Auditoria Opera

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana
Seccin 951:
Gua de auditora operativa
Referencia:
Aprobada por el Consejo de la Sindicatura el 04/04/2012, a propuesta de la CTA de 28/03/2012
NDICE
1.
2.
Pgina
Introduccin y conceptos generales

1.1
Definicin
1.2
Requisitos necesarios
1.3
Tipologa
Objetivos y alcance de la auditora operativa

2.1
Objetivos
2.2
Alcance
3.
Anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a auditar
4.
Fases de la auditora operativa
5.
Planificacin
6.
7.
5.1
Estudio preliminar
5.2
Plan de fiscalizacin memoria de planificacin
Ejecucin
6.1
Proceso de obtencin de evidencia
6.2
Evidencia de auditora
6.3
Utilizacin de los trabajos de terceros
6.4
Elaboracin de los resultados de la auditora. Comparacin de las

evidencias obtenidas con los criterios de auditora fijados
6.5
Conclusiones de la auditora
6.6
Elaboracin de recomendaciones
6.7
Documentacin y supervisin del proceso de auditora
Elaboracin del informe

7.1
Introduccin
7.2
Caractersticas que debe cumplir el informe
7.3
Esquema de informe
7.4
Contenido del informe
7.5
Proceso de elaboracin del informe
7.6
Seguimiento del impacto del informe
Anexos
Anexo 1
Objetivos de auditora operativa segn su tipologa.
Anexo 2
Modelo de evaluacin de las reas o actividades a fiscalizar.
Anexo 3
Plan de realizacin de pruebas y obtencin de evidencia.
Anexo 4
Cuestiones que deben formularse con anterioridad a la aprobacin de un plan

de fiscalizacin.
Anexo 5
Los indicadores de gestin en el mbito pblico.
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Seccin 951:
1. Introduccin y conceptos generales

Esta Gua tiene por objeto establecer unas orientaciones generales sobre la metodologa
a utilizar en la realizacin de auditoras operativas, tambin denominadas auditora de
gestin, value for money, o auditoras de rendimiento, por la Sindicatura de Comptes.
Est diseada para proporcionar una seguridad razonable de que las auditoras
operativas se lleven a cabo de conformidad con los requisitos legales, las normas
profesionales y los estndares de calidad de la Sindicatura.
Las principales fuentes tenidas en cuenta para su elaboracin han sido:
-
Los Principios y normas de auditora del Sector Pblico PNASP aprobados por la
Comisin de Coordinacin de los OCEX y aprobados por el Consell de la
Sindicatura el 16 de abril de 1991.
Las buenas prcticas actuales en la materia contenidas en diversos manuales de

fiscalizacin, tanto de mbito nacional como internacional (IGAE, Tribunal de
Cuentas Europeo, Oficina del Auditor General del Canad, como ms significativos)
y en las normas y directrices para la auditora del rendimiento del INTOSAI.
1.1
Definicin
La auditora operativa es la revisin formal y sistemtica, objetiva e independiente, que

tiene por objeto comprobar si la gestin de los recursos por parte de las entidades que
integran el sector pblico valenciano se ha efectuado de acuerdo con los principios de
economa, eficiencia y eficacia.
Los conceptos ms relevantes de esta definicin son los siguientes:
El principio de ECONOMA seala que se deber disponer, en el momento oportuno,

de los medios necesarios para llevar a cabo las actividades, en la cantidad y calidad
apropiada y al mejor precio.
El principio de EFICIENCIA se refiere a la mejor relacin entre los medios

empleados y los resultados obtenidos.
El principio de EFICACIA hace referencia a la consecucin de los objetivos

especficos fijados y al logro de los resultados previstos.
El siguiente esquema plasma la aplicacin de estos principios en la auditora:
Eficiencia
INPUTS
REALES
OUTPUTS
REALES
Eficacia
Economa
INPUTS
PREVISTOS
OUTPUTS
PREVISTOS
Los principales aspectos que caracterizan la auditora operativa son:

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Seccin 951:
ASPECTOS
Finalidad
Evaluar si los fondos pblicos han sido utilizados con

economa, eficiencia y eficacia.
mbito de aplicacin
Polticas, programas,
sistemas de gestin.
Mtodos
Varan en funcin de cada fiscalizacin.
Criterios de
fiscalizacin
Mayor libertad de criterio para el auditor. Un criterio nico

para cada auditora.
Informes
Informes especiales de carcter ocasional. Estructura y

contenido variables en funcin de los objetivos.
Equipo de auditora
Formacin amplia y multidisciplinar.
organizaciones,
actividades
En la realizacin de una auditora operativa deben cumplirse las normas que permitan
asegurar la calidad de los procedimientos y el cumplimiento de los objetivos previstos. No
existen unas normas tcnicas de general aceptacin especficas de auditora operativa, a
excepcin de las elaboradas por la INTOSAI (ISSAIs 3000-3100).
Las normas aplicables a la Sindicatura son las contenidas en los PNASP y, en todo lo no
regulado explcitamente en stas y sus desarrollos posteriores, los principios y normas de
auditoria generalmente aceptadas tanto a nivel nacional e internacional.
1.2
Requisitos necesarios
Para garantizar al mximo la correcta realizacin de una auditora operativa, se deben

cumplir los siguientes requisitos:
a) Definir el proceso de fiscalizacin.
En particular, se debern determinar los objetivos de auditora, fijar los criterios de
auditora pertinentes, establecer la cantidad y calidad adecuadas de la evidencia de
auditora a obtener mediante la realizacin de las correspondientes pruebas, inferir
los resultados, extraer conclusiones y emitir los informes correspondientes.
b) El uso y la combinacin de las metodologas adecuadas para recabar un conjunto
de datos.
En condiciones ptimas, se emplearn varias metodologas diferentes para recabar
datos (consulta y anlisis de bases de datos, examen de expedientes, entrevistas,
anlisis de procesos, encuestas, etc) y corroborar resultados de distintas fuentes,
mejorando as la calidad y fiabilidad de la evidencia de auditora en la que se basa
los resultados, conclusiones y recomendaciones de la fiscalizacin.
c) El planteamiento de los objetivos de auditora de los que se puedan extraer
conclusiones.
Los objetivos deben ser realistas, su enunciado de estos objetivos es de suma
importancia y debe basarse en consideraciones racionales y objetivas. Si no se
acta con rigor en este campo puede resultar difcil obtener evidencias suficientes,
pertinentes y fiables para verificar dichos objetivos.
Los objetivos de auditora pueden ser definidos en trminos de preguntas que el
desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de
eficiencia, eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando.
Los objetivos de auditora debern limitarse en nmero y mostrar con claridad el
objeto de la auditora y los aspectos relativos a la gestin que se van a revisar.
En el anexo 1 se incluye un ejemplo de objetivos de auditora.
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Seccin 951:
d) El anlisis y la gestin de los riesgos asociados a la elaboracin del informe de

fiscalizacin.
Los riesgos inherentes a la elaboracin de informes de fiscalizacin de calidad son
de diversa ndole, como las dificultades para obtener datos, la insuficiencia de
personal con los conocimientos y formacin adecuada y la falta de cooperacin de
la entidad auditada. El equipo de auditora podr afrontar mejor los riesgos, y
responder con eficacia a los problemas que puedan surgir, si prepara una estrategia
de gestin de riesgos, la discute entre sus miembros y la utiliza como referencia en
el curso de la fiscalizacin.
En todas las fases de la fiscalizacin, el equipo deber determinar los posibles
riesgos, las posibilidades que se presenten, sus consecuencias y las formas de
minimizarlos.
e) La utilizacin de los instrumentos necesarios para facilitar la correcta realizacin de
la fiscalizacin.
La utilizacin de instrumentos adecuados contribuir al desarrollo de un plan
realista y facilitar el seguimiento y examen de los logros alcanzados respecto del
plan de fiscalizacin.
El estudio preliminar de la fase de planificacin es el instrumento que permite
recabar informacin y efectuar evaluaciones sobre la posible fiscalizacin,
especialmente respecto de los riesgos para la buena gestin financiera, los posibles
objetivos de auditora, los criterios de auditora, la evidencia que ha de obtenerse,
las pruebas que han de realizarse y la metodologa que hay que emplear.
f)
La obtencin de evidencia suficiente, pertinente y vlida para apoyar los resultados

de la fiscalizacin.
La evidencia obtenida mediante la realizacin de procedimientos de auditora debe
proporcionar una base de juicio para formular las observaciones y conclusiones del
informe. Para ello debe ser suficiente, pertinente y vlida.
g) El esquema de la estructura del informe desde la fase de planificacin.

Disear el esquema de la estructura del informe de auditora en la fase de
planificacin permitir delimitar su propsito y favorecer el logro de cambios
positivos en la gestin.
Posteriormente, en el curso de la fiscalizacin, este esquema se ir actualizando
incorporando la informacin necesaria
El equipo de auditora tiene que evaluar desde el principio las posibilidades de
obtener de su trabajo conclusiones y recomendaciones claras; de este modo, desde
el inicio del trabajo tendr que reflexionar sobre los mensajes que deber transmitir
a los destinatarios y sobre la manera de maximizar la utilidad y las repercusiones
del informe.
h) La transparencia (enfoque "sin sorpresas") respecto de la entidad auditada.
Una comunicacin directa con la entidad fiscalizada, lo antes posible, durante la
fase de planificacin disminuye el riesgo de discrepancias en fases posteriores de la
fiscalizacin; la entidad puede as comprender el propsito de la fiscalizacin; los
objetivos de auditora pueden contrastarse y los criterios y la metodologa, ponerse
en prctica.
Este primer contacto permitir asimismo determinar desde el inicio si el objeto de la
auditora es de hecho pertinente y auditable, adems de crear un vnculo de dilogo
constructivo que deber mantenerse durante todas las fases de proceso de
fiscalizacin.
1.3
Tipologa
Esta Gua contempla cuatro tipos de auditora operativa definidos en base a la

informacin contenida en las fuentes consultadas:
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Seccin 951:
1) Auditora de economa y eficiencia.

Implica evaluar si la entidad:
-
Adquiere, mantiene y emplea los recursos humanos, tcnicos y materiales de

acuerdo con criterios de economa y eficiencia.
Presenta ineficiencias y realiza prcticas antieconmicas identificando, en su

caso, las causas que las han originado.
Cumple la normativa y disposiciones legales relacionadas con la economa y

eficiencia.
2) Auditora de eficacia / auditora de programas.

Se centra en determinar:
-
Si se han alcanzado los resultados u objetivos establecidos por los responsables

o por los rganos que autorizan los programas.
La eficacia que presentan las organizaciones, programas, actividades o

funciones.
Si la entidad ha respetado las leyes y disposiciones normativas que regulan el

programa.
Esta auditora proporciona una revisin sustantiva, de todas o de parte, de las

operaciones de un departamento, entidad, servicio o programa.
Una variante de este tipo de auditora seran las auditoras transversales o
generales, que se centran en las cuestiones que afectan a todo la administracin o
reas funcionales de la misma, como, por ejemplo, la gestin de los recursos
humanos (personal), en una serie de departamentos seleccionados o en la
administracin autonmica en conjunto.
3) Auditora de sistemas y procedimientos.
Consiste en realizar un anlisis detallado de determinado procedimiento
administrativo o procesos de gestin con el objetivo de proporcionar la descripcin
completa del mismo, descubrir las posibles deficiencias y proponer las medidas
correctoras y mejoras necesarias de acuerdo con los principios generales de buena
gestin. Se tratara de:
-
Analizar el procedimiento administrativo y/o procesos de gestin utilizados

actualmente por el rgano encargado de ejecutarlo en el mbito de las
competencias que tiene conferidas.
Identificar los distintos riesgos e ineficacias existentes en los procesos de

gestin auditados.
Analizar las causas probables que originan las ineficiencias detectadas

determinando si son imputables a los procedimientos utilizados o a la
organizacin de los recursos disponibles.
Determinar si el rgano gestor aplica de forma correcta las normas,

disposiciones legales y principios generales relacionados con una buena gestin
financiera.
Identificar oportunidades de mejora.
Un tipo de auditoras de sistemas y procedimientos que cada vez adquiere ms

importancia son las auditoras informticas, que pueden abarcar un amplio espectro
de actuaciones relacionadas con la gestin de la seguridad, disponibilidad, fiabilidad
y confidencialidad de los sistemas de informacin.
4) Auditoras de seguimiento.
Informan sobre las acciones llevadas a cabo por los auditados en respuesta a las
recomendaciones hechas en anteriores informes de la Sindicatura de Comptes.
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Seccin 951:
Como se ha sealado anteriormente, en el anexo 1 se muestran a modo orientativo una

serie de objetivos que se pueden plantear en los trabajos de auditora operativa de
acuerdo con el tipo de auditora que se realice.
2. Objetivos y alcance de la auditora operativa
2.1
Objetivos
El artculo 1 de la Ley de la Generalitat Valenciana 6/1985, de 11 de mayo, establece que

la Sindicatura de Comptes es el rgano al que, con la mxima iniciativa y responsabilidad,
corresponde el control externo econmico y presupuestario de la actividad financiera del
sector pblico valenciano.
El artculo 8.3 de esta Ley, seala entre los objetivos generales a verificar, los siguientes:
c)
Evaluar si la gestin de los recursos humanos, materiales y de los fondos

presupuestarios se ha desarrollado de forma econmica y eficiente.
d)
Evaluar el grado de eficacia en el logro de los objetivos previstos.
De la evaluacin contemplada en estos dos apartados se encarga la auditora operativa,

mediante la que la Sindicatura pretende:
-
Contribuir a mejorar la gestin econmico-administrativa del sector pblico

valenciano en todos los niveles mediante la formulacin de recomendaciones a los
gestores en aquellos aspectos en los que las auditoras operativas pongan de
manifiesto el potencial de mejoras.
Divulgar los resultados de sus trabajos a travs de la publicacin de los informes

pertinentes y oportunos.
Para obtener garantas razonables de la consecucin del objetivo de buena gestin

