Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Financiero I
Financiero I
Determinada la esencial relacin existente entre el ingreso y el gasto pblico, atribuido su anlisis al
Derecho Financiero, cabe concluir lgicamente el reconocimiento de la autonoma cientfica del
Derecho Financiero.
En conclusin, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos pblicos, de forma que los
principios de justicia aplicables en sus respectivos mbitos slo alcanzarn su verdadera dimensin
cuando se integren, en una visin globalizadora de, como principios de justicia financiera. Los
principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la
medida de sus capacidades econmicas no encuentran en s mismos explicacin -como no la
2
encuentra el tributo- si no se piensa que las prestaciones tributarias no son ms que la cuota a travs
de la cual se concurre a la financiacin de los gastos pblicos.
LEY ORGNICA 2/2012, DE LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD
FINANCIERA
Objetivos:
Garantizar la sostenibilidad financiera de todas las Administraciones.
Fortalecer la confianza de la estabilidad de la economa espaola.
Reforzar el compromiso de Espaa con la UE en materia de estabilidad
presupuestaria.
La reforma del art. 35 de la CE, que se completa con la aparicin de esta ley, ha introducido una
regla fiscal que limita el dficit pblico de carcter estructural en nuestro pas y limita la deuda
pblica al valor de referencia del Tratado de Funcionamiento de la UE.
III.- CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
Disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurdico que regula el establecimiento y
aplicacin de los tributos.
El Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el
ordenamiento tributario no constituye ms que una parte de un ordenamiento ms amplio que es el
financiero. Es justamente esa significacin que el ordenamiento tributario tiene en el vasto mbito
de la normativa financiera, la que puede explicar su incorporacin al nombre con que se conoce
nuestra disciplina en las facultades de derecho espaolas.
El derecho tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurdico que constituye la columna
vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo. El cual puede definirse como una obligacin en
virtud de la cual el Estado se convierte en acreedor de un sujeto pasivo como consecuencia de la
realizacin por este de un acto que indique capacidad econmica.
El contenido del derecho tributario suele agruparse en dos partes. En la primera -Parte general- se
configuran como objeto de estudio todos aquellos conceptos bsicos que permitan una global
aprehensin de lo que el tributo es, de su significacin en el mundo del derecho y de su poderosa
individualidad.
Partiendo de esta base, debern analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas
reguladoras del tributo y la individualizacin de los entes pblicos a los que se reconoce el poder
para establecer y recaudar tributos. Deber completarse el estudio de la parte general atendiendo a
los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como al desarrollo del procedimiento
sancionador y de los procedimientos de revisin.
La parte especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes
pblicos territoriales. Se analizarn las distintas modalidades de tributos y las tcnicas de
articulacin normativa entre los distintos tributos.
TRATADOS INTERNACIONALES
Son el segundo bloque de lmites, y derivan de la pertenencia del Estado a la Comunidad
internacional.
La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden
internacional provoca la aparicin de dos tipos de problemas:
La doble imposicin
La evasin fiscal internacional
La solucin puede afrontarse por normas de Derecho Tributario interno o bien por normas
convencionales pertenecientes al Derecho Internacional Tributario, que condicionan y limitan el
poder impositivo de los Estados.
UNIN EUROPEA
Basta referirse a una parte del Derecho Comunitario Financiero, el Derecho Fiscal Europeo en el
que cabra destacar una doble proyeccin:
El conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de las haciendas de
las comunidades.
Las normas y los principio comunitarios que inciden directamente en los ordenamientos
tributarios de los estados miembros.
Libertades comunitarias.
En un Estado de estructura plural compuesta a travs de una distribucin vertical del poder poltico
y financiero la CE atribuye a los entes territoriales competencias materiales.
En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los
rganos del poder legislativo del Estado (las Cortes Generales) y de las CCAA (Asambleas
legislativas) los que a travs de la Ley deben establecer la ordenacin fundamental de la actividad
financiera. Si bien la soberana nacional reside en el pueblo espaol, del que emanan los poderes del
estado, las Cortes Generales representan al pueblo espaol, ejercen la potestad legislativa del Estado
y aprueban sus Presupuesto.
Pero tambin hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno,
del Ejecutivo, para dictar normas jurdicas que, con una posicin subordinada a la Ley, desarrollen o
complemente la regulacin de la actividad financiera en los mrgenes permitidos por la CE y las
Leyes.
Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del gobierno desarrolla las previsiones contenidas
en la misma y concreta su contenido. Se concreta as el ordenamiento financiero:
COMPETENCIAS DE GESTIN
Nos situamos as en un segundo plano o nivel de concrecin del poder financiero que se traduce y
manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativas-financieras
atribuidas, en unos casos por la Ley y en otros por el Ordenamiento jurdico, para el ejercicio de las
funciones financieras conducentes a la realizacin del gasto pblico y a la obtencin de ingresos
para financiarlos.
Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidacin
o de imposicin. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas,
legislativas o reglamentarias, en materia financiera y pasan a integrarse en el Ordenamiento
jurdico, innovndolo y formando parte del mismo. Los actos a travs de los cuales se desarrollan
las competencias y las potestades administrativas de aplicacin de los tributos no forman parte del
Ordenamiento jurdico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para
innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.
IV.- ORDENACIN CONSTITUCIONAL
El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades
administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales, representativos de intereses primarios,
para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades
pblicas. Son, pues, los entes polticos los nicos que constitucionalmente pueden realizar una
actividad financiera en sentido estricto.
Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y
en las Comunidades Autnomas que se constituyan, entidades que gozan de autonoma para la
gestin de sus respectivos intereses.
Los titulares del poder financiero en Espaa son:
La configuracin que del Estado hace nuestra CE ha supuesto una distribucin vertical del poder
pblico entre entidades de distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la
soberana, las CCAA, caracterizadas por su autonoma poltica y las provincias y municipios,
dotados de autonoma administrativa de distinto mbito. STC.
El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyeccin distinta. Estado y CCAA tienen en
comn la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo
que se diferencian porque el Estado no tiene ms lmites que los establecidos en la CE, mientras que
las CCAA deben observar los lmites establecidos por las leyes estatales. Los lmites son ms
intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en materia de gatos,
aspecto ste en el que la autonoma poltica recaba una mayor seora de los distintos entes sobre
sus propias competencias.
La Ley Orgnica de Financiacin de las CCAA LO 8/1980, de 22 de septiembre traza las pautas y
los lmites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos autonmicos.
Lmites que en unos casos son genricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las
posibles categora tributarias:
Tasas, Contribuciones especiales, Impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos.
Con la LO 3/1996, 27 de diciembre, se le atribuy a las CCAA competencias normativas en los
tributos cedidos total o parcialmente por el Estado y se volvi a ampliar el mbito de cesin con la
LO 7/2001.
