibilidad de ser realquilada a un tercero.
293
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
El anlisis de este caso es el siguiente:
Suceso pasado que origina la obligacin
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (exisdel balance)
tencia de un contrato) que obliga a la
empresa al pago del alquiler durante los
prximos tres aos.
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable. Al no haber posibilidad de
cios econmicos
realquilar la nave industrial, la empresa
deber seguir pagando el importe del
alquiler.
Reflejo contable
29.
Cierre de una divisin que ha sido objeto de una comunicacin o implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en las situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las provisiones
presentada en el apartado IV.4.3.
Supongamos que el 10 de diciembre del ao 3, el consejo de administracin de una empresa tom la decisin de cerrar una de sus divisiones. El 22 de diciembre del mismo ao, se acord un plan detallado
para llevar a cabo el cierre y se envi una carta a los clientes comunicndoles que se buscaran a otro suministrador, asimismo se envi otra
carta a los empleados de la empresa que prestaba sus servicios en
dicha divisin comunicndoles el plan de cierre.
294
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En este caso:
Suceso pasado que origina la obligacin
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin implcita surgida a partir de la fecha de comunicacin,
del balance)
ya que ha creado una expectativa vlida
respecto a la clausura de la divisin y a sus
efectos.
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable
cios econmicos
Reflejo contable
30.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en las situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las provisiones
presentada en el apartado IV.4.3.
Supongamos que el 10 de diciembre del ao 3, el rgano de administracin de una empresa tom la decisin de cerrar una de sus divisiones. Antes de la fecha de cierre del balance (31 de diciembre) la
empresa no comunic esta decisin a ninguno de los afectados ni dise un plan detallado para llevar a cabo la clausura decidida.
295
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
Propuesta de solucin:
En este caso:
Suceso pasado que origina la obligacin
31.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la informacin sobre provisiones a incluir en la memoria, presentada en el apartado IV.5.1.
Supongamos que en el ao 5 una empresa implicada en actividades
con energa elica ha reconocido una provisin de 1 milln de unidades monetarias por el desmantelamiento de parte de sus instalaciones.
El importe de la provisin ha sido estimado utilizando la hiptesis de
que el desmantelamiento tendr lugar en un plazo de 10 aos. Sin
embargo, existe la posibilidad de que no tenga lugar hasta un plazo de
20-30 aos, en cuyo caso el valor actual de los costes de desmantelamiento quedara reducido significativamente.
296
Se pide:
Redactar la nota a incluir en la memoria.
Propuesta de solucin:
A continuacin se detalla la nota que la empresa debera incluir en la
memoria.
Se ha dotado una provisin de 1 milln de unidades monetarias por
costes de desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costes en
10 aos, no obstante, es posible que el desmantelamiento no tenga
lugar hasta pasados 20-30 aos. Si los costes se hubieran valorado utilizando esta ltima expectativa, el importe de la provisin se hubiera
reducido, por efecto del descuento, en 300.000 unidades monetarias.
El importe de la provisin ha sido estimado teniendo en cuenta la tecnologa y los precios existentes en la actualidad y utilizando un tipo de
descuento real del 2 por ciento.
32.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la informacin sobre provisiones a incluir en la memoria, presentada en el apartado IV.5.1.
Consideremos una empresa productora de electrodomsticos que ofrece garantas, en el momento de la venta para sus dos lneas de productos: frigorficos y lavadoras. Segn las condiciones marcadas en la
garanta la empresa se compromete a reparar o sustituir los artculos
que no funcionen de forma satisfactoria en un perodo de dos aos
desde el momento de la venta. En la fecha del balance de situacin se
ha reconocido una provisin por importe de 50.000 unidades monetarias. Este importe no ha sido objeto de descuento, ya que el efecto de la
actualizacin es insignificante.
Se pide:
Redactar la nota a incluir en la memoria.
297
Propuesta de solucin:
A continuacin se detalla la nota que la empresa debera incluir en la
memoria.
Se ha dotado una provisin de 50.000 para cubrir las reclamaciones
por la garanta de los productos vendidos a lo largo de los ltimos tres
perodos. Se espera aplicar la mayora de este importe en el prximo
perodo para cubrir las reclamaciones que se presenten, y la totalidad
del saldo ser usado en los prximos dos aos a partir de la fecha del
balance de situacin.
33.