financiera, los entes que integran el sector pblico valenciano deben tener establecido un
sistema de control interno adecuado.
La auditora operativa se encuadra en un marco de rendicin de cuentas, en el que el
sector pblico ha de responder de la administracin de los fondos y debe facilitar
informacin significativa y fiable para determinar cmo ha sido la gestin y para asumir
su responsabilidad en ella a la luz de las expectativas acordadas.
Conviene destacar que, por sus propias caractersticas, los informes de auditora
operativa pueden referirse a periodos de tiempo o ciclos ms o menos amplios que el
anual. Igualmente, la opinin expresada en los mismos puede ser ms subjetiva, ya que
el informe no se refiere directamente a las cuentas.
Por lo tanto, el auditor puede determinar que la importancia en cuanto a la naturaleza o
al contexto se refiere, tiene ms relevancia que su aspecto cuantitativo. En consecuencia,
resulta imprescindible determinar de forma precisa y realista los objetivos y el alcance de
la auditora operativa que se pretende realizar.
A la hora de establecer las prioridades, resultar de gran inters el resultado que surja
del anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a fiscalizar (ver
apartado 3 de esta Gua),
Este anlisis debe tratar de identificar todas aquellas reas o actividades que sean de
inters, o bien presenten algn tipo de deficiencia, con el objeto de seleccionar aquellas
que sern objeto de una auditora operativa en el marco del Plan de actuacin anual de la
Sindicatura.
Una auditora operativa no debe tener por objeto el examen simultneo y exhaustivo de
todos los aspectos de la economa, la eficiencia y la eficacia. Se deben examinar
determinadas cuestiones relacionadas con estos principios o con una combinacin de los
mismos, basndose en los potenciales riesgos significativos que se hayan identificado. La
aplicacin de este criterio selectivo reduce el riesgo de que la auditora sea demasiado
ambiciosa.
Las auditoras deben tener objetivos claros sobre los que se pueda concluir y deben ser
compatibles con los planes de actuacin de la Sindicatura. Por tanto, es necesario definir
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Seccin 951:
estos objetivos de auditora lo ms concretamente posible a fin de evitar un trabajo de

auditora innecesario e intil.
2.2
Alcance
El alcance debe describir detalladamente las partes o servicios de la organizacin y/o

programa que son objeto de la auditora y sobre las que se aplicarn las conclusiones, as
como el perodo de tiempo que durar la auditora (mbitos espacial y temporal).
Definir claramente el alcance permite la concentracin de recursos y trabajos de auditora
en determinadas reas concretas que puedan tener un impacto significativo para la
obtencin del objetivo previsto.
Una cuestin bsica, se refiere a la capacidad de los equipos de auditora para llevar a
cabo la fiscalizacin de conformidad con las normas de auditora. Pueden darse varias
situaciones que hagan que se decida no auditar un rea particular, aunque sea
significativa.
En el apartado siguiente de esta Gua, se muestran aquellos aspectos que se deben tener
en consideracin para determinar las posibles reas o actividades a auditar.
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Seccin 951:
3. Anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a auditar

Un factor clave de xito de la auditoria operativa es la correcta eleccin del ente,
programa o rea sobre la que se va a desarrollar el trabajo. Difcilmente, se podr realizar
una auditora operativa eficiente y de calidad si no se ha seleccionado el mbito de
fiscalizacin de forma adecuada.
ste es un proceso complejo que requiere un amplio conocimiento del sector pblico y un
elevado juicio profesional, en el que se deben evaluar fundamentalmente la existencia de
riesgos significativos, la utilidad del informe y la viabilidad de realizarlo.
Para ello, es necesario analizar las respuestas a las siguientes cuestiones:
a)
Se han detectado riesgos significativos?

La auditora basada en la gestin del riesgo implica identificar los principales
riesgos que afectan a la eficiencia, eficacia y la economa de las entidades y evaluar
la gestin de los mismos por parte de los responsables. Los riesgos pueden
clasificarse en riesgos inherentes (los que pueden dificultar una buena gestin con
independencia de lo bien gestionada que est la entidad) y de control (la calidad de
la gestin de la entidad).
b)
Ser un informe til?

La auditora normalmente se realizar sobre reas con una elevada materialidad y/o
impacto econmico. Tambin se considerarn informes tiles aquellos que tienen un
elevado impacto social o abordan algn tipo de riesgo o identificado de carcter
cualitativo que sea significativo. En este sentido, se pueden citar como ejemplos, la
sanidad, la educacin, y el medio ambiente, entre otras.
Las recomendaciones que surjan del trabajo realizado deben mejorar la gestin del
ente auditado en los aspectos relacionados con la eficiencia y economa de sus
recursos, as como deben ayudar a la consecucin de los objetivos fijados y al logro
de los resultados previstos de una manera ms ptima.
c)
Es viable su realizacin?
Tan importante como el resto de criterios de seleccin es la viabilidad de realizar la
auditoria de forma eficiente y eficaz. En este apartado se debe tener en
consideracin la disponibilidad de un equipo de fiscalizacin con experiencia y
conocimientos suficientes, la necesidad, en su caso, de colaboracin de expertos
independientes, y la existencia de informacin adecuada tanto proveniente de la
entidad auditada como la proporcionada por terceros (por ejemplo, la informacin
estadstica oficial). As mismo, es imprescindible la cooperacin y colaboracin de la
entidad auditada.
Este primer paso se plasmar/consistir en la realizacin de unos anlisis, no muy

amplios, que permitan revisar, comparar y evaluar los datos disponibles con la finalidad
de detectar los riesgos y reas objeto de especial atencin y as, obtener como resultado
un catlogo de entidades fiscalizables.
En este sentido, se ha incluido en el anexo 2 un modelo de evaluacin de reas o
actividades susceptibles de ser fiscalizadas con criterios de auditora operativa.
En dicho modelo de evaluacin, se cuantifica la materialidad, el impacto social, el anlisis
del riesgo y la viabilidad, de forma que permita otorgar una puntuacin a cada una de las
posibles reas o actividades a fiscalizar que determinar un orden de preferencia.
Este modelo de evaluacin, junto con otras consideraciones, en su caso, debe servir al
Consell de la Sindicatura para decidir las reas o actividades a incluir en el Plan de
actuacin anual sobre las que se realizar una auditora operativa.
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Seccin 951:
4. Fases de la auditora operativa

La realizacin de las auditoras operativas o de economa, eficiencia y eficacia, se lleva a
cabo en tres fases:
Fase 1:
Planificacin
Fase 2:
Ejecucin
Fase 3:
Elaboracin del informe
Aunque en los apartados siguientes de esta Gua se tratar de forma detallada el

desarrollo concreto de cada una de estas fases, se resumen a continuacin las
caractersticas principales de las mismas.
a) Fase de planificacin
La variedad de las auditoras operativas requiere, en particular, una buena planificacin.
Ello contribuye a determinar si la auditora es de utilidad y realizable, a fijar objetivos
razonables, a definir un enfoque realista y slido y a prever los recursos necesarios. Si la
auditora carece de una planificacin adecuada, se corre el riesgo de que los trabajos
subsiguientes no resulten eficientes o eficaces.
La planificacin de una auditora operativa, como la de cualquier otra, debe dar respuesta
a las siguientes preguntas:
Qu se va auditar (rea/entidad, objetivos, alcance)?
Qu riesgo presenta en funcin de la evaluacin del control interno?
Con qu medios se va contar y cules sern los procedimientos de auditora?
Qu duracin va a tener?
Dnde se realizar?
Cul ser la estructura del informe?
Una vez seleccionada el rea o actividad a auditar, de acuerdo con lo descrito en el

apartado 3 anterior, se inicia la fase de planificacin.
La planificacin conlleva dos etapas principales:
i
Estudio preliminar.
Permite sopesar los riesgos significativos para la buena gestin, delimitar los
objetivos, los enfoques y la metodologa de auditora, as como determinar si la
auditora es viable y til.
Para ello se debe obtener informacin sobre el rea o actividad que ser objeto de
revisin para su anlisis preliminar con el fin de establecer los objetivos de la
auditora, determinar los recursos necesarios para su realizacin y fijar el calendario
de trabajo.
El alcance del estudio preliminar requerido variar de manera considerable, en
funcin de los conocimientos previos del equipo de auditora respecto del mbito
auditado, pero debe permitir perfilar la auditora.
En esta etapa, el trabajo que se efectuar no ser muy exhaustivo y la amplitud del
mismo depender del tamao y complejidad que presente el rea o actividad a
auditar. Para su realizacin se suelen aplicar tcnicas de revisin analtica que
permiten evaluar los datos disponibles. La realizacin de este estudio debe permitir
detectar los posibles riesgos y reas que deben ser objeto de especial atencin.
Al final de esta etapa se debe elaborar un informe del estudio preliminar, que se
debe contrastar con la entidad auditada. Hasta que no se resuelvan todos los
problemas que puedan surgir respecto a intenciones, enfoque de la auditora, etc.,
no se debe pasar a la elaboracin del plan de fiscalizacin.
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En caso que este estudio preliminar ponga de manifiesto la no viabilidad de la

auditora, se comunicar esta circunstancia al sndico responsable.
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Seccin 951:
ii
Plan de fiscalizacin.
Se elaborar una vez se haya determinado que la realizacin de la auditora
operativa es viable y til. Este plan define los trabajos de auditora que deben
realizarse, es decir, el alcance, el objetivo y la metodologa de la fiscalizacin, los
recursos necesarios y las etapas clave que deben lograrse.
El plan de fiscalizacin se plasmar en la memoria de planificacin que ser
aprobada por el sndico responsable.
Deber incluir, como anexos, un plan de realizacin de pruebas y obtencin de
evidencia, que muestre cmo se obtendr la evidencia necesaria para verificar los
objetivos de auditora y un esbozo de los programas de trabajo, que fijen los
procedimientos requeridos para la recogida y el anlisis de la informacin que
permita al equipo de auditora llegar a conclusiones vlidas.
Los objetivos de auditora son normalmente definidos en trminos de preguntas que
el desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de
eficiencia, eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando.
El anexo 3 contiene un modelo orientativo sobre un plan de realizacin de pruebas
y obtencin de evidencia.
La fase de planificacin, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las auditoras

financieras, consume un porcentaje importante del presupuesto de tiempo total estimado
para llevar a cabo la auditora operativa. Este porcentaje se estima que puede oscilar
entre el 35% y el 40%.
No se debe pasar a la fase de ejecucin, sin obtener una validacin del trabajo realizado
hasta el momento. Por ejemplo, la adopcin de un criterio errneo en esta fase inicial
podra echar a perder el trabajo realizado en fases sucesivas.
Estos aspectos se desarrollan con ms detalle en el apartado 5 de esta Gua,
planificacin.
Fase de
b) Fase de ejecucin
Esta fase comienza una vez aprobado el plan de fiscalizacin (recogido en la memoria de
planificacin), y se prolonga hasta que se inicie la elaboracin del informe. As, durante
esta fase se procede a la ejecucin de los procedimientos de auditora destinados a
recabar y analizar informacin, contrastar los hechos con los criterios de auditora
determinados de forma previa, y realizar la evaluacin y anlisis de los resultados
obtenidos con el objetivo de obtener unas conclusiones sobre la gestin realizada.
La ejecucin ha de ajustarse a la planificacin de la auditora. Deber seguirse el plan,
siempre que sea posible, tanto en los trabajos que es preciso realizar, como en los
medios personales empleados, los plazos y la calidad del trabajo.
No obstante, si durante la fase de ejecucin se producen cambios significativos en las
circunstancias o hechos nuevos, tal como se indica en el punto 5.2 de esta Gua, se
deber dejar constancia de los mismos mediante una memoria de planificacin
complementaria.
Existen tres fuentes de informacin en el contexto de las auditoras operativas: las
generadas directamente por los auditores (mediante entrevistas, encuestas, observacin
o inspeccin directa), las aportadas por la entidad auditada (informacin procedente de
sus bases de datos, documentacin emitida, expedientes, etc.) y la proporcionada por
terceros (por ejemplo, la informacin estadstica oficial).
Por lo tanto, durante esta fase se llevarn a cabo los procedimientos de auditora para
obtener y analizar los datos, se contrastarn las evidencias as obtenidas ("qu es") con
los criterios de auditora determinados previamente ("qu debera ser"), para llegar a las
observaciones de auditora, determinando las causas y los efectos de las mismas.
Como consecuencia de lo anterior, se proceder a elaborar las conclusiones preliminares
o iniciales. Estas conclusiones se comentarn con la entidad auditada. Las mencionadas
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conclusiones iniciales junto con los comentarios de la entidad proporcionan el material de