La concepcin del Sistema de financiacin autonmica ha evolucionado desde la inicial
configuracin de una Hacienda autonmica de transferencias, en las que el grueso de ingresos
procede del Presupuesto estatal, hasta la actual concepcin del sistema presidida por el principio de
corresponsabilidad fiscal, y conectada no slo con la participacin de los ingresos del Estado sino
tambin con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como
fuente principal de los ingresos de Derecho pblico.
SISTEMA TRIBUTARIO DE LOS ENTES LOCALES
La intervencin del legislador estatal en la ordenacin del sistema tributario local viene reclamada
por el art. 133.1 y 2 de la CE, disponiendo una inicial libertad de configuracin al objeto de
garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrn abolirse
entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las
propias de la autonoma local.
La autonoma local se configura como una garanta institucional y constitucional (art. 137 CE) que
opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonmicos, y corresponde al legislador
estatal asegurar un nivel mnimo de autonoma a todas las corporaciones locales en todo el territorio
nacional y garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por la CE y que implica la
necesidad de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las funciones
que legalmente les han sido encomendadas, esto es, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la
autonoma constitucionalmente reconocida.
Tratndose, especficamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones
Locales, carente de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas por la CE para
establecerlos y exigirlos, entiende el TC que aquella reserva del art. 133.2 CE, habra de operar
necesariamente a travs del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe tambin al servicio
de otros principios que slo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por
ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo.
En cumplimiento de tales requisitos constitucionales 133 y 142 CE y en ejercicio de las
competencias que le reconoce el 149. 14 CE (hacienda general) y 18 (bases de rgimen jurdico de
las Administraciones Pblicas) de la CE, las Cortes generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de
diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el repertorio de recursos,
tributarios y no, que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. sta fue modificada
sustancialmente por al 50/1998 y por la 51/2002, de 27 de diciembre y ha sido derogada tras la
entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Derivado del Art. 156.1. CE. Que se traduce en la explcita vinculacin constitucional entre las
competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autnomas. La
autonoma financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que, de
acuerdo con la Constitucin, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes.
Esta conexin o vinculacin constitucional entre potestades o competencias financieras y mbito
material de competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto lmite para
las CCAA: stas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la
constitucionalidad, entre ellos el poder financiero, pero slo en los lmites de sus competencias.
Pero tambin una positiva: la autonoma y la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del
contenido inherente de su mbito material de competencias y constituyen garanta de su autonoma
poltica.
Aun cuando tenga un carcter instrumental la amplitud de los medios determina la posibilidad real
de alcanzar los fines, habida cuenta que el soporte material de la autonoma financiera son los
ingresos.
El poder financiero se concreta en la atribucin a los entes pblicos territoriales de las competencias
financieras necesarias para atender a la realizacin de sus competencias materiales.
El principio de solidaridad
La solidaridad constituye, junto con la autonoma, la clave de bveda que sustenta la nueva
organizacin territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la
autonoma de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la nacin espaola y proyecta
sus exigencias no slo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino tambin las relaciones entre
11
estas, que debern velar en sus respectivos territorios por la realizacin del principio de solidaridad.
En su proyeccin interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere,
de una parte que en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar
actos que perjudiquen o perturben el inters general y tengan por el contrario, en cuenta la
comunidad de intereses que las vincula entre s... La solidaridad interterritorial exige el
reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autnomas y el
comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.
Pero adems, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar por el establecimiento de un
equilibrio econmico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio espaol (art. 138.1
CE); y ello comporta la adopcin de medidas que aseguren la redistribucin de la riqueza entre las
distintas Comunidades Autnomas y la igualdad en los niveles de provisin de los servicios
pblicos esenciales o bsicos.
El principio de unidad
El derecho a la autonoma se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de
unidad se proyectan tanto en la esfera econmica como en la especficamente tributaria. Nuestra CE
garantiza tanto la unidad de Espaa como la autonoma de sus nacionalidades y regiones, lo que
necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del
Estado no es bice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante
campo competencial de las CCAA.
La exigencia del principio de unidad se proyectan tanto en el orden econmico general como en el
especficamente tributario, correspondindole al legislador estatal la fijacin de los principio o
criterios bsicos de general aplicacin en todo el territorio nacional.
Como instrumento imprescindible para la adopcin de una poltica econmica y fiscal general que
garantice el equilibrio econmico y la estabilidad presupuestaria y estimule el crecimiento de la
renta y de la riqueza y su ms justa distribucin, conforme a lo establecido en la CE.
En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinacin es fcil advertir la necesidad de
articular medios y sistemas de relacin entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonmicas que
hagan posible la informacin recproca, la homogeneidad tcnica en determinados aspectos y accin
conjunta. Exigencias todas ellas que conectan con los principios de colaboracin, solidaridad y
lealtad constitucional que inspiran la ordenacin de la Hacienda en el Estado autonmico. Exige a
las CCAA la acomodacin de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado
tendentes a conseguir la estabilidad econmica interna y externa.
Para la adecuada coordinacin entre la actividad financiera de las CCAA y de la HP se crea el
Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, como rgano consultivo, constituido por el
Ministro de Hacienda, el Ministro de Administraciones Pblica y el Consejero de Hacienda de cada
CCAA.
El principio de igualdad
Proyectado sobre la distribucin del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del
12
Estado, se manifiesta bsicamente en las exigencias del artculo 139.1 CE (todos los espaoles
tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art.
138.2 CE (las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autnomas no podrn
implicar, en ningn caso, privilegios econmicos o sociales. Correspondindole al Estado la
competencia exclusiva para la regulacin de las condiciones bsicas que garanticen la igualdad de
todos los espaoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las obligaciones
constitucionales.
El principio de neutralidad
Es algo implcito al propio sistema de autonomas territoriales, de forma que la eficacia y el alcance
territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organizacin territorial
del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultneo de las
competencias asumidas por las distintas CC AA.
Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los
poderes pblicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CC AA
en sus relaciones con las dems CC AA y con el Estado.
Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 CE se refiere
especficamente al poder tributario de las Comunidades Autnomas, al disponer que estas no podrn
en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que
supongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o servicios.
Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulacin y la prohibicin de la
exportacin tributaria interterritorial.
Conforme al art. 6.2 LOFCA, los tributos que establezcan las CC AA no podrn recaer sobre
hechos imponibles gravados por el Estado.
La Ley Orgnica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la
habilitacin del art. 157.3, somete la creacin por aqullas de tributos propios a dos lmites: dichos
tributos no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el
establecimiento y gestin de tributos autonmicos sobre las materias que la legislacin de rgimen
local reserve a las corporaciones locales, fuera de los supuestos que dicha legislacin lo prevea y en
los trminos que la misma contemple y aun en estos supuestos, habrn de establecerse las
compensaciones pertinentes.