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la informacin sobre provisiones a incluir en la memoria, presentada en el apartado IV.5.1.
Consideremos dos empresas, X e Y. La empresa X est envuelta en un
litigio con un competidor, la empresa Y, quien le reclama judicialmente 300.000 unidades monetarias alegando que la empresa X ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes.
La empresa X ha reconocido una provisin, por el importe de la mejor
estimacin de la probable obligacin, pero no revela la informacin
requerida para las provisiones en las notas de la memoria.
Se pide:
Redactar la nota a incluir en la memoria.
Propuesta de solucin:
A continuacin se detalla la nota que la empresa debera incluir en la
memoria.
La empresa se encuentra envuelta en un proceso de litigio con uno de
sus competidores, quien alega que la empresa ha infringido su derecho
298
VI.
1.
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluan las notas
siguientes en relacin con principios y polticas contables relativas a
provisiones:
Las provisiones para pensiones y obligaciones similares se valoran usando el mtodo
de la unidad de crdito proyectada, de acuerdo con la NIC 19. Mediante este mtodo
son reconocidas no nicamente aquellas obligaciones que deben dar a conocer las
retribuciones legales en el momento de presentacin de la memoria, sino tambin los
efectos de futuros incrementos de las pensiones y los salarios. Esto implica el tener que
299
considerar diversos factores de entrada que debern evaluarse bajo una base lo suficientemente prudente. La provisin se deriva a partir de una valoracin actuarial independiente que tiene en cuenta los factores relevantes.
Las ganancias y prdidas actuariales se reconocen como ingresos o gastos slo cuando
su valor acumulado neto supera en un 10% el de las obligaciones. En este caso, el porcentaje que exceda dicho 10% se reconocer durante la vida laboral media esperada
de los trabajadores.
Otras provisiones son reconocidas cuando el Grupo tiene una obligacin con una tercera parte, es probable una salida de recursos y puede realizarse una estimacin fiable
del total de la obligacin. La valoracin de otras provisiones, en particular el caso de
las obligaciones con garanta y las prdidas pendientes en contratos onerosos, tiene en
cuenta todos los componentes de coste incluidos en la valoracin de las existencias.
Las provisiones no corrientes, con un periodo restante de ms de un ao, se descuentan al valor actual de los gastos que se esperan incurrir hasta cancelar la obligacin, a
la fecha del balance de situacin.
Los acuerdos sobre pensiones deben reconocerse de acuerdo con las HGB (legislacin
mercantil alemana) y las NIC, valoradas al nivel de los pagos futuros esperados, utilizando un sistema de actualizacin. Teniendo en cuenta las NIC, el mtodo a aplicar
ser el de la unidad de crdito proyectada. ste tiene en cuenta tambin los aumentos
de los salarios y pensiones futuras. Bajo las normas alemanas, pueden aplicarse un
gran nmero de mtodos actuariales.
Otras provisiones pueden reconocerse exclusivamente por las NIC si una empresa
tiene una obligacin presente (legal o implcita) respecto a una tercera parte y es probable (ms probable que no probable) que dicha obligacin se contraiga. El reconocimiento de gastos por provisiones diferidas, permitido por las normas alemanas, no se
autoriza en las NIC. Las provisiones son valoradas para los propsitos de las HGB bajo
la base de juicios de prudencia empresarial, para los propsitos de las NIC deben valorarse a la cantidad ms probable. Las NIC requieren que las provisiones a largo plazo
sean actualizadas.
AGFA
Memoria ao 2001
En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se incluan las notas
siguientes relativas a las provisiones:
300
Las provisiones son reconocidas en el balance cuando una compaa del Grupo tiene
una obligacin (legal o implcita) como resultado de un evento pasado. Es probable
que para fijar la obligacin se requiera una salida de recursos que suponga beneficios
econmicos, en este caso se tomar un estimador seguro para el volumen de dicha
obligacin. El valor reconocido como provisin es el mejor estimador del gasto requerido para fijar la obligacin actual a la fecha del balance de situacin.
Si el efecto es importante, las provisiones se determinan actualizando los flujos de caja
futuros a una tasa que refleje el valor del dinero y los riesgos especficos de la obligacin cuando sea oportuno.
Una provisin por reestructuracin es reconocida cuando el Grupo haya aprobado un
plan detallado y formal de reestructuracin y dicha reestructuracin haya empezado o
se haya anunciado para los afectados por la misma. No se proveen para ello los costes
de operaciones futuras.