base para elaborar las observaciones del informe.
La fase de ejecucin puede absorber entre un 30% y 35% del presupuesto de tiempo
estimado total para la realizacin de la auditora operativa.
Todos los aspectos mencionados en los prrafos anteriores referidos a esta fase de la
auditora, se desarrollan con ms detalle en el apartado 6 de esta Gua, Fase de ejecucin.
c) Fase de elaboracin del informe
Esta fase supone la finalizacin del proceso de la auditora operativa. Tiene por objeto
recoger por escrito los resultados y conclusiones ms relevantes que se han obtenido
durante el proceso de realizacin o ejecucin de la auditora. Una fiscalizacin o auditora
planificada y realizada de forma adecuada es la base de un buen informe.
De acuerdo con las normas de auditora, vlidas igualmente para la auditora operativa,
recogidas en el Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes, los informes debern
ser objetivos, completos, claros, convincentes, pertinentes, exactos, constructivos y
concisos.
Los informes emitidos por la Sindicatura deben ser interesantes, fciles de leer y tienen que
transmitir una imagen positiva de los trabajos de la Institucin. Pese a que su naturaleza
tcnica resulta inevitable, es ms probable que el lector ocasional se sienta incitado a
proseguir su lectura si el informe es accesible.
De igual forma, unos diagramas, grficos, datos e ilustraciones cuidadosamente
seleccionados pueden mejorar la presentacin de un informe y ayudar al lector a
comprender el contexto y las observaciones efectuadas.
El diseo del informe debe comenzar a realizarse en la misma fase de planificacin de la
fiscalizacin. En esta fase, el auditor ya debe tener una idea de la estructura y contenido
del mismo en virtud de los objetivos de auditora fijados y las conclusiones previstas. Este
esquema del informe, deber revisarse peridicamente durante la fiscalizacin.
Aunque no se puede hablar de un modelo nico de informe, s que es conveniente fijar o
delimitar una estructura general normalizada, que podra contar con las siguientes
secciones principales, utilizando los epgrafes y subepgrafes apropiados:
Resumen
Introduccin
Alcance y objetivos de la fiscalizacin
Observaciones
Conclusiones y recomendaciones
Todos los aspectos mencionados en los prrafos anteriores referidos a esta fase de la
auditora, se desarrollan con ms detalle en el apartado 7 de esta Gua, Fase de elaboracin
del informe.
5. Planificacin
Como se ha comentado en el apartado 4 anterior, las auditoras operativas requieren una
buena planificacin. Ello contribuye a determinar si la auditora es de utilidad y realizable,
fijar objetivos razonables, definir un enfoque realista y slido y prever los recursos
necesarios.
La fase de planificacin consume un porcentaje importante del presupuesto de tiempo
total estimado para llevar a cabo la auditora operativa. Este porcentaje se estima que
puede oscilar entre el 35% y el 40%.
La planificacin conlleva dos etapas principales: El estudio preliminar y el plan de
fiscalizacin-memoria de planificacin, que se describen en los apartados 5.1 y 5.2.
El diagrama siguiente presenta la fase de planificacin de la auditora desde el estudio
preliminar hasta la aprobacin del plan de fiscalizacin.
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Seccin 951:
FASE DE PLANIFICACIN DE LA AUDITORA
Tarea de auditora
definida en el programa
anual de actuacin
Elaboracin del estudio

preliminar
Existen riesgos
importantes para la
buena gestin
NO
5.1
financiera? Es
Estudio preliminar
pertinente la auditora?
5.1.1 Objetivos y
alcance
estudio
Es
auditable del
el objeto
de la auditora?
Elaboracin de un plan de fiscalizacin, un plan de realizacin de pruebas
(obtencin de evidencia) y un esquema del programa
de auditora
S
Elaboracin de objetivos
de auditora claros,
realistas y centrados en
el objeto de la auditora
Definicin del alcance,
evaluacin de los riesgos
y definicin de los
criterios de la auditora
Designacin del personal

y establecimiento del
calendario
Anulacin
El
objetivo
principal
del
estudio preliminar es evaluar
si la auditora es til y viable
y, en este caso, proporcionar
la base para una planificacin
detallada de la misma, que se
concretar en el plan de
fiscalizacin.
Para ello, se debe obtener

informacin sobre el rea o
actividad que ser objeto de
Elaboracin del plan de
control
para
su
anlisis
realizacin de pruebas
preliminar, con el fin de
Definicin del enfoque y
y esquema del informe
establecer los objetivos de la
la metodologa
de auditora
auditora,
determinar
los
recursos necesarios para su realizacin y fijar el calendario de trabajo.
Hay que sealar que la elaboracin del estudio preliminar no implica la realizacin de la
auditora, tal como se muestra en el diagrama anterior.
El alcance del estudio preliminar variar en funcin de los conocimientos previos que del
mbito auditado tenga el equipo de auditora. En cualquier caso, el alcance debe ser el
necesario para poder perfilar la auditora.
En esta etapa, el trabajo que se efectuar no ser muy exhaustivo y la amplitud del
mismo depender del
tamaodelyplan
complejidad
que presente
el rea Nueva
o actividad
a auditar.
Aprobacin
de
definicin,
o
NO
fiscalizacinmemoria tcnicas de revisin analtica que
anulacin,
de laevaluar
Para su realizacin se
suelen aplicar
permiten
los datos disponibles. de
Laplanificacin?
realizacin de este estudio debe permitir detectar los posibles
riesgos y reas que deben ser objeto de especial atencin.
Por tanto se necesita, en primer
lugar, adquirir un conocimiento actualizado del mbito
S
de la auditora, tal como se seala en el apartado siguiente.
5.1.2 Recopilacin y
anlisis
de informacin
Paso
a la faseinicial
de
ejecucin
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Seccin 951:
De forma previa al inicio de la planificacin detallada, el equipo de auditora debe adquirir

un conocimiento actualizado y global que le permita entender la materia a auditar. De
otra forma, se podran obtener conclusiones errneas en la realizacin del trabajo.
El equipo de auditora deber adquirir informacin actualizada de las siguientes reas:
Legislacin aplicable.
Entorno en que opera el rea o actividad seleccionada.
Personal clave.
Informacin econmico-presupuestaria.
Beneficiarios de los servicios que presta.
Organizacin.
Principales sistemas de control.
Resultados esperados del ejercicio de la actividad. Objetivos cuantificados e

indicadores.
Obligacin de rendicin de cuentas.
Informes de auditora que, en su caso, se hayan emitido con anterioridad.
Existe una variedad de tcnicas de recogida de informacin. A continuacin se detallan

algunas:
Entrevistas con los responsables de la entidad auditada.
Revisin de documentacin de la entidad relacionada con la auditora a realizar.
Anlisis de los informes de eficacia, eficiencia y economa y, en general, de los

informes de gestin disponibles de la entidad.
Revisin de la pgina web de la entidad.
Revisar los principales procesos de gestin de la entidad y los procedimientos de

control.
Evaluacin de los riesgos inherentes que afectan a la entidad y de los riesgos de

control.
Anlisis de las relaciones entre recursos y resultados.
Consultar con expertos en la materia, as como con organismos oficiales, tales

como observatorios. A modo de ejemplo, en materia de sanidad se puede citar el
Observatorio Europeo de sistemas y polticas de salud o el SNS (sistema nacional
de salud) que anualmente presenta estadsticas por comunidades autnomas.
Estudios y auditoras realizados por otros.
El tiempo invertido en adquirir una visin global y actualizada del objeto de la auditora
redundar en una auditora ms eficiente. No obstante, hay que tener muy presente que
no existe un enfoque nico que permita asegurar tomar las decisiones adecuadas en este
punto del trabajo, aunque si se puede afirmar que es clave el proceso de entender la
materia a auditar, la involucracin de los miembros ms expertos del equipo de auditora
y que se requiere un elevado grado de juicio profesional.
5.1.3 Reunin inicial con el personal clave del rea o actividad a auditar
Es importante desde un primer momento obtener la colaboracin del personal del rea o
actividad a auditar. Por ello, es esencial el encuentro inicial en el que se deber explicar
adecuadamente en que va a consistir la auditora que va a llevar a cabo la Sindicatura y
que su finalidad no es otra que ayudar a mejorar la gestin.
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En este encuentro debern participar, al menos, el coordinador y personal responsable

del rea o actividad a auditar, as como el auditor y el tcnico de auditora responsables
de la fiscalizacin.
Para esta reunin inicial el equipo de auditora ya deber disponer de informacin sobre
la entidad, de acuerdo con lo descrito en el punto 5.1.2 anterior. Por lo que no se
contemplar, en principio, que se prepare por parte de la entidad documentacin
adicional.
Durante el transcurso del encuentro y una vez explicado el objetivo de la auditora se
deben concretar aspectos relativos a la auditora, tales como: procedimientos que utiliza
la entidad en el desarrollo de sus actividades, objetivos e indicadores que permitan su
medicin, organigrama actualizado, riesgos potenciales, fuentes de informacin externas,
contratos y/o convenios con terceros, etctera.
Un aspecto fundamental de las auditoras operativas es el de mantener una
transparencia total y un dilogo permanente con el personal del ente auditado durante
todas las fases de la auditora, con objeto de mantenerlo informado sobre el desarrollo de
la misma y obtener su colaboracin cuando sea necesario.
5.1.4 Propuesta inicial de los posibles objetivos y alcance (mbito actuacin,
periodo, duracin, mbito geogrfico, etc.) de la auditora a realizar
En el caso de las auditoras operativas hay que establecer o definir unos objetivos a los
que la auditora deber dar respuesta. El anlisis de riesgos mencionado en 5.1.5
contribuir a definir tanto los posibles objetivos como el alcance de la auditora.
En esta etapa del estudio preliminar, podrn sopesarse diversos objetivos de auditora. El
equipo de auditora entrevistar a las personas con un conocimiento especial del tema en
cuestin y analizar la pertinente documentacin existente al respecto. Es importante
generar el mximo de ideas respecto de los posibles objetivos de auditora.
Probablemente sta sea la parte ms difcil del estudio preliminar, as como la ms
importante, ya que repercutir en el trabajo de auditora y en el informe.
El equipo de auditora deber definir entonces cules de estos objetivos pueden tener
respuesta y merece la pena, por tanto, plantear. Ello se realizar analizando si los
objetivos definidos son auditables, es decir, si existen criterios de auditora o pueden
definirse, si existen pruebas para verificarlos o pueden crearse y si son susceptibles de
realizacin por el equipo de auditora.
El estudio preliminar deber tener en cuenta tambin, de manera general, el alcance
probable de la auditora, en lo que se refiere a las actividades, al perodo o a los perodos
de tiempo, a la situacin geogrfica, en su caso, del objeto de la auditora y al impacto
potencial para los distintos interesados.
En los apartados 5.2.2 y 5.2.3 se desarrollan los aspectos relativos a los objetivos y
alcance de la auditora que formarn parte del contenido del plan de fiscalizacin.
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Seccin 951:
5.1.5 Identificacin y evaluacin de los riesgos relacionados con el rea o

actividad auditada
Una herramienta importante que debe ser utilizada en todas las fases de la planificacin
es la evaluacin de los riesgos. La evaluacin de los riesgos permite identificar aquellas
reas de riesgo sobre las que se deben desarrollar procedimientos de auditora para
reducir ste a un nivel adecuado.
La metodologa de evaluacin del riesgo se encuentra desarrollada para la auditora
financiera en las Normas Tcnicas del ICAC y en el Manual de fiscalizacin de esta
Sindicatura, en las secciones 340 y siguientes.
Esta metodologa es plenamente aplicable a la auditora operativa con las adaptaciones
necesarias por los objetivos particulares de sta: la eficiencia, la economa y la eficacia.
En el apartado 5.2.4, se expone brevemente esta metodologa.
Una vez realizado el anlisis de riesgo preliminar, se incluir una propuesta de las reas
de riesgo sobre las que se deber realizar procedimientos de auditora.
5.1.6 Propuesta y evaluacin inicial de los posibles criterios de auditora y sus
fuentes
En las auditoras operativas la definicin de los criterios de auditora que se utilizarn es
una parte fundamental en el desarrollo de las mismas.
El equipo de auditora necesita contar con unos instrumentos de medida o evaluacin de
la economa, eficiencia y eficacia de los diversos aspectos que constituyen el objeto de la
auditora operativa. Los instrumentos utilizados para estos propsitos se denominan
criterios de auditora.
Estos criterios se consideran los estndares (qu o cmo debera ser) que se compararn
con la situacin existente (qu o cmo es) en la entidad auditada. Esta comparacin
permitir obtener resultados sobre la economa, eficiencia y eficacia que soportarn las
correspondientes conclusiones y recomendaciones.
En la auditora financiera ya existen unos principios de contabilidad generalmente
aceptados que sirven de referencia al auditor. Sin embargo, en las auditoras operativas
estos criterios de referencia para medir o evaluar las diversas situaciones que se
encuentren los tiene que buscar el auditor, acudiendo para ello a diversas fuentes, dado
que frecuentemente los gestores no los tienen establecidos.
Estos criterios de auditora deben ser contrastados con los responsables del rea o
actividad fiscalizada para comprobar su idoneidad y aceptacin. En ningn caso podr
realizarse una auditora recurriendo a criterios que puedan conducir a unos resultados
sesgados o engaosos.
En el apartado 5.2.5, se desarrollan los aspectos relativos a estos criterios de auditora
que formarn parte del contenido del plan de fiscalizacin.
5.1.7 Propuesta del enfoque y la metodologa a utilizar para llevar a cabo la
auditora. Naturaleza de las pruebas a realizar y obtencin de evidencia
Una vez propuestos los objetivos, el alcance y los criterios de auditora, el equipo de
auditora debe disear el enfoque de auditora que permita obtener los resultados ms
tiles para los destinatarios del informe de la forma ms eficiente posible.
Las auditoras deben intentar aportar valor aadido. Para ello es necesario un enfoque
que identifique, si es posible, el efecto de las conclusiones del trabajo realizado. De esta
forma, los informes de auditora sern tiles y tendrn repercusin evitando que tras la
realizacin de la auditora, no se pueda responder a la pregunta y ahora qu?, es decir,
no se hayan obtenido conclusiones para incluir en el informe.
Se pueden establecer dos tipos de enfoque de auditora, que se desarrollan en el
apartado 5.2.6. Estos son:
-
Enfoque basado directamente en los resultados obtenidos por la entidad en

relacin con la eficacia, la eficiencia y la economa.
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-
Enfoque basado en los sistemas de control establecidos por la entidad para

asegurar la consecucin de sus objetivos de eficacia, eficiencia y economa.
El enfoque basado en los sistemas de control presenta desventajas (en organizaciones