La lealtad institucional
13
Tiene declarado el TC que la autonoma y las propias competencias son indisponibles tanto para el
Estado como para las CCAA y para los Entes locales.
La lealtad constitucional constituye una exigencia implcita e incluso presupuestos de todas las
anteriores y ahora formalmente incorporada a la LOFCA, como otro de los principios con arreglo a
los que se ejercer la actividad financiera de las CCAA en coordinacin con la Hacienda del Estado.
Supone que determinar la valoracin del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las
actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que eventualmente puedan recaer sobre las
CCAA obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobacin del sistema de financiacin
vigente y que debern ser objeto de valoracin anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de
ingresos como de gastos, por el Consejo de poltica fiscal y financiera de las CCAA.
Vulnerara las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda territorial a otra,
impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta transferencia forzosa de recurso no
encuentre una habilitacin expresa en el bloque de la constitucionalidad.
INGRESOS Y GASTOS
A) Ingresos
De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CC AA estarn constituidos por:
Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, y recargos sobre impuestos estatales.
1. Las CCAA podrn realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un ao, con
objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorera.
2. Podr concertar operaciones de crditos por plazo superior a un ao siempre que el
14
Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el Art.
158 CE prev la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del
Fondo de Compensacin territorial. Con el fin de corregir desequilibrios econmicos
interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituir un Fondo
de Compensacin con destino a gastos de inversin, cuyos recursos sern
distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su caso.
La CE prev que los Presupuestos podrn establecer una asignacin a las CCAA en
funcin del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de
la garanta de un nivel mnimo en la prestacin de los servicios pblicos
fundamentales en todo el territorio nacional, como la educacin y la sanidad.
B) Gastos
El poder financiero de las CCAA en materia de gasto
La autonoma poltica de las CC AA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad
para elaborar sus propias polticas pblicas en las materias de su competencia. La autonoma
financiera de las CCAA en su vertiente de gasto no solo entraa la libertad de sus rganos de
gobierno en cuanto a la fijacin del destino y orientacin del gasto pblico, sino tambin para la
cuantificacin y distribucin del mismo dentro del marco de sus competencias.
Mientras el poder de gasto del Estado no se define por conexin con el reparto competencial de
materias que la CE establece, 148 y 149, de manera que el Estado siempre podr, en uso de su
soberana financiera, asignar fondos pblicos a unas finalidades u otras, no sucede igual con la
autonoma financiera de las CCAA que se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que
de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes, la potestad de gasto
autonmica no podr aplicarse sino a actividades en relacin con las que por razn de la materia, se
ostenten competencias.
La LOFCA s ha establecido determinados principios, los de unidad, anualidad y estabilidad
presupuestaria, exigiendo la necesidad de que se consigne el importe de los beneficios fiscales que
afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prev la prrroga presupuestaria cuando
no se aprueben los presupuestos antes del primer da del ejercicio y se establece la necesidad de que
los Presupuestos autonmicos se elaboren con criterios homogneos, de forma que sea posible su
consolidacin con los Presupuestos del Estado.
La poltica presupuestaria de las CCAA habr de ajustarse asimismo a los objetivos de estabilidad
presupuestaria y de deuda pblica fijados por el Gobierno para cada una de ellas (art. 16),
establecindose asmismo medidas preventivas, correctivas y coercitivas para garantizar su
cumplimiento. (Cap. IV de la LO 2/2012)
VII.- EL PODER FINANCIERO DEL PAS VASCO Y NAVARRA
PAS VASCO
El marco jurdico positivo que establece el rgimen financiero del Pas vasco arranca en la CE, en
16
virtud de la cual se ampara y respetan los derechos histricos de los territorios forales. Por la LO
3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonoma, en cuyos artculos 40 a 45 se
establece el rgimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previndose expresamente que las
relaciones de orden tributario entre el Estado y el Pas Vasco se regularn mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econmico o Convenio.
Se le atribuy una duracin limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos
fundamentales son su carcter paccionado, la distribucin de competencias tributarias entre el
Estado y las Instituciones de los Territorios Histricos y el sistema de cupo.
El nuevo Concierto econmico con el Pas vasco se aprueba en el 2002 y se modifica en 2007,
confirindole un carcter indefinido, al objeto de insrtalo en un marco estable que garantice su
continuidad al amparo de la CE. Sigue teniendo los mismos principios y bases que el concierto de
1981, reforzndose los causes o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurdica
en su aplicacin.
NAVARRA
Se rige por el sistema tradicional del Convenio Econmico. De acuerdo con el mismo, Navarra,
tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario, sin perjuicio de lo
previsto en el correspondiente convenio. Tambin en Navarra rige el sistema de cupo, aunque se
calcula de manera diferente al Pas Vasco.
VIII.- PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES
La autonoma de municipios y provincias para la gestin de sus respectivos intereses aparece
constitucionalmente garantizada.
La propia Constitucin prev que las Haciendas Locales debern disponer de los medios suficientes
para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales.
Como tcnica de proteccin de la autonoma local el TC asumi la doctrina de la garanta
institucional, propugnando la distribucin de competencias en funcin de los respectivos intereses:
la garanta institucional de la autonoma local no asegura un contenido concreto, sino la
preservacin de una institucin en trminos recognoscibles.
Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias y por el mismo, el
contenido mnimo necesario de la autonoma local comportar la atribucin legal a los Entes locales
de competencia en todas aquellas materias donde exista un inters de la comunidad local,
generalmente concurrente con el inters del Estado y de la CCAA. De ah que, al no existir una
predeterminacin constitucional de la autonoma local, corresponda al legislador delimitar el mbito
material de competencias, decidiendo la participacin competencial en las diferentes materias en
funcin de los respectivos intereses.
Tambin como elemento integrante de ese ncleo mnimo identificable de facultades, competencias
y atribuciones que hace que los entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una
instancia de toma de decisiones autnoma e individualizada, la autonoma local presupone la
existencia de medios suficientes para el desempeo de las funciones que la Ley atribuyen a las
Corporaciones locales.
17
Se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales debern disponer de los medios
suficientes para el desempeo de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y
se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del Estado y de las
CCAA.
Es el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonoma financiera el que garantiza la CE en
relacin con las Haciendas locales.
As pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (Ley
estatal o autonmica, en su caso), en la que se establecen los criterios bsicos conforme a los cuales
los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonoma.