De acuerdo con el Grupo se ha publicado una poltica medioambiental y los correspondientes requisitos legales a aplicar. Una provisin por reparacin local se refiere al
suelo contaminado si se reconoce que efectivamente lo est.
Una provisin por contratos de carcter oneroso se reconoce cuando los beneficios
que se espera que el Grupo derive a partir de un contrato son menores que el coste
inevitable de reunir sus obligaciones en el contrato en cuestin.
2.
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre las provisiones para pensiones:
Las provisiones sobre pensiones estn reconocidas como el resultado
de los acuerdos establecidos para el pago de futuros beneficios sobre
las mismas, as como de pensiones corrientes tanto para los trabajadores actuales como los antiguos del Grupo BMW y sus sociedades
dependientes.
Dependiendo de las circunstancias legales, econmicas y fiscales de
301
cada pas se utilizan diversos planes de pensiones, basndose generalmente en la duracin del servicio y salario de los empleados.
Debido a tener naturalezas similares, las obligaciones de las compaas
del Grupo BMW en U.S.A. respecto a los costes de asistencia mdica
post-empleo se revelan tambin como provisiones sobre pensiones. La
provisin para este otro tipo de beneficios de jubilacin asciende a 19
millones de euros en el ao 2.002 (2.001: 21 millones de euros) y est
valorado, al igual que las obligaciones por pensiones, de acuerdo con
la NIC 19. En el caso de la asistencia mdica post-empleo, se asume
que los costes incrementarn a largo plazo en un 7% (2.001: 5%). Los
gastos para los costes en asistencia mdica fueron en el ejercicio 2.002
de 2 millones de euros (2.001: 2 millones de euros).
Los planes de beneficios de jubilacin estn calificados como aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas, indistintamente.
Bajo los planes de aportaciones definidas, una empresa paga una contribucin fija a una entidad separada o fondo y no tiene que asumir
ningn otro tipo de obligaciones. El volumen total de gastos por pensiones para el conjunto de todos los planes de aportaciones definidas
del Grupo BMW ascendi a 11 millones de euros en el ejercicio 2.002
(2.001: 8 millones de euros).
Bajo los planes de prestaciones definidas, la empresa debe pagar las
prestaciones acordadas tanto a los trabajadores actuales como a los
antiguos. Dichos planes pueden ser consolidados o no, siendo estos
ltimos financiados algunas veces por provisiones contables medias.
Muchos de los compromisos sobre pensiones del Grupo BMW en
Alemania estn relacionados con BMW AG, cuyos planes de pensiones, al igual que en la mayor parte del resto de empresas alemanas, no
son consolidados y estn financiados por provisiones contables medias.
Adems, debe aadirse un esquema de remuneracin de retiro a plazos, sustentada por las aportaciones de los empleados. Los principales
planes consolidados del Grupo BMW estn en Gran Bretaa, U.S.A,
Suiza, Holanda y Japn.
302
Alemania
GB
Otros Pases
2002
2001
2002
2001
2002
2001
5,8
6,0
5,4
5,8
5,8
5,9
3,5
3,5
3,3
3,5
3,5
3,7
2,0
2,0
2,4
2,5
2,1
2,5
Alemania
Total
73
66
2,259 1,968
5,329 6,746
209
192
5,538 6,938
282
258
7,797 8,906
144
151
4,866 6,655
2,931 2,251
Obligacin neta
Supervit activos
consolidados ()
2,186 1,902
4,722 6,504
607
242
138
107
69
43
617
309
52
30
738
296
Cantidad no reconocida
como activo debido al lmite impuesto en la NIC 19.58
23
23
23
23
2,117 1,945
10
67
106
100
2,213 1,978
33
107
101
2,257 2,046
43
67
Ganancias actuariales
(+) y prdidas () todava
no reconocidas
Saldo a 31.12
304
44
68
El nivel de las obligaciones por pensiones difiere dependiendo del sistema de pensiones que se aplique en cada pas. En el caso de Gran
Bretaa, al proveer el sistema de pensiones una prestacin fija, las prestaciones por jubilacin se organizan en forma de compaas de pensiones y los ajustes son financiados por el individuo, por lo que las prestaciones por pensiones contienen aportaciones por parte de los empleados.