complejas puede requerir una inversin de tiempo muy elevada el anlisis de los
procesos clave) respecto del enfoque basado en los resultados, por tanto, se recomienda
siempre que sea posible aplicar ste.
En el desarrollo de estos enfoques tan diversos se pone de manifiesto la variedad y
complejidad de la auditora operativa. No obstante, en ambos enfoques las pruebas de
auditora consistirn en revisar una muestra de transacciones y su documentacin
soporte.
Con el propsito de poder concluir sobre cada objetivo de auditora, se deber obtener
evidencia suficiente, pertinente y vlida mediante la realizacin de pruebas de auditora.
A modo orientativo se puede cumplimentar el anexo 3 que ser desarrollado en los
programas de trabajo.
5.1.8 Resumen de las primeras deficiencias y/o debilidades detectadas
La revisin y anlisis de la informacin detallada en el apartado 5.1.2, permitira detectar
defectos de informacin que podran constituir limitaciones al alcance del trabajo y que
pueden ser directamente incluidas en el informe cuando las mismas sean significativas
para los objetivos de auditora establecidos.
Del anlisis inicial de la informacin del estudio preliminar, tambin se podrn identificar
debilidades que constituirn reas de riesgo sobre las que se debern desarrollar pruebas
especficas en los programas de trabajo para reducir el riesgo a niveles adecuados o bien
incluirse en el informe cuando superen el nivel de importancia relativa.
5.1.9 Propuesta de calendario y presupuesto de tiempo para llevar a cabo la
auditora
El estudio preliminar debe contemplar una estimacin del calendario previsto para la
realizacin de la auditora operativa. As mismo, debern determinarse los integrantes del
equipo de auditora y el tiempo asignado a cada uno de ellos.
Al realizar esta estimacin, hay que tener en cuenta que son varios los factores que
intervienen en la realizacin de una auditora operativa, tales como el tamao y
complejidad del rea o actividad a auditar, los cambios que puede experimentar, el grado
de implantacin de controles para medir y /o evaluar su actividad, y tambin como es
obvio, los recursos que para la realizacin de estas auditoras disponga la Sindicatura.
Adicionalmente a lo anterior, el mbito temporal de estas auditoras no tiene por qu
coincidir con el ejercicio econmico de la organizacin auditada, lo que podr suponer
que, en algunos casos, la realizacin de la fiscalizacin tenga una duracin que exceda al
Plan de actuacin anual de la Sindicatura.
5.1.10
Elaboracin del informe del estudio preliminar
El resultado del trabajo realizado durante el estudio preliminar se documentar en el

informe del estudio preliminar. Este documento debe ser para el equipo de auditora una
gua clara para llevar a cabo la auditora operativa de forma eficaz y eficiente.
Este informe debe incluir referencias a los anlisis ms relevantes realizados, as como
detallar la informacin utilizada que deber archivarse adecuadamente en los papeles de
trabajo o en los archivos permanentes, segn proceda. El contenido del informe deber
ser al menos, el siguiente:
-
Propuesta de objetivos de auditora.
Descripcin de la entidad: rgimen jurdico, sus competencias, beneficiarios,

principales cifras financieras, objetivos de la entidad, cuantificacin de los mismos,
informes de gestin, manuales de procedimientos, organizacin, y cualesquiera
otras caractersticas tanto del entorno de la entidad auditada, como internas que
se consideren relevantes en relacin con la auditora a desarrollar.
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Propuesta de alcance.
Propuesta de los criterios de auditora y sus fuentes.
Descripcin general del enfoque y de la metodologa de auditora.
Primeras deficiencias de informacin detectadas: posibles limitaciones al alcance.

Otras debilidades significativas.
Propuesta de calendario de la auditora.
Propuesta de estructura del informe
Posible declaracin sobre la viabilidad de la auditora.
5.1.11
Revisin del informe con personal clave del rea o actividad

auditada
El informe del estudio preliminar debe ser comentado con personal clave del rea o
actividad auditada. El objetivo principal que se pretende conseguir es detectar posibles
errores de enfoque y/o discrepancias en cuanto a objetivos y criterios de auditora que
van a ser utilizados durante el proceso de ejecucin de la auditora. As mismo, esta
revisin puede aportar datos adicionales que sean tiles para la auditora que se
pretende realizar.
Esta revisin del informe preliminar es un procedimiento obligatorio en esta etapa, y debe
quedar suficientemente documentado en los papeles de trabajo elaborados al efecto.
5.1.12
Fin del estudio preliminar
Una vez que se han cubierto todos los pasos anteriores y se ha considerado que la
auditora operativa es viable y til se pasar a la etapa de elaboracin del plan de
fiscalizacin, que se describe en el apartado 5.2.
En relacin con lo comentado en el prrafo anterior y para asegurarse que se dispone de
una base suficiente para llevar a cabo la auditora operativa, podrn formularse las
cuestiones que se sealan en el anexo 4. Si las respuestas a dichas cuestiones son
satisfactorias, ello contribuir a garantizar que la auditora se realice de forma adecuada.
En el caso que este estudio preliminar ponga de manifiesto la no viabilidad de la
auditora, se comunicar esta circunstancia al sndico responsable, para su traslado al
Consejo de la Sindicatura.
5.2
Plan de fiscalizacin memoria de planificacin
Una vez se ha determinado que la auditora va a realizarse, hay que elaborar el plan de
fiscalizacin en funcin de los objetivos de la misma.
De acuerdo con las normas de auditora de aplicacin, el plan de fiscalizacin deber
documentarse en la memoria de planificacin con el contenido que se indica en los
apartados siguientes.
La memoria de planificacin cuya elaboracin es responsabilidad del auditor a cargo de la
fiscalizacin, y en la que colabora el equipo de auditora encargado, debe ser aprobada
por el sndico responsable del trabajo.
Si durante la ejecucin de la auditora se produjeran cambios significativos en el trabajo a
desarrollar, se deber dejar constancia adecuada de los mismos mediante una memoria
complementaria, que ser igualmente remitida al sndico responsable para su aprobacin.
5.2.1 Propsito y contenido
El plan define los trabajos de auditora que deben realizarse, es decir, el alcance, los
objetivos y la metodologa de la fiscalizacin, los recursos necesarios y el calendario
previsto de realizacin.
El plan debe contemplar bsicamente los siguientes aspectos:
Definicin de los objetivos de auditora.

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Descripcin de la entidad (de acuerdo con lo expuesto en 5.1.10).
Alcance de la auditora.
Evaluacin de los riesgos.
Criterios de auditora que se utilizarn y sus fuentes.
Enfoque y metodologa que se emplear.Identificacin del personal clave de la

entidad auditada.
Programas de trabajo: pruebas a realizar y obtencin de evidencia.
Equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario.
Estructura del informe a emitir. Posibles conclusiones y recomendaciones.
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5.2.2 Definicin de los objetivos de auditora

Como se seala en el apartado 5.1.4 de esta Gua, el estudio preliminar ya contempla una
propuesta inicial de los posibles objetivos de auditora.
En el plan de fiscalizacin se necesita concretar y desarrollar estos objetivos a partir de
los resultados del estudio preliminar.
El enunciado de los objetivos es de suma importancia y debe basarse en consideraciones
racionales y objetivas. Si no se acta con rigor en este campo puede resultar difcil
obtener evidencias suficientes, pertinentes y fiables para verificar dichos objetivos.
Los objetivos de auditora son normalmente definidos en trminos de preguntas que el
desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de eficiencia,
eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando.
En este sentido, los objetivos de auditora deben estar debidamente razonados y
claramente definidos, de forma que permitan al equipo de auditora concluir acerca de
cada uno de ellos al trmino del proceso de la auditora. Esto debe ser as para evitar
trabajos innecesarios. De acuerdo con los objetivos definidos, se disearn las pruebas
correspondientes que permitan obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida (ver
apartado 5.2.7).
Los objetivos de auditora debern limitarse en nmero y reflejar con claridad el objeto de
la auditora y los aspectos relativos a la gestin que se van a revisar.
Cada objetivo puede a su vez dividirse en subobjetivos para poder definir mejor las
comprobaciones que deben realizarse mediante las pruebas de auditora. De esta forma,
el trabajo a realizar estar mejor estructurado y contribuir a definir un esquema lgico
ordenado en aras a lograr la verificacin de un determinado objetivo de auditora.
En el anexo 1 se seala a modo de ejemplo orientativo la definicin de unos objetivos de
auditora.
5.2.3 Alcance de la auditora (mbito actuacin, periodo, duracin, mbito
geogrfico, etc.)
El alcance de la auditora operativa a realizar debe ser claro y debe fijar la extensin,
duracin y naturaleza de la misma.
Dado que no es prctico ni eficiente cubrir todos los aspectos posibles en una sola
auditora, es preciso restringir el carcter, alcance y el calendario de los procedimientos a
aplicar a un nmero limitado de cuestiones significativas.
Estas cuestiones estarn relacionadas con los objetivos de auditora y podrn llevarse a
cabo con los recursos y experiencia del equipo de auditora y sern esenciales para
obtener los resultados pretendidos con la realizacin de la auditora.
El trabajo llevado a cabo durante el estudio preliminar permitir delimitar claramente
todos los parmetros antes citados relacionados con el alcance.
5.2.4 Evaluacin de los riesgos relacionados con el rea o actividad auditada
El riesgo es definido como la probabilidad de que un hecho afecte adversamente a la
entidad, como por ejemplo, la falta de suficientes dotaciones presupuestarias o un
aumento de los beneficiarios de sus polticas, como sucede en la actualidad, por ejemplo,
con los servicios relacionados con el empleo.
La evaluacin del riesgo requiere que el equipo de auditora responda a las siguientes
cuestiones en relacin con el objetivo u objetivos de la auditora que est realizando:
-
Qu problemas pueden surgir? Qu puede ir mal?
Cul es la probabilidad de que surjan estos problemas?
Cules son las consecuencias que pueden provocar estos problemas?
Puede ser el riesgo controlado o minimizado?
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Se pueden distinguir dos tipos de riesgo, el riesgo inherente y el riesgo de control.

El riesgo inherente es la susceptibilidad de una afirmacin sobre un tipo de transaccin,
saldo contable u otra revelacin de informacin a una incorreccin que pudiera ser
material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de
tener en cuenta los posibles controles correspondientes.
El riesgo de control es el riesgo de que una incorreccin que pudiera existir en una
afirmacin sobre un tipo de transaccin, saldo contable u otra relevacin de informacin,
y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras
incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el
sistema de control interno de la entidad
El riesgo inherente ser evaluado siguiendo la metodologa establecida en la seccin 342
del Manual de fiscalizacin, con las siguientes adaptaciones:
Entidad y entorno.
Existen factores de alto riesgo en la entidad y su entorno (por ejemplo, un
ambiente de control dbil, fuertes restricciones presupuestarias) que afectaran a
la calidad y cantidad de los servicios prestados por la entidad?
Factores externos.
Existen factores externos de alto riesgo tales como un aumento de los posibles
beneficiarios de los servicios que se presta, como por ejemplo, en la actualidad
asuntos sociales, servicios relacionados con el empleo?
Complejidad de los clculos.

Los objetivos de economa, eficiencia y eficacia establecidos por la entidad son
claros y completos? Se obtienen de clculos sencillos a partir de informacin
fiable?
Grado de subjetividad requerida y de estimaciones realizadas.

Los objetivos de economa, eficiencia y eficacia dependen de juicios de valor o
estimaciones?
Competencia del personal de la entidad.

El personal responsable de la preparacin de los informes de cumplimiento de
los resultados de la entidad tiene la adecuada experiencia y supervisin?
Incidencias de aos anteriores.

Las incidencias observadas en informes previos o en informes de auditora
interna eran significativas?
Estos epgrafes se incluirn en las columnas de una matriz mientras que en las filas se
incluirn los objetivos, desglosados al nivel necesario que permita concluir sobre los
mismos.
La valoracin de los factores de riesgo se realizar siguiendo el resto de instrucciones
contenidas en la seccin 315.5 del Manual de fiscalizacin.
En cuanto al riesgo de control, se debe evaluar el nivel de control interno en referencia a
los objetivos de eficacia, eficiencia y economa determinados para la auditora en
aquellos aspectos que se consideren relevantes.
La seccin 315.4 del Manual de fiscalizacin establece un procedimiento para ayudar al
equipo de auditora a determinar y documentar el anlisis de las cuentas anuales y el
proceso de identificacin de las cuentas y transacciones significativas.
De forma similar a la establecida en dicha seccin, se debe evaluar qu actividades y/o
transacciones son significativas para los objetivos de la auditora y realizar una
evaluacin del nivel de control interno relativo a las mismas.
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La profundidad de la evaluacin de los procedimientos de control interno ser mayor en

aquellas auditoras en que se vaya a confiar en los controles, y por tanto, se deber
obtener evidencia adecuada de que los mismos se encuentran bien diseados, de que
estn funcionando correctamente y de que lo han estado haciendo durante todo el
periodo que comprenda la auditora. Con estos objetivos, se incluirn pruebas de
cumplimiento en los programas de trabajo.
Como resultado del anlisis de los riesgos inherentes y de control, se deben disear
pruebas especficas que se documentarn en los programas de trabajo para reducir el
riesgo a un nivel adecuado.
5.2.5 Definicin de los criterios de auditora y sus fuentes. Indicadores
Los criterios de auditora son unidades de medida que servirn para evaluar la eficiencia,
la eficacia y la economa de la entidad, mediante la comparacin con su situacin real.
Estos criterios deben ser aceptados por la entidad como estndares.
Los criterios de auditora definidos por el equipo de auditora deben ser razonables y
alcanzables. De esta forma se obtendrn conclusiones vlidas y recomendaciones que
sern aceptadas por la entidad.
Para que un criterio de auditora sea adecuado debe adaptarse a las caractersticas
particulares de la entidad, ha de medir los resultados esperados de los programas que
gestiona, los sistemas de control aplicados y, en general, cualquier aspecto de la gestin
que se evale en la auditora.
Los criterios deben ser desarrollados para cada objetivo de auditora. Han de ser
relevantes, fiables, neutrales, comprensibles y completos. Para cada subobjetivo de
auditora, se establecer uno o varios criterios de auditora. Los resultados obtenidos de
la comparacin entre los criterios y la situacin real de la entidad permitirn al equipo de
auditora concluir sobre cada objetivo de auditora.
Los criterios de auditora pueden obtenerse de diversas fuentes. Segn cuales sean estas
fuentes, se requerir mayor o menor dedicacin para obtener criterios adecuados.
Posibles fuentes de criterios son:
-
La normativa legal que afecte a la entidad.
Estndares desarrollados por organizaciones reconocidas; entre stas, se