El rgimen hacendstico local ha sido configurado por ley de la siguiente forma:
Hacienda Municipal. Rgimen general
Los recursos estn integrados por:
De Derecho privado:
De Derecho Pblico:
Las participaciones en los tributos del Estado y de las CC AA: Participarn en los tributos
del Estado en la cuanta y segn los criterios que se establezcan en la propia ley y
participarn en los tributos de las CCAA en la forma y cuanta que se determine por las
leyes de sus respectivos parlamentos.
Las subvenciones:Las subvenciones de toda ndole que obtengan las E.L. con destino a sus
obras y servicios no podrn ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que
fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilizacin no
estuviese prevista en la concesin.
A fin de garantizar la correcta aplicacin, las entidades pblicas otorgantes podrn verificar
el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificacin resultase que las
subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que fueren concedidas, la E. pblica
otorgante exigir el reintegro de su importe o podr compensarlo con otras subvenciones.
Los percibidos en concepto de precios pblicos: Se trata de un nuevo recurso que para las
Haciendas locales ha introducido la ley. Los precios pblicos locales por utilizacin
privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico.
19
PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES
DEL
ORDENAMIENTO
Sus pronunciamientos debern ser tenidos en cuenta no slo por todos los jueces sino tambin por el
propio rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos
constituyen una interpretacin autntica.
C) La eficacia jurdica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciacin por el
Tribunal Constitucional.
El monopolio jurisprudencial del TC slo alcanza a la declaracin de inconstitucionalidad de las
Leyes, monopolio de rechazo, no a cualquier aplicacin de la CE. La CE obliga a los jueces
ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley
20
aplicable al caso que estn juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo
prohbe a dichos Tribunales formular una declaracin de inconstitucionalidad de una norma con
rango de ley.
Los jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren tales circunstancias, deben declarar la
inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley, incluidos los Decretos Legislativos,
siempre que no estn amparados por la ley delegante, en tal caso ser el TC quien la declare.
Tambin los Tribunales de justicia ordinarios estn facultados para emitir un juicio de
constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de
inconstitucional y el Tribunal entienda que por el contrario se ajustan perfectamente a la norma
suprema. Esta declaracin o elevacin al TC no la puede realizar los Tribunales Econmicosadministrativos, ya que estn insertos en el propio M. Economa y Hacienda.
Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero,
conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre principios materiales, que alertan sobre
el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia, y principios formales que se
limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulacin de la materia en cuestin.
De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de generalidad, igualdad,
progresividad, no confiscacin, capacidad econmica, adems de equidad y eficiencia econmica en
la programacin y ejecucin del gasto pblico.
El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.
II.- PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Dispone el art. 31 de la Constitucin que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario.... En el mismo sentido, el
art. 3.1 de la LGT previene que la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad
econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de Justicia, generalidad,
Igualdad, Progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscacin.
La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento
de las cargas pblicas debe interpretarse en trminos actuales, de forma muy distinta al tiempo en
que se acu por primera vez, el principio de generalidad en la distribucin de las cargas pblicas.
En sus orgenes, con dicho principio trataba de proscribirse la existencia de privilegios e
inmunidades que dispensaran del pago de tributos. Al principio, eran los vencidos en las guerras
quienes pagaban los tributos, a partir del constitucionalismo se implant el principio de generalidad,
se combata la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de tributos.
Con el trmino todos, el constituyente se refiere a los ciudadanos espaoles y a los extranjeros,
as como a las personas jurdicas espaolas y extranjeras. Impide la sujecin tributaria intuitu
personae, lo que no significa que sea inadmisible la imposicin tributaria a un determinado sector
econmico o a grupos compuestos de personas en idntica situacin.
En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una
conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el mbito tributario no se est luchando
contra la subsistencia de privilegios, sino que se est postulando una aplicacin correcta del
ordenamiento tributario, de forma que no slo no existan privilegios amparados por ley, sino que
21
El principio de igualdad no prohbe al cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas que
resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y
suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente
aceptados.
No toda desigualdad de trato supone una infraccin del art. 14 de la CE, slo se produce si la
desigualdad introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y
que carece de una justificacin objetiva y razonables.
Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin
que con ella se persiguen sino que es indispensable que las consecuencias jurdicas que
resulten de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas de manera que la relacin entre la
medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido superen un juicio de
proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos.
tributario, sino tambin de los gastos pblicos, insertndose como exigencia ineludible del
ordenamiento financiero en su conjunto.
El principio de igualdad en el gasto pblico
La anterior concepcin necesita ser complementada con una visin ms amplia. No se precisa slo
del sistema tributario, sino tambin de los gastos pblicos, la CE art. 31 dispone que el gasto
pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos. De esta manera la exigencia de
igualdad no queda confinada en el mbito del ordenamiento tributario, sino se inserta en el
ordenamiento financiero en su conjunto.
Es necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema de ingresos y gastos pblicos para
emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero.
La dimensin territorial del principio de igualdad
Segn el TC el principio de igualdad no puede entenderse de forma rgida y monoltica que
conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo,
por parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributarias y financieras.
Conclusin que tambin puede llegarse en el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los
municipios, ejercida en el mbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de
autonoma local y suficiencia financiera.
IV.- EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD
El art. 31 de la Constitucin exige que la contribucin de los ciudadanos al sostenimiento de los
gastos pblicos se realice a travs de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. A su vez, el art. 40.1 del
citado texto, dispone que los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el
progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa,
en el marco de una poltica de estabilidad econmica.
La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula
tcnicamente de forma que pueda responder a la consecucin de unos fines que no son
estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribucin de la renta o cualquier otro previsto. Por
imperativo constitucional, tiene un lmite infranqueable en la no confiscatoriedad.
MARTN DELGADO, define el principio de progresividad como: aquella caracterstica del
sistema tributario segn la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la
contribucin en proporcin superior al incremento de la riqueza.
Supone un lmite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es
impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical
aplicacin de la progresividad que atentara contra la capacidad econmica que la sustenta.
La imposicin puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raz de la aplicacin de los
diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Resulta
lgico afirmar que el lmite mximo de la imposicin resulta cifrado constitucionalmente en la
prohibicin de su alcance confiscatorio.
24
El principio de no confiscacin supone un lmite extremo que dimana del reconocimiento del
derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones
patrimoniales coactivas o una radical aplicacin de la progresividad que atentara contra la
capacidad econmica que la sustenta.
V.- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA
El art. 31 de la Constitucin dispone que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica.... En el mbito de la legislacin ordinaria, tambin el art.
3 de la LGT dispone que la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de
las personas llamadas a satisfacerlos....
La exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como una exigencia predicable
de todo el ordenamiento tributario. En la configuracin de las singulares figuras tributarias que
integran ese ordenamiento la capacidad econmica tambin estar presente, aunque de manera
distinta; en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo).