En el ao 2002, se fijaron las obligaciones por pensiones relacionadas
con los trabajadores transferidas hacia el Phoenix Consortium y la compaa Ford Motor conjuntamente con el desmantelamiento del Grupo
Rover. Siguiendo la transferencia de las obligaciones y de los fondos de
activos relevantes, tanto las obligaciones por pensiones como los fondos de activos disminuyeron en 1,3338 millones de euros. En la fecha
de la transferencia, las obligaciones por pensiones y los fondos de activos se recalcularon, dando lugar a un gasto adicional de 67 millones
de euros. Esta cantidad se haba reconocido mediante provisiones en
aos anteriores. Las provisiones por pensiones relacionadas con los
planes de pensiones en otros pases ascendieron a 107 millones de
euros (2001: 101 millones de euros). Respecto a las prdidas actuariales resultarn en gastos adicionales en el 2003 por un total de 6 millones de euros en Gran Bretaa, 2 millones en U.S.A. y 1 milln en
Suiza. La disminucin en Alemania es atribuida a la reduccin en el
factor de descuento del 6% al 5.75% como consecuencia del desarrollo en los mercados de capital.
Los planes de prestaciones definidas del Grupo BMW supusieron unos
gastos totales por pensiones en el ejercicio 2002 de 344 millones de
euros (2001: 260 millones de euros) comprendiendo los siguientes elementos:
305
En millones de euros
Alemania
Total
(1)
52
56
31
29
145
109
327
391
13
11
452
511
313
395
12
12
325
407
Ganancias y prdidas
actuariales
67
67
135
53
35
31
344
260
62
67
112
Rendimiento esperado en
los planes de activos ()
Gasto total
174
(1)
152
152
(1)
(1)
Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneracin por jubilacin diferida de 28 millones de euros.
306
En millones de euros
Alemania
Total
1,945 1,787
174
67
91
100
81
176
68
53
35
31
277
260
(1)
1,978 1,777
(1)
67
67
49
46
81
28
20
14
150
88
Cantidad no reconocida
como activo debido al lmite impuesto en la NIC 19.58
47
28
47
28
Diferencias de conversin
en planes de pensiones extranjeros
10
67
106
100
2,213 1,978
33
107
101
2,257 2,046
43
67
2,117 1,945
44
68
(1)
Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneracin por jubilacin diferida de 28 millones de euros.
AGFA
Memoria ao 2001
En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin en relacin con las provisiones para pensiones:
Las empresas del Grupo AGFA-Gevaert mantienen pensiones por jubilacin en muchos de los pases en los que el Grupo opera. Estos planes
cubren generalmente a todos los empleados y proveen beneficios que
307
31 de Diciembre, 2000
31 de Diciembre, 2001
617
606
128
236
33
37
Total Obligaciones
778
879
2000
2001
Otros planes
Otros planes
Planes de de pensiones y
Planes de de pensiones y
Total
Total
pensiones retribuciones a
pensiones retribuciones a
largo plazo
largo plazo
Coste de servicio, exclusivo de
las aportaciones
a los empleados
Coste por
intereses
Rendimiento esperado de los
activos
Coste reconocido del servicio
pasado
Amortizacin de
baneficios (prdidas) no reconocidas
(Beneficios)/prdidas de establecimiento
Coste de la pensin peridica
neta
44
48
41
45
93
99
98
105
(78)
(78)
(84)
(84)
(1)
(1)
(2)
13
(6)
(6)
(6)
(2)
(4)
(6)
(2)
(2)
(3)
(3)
(6)
58
59
63
(2)
61
309
2000
2001
Otros planes
Otros planes
Planes de de pensiones y
Planes de de pensiones y
Total
Total
pensiones retribuciones a
pensiones retribuciones a
largo plazo
largo plazo
Obligaciones
netas a 1 de
enero
456
102
558
508
109
617
Adquisiciones
48
50
58
59
63
61
Aportaciones a
los empleados
54
56
74
77
Otros: dbitos o
(crditos)
508
109
617
498
108
606
Obligaciones
netasa 31 de
Diciembre
BAYER
Memoria ao 2001
En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin en relacin con las provisiones para pensiones:
Las compaas del Grupo ofrecen pensiones para la mayor parte de
sus empleados, ya sea directamente o a travs de fondos administrados
independientemente. La forma en que estas prestaciones son ofrecidas
varia de acuerdo con las condiciones legales, fiscales y econmicas de
cada pas pero suelen basarse en la remuneracin de los empleados y
sus aos de servicio. Las obligaciones se refieren tanto a las pensiones
310
311
31 de Diciembre, 2001
31 de Diciembre, 2000
265
210
10
669
589
(640)
(526)
(34)
(14)
260definidas
Las provisiones por pensiones para los 270
planes de prestaciones
se calcularon de acuerdo con la NIC 19, usando el mtodo de la unidad de crdito proyectada. Las obligaciones de prestaciones futuras se
valoraron a travs de mtodos actuariales utilizando las apropiadas
medidas para el clculo de los parmetros relevantes.