encuentran estadsticas oficiales, ratios o indicadores, etctera. En ocasiones,
estos estndares pueden haber sido desarrollados y establecidos por la propia
entidad.
Buenas prcticas generalmente aceptadas en la materia objeto del anlisis.
Ratios o indicadores desarrollados especficamente para la auditora a travs de

las adaptaciones de indicadores utilizados en otras organizaciones de
caractersticas similares o aplicadas en el sector.
Cuando los criterios estn basados en normas jurdicas o en estndares preparados por
organizaciones reconocidas, stos pueden ser aceptados por el equipo de auditora
directamente y ste nicamente tendr que asegurarse que estn relacionados con los
objetivos de auditora.
No obstante, puede darse el caso de entidades que hayan establecido indicadores para
medir la eficiencia, eficacia y economa con las que stas gestionan sus fondos.
En este caso, debern tomarse en consideracin los criterios e informes que la entidad
utiliza, ya hayan sido establecidos por los propios gestores o por otros organismos y,
complementarlos, en su caso, si stos fueran insuficientes para cubrir los objetivos de la
auditora.
Cuando la entidad evale su gestin, el equipo de auditora revisar si los indicadores, los
objetivos y, en general, las formas en que se mide la eficacia, economa y eficiencia que
se encuentren relacionados con los objetivos de auditora son relevantes, razonables y
completos.
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El equipo de auditora puede consultar los parmetros adoptados por organizaciones que
lleven a cabo actividades similares para comprobar la calidad de los indicadores o
identificar buenas prcticas que pueden recomendarse a la entidad. Si las medidas de la
entidad son consideradas adecuadas por el equipo de auditora, pueden ser tomadas
como criterios de auditora.
En aquellos casos en que la entidad no tenga establecidos procedimientos para evaluar
su gestin, en relacin con los objetivos de auditora, el equipo de auditora deber
determinar criterios de auditora adecuados.
Tambin es posible recurrir a las mejores prcticas determinadas a travs del
benchmarking o de trabajos de consultora.
El benchmarking o anlisis comparativo consiste en comparar mtodos, procesos,
procedimientos o indicadores de una organizacin frente a los de organizaciones de la
misma categora que constituyen un referente en la materia analizada. El benchmarking
permite:
-
Fomentar una revisin objetiva.
Desarrollar indicadores o procedimientos potencialmente mejores.
Dar mayor credibilidad a las recomendaciones de auditora.
El trabajo necesario a realizar por el equipo de auditora para definir indicadores a partir
del benchmarking, a partir de las organizaciones que realicen actividades similares o a
partir del anlisis de los procesos y actividades de la entidad, requiere una elevada
inversin de tiempo.
Por esta razn, antes de llevar a cabo estas tareas deber valorarse el potencial de
mejora en la eficacia o en la eficiencia y economa que supondr para la entidad, y en
todo caso, recomendar a la misma el establecimiento de procesos de valoracin de la
gestin en trminos de eficacia, eficiencia y economa.
Los criterios de auditora normalmente se plasmarn en indicadores que permitan
establecer medidas de la eficiencia, la eficacia y la economa. A este respecto, se incluye
en el anexo 5 un resumen de determinados aspectos relacionados con los indicadores de
gestin en el mbito pblico.
Como ya se ha sealado anteriormente, los objetivos y los criterios de auditora a utilizar
para concluir sobre el cumplimiento o no de los mismos por parte de la entidad, deben
ser reconocidos por el auditado como vlidos.
Con este propsito se llevarn a cabo reuniones tanto en la etapa del estudio preliminar
(vase apartado 5.1.11), como a lo largo de la etapa de preparacin del plan de
fiscalizacin en la que se concreten y definan aspectos considerados en el estudio
preliminar. Se deber intentar llegar a un consenso acerca de cules son criterios vlidos
en la auditora con los gestores, as como cules son sus responsabilidades en relacin
con los mismos.
Cuando no fuese posible llegar a un acuerdo en estos aspectos, las razones que motivan
estos desacuerdos deben ser documentadas en la memoria de planificacin.
Tambin deber tenerse en cuenta la posibilidad de que conforme avance el trabajo,
determinado criterio de auditora establecido en el estudio preliminar o en el plan de
fiscalizacin deje de considerarse relevante a efectos de poder concluir sobre los
objetivos de auditora. En consecuencia, no se realizar ms trabajo sobre el mismo.
5.2.6 Enfoque y metodologa a seguir en la realizacin de la auditora
Como se ha comentado en el apartado 5.1.7, el enfoque a seguir puede estar basado en
los resultados o en los sistemas y controles.
Enfoque basado en los resultados
Este enfoque consiste en evaluar los resultados obtenidos por la entidad en relacin con
la eficacia, la eficiencia y la economa y puede ser aplicado tanto a programas, a
actividades o a entidades.
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En aquellas entidades o programas en que se establezcan objetivos cuantificados, stos

constituyen un excelente punto de partida para este enfoque. Tambin es
particularmente adecuado cuando existan criterios razonables para medir la calidad, la
cantidad y el coste de los resultados (outputs).
Si los objetivos logrados por la entidad son satisfactorios con respecto a los criterios de
auditora establecidos, el riesgo de que existan defectos en el diseo o en la ejecucin de
su actividad o en el proceso auditado es mnimo. Por el contrario, cuando los resultados
no sean satisfactorios, la revisin del auditor deber de ampliarse para determinar las
causas de estos resultados deficientes.
Los tipos de deficiencias que pueden identificarse con este enfoque pueden ser
principalmente las siguientes:
-
Costes que exceden los estndares internos o los de actividades comparables.
Servicios o bienes (outputs) que no renen los estndares de calidad o cantidad

determinados.
Si el objetivo de auditora es determinar la eficacia del programa, es decir, si se han

obtenido los resultados previstos con el mismo, la auditora debe de tener especial
precaucin de no entrar a cuestionar la decisin poltica de la conveniencia de la
aprobacin del programa, puesto que ste sera un debate poltico que no es
competencia de la auditora.
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Enfoque basado en los sistemas de control

Este enfoque est diseado para determinar si la organizacin ha establecido
procedimientos o sistemas de control que aseguren razonablemente que los objetivos
establecidos en referencia a la eficiencia, eficacia y la economa se lograrn.
Cuando se trata de una auditora de sistemas y procedimientos, este enfoque
probablemente ser el ms adecuado.
En este contexto, debemos de entender los sistemas de gestin y de control en su
acepcin ms ampla e incluir todos los elementos de gestin que pueden ser requeridos
para conseguir un resultado.
El trabajo de auditora consistir, por tanto, en analizar, revisar y comprobar los
elementos clave de los sistemas de control y/o procesos de gestin para tener la
seguridad de que han sido adecuadamente diseados e implementados. Si el sistema de
control es efectivo, es un buen indicador de que los resultados sern satisfactorios.
Normalmente, slo se revisarn en profundidad los elementos clave que constituyan un
alto riesgo para la consecucin de los resultados. Los controles son seleccionados en el
trabajo de auditora en base a su importancia para el logro de los objetivos clave de la
entidad.
Donde mayores sean las deficiencias, mayores esfuerzos habr que dedicar para
determinar las causas del problema y los efectos en el logro de los objetivos de la
entidad.
Este enfoque proporciona una slida base para realizar recomendaciones que permitan
mejorar los sistemas de control y de gestin de la entidad, as como identificar controles
innecesarios.
Los diagramas de flujo o flujogramas son habitualmente una herramienta muy til para
analizar los procedimientos. La seccin 592 del Manual de fiscalizacin, Como realizar
mapas de procesos y flujogramas, constituye una gua para realizar este trabajo cuando
se considere necesario.
Las desventajas de este enfoque son principalmente las siguientes:
-
En organizaciones complejas, puede requerir una inversin de tiempo muy

elevada el anlisis de los procesos clave.
Es frecuente, que resulte difcil identificar el impacto en la consecucin de los

objetivos que tiene una deficiencia detectada en el proceso analizado.
En ambos enfoques descritos anteriormente, la metodologa de trabajo del equipo de

auditora incluir revisar transacciones y su documentacin soporte. Para ello, se deber
definir la poblacin a ser revisada, seleccionar una muestra de la misma, y comparar las
transacciones de la muestra con los criterios de auditora. Se debern disear pruebas de
auditora dirigidas a verificar los resultados, siempre que sea posible.
El muestreo es la tcnica principal para reunir la evidencia necesaria para soportar las
conclusiones del informe. La seleccin directa por parte del equipo de auditora de
aquellas transacciones que cumplan unas determinadas caractersticas le permite
cuantificar los efectos de una deficiencia. Cuando se pretenda extrapolar los resultados
de la muestra a toda la poblacin debern de utilizarse tcnicas de muestreo estadstico.
5.2.7 Elaboracin de programas de trabajo: pruebas a realizar y obtencin de
evidencia
Los programas de trabajo podrn prepararse a partir del momento en que estn definidos
los objetivos de auditora, el alcance, los criterios de auditora y las reas de riesgo.
Se debern elaborar programas de trabajo por cada rea y debern ser lo
suficientemente detallados de forma que sirvan como documentos de asignacin de
trabajo, as como medio de control de su ejecucin.
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Seccin 951:
En los programas de trabajo se incluirn los procedimientos de auditora que permitan

para cada objetivo de auditora, comparar el criterio de auditora con la situacin real.
Como consecuencia de ello, se obtendrn conclusiones para incluir en el informe que
debern estar soportadas con evidencia suficiente, pertinente y vlida.
En el apartado 6 de esta Gua, se detallan los aspectos ms significativos relativos al
proceso de obtencin y documentacin de la evidencia de auditora.
Los procedimientos de auditora en las auditoras operativas tienen principalmente dos
objetivos:
-
Determinar si los criterios de auditora se respetan en la entidad auditada.
Documentar y recopilar evidencia suficiente, pertinente y vlida que soporte las

conclusiones a incluir en el informe.
Grficamente, se pueden plasmar ambos en la siguiente figura:

Criterio de
auditora
Situacin
real
Comparacin
Resultados
Evidencia de
auditora
5.2.8 Identificacin del personal clave de la entidad en relacin con el trabajo
a realizar
Como se ha comentado en el apartado 5.1.3, un aspecto fundamental de las auditoras
operativas es el de mantener un dilogo permanente con el personal del ente auditado
durante todas las fases de la auditora con objeto de mantenerlo informado sobre el
desarrollo de la misma y obtener su colaboracin cuando sea necesario.
En este sentido, es importante conocer quines sern los interlocutores iniciales por parte
de la entidad, que pueden incrementarse o variar a medida que se vaya desarrollando la
auditora.
El dialogo permanente y la colaboracin mutua entre el equipo de auditora y el personal
de la entidad son esenciales a efectos de garantizar el adecuado desarrollo de la
auditora.
Todas las reuniones mantenidas con el personal clave de la entidad auditada deben
quedar adecuadamente documentadas en los papeles de trabajo.
5.2.9 Equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario
El estudio preliminar ya contempl una estimacin del calendario previsto para la
realizacin de la auditora operativa, as como determin los integrantes del equipo y el
tiempo asignado a cada uno de ellos (ver apartado 5.1.9).
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Seccin 951:
El plan de fiscalizacin que desarrolla con ms amplitud los aspectos relativos a la

auditora operativa a realizar, tiene que contemplar de manera ms concreta los aspectos
relativos al equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario.
En determinadas auditoras operativas, deber especificarse tambin una estimacin de
los gastos en que podra incurrir la Sindicatura como consecuencia del desarrollo de las
mismas (gastos desplazamiento del equipo, asesores externos, etc.).
En este sentido, es importante que exista una adecuacin entre los medios, tanto
materiales como humanos que asigne la Sindicatura y los objetivos, alcance y
metodologa aplicados en una auditora.
En la planificacin deber detectarse si existe o no tal adecuacin, de manera que si en
principio sta no existe, deber corregirse ya sea modificando los objetivos, ya buscando
soluciones alternativas tales como contratar personal externo.
Se deber estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditora, a
fin de asegurar el cumplimiento del calendario previsto.
La estimacin del tiempo debe incluir un detalle por categoras del personal del equipo de
auditora.
Estas previsiones deben hacerse de manera ineludible aun admitiendo la posibilidad de
que puedan ser revisadas en funcin de imprevistos y problemas que puedan surgir en la
ejecucin de la auditora operativa.
Como ya se ha comentado en el apartado 5.1.9 de esta Gua, por las especiales
caractersticas de estas auditoras puede darse el caso que la realizacin de las mismas
tenga una duracin que exceda del Plan de actuacin anual de la Sindicatura.
5.2.10
Informe a emitir. Posibles conclusiones y recomendaciones
Desde el inicio de la auditora, se deben establecer las lneas bsicas del contenido del
informe que se emitir como consecuencia del trabajo que se llevar a cabo.
En este sentido, se deber establecer un esquema del mismo, que en principio deber
contemplar los siguientes puntos:
-
Resumen.
Introduccin.
Objetivos, alcance y limitaciones, en su caso, al alcance.
Enfoque metodolgico
Observaciones.
Resultados y conclusiones generales.
Recomendaciones.
En el apartado 7 de la Gua, se desarrollan todos los aspectos relativos a la elaboracin

del informe.
Al terminar la etapa de planificacin, el apartado de objetivos, alcance y limitaciones al
alcance del informe puede quedar definido, salvo modificaciones que surgiesen a lo largo de
la etapa siguiente, la ejecucin y que debern de ser aprobadas a nivel adecuado. Asimismo,
tambin pueden incluirse determinadas deficiencias o debilidades, que tal y como se ha
comentado en el apartado 5.1.8, se hubiesen podido detectar en esta fase inicial.
6. Ejecucin
La fase de ejecucin de la auditora comienza una vez aprobado el plan de fiscalizacin, y
se prolonga hasta que se inicie la elaboracin del informe. As, durante esta fase se
llevarn a cabo los procedimientos destinados a:
-
Recabar y analizar la informacin.
Contrastar los hechos con los criterios de auditora determinados en la fase de

planificacin.
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Seccin 951:
Reflejar en los papeles de trabajo las evidencias de auditora.
Preparar las conclusiones preliminares.
La ejecucin ha de ajustarse a la planificacin de la auditora. Deber seguirse el plan,

siempre que sea posible, tanto en los trabajos que es preciso realizar, como en los medios
personales empleados, los plazos y la calidad del trabajo.
No obstante, si durante la fase de ejecucin se producen cambios significativos en las
circunstancias o hechos nuevos, tal como se indica en el punto 5.2 de esta Gua, se
deber dejar constancia de los mismos mediante una memoria de planificacin
complementaria.
Es indispensable que se considere la actividad fiscalizada desde perspectivas diferentes y
se mantenga una actitud imparcial ante la informacin obtenida. En particular, es
necesario aplicar un buen juicio profesional a la hora de valorar si la cantidad y la calidad
de los resultados obtenidos son suficientes y adecuadas para cumplir los objetivos de
auditora.
En definitiva, el objetivo de esta fase es obtener evidencia suficiente y adecuada con la
que soportar las conclusiones del informe.
En el cuadro siguiente se muestra el diagrama relativo a la fase de ejecucin.
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Seccin 951:
FASE DE EJECUCIN DE LA AUDITORA
Procedimientos de
auditora:
- obtencin de datos
- anlisis de datos
Criterios
(Desarrollados en la
fase de planificacin)
Hechos
Evaluacin de los hechos segn los criterios
Evidencias
Son suficientes, pertinentes y fiables?