El principio de capacidad econmica debe combinarse tambin con los principios de justicia en el
gasto pblico. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexin entre el deber de contribuir y los
principios de justicia en la distribucin del gasto pblico.
Por ltimo, sealar que el principio de capacidad econmica no se limita al mbito del
ordenamiento de la Administracin Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido
sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades pblicas territoriales.
El TC ha sealado que es constitucionalmente admisible que el Estado y las CCAA establezcan
impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de pago,
respondan principalmente a criterios econmicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o
a la satisfaccin de intereses pblicos que la CE preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad
econmica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional queda a
salvo.
Lo que en ningn caso resulta admisible es la inexistencia de capacidad econmica en un tributo, es
decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.
Otro paradigma que precisa mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los hechos
imponibles viene dado por la denominada exencin del mnimo vital, entendindose por tal la
existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se
encuentra afectada a la satisfaccin de las mnimas necesidades vitales de su titular. Ah se
establecera la diferencia entre existencia de capacidad econmica, pero no de capacidad
contributiva.
La doctrina del TC ha puesto de relieve la visin amplia del principio de capacidad econmica
confirmando la necesidad de aplicar criterios de justicia tanto en materia de ingresos como de
gastos.
Parece claro, que la exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como
predicable de todo el sistema tributario.
25
26
mbitos de aplicacin
En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece en el
art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendindose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los
tributos del Estado en el 133.3.
En materia de Deuda Pblica, el art. 135.1 dispone que el Gobierno habr de estar autorizado por
ley a emitir Deuda Pblica o contraer crditos.
En materia de Patrimonio del Estado, en el 132.3 y 128.2, dispone que Mediante ley se podr
reservar al sector pblico recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.
En materia presupuestaria con rotundidad, tiene que ser por ley, no slo es competencia de las
Cortes generales o Asambleas regionales la aprobacin del presupuesto, sino que la CE dispone que
las Administraciones pblicas slo podrn contraer obligaciones financieras y realizar gastos de
acuerdo con las leyes.
Fundamento
La aprobacin del Presupuesto, como competencia tpica, irrenunciable e indelegable de las
Cmaras, aparece singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes
Generales.
Pese al papel estelar de la ley en el mbito jurdico financiero, su protagonismo es decisivo en el
mbito tributario. CE, slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la ley.
El art. 133 establece que:
Tambin en la legislacin ordinaria se establece que los tributos sern establecidos por ley. Ley
general Tributaria, Ley General Presupuestaria, Ley de Tasas y Precios Pblicos, etc.
Con el estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple bsicamente una doble finalidad:
27
En conclusin:
De acuerdo con el TC y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los
art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, lo
que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales
del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los
elementos esenciales del tributo.
La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como
cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. Es una exigencia constitucional
impuesta tanto a las Cortes generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aqullas ni
stos pueden prescindir cuando establecen un tributo.
29
La CE
Los Tratados Internacionales
Las normas de la UE y dems organismos internacionales o supranacionales.
Las Leyes
Los Reglamentos
Tendrn carcter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los
preceptos del Derecho comn.
Los que requieren previa autorizacin por Ley Orgnica (Art. 93 CE)
Los que requieren previa autorizacin de las Cortes (Art. 94.1 CE)
Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado sern inmediatamente
informados.
31
Esta norma trata de encauzar jurdicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos
Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que histricamente no
han sido armoniosas.
El creciente recurso a la poltica fiscal, como una medida ms de la poltica econmica, precisaba
de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y
darle una cierta estabilidad. Segn el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones
de la CE que impone al debate presupuestario.
La experiencia ha servido para constatar la utilizacin frecuente del recurso a la autorizacin y para
poner de relieve los flancos dbiles de su clusula habilitante, que presenta matices diferenciadores
segn que la modificacin pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados
o a las normas generales aplicables a ellos.
B) Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales
Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas
tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones
efectuadas por el TC. Ha concluido sealando que el contenido mnimo necesario e indisponible de
la LGPE est constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.
Adems, ha indicado que junto a este contenido mnimo, las leyes de presupuestos pueden tener
otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente
correcto se exigen dos condiciones:
Que guarden relacin directa con gastos e ingresos o con los criterios de poltica econmica
general.
Que no suponga una restriccin ilegtima de las competencias del poder legislativo, al
disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.
32
Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de
Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relacin tributaria que no sean
meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones
formales.
Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas
fueran anteriores a la CE.
Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el mbito de las instituciones tributarias, son tres
las cuestiones que interesan: la determinacin de los supuestos en que concurre una extraordinaria y
urgente necesidad; la concrecin de los aspectos tributarios que estn excluidos de la regulacin a
travs del Decreto-Ley y el anlisis del procedimiento de convalidacin.
B) La extraordinaria y urgente necesidad
La determinacin de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad
La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la
correccin constitucional de una DL ha sido objeto de anlisis reiterado por el TC, no siempre
coincidentes, su doctrina puede ser resumida:
La clusula del art. 86.1 como lmite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido
de que slo se impide su utilizacin para regular el rgimen general de un derecho o deber
constitucional porque, en materia tributaria, supondra tanto como abrir un portillo a
34
Como conclusin y si hemos entendido bien, la doctrina actual del TC sobre esta cuestin se puede
resumir del modo siguiente:
1. Es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario.
2. Como excepcin, y estos son los nicos lmites a tal utilizacin, no puede emplearse el DL:
EL DECRETO LEGISLATIVO
A) Ideas generales
Es la Disposicin con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegacin
otorgada por el Parlamento. Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la
titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley.
Puede referirse a la regulacin de cualquier materia, siempre que tal materia no est
reservada a Ley orgnica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley
delegante, ni la de dictar normas con carcter retroactivo.
La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegacin por
parte del Gobierno.
El destinatario de la delegacin es siempre el Gobierno, sin que ste pueda delegar a su vez
en otras autoridades distintas.
supone una transferencia in toto de poder legislativo, sino una habilitacin condicionada a
requisitos ineludibles.
La ley Orgnica del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegacin legislativa en el mbito
autonmico al establecer que son susceptibles de declaracin de inconstitucionalidad las leyes,
actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CC AA.
V.- REGLAMENTOS
A) Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria
Reglamento es toda disposicin de carcter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a
formar parte del ordenamiento jurdico, erigindose en fuente del Derecho.
Tanto la generalidad como su calificacin como fuente del Derecho son caracteres que concurren en
la Ley, pero mientras sta no est sujeta ms que a la CE, el Reglamento tiene que estar a la Ley y a
la CE.
El reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos:
Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deber atenerse fielmente a los
dictados de la misma.