312
Parmetros
En millones de euros
31 de Diciembre, 2001
31 de Diciembre, 2000
Tasas de descuento
2,5% a 7,0%
3,0% a 7.3%
Aumentos en la remuneracin
futura proyectada
2,0% a 4,8%
1,0% a 7.0%
2,0% a 3,3%
1,0% a 4,5%
Datos empricos
2,0% a 8,5%
3,0% a 8,5%
El valor de las obligaciones por prestaciones definidas sin o con depsito de fondos, computados usando los parmetros apropiados, queda
como sigue:
En millones de euros
31 de Diciembre, 2001
31 de Diciembre, 2000
(11,303)
(9,535)
8,126
7,847
(3,177)
(1,688)
(31)
(11)
1,366
(203)
(1,215)
(1,249)
(3,057)
(3,151)
Obligaciones de prestaciones
definidas
Valor razonable de los planes de
activos
Diferencia
Transicin de pasivos no
reconocidos (activos)
2001
2000
(3,151)
(3,191)
(270)
(260)
313
255
Gastos
87
20
(33)
12
11
(3)
(3,057)
(3,151)
3.
EADS
Memoria ao 2001
Se acompaa un extracto de la informacin sobre provisiones que se
incluye en la memoria de EADS del ao 2001:
314
2001
2000
1498
820
450
198
3.673
2.103
8.742
981
918
338
263
1.140
2.058
5.698
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre otras provisiones:
En millones de euros
Tasas
31.12.2002
31.12.2001
Total
Total
372
370
410
395
Obligaciones por el
personal y los gastos
sociales
1,096
789
1,049
760
2,737
1,174
2,111
1,056
Otras obligaciones
1,204
726
1,208
882
5,409
3,059
4,778
3,093
293
309
20
372
Obligaciones
por el
personal y
los gastos
sociales
Tasas
1,049
798
686
57
1,096
Obligaciones
por gastos
de operacin
en marcha
2,111
1,732
62
1,021
100
47
2,737
Otras
obligaciones
1,208
456
375
78
16
1,204
4,778
3,279
71
2,391
237
91
5,409
BAYER
Memoria 2001
En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre otras provisiones:
316
Las otras provisiones estn valoradas de acuerdo con la NIC 37 y la NIC 19, usando
el mejor estimador para la obligacin en cuestin. Las distintas partes de las provisiones a largo plazo se descuentan al valor presente. El Grupo establece y mantiene provisiones en casos de litigio probables o en curso, cuando puede usarse un estimador
razonable. Estas provisiones incluyen los honorarios y costes de establecimiento de
las mismas. La cantidad total esta basada en una notificacin expresa y un coste de
establecimiento razonable, ofrecidos ambos por los apoderados del Grupo.
Peridicamente, las provisiones se revisan por los mencionados apoderados.
4.
GRUPO BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre pasivos contingentes:
No se reconoce ninguna provisin por los siguientes pasivos contingentes (presentados en su valor nominal) ya que ninguna salida de recursos se considerada
para estos casos probable:
En millones de euros
31.12.2002
31.12.2001
Garantas
52
61
Garantas de actuacin
79
66
Letras de cambio
16
147
127
5.
Nestl
Memoria ao 2000
317
En la memoria de Nestl del ao 2000 se inclua la nota siguiente relativa a activos y pasivos contingentes:
El Grupo est expuesto a pasivos contingentes por valor de 400 millones de francos
suizos relativos a varios litigios. Del importe anterior, una cantidad de 280 millones
de francos suizos podra convertirse en deuda.
Los activos contingentes relacionados con litigios a favor del Grupo ascienden a 260
millones de francos suizos.