NO
Elaboracin de las
conclusiones
preliminares
Comunicacin a la
entidad de las
conclusiones
Anlisis de las
observaciones de la
entidad
Elaboracin Informe
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Seccin 951:
6.1
Proceso de obtencin de evidencia
El propsito de las tareas a desarrollar en esta fase del trabajo es recabar evidencias de
auditora, que sean suficientes, pertinentes y fiables. stas deben servir para obtener
conclusiones relacionadas con los objetivos de la auditora y soportar el contenido del
informe.
Las caractersticas de los datos a obtener suele variar a medida que avanza la auditora.
Al principio, por ejemplo, durante la fase del estudio preliminar, se tiene ms inters en la
informacin general, pero a medida que se va ejecutando la auditora, se necesita ms
concrecin y detalle.
Como se ha sealado en el punto 5.2.4 de la Gua, con anterioridad a la obtencin de
datos, se ha efectuado una valoracin general del sistema de control interno, con el fin
de identificar los riesgos que pudieran afectar la integridad de la informacin.
La obtencin de evidencia sigue un proceso interactivo de toma de decisiones, por el que
se obtiene informacin, se examina si es completa y adecuada, se analiza y se decide si
es preciso obtener pruebas complementarias.
El proceso de obtencin de evidencia engloba los siguientes pasos:
El diseo de los procedimientos de auditora o pruebas recogidos en el plan de

fiscalizacin.
La realizacin de los procedimientos de auditora o pruebas para obtener

evidencia.
El anlisis de la evidencia para elaborar un borrador de conclusiones que incluya

tambin la valoracin del resultado de la comparacin con los criterios de
auditora.
La toma de decisin sobre la posible necesidad de obtener evidencia adicional y si

sta puede ser obtenida (con lo que se volvera al diseo de los procedimientos) o
de si, por el contrario, existe evidencia suficiente y apropiada.
Durante la fase de ejecucin se realizarn los procedimientos de auditora para obtener y

analizar los datos, se contrastarn las evidencias obtenidas ("qu es") con los criterios de
auditora determinados previamente ("qu debera ser"), para llegar a las conclusiones
preliminares de auditora. Tambin se determinarn las causas y los efectos de las
observaciones realizadas.
6.2
Evidencia de auditora
6.2.1 Caractersticas
La evidencia debe ser adecuada y suficiente. La primera caracterstica hace referencia a
la calidad de la evidencia y la segunda a la cantidad, y ambas estn estrechamente
relacionadas.
Para que la evidencia sea adecuada, aspecto cualitativo, esta debe ser a su vez:
-
Pertinente: que guarde una estrecha relacin con los objetivos y criterios de
auditora.
Vlida: hace referencia a la fiabilidad y autenticidad de la evidencia. No se trata de

autentificar la documentacin que se aporta, aunque se deber considerar si esta
es vlida como evidencia (fotocopias, documentos escaneados, etc.).
El trmino suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia obtenida. Es decir,

contar con un nmero suficiente de elementos de prueba que permitan mantener las
constataciones y recomendaciones de los auditores.
Generalmente, un auditor no necesita examinar toda la informacin disponible para
alcanzar una conclusin razonable sobre un saldo, una transaccin, un sistema o
procedimiento de control.
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Seccin 951:
Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar a las mismas
conclusiones a las que ha llegado el auditor. El equipo auditor seleccionar la cantidad de
evidencia necesaria en funcin de procedimientos de muestreo y atendiendo a su buen
criterio y juicio profesional.
El juicio del auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de
evidencia, se ve afectado por factores tales como:
-
La calidad de la evidencia.
El nivel de materialidad.
El nivel de seguridad que se quiera alcanzar.
El riesgo de incurrir en una inadecuada observacin o llegar a una conclusin no

vlida.
El coste de obtener evidencia adicional.
6.2.2 Documentacin de la evidencia

La documentacin de la evidencia es un aspecto clave en la auditoria operativa. Una
adecuada documentacin de la evidencia asegura que:
-
Exista un soporte adecuado para defender las observaciones, conclusiones y

recomendaciones de auditora.
Las observaciones, conclusiones y recomendaciones de auditora puedan

justificarse ante cualquier pregunta aclaratoria, tanto interna como externa.
Se pueda partir de esa evidencia para auditorias sucesivas.
Exista una adecuada base para llevar a cabo un control de calidad de la auditoria
y para posibles revisiones por parte de terceros.
Ello supone que los archivos y papeles de trabajo debern contener informacin para
comprender el enfoque adoptado y el trabajo desarrollado para lograr los objetivos de
auditora.
Los auditores necesitan ejercitar su juicio profesional para documentar la evidencia,
aunque un principio bsico para ello consiste en que los archivos y papeles de trabajo
incluyan evidencias que permitan a un tercero llegar a las mismas conclusiones a las que
lleg el auditor que realiz el trabajo.
Adems, los archivos y papeles de trabajo que contengan las evidencias tienen que estar
estructurados en un orden lgico para un acceso sencillo a las mismas.
Aunque en la mayora de casos, la evidencia estar soportada documentalmente no
siempre ser necesario adjuntar todos los registros y documentos examinados. Por
ejemplo, cuando la evidencia se refiera a registros contables, ser suficiente con indicar
qu se ha revisado y facilitar la informacin necesaria para su identificacin (nmero de
archivo, fecha, ubicacin, etc.).
Con carcter general ser aplicable el MF230.
6.2.3 Fuentes de informacin y tipos de evidencia
Para la obtencin de evidencia ha de recurrirse a diferentes fuentes, para conseguir que
las conclusiones de auditora sean fiables.
Existen tres fuentes de informacin en el contexto de las auditoras operativas:
Las generadas directamente por los auditores (evidencia primaria) mediante

entrevistas, cuestionarios, inspeccin y observacin directa.
En este caso, es el auditor quien controla los mtodos utilizados y la calidad de la
informacin generada. Sin embargo, debe enfatizarse que es necesario que ste
cuente con la experiencia suficiente para poder aplicar los mtodos con eficacia.
Las aportadas por la entidad auditada (evidencia secundaria).

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Seccin 951:
Se trata de la informacin procedente de las bases de datos, la documentacin,

las declaraciones de actividad y los expedientes.
Se determinar la fiabilidad de los datos que revistan importancia para los
objetivos de auditora, revisndolos y confirmndolos, as como examinando los
controles internos de la entidad.
Proporcionada por terceros (evidencia secundaria).

La utilizacin de esta informacin como evidencia de auditora depender de la
medida en que se pueda verificar su calidad.
Las evidencias de auditora derivadas de las fuentes mencionadas pueden clasificarse, a

su vez, en cinco tipos: fsicas, documentales, orales, analticas e informtica.
Fsicas
Se obtienen mediante el examen directo o la observacin y se soportan mediante notas,
fotografas, grficos, mapas, dibujos, muestras o material audiovisual, tomados durante
la observacin. Si bien se trata del tipo de prueba ms convincente, se ha de tener
presente que la presencia del auditor puede alterar la evolucin normal de la actividad
observada, reducindose as la validez de la prueba.
Documentales
Este tipo de pruebas se pueden obtener tanto de la entidad como de terceros y puede
presentarse en formato electrnico o en papel. Ahora bien, puede ocurrir que la
informacin til no siempre se encuentre preparada, por lo que habr que recurrir a otros
tipos de pruebas. Se pueden obtener de ficheros, informes, bases de datos,
correspondencia, etc.
Orales
Las pruebas orales consisten en obtener informacin o entrevistar al personal de la
entidad o al personal externo. Son, por lo general, muy importantes en las auditoras
operativas ya que la informacin obtenida por estos medios es la ms actualizada y
puede no encontrarse disponible de otra forma. No obstante, habr que corroborarla y
confirmar las declaraciones, si se van a utilizar como elemento probatorio.
Analticas
Las pruebas analticas se obtienen aplicando el buen juicio profesional en la evaluacin
de las pruebas fsicas, documentales y orales. Se trata de analizar los datos as obtenidos
mediante el razonamiento, el clculo, la comparacin y el anlisis de fluctuaciones. Para
ello, se usarn ratios, anlisis de regresin de los datos cuantitativos, codificacin y
anlisis sistemtico de los datos cualitativos, anlisis cronolgicos, etc.
Informtica
Informacin y datos contenidos en soportes electrnicos, informticos y telemticos, as
como los elementos lgicos, programas y aplicaciones utilizados en los procedimientos de
gestin del auditado. Esta evidencia informtica incluir los elementos identificados y
estructurados que contienen texto, grficos, sonidos, imgenes o cualquier otra clase de
informacin que pueda ser almacenada, editada, extrada e intercambiada entre sistemas
de tratamiento de la informacin, o usuarios de tales sistemas, como unidades
diferenciadas.
Es importante tener en cuenta, adems, las siguientes observaciones:
La evidencia documental original tiene ms valor que las fotocopias, faxes, etc.
La evidencia documental de las pruebas es preferible a la oral.
La evidencia procedente de terceros es mejor que la obtenida en el seno de la

entidad. Pese a ello, en las auditoras de gestin conviene hacer un uso limitado
de las confirmaciones exteriores, pues los datos pueden estar nicamente
disponibles en la entidad.
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Seccin 951:
La evidencia derivada de la observacin, la inspeccin y el clculo efectuado

directamente por los auditores tienen ms valor que la obtenida de forma
indirecta.
El auditor debe de tener la seguridad de que la cantidad y calidad de la evidencia

minimiza el riesgo de efectuar observaciones, conclusiones o recomendaciones
carentes de validez o inapropiadas. Si el proceso de obtencin de evidencia no
aporta datos probatorios suficientes, pertinentes y fiables, no deben formularse
observaciones ni conclusiones de auditora.
6.3
Utilizacin de los trabajos de terceros
Se podr utilizar el trabajo de otros siempre que sea posible y pertinente con respecto a
los objetivos de auditora. Podrn utilizarse los datos y evidencias procedentes tanto del
control interno de la entidad como de expertos externos.
Cuando se utilicen trabajos de los auditores internos como apoyo a determinadas
evidencias, debern evaluarse a efectos de comprobar que renen las condiciones para
constituir una evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable. Esta valoracin podr
hacerse analizando la reputacin, las cualificaciones y la independencia de las personas
que hayan ejecutado tales trabajos, as como examinando sus informes y documentos de
trabajo.
La naturaleza y el alcance de este examen dependern de la relevancia de estos
trabajos, en relacin con los objetivos de auditora y en la medida en que los auditores se
vayan a basar en ellos. Si van a incluirse en el informe de auditora, deber indicarse la
fuente de dicha evidencia.
Adems, podrn contratarse expertos externos para que realicen los trabajos tcnicos
que vayan ms all del mbito de conocimientos del auditor, o cuando resulte ms
econmico recurrir a ellos.
Para su contratacin debern observarse aspectos tales como la evaluacin de su
independencia, la objetividad y las competencias profesionales; asegurarse de que el
contenido del encargo y el alcance de los trabajos son apropiados; y evaluar y confirmar
los trabajos especficos en los que tienen intencin de apoyarse los auditores.
Deber mantenerse un dilogo permanente con los expertos durante el transcurso de sus
trabajos que permita al auditor mantenerse informado de las cuestiones que vayan
surgiendo.
6.4
Elaboracin de los resultados de la auditora. Comparacin de las

evidencias obtenidas con los criterios de auditora fijados.
Los datos obtenidos necesitan un anlisis que explique lo que se ha observado y permita
relacionarlos con los criterios de auditora fijados. No tiene sentido recabar informacin si
no puede ser analizada de forma adecuada.
El anlisis de datos debe ser tanto cuantitativo como cualitativo. Exige que los resultados
sean tenidos en cuenta desde perspectivas diferentes, puestos en relacin con otros
datos.
Para el anlisis cuantitativo puede recurrirse a tcnicas sencillas (por ejemplo, el clculo
de frecuencia digital o anlisis de Bendford) o ms sofisticadas (como por ejemplo, el
anlisis de la tendencia, el anlisis de la regresin o el anlisis de la varianza).
El anlisis cualitativo se utiliza para estudiar e interpretar entrevistas o documentos o
para identificar material descriptivo que pueda emplearse en el informe de auditora.
La etapa final del anlisis de los datos implica combinar los resultados de las diferentes
fuentes, por ejemplo, combinar los resultados de las encuestas con los que surjan de la
revisin de la documentacin soporte de determinadas transacciones.
Se debe utilizar la informacin obtenida para efectuar una valoracin objetiva de la
gestin comparndola con los criterios de auditora. Cuando la gestin no se ajusta a
estos criterios, es preciso seguir investigando para obtener garantas de que las
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Seccin 951:
evidencias y conclusiones de auditora tienen un carcter significativo y estn bien

fundamentadas.
Quiz sea preciso realizar pruebas complementarias o debatir la cuestin con los
responsables de la entidad, para determinar si la deficiencia consiste en un caso aislado o
si representa un problema sistemtico.
Hay que identificar la causa de la deficiencia, determinar si el problema puede ser
abordado por la entidad o se sita fuera de su control y evaluar su posible efecto.
Generalmente, el efecto de una deficiencia puede cuantificarse, si bien, los efectos
cualitativos son tambin importantes y es preciso tenerlos en consideracin.
Deber mantenerse un dilogo activo con la entidad y debatir las posibles observaciones
de auditora cuando surjan. El debate constructivo con la entidad sobre las conclusiones
preliminares iniciales contribuye a verificar si la cantidad y calidad de la evidencia
obtenida es suficiente.
6.5
Conclusiones de la auditora
6.5.1 Conclusiones iniciales o preliminares