El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre s las diferencias
que son propias del poder del que emana:
La ley es norma primaria, slo condicionada por la CE, expresin de la voluntad general y
manifestacin explcita del denominado principio democrtico en la configuracin de las
fuentes de Derecho.
El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado,
por la CE y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monrquico,
reminiscencia del Antiguo rgimen.
Tambin existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento
y los actos administrativos:
Son semejante porque, al igual que los actos administrativos, tambin el Reglamento es un
acto de la administracin, aunque normalmente el acto administrativo emana de un rgano
unipersonal de la Administracin, mientras que el reglamento emana en principio del
gobierno.
Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurdico, esto es, es fuente
del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran
38
reconocida de forma expresa en la LGT. Por CONCLUIR de acuerdo con estas ideas adquieren
sentido y correccin constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas
tributarias realizan a favor de rganos administrativos diferentes al Gobierno.
La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales
Las Comunidades Autnomas tienen potestades legislativas y son tambin titulares de la potestad
reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases
contenidas en la normativa estatal. Su titularidad est atribuida en los distintos Estatutos de
Autonoma a los respectivos Consejos o Gobiernos autnomos y su ejercicio, as como los medios
de impugnacin de la misma, siguen, con carcter general, las lneas de la potestad reglamentaria en
el mbito de la Administracin Central.
A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autnomas, las Entidades Locales no tienen
potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se
ejercer a travs de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el
estado, y de Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin. Las Corporaciones Locales
podrn emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
Las fases a travs de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobacin de las Ordenanzas son
las siguientes segn la Ley de Bases de Rgimen Local:
El ordenamiento tributario est encuadrado dentro del denominado Derecho Pblico, con
toda la relatividad que hay que aceptar la distincin entre Derecho pblico y Privado, de
forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a travs de los cuales
se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberan aplicarse, no slo como
derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletorio,
las normas contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y Procedimientos administrativo comn.
Amn de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que sealar que
las normas generales de Derecho Pblico son aplicables a la materia tributaria de modo
directo, no solo de carcter suplementario.
40
Ello no obstante, debe reconocerse la aspiracin, que el propio Cdigo Civil exterioriza, de
convertirse en el prototipo del Derecho comn, al sealar que las disposiciones de este
cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras leyes.
La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisin de la
costumbre como fuente del Derecho. Adems en el ordenamiento financiero existe el obstculo para
la aplicacin de la costumbre como tal fuente del derecho, la primaca de la ley como fuente
normativa, incluso los reglamentos slo tendrn tal consideracin de fuente en la medida que sean
llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aqullas.
El principio de reserva de ley de una parte y el principio de legalidad que vincula a la
Administracin financiera, de otra, se erigen en obstculo insalvable para la alegacin de la
costumbre como fuente del Derecho financiero.
Sin embargo, junto a la costumbre independiente, existe una costumbre que s adquiere relevancia
en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que
pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y
valor jurdico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.
Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos
Se entiende por uso o prctica administrativa la reiteracin de las conductas y comportamientos por
parte de los rganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias
decisiones de la Administracin en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues
bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.
42
Respecto al uso o prctica por su carcter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la
administracin financiera y los ciudadanos. El precedente en ningn caso puede ser utilizado como
generador de derechos individuales.
Los principios generales del Derecho
De acuerdo con el art. 1.4 del Cdigo Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarn en
defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carcter informador del ordenamiento jurdico. En
materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresin Principios Generales del Derecho
permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la
comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales
cumplen una triple funcin: son fundamento del orden jurdico, orientan la labor interpretativa y
actan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.
C) La jurisprudencia
De acuerdo con el art. 1.6 del Cdigo Civil, la jurisprudencia complementar el ordenamiento
jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y
aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.
Jurisprudencia del Tribunal Supremo
No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el
ordenamiento jurdico.
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos,
propia de una funcin constituyente.
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
Este Tribunal tiene por misin garantizar el respeto del Derecho en la interpretacin y aplicacin de
los Tratados constitutivos de la Unin; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del
Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados,
comportndose como un Tribunal Constitucional Comunitario.
El Tribunal tiene numerosas competencias y segn cada una de ellas, vara la legitimacin para
interponer recursos o plantear cuestiones perjudiciales. Su actuacin se produce a instancia de las
Instituciones comunitarias, en especial la Comisin, de alguno de los Estados miembros o de algn
rgano jurisdiccional, en nuestro caso espaol.
VIII.- CODIFICACIN
Actualmente se est planteando el problema de la codificacin en el ordenamiento financiero; ello
obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones
sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad. El principio de seguridad jurdica
recaba la existencia de una legislacin que sea claramente identificable.
Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por
43
refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley
General Tributaria, la cual estableca unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la
necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley y Reglamento, se previ la aprobacin de
cinco Reglamentos generales: gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las
reclamaciones econmico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el
vaciamiento de gran parte de la LGT:
Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todava est por llegar
una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin xito.
Despus de bastantes intentos fallidos, se aprob la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, la Ley General
Tributaria.
Se trata de una ley larga y detallada, conviene destacar:
La extensin de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurdicos que no tena
reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de
rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal.
Rene en una sola norma los preceptos referidos a la aplicacin de los tributos.
Plantea dudas sobre su mbito de aplicacin material. Parece nacer con vocacin de
aplicacin general a todas las Administraciones territoriales.
En cuanto ordenamiento regulador del gasto pblico, tambin se ha sentido la necesidad de reunir
en un texto legal nico las normas del Derecho Presupuestario. En este caso la uniformidad no
puede ser tan completa , la autonoma poltica de CCAA y corporaciones locales se proyecta con
una especial intensidad en este mbito, es necesario aceptar la diversidad en el mbito
presupuestario de las distintas administraciones pblicas espaolas.
La Ley de Administracin y Contabilidad de la Hacienda Pblica, de 1 de julio de 1911, desempe
un importante papel. En 1977 se aprob la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar
la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba. Con el transcurso del tiempo la
LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un texto
refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En
este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenmeno del ingreso
tributario. La autonoma poltica de las CC AA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una
especial intensidad en este mbito.
La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprob la nueva ley general Presupuestaria. Segn su
Exposicin de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:
44
Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las dems
administraciones territoriales, CCAA y Entes locales, as como al marco de la Unin
econmica y monetaria europea.
45
La existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos a quienes las normas sobre
la produccin normativa hayan atribuido facultades de creacin del Derecho.
El nacimiento de una obligacin o autorizacin, vinculadas a una determinada situacin de
hecho.
La imposicin de una determinada sancin a aplicar en los supuestos de incumplimiento del
mandato.
Las leyes reguladores de cada tributo podrn determinar los criterios de aplicacin espacial,
residencia o territorialidad.