VII.
318
Concepto
NIC 19
Normativa espaola
En el Plan General de
Contabilidad la regulacin de
esta temtica es muy limitada.
Los planes se diferencian entre
planes administrados internamente y planes administrados
externamente.
El art. 4 del R.D.L. 1/2002, de
29 de noviembre por el que se
aprueba el texto refundido de la
Ley de Regulacin de los Planes
y Fondos de Pensiones distingue:
a) Segn el sujeto constituyente:
Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad,
corporacin, sociedad o empresa y cuyos partcipes sean los
empleados de los mismos.
Sistema asociado: corresponde a los planes cuyo promotor o
promotores sean cualquiera
asociaciones o sindicatos, siendo los partcipes cualesquiera
personas fsicas.
Sistema individual: corresponde a planes cuyo promotor
son una o varias entidades de
carcter financiero y cuyos partcipes cualesquiera personas fsicas.
b) Segn las obligaciones estipuladas:
Planes de prestacin definida,
en los que se define como objeto la cuanta de las contribuciones de los promotores y, en su
caso, de los partcipes del plan.
Planes de aportacin definida,
en los que el objeto definido es
la cuanta de las contribuciones
de los promotores y, en su caso,
de los partcipes del plan.
Planes mixtos, cuyo objeto es,
simultneamente, la cuanta de
la prestacin y la cuanta de la
contribucin.
319
Concepto
NIC 19
Normativa espaola
Valoracin del gasto por Mtodo actuarial de la unidad La norma de valoracin 19 del
Plan General de Contabilidad
pensiones en los planes de de crdito proyectada.
establece que el gasto por penprestacin definida.
siones se calcular en base a
estimaciones realizadas segn
clculos actuariales. Sin
embargo, no se indica el mtodo concreto a aplicar.
Activos del plan
320
Concepto
Prdidas y ganancias
actuariales
NIC 19
Normativa espaola
La Orden de 29 de diciembre
de 1999 de Rgimen transitorio a aplicar contablemente en
la exteriorizacin de los compromisos por pensiones establece que las diferencias que
puedan existir entre los importes a exteriorizar y los registrados contablemente, como consecuencia de que las estimaciones contables difiriesen de
las que resultan de la aplicacin de las hiptesis actuariales exigidas por la normativa,
se imputarn a la cuenta de
prdidas y ganancias, de forma
sistemtica. Dicha imputacin
no podr ser creciente ni exceder del plazo mximo de quince aos si la exteriorizacin se
instrumenta en un plan de pensiones y de diez aos si se realiza mediante contratos de
seguros.
321
Concepto
NIC 26
Normativa espaola
El RD 1307/1988 Reglamento
de Planes y Fondos de
Pensiones, en su art. 24 establece que el sistema financiero y
actuarial de los Planes deber
ser revisado por actuario y, en su
caso, rectificado, al menos cada
tres aos, teniendo en cuenta la
evolucin de los salarios, la rentabilidad de las inversiones, las
tasas de mortalidad del colectivo, la supervivencia de los
Pasivos y las dems circunstancias concurrentes.
La evaluacin de tales circunstancias se realizar de acuerdo
con los criterios que, con carcter general, pueda establecer el
Ministerio de Economa y
Hacienda.
La revisin citada incluir una
proyeccin sobre la evolucin
de las distintas variables para el
perodo que abarque hasta la inmediata revisin prevista.
El RD 1307/1988 Reglamento
de Planes y Fondos de
Pensiones, en su art. 37 indica
que los activos cotizados se
valorarn a valor de mercado.
Los ttulos no cotizados se
valorarn mediante la actualizacin de flujos.
El Banco de Espaa ha venido autorizando a determinadas entidades (como la banca, por ejemplo)
la dotacin con cargo a reservas.
322
Concepto
Provisiones
NIC 37
Normativa espaola
323
Concepto
Pasivos contingentes.
NIC 37
Son:
obligaciones posibles , pero
no actuales, surgidas a raz de
acontecimientos pasados y
cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no
ocurrencia, de uno o ms
acontecimientos futuros que
no estn totalmente controlados por la empresa,
Normativa espaola
Su tratamiento est menos
desarrollado ya que no se definen. De todas formas, cuando
existan garantas comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes, se ha de
informar de ellos en la memoria.
324
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