Las conclusiones de la auditora debern ser elaboradas con claridad y de forma lgica
con el fin de facilitar la comprensin de los criterios aplicados, la identificacin de los
hechos y el anlisis por el auditor del carcter, la materialidad y las causas del problema
o de una gestin realizada mejor de lo esperado.
Es preciso tener en cuenta tambin el impacto en trminos de economa, eficiencia y
eficacia, ya que ello proporciona la base para demostrar la necesidad de una accin
correctora.
Se debe apreciar el grado de fiabilidad de la evidencia de auditora, basndose en el
carcter convincente de las pruebas. La apreciacin debe quedar netamente reflejada en
la redaccin de la observacin, con palabras que la sustenten (como por ejemplo, "por lo
general", "con frecuencia").
Las auditoras operativas deben ofrecer, en primer lugar, una visin equilibrada del tema,
mostrando no slo las deficiencias sino tambin, en su caso, las evidencias positivas y los
indicios de buenas prcticas. En conjunto, habr que intentar formular las conclusiones
de auditora de forma constructiva y equilibrada.
6.5.2 Comentarios del personal clave del rea o actividad auditada
Adems, se tendr que determinar si los responsables de la entidad estn al corriente del
asunto en cuestin. Si ya conocen el problema y ya han tomado medidas correctoras,
habr que tenerlo en cuenta, con vistas a incluirlo en el informe.
Las conclusiones preliminares debern ser comunicadas a los responsables de la entidad,
en los plazos exigidos para obtener la confirmacin acerca de la exactitud de los hechos y
de las evidencias de auditora obtenidas. La confirmacin puede aportar otras pruebas de
auditora o informacin que no estaba disponible o no se haba recibido durante el trabajo
de campo.
6.5.3 Conclusiones finales
Las conclusiones preliminares de auditora deben ser analizadas a la vista de las
respuestas que haya formulado la entidad. En principio, una vez elaboradas las
conclusiones preliminares no debe haber desacuerdo alguno sobre el contenido de las
mismas.
Por otra parte, las cuestiones que pueden ser objeto de contestacin durante el
procedimiento de alegaciones deben identificarse y analizarse con el rigor debido.
Es preciso considerar con atencin los diferentes puntos de vista relativos a los criterios
de auditora aplicados y el anlisis realizado. Adems, las conclusiones finales deben
incluir siempre las razones por los que no se han aceptado, en su caso, los argumentos
de la entidad.
6.6
Elaboracin de recomendaciones
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Seccin 951:
El informe de auditora debe incluir recomendaciones que determinen los cambios que la
entidad ha de realizar para corregir las deficiencias ms significativas detectadas.
No es necesario realizar una recomendacin para cada deficiencia detectada, slo de
aquellas que sean importantes.
Las recomendaciones se referirn generalmente a cuestiones estratgicas. Harn
referencia a reas donde existan riesgos significativos para la entidad.
El redactar una buena recomendacin, no es una tarea sencilla. Para ello se deben aunar
varios aspectos. Estos aspectos se referirn al proceso de auditora, a su redaccin y a la
esencia de la recomendacin.
El que se refieran al proceso de auditora significa que debern estar:
-
Adecuadamente soportadas, y directamente relacionadas con las observaciones y

conclusiones de la auditoria.
Dirigidas a corregir la causa subyacente de la deficiencia.
Dirigidas a los responsables directos de la gestin para actuar sobre ellas.
El que tengan una redaccin clara significa que sean:

-
Sucintas, directas y lo suficientemente detalladas.
Explcitas.
Positivas, en tono y contenido.
La esencia de la recomendacin deber ser:

-
Hecha en voz activa.
Prctica.
Con un coste-resultado efectivo.
Orientada a obtener un resultado.
Fcil de implantar.
Consistente y coherente con el resto de recomendaciones.
Con las particularidades que pueden tener, en su caso, las recomendaciones que surjan
de la realizacin de una auditora operativa, se debe seguir para su elaboracin lo
dispuesto en la seccin 703 del Manual de fiscalizacin.
6.7
Documentacin y supervisin del proceso de auditora
6.7.1 Documentacin
Un principio rector de la documentacin de las pruebas de auditora es que debe permitir
a un auditor que no haya tenido una relacin previa con esa auditora, establecer y
comprender las pruebas en las que se basan las valoraciones y conclusiones
significativas.
Todo el trabajo de auditora deber documentarse en TeamMate.
Es esencial contar con una documentacin adecuada, que ha de estar completa antes de
elaborar las conclusiones preliminares, para contribuir de esta forma a garantizar que
dichas conclusiones se basan en evidencias slidas.
Es necesario que los papeles de trabajo y los documentos contengan informacin sobre el
enfoque de auditora adoptado y el trabajo llevado a cabo para responder a los objetivos
de auditora, y que estn estructurados de forma coherente.
Una buena documentacin de las pruebas de auditora ha de presentar las siguientes
caractersticas:
-
No debern figurar documentos no pertinentes o innecesarios.
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Seccin 951:
Las conclusiones preliminares y el proyecto de informe final se asientan sobre una

base defendible (lo que reviste una importancia particular durante la fase de
alegaciones con la entidad fiscalizada).
Pueden explicarse las evidencias, conclusiones y recomendaciones de auditora.
Existe una base adecuada para la realizacin de controles de calidad tanto

durante la auditora como en revisiones posteriores (garanta de calidad,
revisiones).
Se deben redactar actas/informes /memorndums de todas las reuniones en las que

participe personal de la entidad y sobre las que se tiene previsto apoyarse para obtener
elementos probatorios.
La cuestin de estimar necesario que la entidad firme el acta de cada reunin para
aumentar su calidad como prueba depender del juicio del auditor, al igual que el grado
de exhaustividad de dicha acta.
No obstante, se recomienda que al inicio de la auditora se informe a la entidad de que
las actas de algunas reuniones podrn utilizarse como evidencia de auditora y que, en
ese caso, sea necesaria la aprobacin del acta por la entidad.
Dado que la mayora de las auditoras operativas dan lugar a importantes cantidades de
evidencias documentales, es importante disponer de un sistema de referencias de la
documentacin, que permita enlazar los trabajos realizados con las observaciones
resultantes.
Los documentos clave debern archivarse y contener referencias cruzadas, incluyendo
las decisiones que tengan influencia en el trabajo de auditora. Habr de incluirse
tambin la correspondencia importante y cualquier contacto que se mantenga con la
entidad.
6.7.2 Supervisin del proceso de auditora
Se debe garantizar que:
Los trabajos de auditora sean objeto de una buena supervisin, respondan al nivel
de calidad necesaria y estn debidamente documentados.
Se cumplan los plazos de ejecucin.
Se hayan tomado las medidas correctoras a tiempo, en los casos necesarios.
La supervisin implica revisar el trabajo realizado a efectos de asegurar que guarda

relacin con los objetivos de auditora. Consiste en proporcionar orientacin suficiente a
los miembros del equipo, en mantenerse informado sobre los problemas significativos
que se hayan observado y en revisar el trabajo realizado.
La supervisin del trabajo de cada integrante del equipo de auditora se realizar por el
miembro de categora profesional inmediatamente superior.
Es preciso efectuar un seguimiento continuado de la ejecucin de la auditora para
asegurar, en la medida de lo posible, que los trabajos se realizan dentro de los plazos y
con los recursos previstos. Se deben adoptar medidas correctoras cuando el seguimiento
revele que los trabajos de auditora no responden a la calidad necesaria o no se ha
cumplido con los plazos y/o con los recursos previstos.
La calidad constituye un elemento importante que depende de todo el equipo, para que
las auditoras operativas se realicen con eficiencia y eficacia. En este sentido, debern
respetarse las medidas que en materia de control de calidad establece la Sindicatura de
Comptes en las secciones 705-707 del Manual de fiscalizacin.
7. Elaboracin del informe
7.1
Introduccin
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Seccin 951:
El informe de auditora constituye el producto final de todo el proceso de fiscalizacin.

Esta fase se inicia con la redaccin de las conclusiones y finaliza con la aprobacin y
publicacin del Informe.
La clave para obtener un buen informe reside en una adecuada planificacin y ejecucin
de los trabajos de fiscalizacin, una comunicacin eficaz, una presentacin clara y
objetiva de las principales observaciones y conclusiones obtenidas para que tanto el
contexto como los resultados de la fiscalizacin resulten comprensibles. El informe
deber contener adems las oportunas recomendaciones que contribuyan a mejorar la
economa, eficiencia y eficacia de la gestin y el gasto pblico.
Adicionalmente, es esencial que la finalizacin de los informes se realice en tiempo
oportuno (lo ms cercano posible a los hechos o cuestiones auditadas). Su publicacin
debe contribuir a garantizar la transparencia y ser un acicate para la introduccin de
mejoras en la gestin de los fondos pblicos.
A continuacin se muestra el diagrama de esta fase.
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Seccin 951:
ELABORACIN DE INFORMES
Redactar, de acuerdo con los objetivos de auditora:

los aspectos significativos.
las principales evidencias.
las conclusiones.
las recomendaciones.
NOapropiada?
Son las conclusiones coherentes y se abordan de forma
Elaborar el Proyecto de informe
NO
Aprobacin por el Sndico del proyecto de informe
Aprobacin por el Consejo
Envo a alegaciones
Anlisis alegaciones
Aprobacin
gestores por el Consejo del Informe Definitivo
Publicacin en el Diario Oficial, en su caso
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Seccin 951:
7.2
Caractersticas que debe cumplir el informe
De acuerdo con las normas de auditoras aplicables, vlidas igualmente para la auditora
operativa, y el Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes, los informes
debern ser objetivos, completos, claros, convincentes, pertinentes, exactos,
constructivos y concisos.
Se desarrollan a continuacin algunas de estas caractersticas de los informes:
Objetivos: El informe de auditora operativa slo debe presentar los datos e informacin
esenciales para que el lector pueda comprender el contexto de la fiscalizacin y sus
resultados.
Claros y completos: El informe debe exponer las observaciones y conclusiones
significativas y pertinentes, estableciendo claramente el vnculo entre ambas. Ello
contribuir a que el informe pueda redactarse de forma clara, centrndose en los
principales mensajes y basndose en los objetivos de auditora.
La coherencia es otro factor importante que contribuye a la claridad. Un informe
redactado con distintos estilos, tanto en su enfoque como en la expresin, resulta difcil
de leer.
En este sentido, el estilo ha de estar exento de ambigedades. El significado del texto
deber resultar inmediatamente comprensible y no exigir ningn esfuerzo de
interpretacin por parte del lector.
Convincentes: La informacin aportada deber convencer al lector de la validez de las
observaciones, del carcter razonable de las conclusiones y de los beneficios que
representa la puesta en prctica de las recomendaciones.
Concisos: El informe no deber extenderse ms de lo necesario para transmitir y
fundamentar el mensaje.
Dada la especificidad de estos informes y que su naturaleza tcnica resulta inevitable,
tambin se deber prever la inclusin de diagramas, grficos, datos e ilustraciones
cuidadosamente seleccionados que pueden mejorar su presentacin, y ayudar al lector a
comprender el contexto y las observaciones y comprobaciones efectuadas, facilitando y
haciendo interesante su lectura.
Es interesante e ilustrativo sealar lo que aconseja la National Audit Office del Reino
Unido sobre los informes de auditora operativa.
Indica que no deben superar las 40 pginas y que dentro de esa extensin se debe
observar un equilibrio correcto entre el propio texto y los grficos. As, seala que un
informe de auditora operativa de calidad ser aquel que cumpla las siguientes reglas:
7.3
Contenga un resumen que no supere las cinco pginas y que exprese

sucintamente los aspectos claves.
Tenga una estructura lgica que gue al lector a travs del contenido.
Las conclusiones y recomendaciones sean una consecuencia lgica de las

evidencias obtenidas.
Utilice un lenguaje sencillo, evitando, en la medida de lo posible, la terminologa

especfica.
Utilice figuras, tablas y diagramas de impacto visual, y fcil interpretacin, as

como de fotografas, en su caso, que ilustren cuestiones especficas.
Esquema de informe
El esquema del informe debe comenzar a realizarse en la misma fase de planificacin de