A falta de precisin, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de residencia.
Los tributos se exigirn segn el criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a la
naturaleza del objeto gravado.
Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez
determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias:
Todos los tribunales de justicia debern aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento ms,
integrante del ordenamiento jurdico.
La integracin de la ley en el ordenamiento jurdico determina que sea tenida en cuenta,
siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
Cuestin distinta es determinar la extensin de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos
que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de
su territorio o por ciudadanos de otro Estado.
La fijacin de la extensin de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la
determinacin del mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias. A este respecto dos son
las posibles respuesta, segn se adopte el criterio de nacionalidad o territorialidad.
De acuerdo con la nacionalidad, las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos
que ostentaran la nacionalidad espaola, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual
fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vnculo de nacionalidad sera el
nico motivo que determinara la sujecin a las leyes tributarias espaola.
De acuerdo con la territorialidad las leyes tributarias espaolas slo se aplicaran a quienes
residieran en territorio espaol o tuvieran con el mismo alguna relacin, obtuvieran rentas,
fueran titulares de determinados bienes, etc.
Tampoco puede decirse que el criterio de sujecin a los impuestos que gravan el patrimonio
o las adquisiciones a ttulo gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello ser cierto
cuando se trate de sujetos por obligacin real, no cuando se trate de sujetos por obligacin
personal, en cuyo caso se atender al criterio de residencia efectiva.
47
Las normas tributarias se aplicarn por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en
las mismas.
Las normas tributarias se aplicarn a los perodos impositivos iniciados despus de su
entrada en vigor, nos encontramos ante tributos peridicos.
La norma se aplica a los hechos imponibles devengados despus de su entrada en vigor, nos
encontramos ante tributos instantneos.
Esta regla supone una excepcin a la doctrina segn la cual el devengo determina, entre otros
extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en
cuenta cuando se produzca el devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no
sea la que est vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien est formalmente
derogada, continua siendo eficaz. Es es lo que se conoce por ultractividad.
CESE
El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas:
Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un perodo de
vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. Se plantea el problema
de determinar cules son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto
de derogacin expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las
normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia
aquellas que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hiptesis:
Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la
ley que las derog haya cumplido el trmino de su vigencia. Por la simple derogacin
de una ley no recobran vigencia las que sta hubiere derogado.
Junto a la derogacin expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta
incompatibilidad con una ley posterior.
48
Derogacin tcita:
Otra forma de cese de la vigencia de las normas est constituida por la declaracin de
su inconstitucionalidad, segn la CE, hay que considerar que tal consideracin
determinar que slo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre
afectada por la misma. Aunque bien entendido no es una derogacin sino una
nulidad, la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogacin,
generalmente, afecta a las situaciones futuras. Aunque el TC lo ha puesto en
entredicho, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de
la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical,
como por ejemplo la declaracin de inconstitucionalidad de la ley IRPF o algunas de
tasa y precios pblicos.
ULTRACTIVIDAD
Cuestin distinta, aunque relacionada ntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace
referencia a la ultractividad de las leyes tributarias. Se produce tal situacin cuando una ley, expresa
o tcitamente derogada, contina aplicndose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su
derogacin. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa
derogada continuar aplicndose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo de vigencia de
la ley.
RETROACTIVIDAD
La LGT establece, que salvo que dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrn carcter
retroactivo. Es similar a las leyes comunes, CC. En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 del
principio de retroactividad establece, la prohibicin de las leyes sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria.
Ni el CC ni la CE prohben la retroactividad de las normas tributarias.
En consecuencia las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo
establezcan y ello ser constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con
otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurdica o el de capacidad
econmica.
Por tanto son claramente retroactivas las leyes tributarias de carcter procesal, aplicables a partir de
su entrada en vigor a hechos producidos con anterioridad, y son esencialmente irretroactivas las
leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, salvo que sean favorables a los
interesados.
49
Referido a normas de carcter procedimental se aplican retroactividad, al igual que en general las
leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos
producidos con anterioridad.
La aplicacin retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa merece especial atencin.
Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe, hablar de eficacia retroactiva, dado
que carecen de valor normativo, en definitiva no novan el ordenamiento jurdico. Si, por el contrario
se trata de disposiciones que por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento jurdico, deber
aplicarse la regla general, la retroactividad deber deducirse de lo que se establezca en la norma
correspondiente.
No existe una prohibicin general de retroactividad de las leyes tributarias, s existen razones que
justifican el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.
La exigencia del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan
igualmente el principio general de irretroactividad de los Reglamentos, como expediente tcnico a
travs del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administracin en sus
esfera privativas.
III.- INTERPRETACIN
La norma financiera, en cuanto tal norma jurdica, no tiene ms singularidad que la que le confiere
su contenido, es obvio que los mtodos a utilizar en su interpretacin sern los mismos que son
aplicables, en la interpretacin de cualquier otra norma.
INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Dispone el art. 12.1 de la LGT que dice que las normas tributarias se interpretaran con arreglo al art.
3.1 del CC de acuerdo con el cual las normas se interpretaran segn el sentido propio de sus
palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social
del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de
aquellas.
Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en vigor de la CE se ha
ido consolidando la aplicacin plena en el mbito tributario de los principios y reglas de
interpretacin jurdica. Los Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que
establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al art. 3 CC, en particular atendiendo a la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicada.
El art. 12.2 de la LGT dispone que en tanto no se defina por la norma tributaria, los trminos
empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn
proceda.
Pese a que no se indique qu sentido debe prevalecer, la distincin entre interpretacin tcnica y
usual no carece de significacin, por lo que deber ser el intrprete quien confiera relevancia a uno
u otro significado.
Una cuestin que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el
ordenamiento tributario, a conceptos jurdicos que ya han sido elaborados en otras ramas del
50
ordenamiento.
La cuestin de la especfica individualidad de los conceptos tributarios se plante en Francia, en el
fondo de la polmica sobre la posibilidad de que el ordenamiento tributario contuviera
calificaciones que no se ajustaran a las dadas a una misma institucin en otras ramas del Derecho,
lata el temor a que el tributo fuera cercenando progresivamente el contenido del derecho de
propiedad.
Superada hoy la visin del tributo como instituto jurdico odioso, no existe inconveniente en aceptar
que el ordenamiento tributario pueda formular autnomamente sus propias calificaciones, siempre y
cuando ello aparezca justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se
llegue a formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabra esperar sin confusin y
oscuridad.
En definitiva la ley tributaria si puede proceder a calificar de manera autnoma los conceptos que
en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan slidas razones para ello, por lo que
generalmente slo ocurrir en dos supuestos. Primero cuando la novedad de la institucin comporte
la ausencia de otras definiciones por otras ramas del derecho. Segundo esa definicin debe tambin
reconocerse en aquellos casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de
manera expresa una calificacin que en caso contrario, no producira los mismos resultados.