la fiscalizacin. En esta fase, ya se debe tener una idea de la estructura y contenido del
mismo en virtud de los objetivos de auditora fijados y las conclusiones previstas. Este
esquema del informe, deber revisarse peridicamente durante la fiscalizacin.
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Seccin 951:
Una vez finalizados los trabajos de fiscalizacin, el esquema del informe deber
desarrollarse dando lugar a un proyecto o borrador ms detallado, basndose en las
principales evidencias y conclusiones de auditora obtenidas.
Este proceso sometido a discusin con los gestores, contribuye a constatar y eliminar las
conclusiones que no hayan sido adecuadamente corroboradas. En esta fase tambin
deben formularse las oportunas recomendaciones.
Aunque no se puede hablar de un modelo nico de informe, cuando lo que se intenta
plasmar son los resultados de una auditora operativa, s que es conveniente fijar o
delimitar una estructura general normalizada.
En este sentido, el informe de auditora deber incluir informacin sobre el contexto de
las actividades o programas auditados y de la organizacin, mbito y objetivo de la
auditora, alcance y limitaciones existentes, en su caso, criterios, metodologa, fuentes de
evidencia de la auditora, resultados, conclusiones y recomendaciones.
7.4
Contenido del informe
Para que los informes de auditora operativa renan las caractersticas definidas en el
apartado 7.2 de esta Gua se deber tener en cuenta lo previsto en los siguientes
apartados.
7.4.1 Destinatarios
Con carcter general, como en cualquier informe emitido por la Sindicatura, los
destinatarios finales sern las Corts Valencianes, las Entidades Locales o los entes
auditados, en su caso, y los ciudadanos (mediante la publicacin en el diario oficial y en
la pgina web de la Sindicatura).
7.4.2 Estructura del informe
Tal como se comenta en el apartado 7.3 de esta Gua, los informes deben presentar una
estructura general normalizada que podra contar con las siguientes secciones
principales, utilizando los epgrafes y subepgrafes que se consideren apropiados, por
ejemplo:
1. Resumen general
El resumen general constituye uno de los elementos ms importantes de un informe
ya que ser probablemente el ms ledo. As pues, deber reflejar de forma exacta y
completa el contenido del informe.
Este resumen supone la difcil tarea de redactar, en cinco pginas aproximadamente,
las principales evidencias, conclusiones y una sucinta redaccin de recomendaciones
de la forma ms equilibrada posible.
Las partes descriptivas debern limitarse al mnimo necesario para la comprensin
del texto. El alcance y enfoque de la fiscalizacin slo precisan una breve
descripcin, haciendo hincapi en las principales conclusiones de la fiscalizacin y en
la presentacin sucinta de las recomendaciones
El momento de realizar este resumen general es una vez redactado y revisado el
texto del proyecto o borrador detallado con las principales evidencias y conclusiones
de auditora obtenidas.
2. Introduccin
La introduccin es la exposicin, de forma sucinta, del contexto de la auditora. Es
una descripcin del mbito de fiscalizacin con especial mencin de los aspectos
siguientes:
Los objetivos generales de la auditora y principales caractersticas del ente

auditado.
Las principales disposiciones

relacionadas con la entidad.
legales,
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reglamentarias
presupuestarias

Seccin 951:
Los principales sistemas y procedimientos existentes.
La descripcin de actividades o reas (mbito) sujetas a la auditora.
La introduccin no deber ser demasiado extensa ni detallada. Si es necesario

realizar precisiones ms amplias, stas podrn facilitarse en un anexo o indicar, si
ello es posible, la forma de obtener informacin complementaria (por ejemplo,
direcciones de Internet).
3. Objetivos y alcance de la fiscalizacin. Enfoque metodolgico.
El alcance y los objetivos de la fiscalizacin son claves para que los destinatarios
entiendan tanto el tipo de informe que se presenta como el objetivo del trabajo
realizado.
Establecer el alcance y enfoque de la fiscalizacin resulta particularmente importante
en las auditoras operativas, ya que stas son mucho ms variadas que las auditoras
financieras.
Se debern exponer de forma concisa, evitando descripciones innecesarias, tanto la
materia objeto de la fiscalizacin, sus motivos y los objetivos de auditora, como el
alcance de la fiscalizacin y la metodologa seguida.
4. Aspectos generales / Observaciones
Constituye la parte principal del informe y engloba las pruebas de auditora
realizadas y las evidencias obtenidas. Todo ello debe realizarse sin perder de vista los
objetivos de la auditora que son el punto de referencia.
Se har ms comprensible el informe si este apartado se redacta siguiendo un orden
(lgico, cronolgico, etc.). Por ejemplo, en la tramitacin de cualquier actividad o
procedimiento administrativo, se seguirn las distintas fases que lo desarrollan en su
orden de ejecucin.
En este sentido, en las observaciones a realizar se deben contemplar:
a) Los criterios de auditora que sirvieron de base para evaluar la situacin real.
b) La descripcin
verificaciones.
de
los
trabajos
realizados,
magnitud
alcance
de
las
c) Las evidencias obtenidas, con mencin tanto de sus causas como de su

importancia relativa.
d) El impacto y las consecuencias en razn de su importancia.
5. Conclusiones y recomendaciones
Las conclusiones no deben limitarse a resumir las evidencias significativas obtenidas,
sino que debern ponerse en relacin con los objetivos de la auditora.
Adems, cuando del trabajo de fiscalizacin se desprendan evidencias y cuestiones
que hayan mostrado que una mejora significativa de las actividades y la gestin son
posibles, se deben realizar las correspondientes recomendaciones encaminadas a
mejorar la situacin.
Estas recomendaciones deben derivarse de las conclusiones obtenidas e indicar los
responsables o reas a las que corresponde su implantacin.
Sern ms tiles y de mayor impacto si las recomendaciones se redactan en un estilo
positivo, orientado a los resultados, y han sido previamente expuestas y acordadas
con los gestores responsables.
7.4.3 Tipos de informacin. Utilizacin de informacin no textual.
Un informe de auditora slo debe presentar los datos e informacin esenciales para que
el lector pueda comprender el contexto de la fiscalizacin y sus resultados.
Estos datos no deben ser exhaustivos, solamente los necesarios para ilustrar un tema
especfico puesto de relieve, deben presentarse de modo que sea posible establecer una
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Seccin 951:
correlacin con su fuente (por ejemplo, la nomenclatura presupuestaria), y deben ser lo

ms actualizados posible.
A menudo bastar con proporcionar referencias detalladas a fuentes de datos (por
ejemplo, enlaces Internet, informacin publicada por los propios gestores, etc.), en lugar
de mencionar dichos datos en el informe.
Las cifras y los porcentajes deben presentarse con un nivel de precisin adecuado y ser
coherentes a lo largo del informe. Por regla general, la lectura de cifras redondeadas
resulta ms sencilla.
Los cuadros, organigramas y grficos se emplean para reforzar los mensajes importantes
o para presentar de forma simple una informacin compleja, como las relaciones
organizativas (organigrama, flujograma, etc.) o financieras.
Unos diagramas o ilustraciones, cuidadosamente seleccionados, pueden mejorar la
presentacin de un informe y ayudar al lector a comprender el contexto y las evidencias
obtenidas.
Las fotografas pueden constituir un tema visual recurrente a lo largo de un informe,
adems de utilizarse para ilustrar puntos especficos.
Aunque algunos informes se prestan ms que otros al uso de estos elementos que capten
la atencin, todos los informes sern ms atractivos para el lector si utilizan algunos de
estos recursos.
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Seccin 951:
7.5
Proceso de elaboracin del informe
Como en todo trabajo de auditora que realiza la Sindicatura el proceso de elaboracin del
informe consta de las siguientes fases (ver diagrama en el apartado 7.1):
Elaboracin del borrador del proyecto informe basado en las observaciones y

conclusiones del trabajo de campo preparadas por los tcnicos de auditora.
Redaccin del proyecto de informe por el auditor, a la vista del trabajo realizado
por el equipo de auditora.
Aprobacin del proyecto de informe por el sndico responsable y presentacin al

Consell de la Sindicatura para su remisin a alegaciones.
Trmite de alegaciones.
Anlisis e informe sobre las alegaciones formuladas por la entidad.
Aprobacin del informe definitivo por el Consell de la Sindicatura.
No obstante, la especificidad de la auditora operativa requiere de la ampliacin e incluso

la introduccin de nuevas fases en este proceso, en especial, en los pasos previos.
En las auditoras operativas, como ya se ha indicado en otros apartados de esta Gua, el
contacto con los gestores del rea o actividad auditada debe ser constante y mucho ms
fluido que en las auditoras financieras.
Por tanto, se deben validar con los gestores cuestiones tales como las evidencias
obtenidas, las conclusiones y las posibles recomendaciones, los posibles indicadores que
servirn para medir la actividad, los procedimientos aplicados en la gestin, etc.
En consecuencia, con carcter previo a la elaboracin del borrador del proyecto de
informe (en la propia fase de ejecucin), el equipo de auditora deber haberse reunido
con los gestores para debatir todas estas cuestiones y las principales conclusiones que se
plasmarn en el mismo, tomando nota de sus observaciones con el fin de garantizar, en
la medida de lo posible, la eficiencia y eficacia del proceso de aprobacin del proyecto de
informe.
Posteriormente, el auditor revisar todos estos aspectos con el equipo de auditora
discutiendo las principales cuestiones y evaluar si los resultados de la fiscalizacin se
ajustan a los objetivos de la auditora y se encuentran debidamente documentados.
Una vez redactado el proyecto de informe, puede resultar necesario mantener
nuevamente una entrevista con los gestores para perfilar aspectos sobre los que pudiera
planear cualquier tipo de duda o si se ha producido algn cambio sustancial que afecte al
rea o actividad auditada.
7.6
Seguimiento del impacto del informe
La evaluacin y la medicin del impacto de los informes de auditora operativa se obtiene

a partir del seguimiento de las recomendaciones de mejora que se efectan y de su
aplicacin efectiva por parte de las entidades objeto de la auditora.
Tal como indica la seccin 703.1 del Manual de fiscalizacin, hay que tener en cuenta que
el beneficio del trabajo de fiscalizacin no est en las recomendaciones efectuadas, sino
en su aplicacin eficaz. De ah la importancia de realizar siempre un seguimiento
posterior de las medidas adoptadas para corregir las deficiencias detectadas.
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Seccin 951:
Como se observa en el cuadro siguiente, los objetivos principales del seguimiento de las
recomendaciones son:
Objetivos
Incrementar la
eficacia de los
informes de
auditora
Crear incentivos en
materia de
aprendezaje y
desarrollo para
mejorar
conocimiento y
prcticas
Medir y evaluar la
gestin de la
Sindicatura
Asistir y orientar la
accin de la entidad
fiscalizada
El seguimiento se lleva a cabo, habitualmente, transcurrido un tiempo prudencial de la

publicacin de un informe, con el fin de que los gestores dispongan del periodo necesario
para la implantacin de las mismas.
Los trabajos de seguimiento no constituyen, en ningn caso, una fiscalizacin completa,
pero sirven para determinar cules han sido las medidas tomadas por la entidad para
mejorar su gestin, as como las recomendaciones que se han puesto en prctica.
Asimismo, permiten evaluar si estas medidas son suficientes y apropiadas para solventar
las debilidades detectadas.
Una vez finalizados los trabajos y publicado el informe puede resultar interesante para el
equipo fiscalizador efectuar un anlisis de:
Los aspectos que funcionaron bien y por qu.
Los aspectos que tuvieron menos xito y por qu motivos.
Los conocimientos adquiridos.
Todo ello con el fin de aplicar las conclusiones obtenidas en futuras auditoras operativas.
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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana

Gua de auditora operativa

Aprobada por el Consejo de la Sindicatura el 04/04/2012, a propuesta de la CTA de 28/03/2012

Introduccin y conceptos generales

Objetivos y alcance de la auditora operativa

Anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a auditar

Fases de la auditora operativa

Plan de fiscalizacin memoria de planificacin

Proceso de obtencin de evidencia

Utilizacin de los trabajos de terceros

Elaboracin de los resultados de la auditora. Comparacin de las

Documentacin y supervisin del proceso de auditora

Elaboracin del informe

Caractersticas que debe cumplir el informe

Contenido del informe

Proceso de elaboracin del informe

Seguimiento del impacto del informe

Objetivos de auditora operativa segn su tipologa.

Modelo de evaluacin de las reas o actividades a fiscalizar.

Plan de realizacin de pruebas y obtencin de evidencia.

Cuestiones que deben formularse con anterioridad a la aprobacin de un plan

Los indicadores de gestin en el mbito pblico.

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana

Gua de auditora operativa

1. Introduccin y conceptos generales

Las buenas prcticas actuales en la materia contenidas en diversos manuales de

La auditora operativa es la revisin formal y sistemtica, objetiva e independiente, que

El principio de ECONOMA seala que se deber disponer, en el momento oportuno,

El principio de EFICIENCIA se refiere a la mejor relacin entre los medios

El principio de EFICACIA hace referencia a la consecucin de los objetivos

El siguiente esquema plasma la aplicacin de estos principios en la auditora:

Los principales aspectos que caracterizan la auditora operativa son:

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana

Gua de auditora operativa

Evaluar si los fondos pblicos han sido utilizados con

Varan en funcin de cada fiscalizacin.

Mayor libertad de criterio para el auditor. Un criterio nico

Informes especiales de carcter ocasional. Estructura y

Formacin amplia y multidisciplinar.

Para garantizar al mximo la correcta realizacin de una auditora operativa, se deben

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana

Gua de auditora operativa

d) El anlisis y la gestin de los riesgos asociados a la elaboracin del informe de

La obtencin de evidencia suficiente, pertinente y vlida para apoyar los resultados

g) El esquema de la estructura del informe desde la fase de planificacin.

Esta Gua contempla cuatro tipos de auditora operativa definidos en base a la

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana

Gua de auditora operativa

1) Auditora de economa y eficiencia.

Adquiere, mantiene y emplea los recursos humanos, tcnicos y materiales de

Presenta ineficiencias y realiza prcticas antieconmicas identificando, en su

Cumple la normativa y disposiciones legales relacionadas con la economa y

2) Auditora de eficacia / auditora de programas.

Si se han alcanzado los resultados u objetivos establecidos por los responsables

La eficacia que presentan las organizaciones, programas, actividades o

Si la entidad ha respetado las leyes y disposiciones normativas que regulan el

Esta auditora proporciona una revisin sustantiva, de todas o de parte, de las

Analizar el procedimiento administrativo y/o procesos de gestin utilizados

Identificar los distintos riesgos e ineficacias existentes en los procesos de

Analizar las causas probables que originan las ineficiencias detectadas

Determinar si el rgano gestor aplica de forma correcta las normas,

Identificar oportunidades de mejora.

Un tipo de auditoras de sistemas y procedimientos que cada vez adquiere ms

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