Las normas tributarias y las de Derecho privado no son diferente entre s, sino que, por el contrario,
se integran recprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de forma completa los
distintos presupuestos de hechos jurdicos.
NORMAS DE GASTO
No se ha planteado la controversia suscitada en relacin a la interpretacin de las normas tributarias.
No existen peculiaridades.
Primero, la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto pblico ha privado de
singularidad a unas normas cuya interpretacin y aplicacin ha seguido los pasos propios de
cualquier otra norma administrativa.
Segundo, el mayor distanciamiento con que se contempla el fenmeno del gasto pblico ha alejado
de este mbito la belicosidad con que han sido acogidas las normas tributarias y por tanto, los
contenciosos surgidos en relacin con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasas.
LA CONSULTA TRIBUTARIA
La consulta tributaria puede definirse como la peticin que se realiza a la Administracin para que
se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta al consultante. Prevista en la LGT, y
desarrollada en el Reglamento general de gestin e inspeccin. Las contestaciones de la
Administracin son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes
para la aplicacin de la normativa tributaria.
Las contestaciones a las consultas contienen una interpretacin autorizada de las normas tributarias
que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales
interpretativas o aclaratorias. Se diferencia la consulta de la disposiciones interpretativas por la
publicidad y generalidad de stas, frente a la concrecin y falta de publicidad de las contestaciones
51
dadas a la consulta. La razn de ser de las consultas se encuentra en la cada vez ms acusada
participacin de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos.
La LGT establece para las consultas:
El RGANO COMPETENTE para contestar las consultas ser el centro directivo del
Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebracin de disposiciones
tributarias, su propuesta o interpretacin. En el reglamento seala que el rgano encargado
de contestar las consultas ser la Direccin General de Tributos.
Debe plantearse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentacin de declaracin o autoliquidacin el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias. No tendr carcter vinculante, a pesar de realizarse en plazo,
cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin un
procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad.
Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formacin de juicio por parte
de la Administracin.
Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice nicamente
que el plazo mximo ser de 6 meses.
Tendr efectos vinculantes para los rganos encargados de la aplicacin de los tributos, tanto
en la relacin que tenga con el consultante como respecto de otros obligados que presenten
los mismos hechos y circunstancias.
52
Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que
contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que s puede
recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas.
Los terceros no estn vinculados por las contestaciones. No obstante una actuacin realizada
de acuerdo con una contestacin exime de responsabilidad por infraccin tributaria si entre
los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial.
Ahora bien, desde el momento en que la reserva de ley, a la que ha estado unida la prohibicin de la
analoga, ha cambiado de significado, la cuestin debe ser objeto de alguna reformulacin, por un
lado se afirma que del principio de reserva de ley no resulta una prohibicin de la analoga y de la
integracin jurdica. En la doctrina espaola, Prez Royo ha afirmado que el nico lmite que en
principio se presenta para la analoga de las normas tributarias es el mismo que se presenta en
cualquier norma jurdica, el de carcter puramente lgico de la estructura de su presupuesto de
hecho.
53
Hay que entender que el art. 14. LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que slo
dice lo que dice. La analoga no ser admisible para extraer el mbito del hecho imponible, de las
exenciones y de los dems beneficios o incentivos, pero nada ms.
Ha de plantearse una inversin en el planteamiento acerca de la admisibilidad de la analoga en
Derecho tributario, ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del
principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibicin generalizada de la analoga en el
ordenamiento tributario. Teniendo en cuenta el carcter supletorio del Derecho Civil, hay que
convenir que la analoga en el Derecho tributario est admitida con carcter general y slo ser
inaplicable cuando est expresamente prohibida.
Si algn supuesto concreto, la analoga debe reputarse contraria al principio de reserva de ley
tributaria o si la analoga debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios,
deber ser cuestin a resolver por el TC.
V.- FRAUDE DE LEY
CONCEPTO
Se define el fraude a la ley, cuando uno o varios actos jurdicos, originan un resultado contrario a
una norma jurdica, amparndose en otra norma jurdica, que se ha dictado con distinta finalidad.
Para que se d fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:
Se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria
producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria
dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.
El fraude a la ley supone que un determinado resultado econmico, cuya consecucin por los
medios jurdicos normales acarreara el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros
medios jurdicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no estn
gravados o lo estn menos. Puede ocurrir tambin que la norma de cobertura declare exento el
negocio jurdico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma
que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.
En la regulacin actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y
las dictadas para algunos tributos.
NORMAS GENERALES (Art. 15 LGT)
El trmino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la
aplicacin de la norma. Aunque el Fraude de ley tributaria, cualquiera que sea su denominacin, no
es otra cosa que una especie del gnero ms amplio de fraude de ley.
Para que exista fraude, conflicto segn el tenor literal del precepto, es necesario evitar total o
parcialmente el hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que
54
Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
Que de su utilizacin no se deriven efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.
Las normas especiales cabe destacar el art. 96 TRIS, incorporado al captulo que regula las
operaciones de reestructuracin empresarial, que contiene una regla de aplicacin a todos los
supuestos all mencionados, No se aplicar el rgimen establecido cuando la operacin realizada
tengo como principal objetivo el fraude o la evasin fiscal.
Adems de la utilizacin de normas alternativas que no suponen per se la existencia de fraude es
necesario una serie de requisitos acumulativos:
Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurdico distinto al que
normalmente configura el presupuesto de hecho pero que conduzca a resultados
equivalentes o similares.
El acto o negocio realizado debe provocar un menor gravamen que el que se derivara del
otro.
No puede existir norma jurdica que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente
realizado por los sujetos interesados.
actuacin de la forma que le resulte menos gravosa, siempre que dicha forma no sea ilcita en
relacin al fin perseguido, y no entrae un abuso de forma.
CMO SE LUCHA ANTE EL FRAUDE DE LEY?
Clusula general (art. 15 LGT), el fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se
pretende eludir:
Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, ms primaria, consiste en someter expresamente
el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: No puede ser
utilizado con profusin porque se terminara incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y
suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal.
PROCEDIMIENTO
El art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Seala de
modo genrico, que ser la administracin tributaria quien pueda declarar, o instar la declaracin,
del conflicto de aplicacin de la norma, lo cierto es que slo podr selo por la Inspeccin, los
rganos de gestin no pueden instar tal declaracin.
El procedimiento sera:
Si el rgano que est conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude,
deber comunicarlo al interesado, que tendr un plazo de 15 para hacer las alegaciones.
Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el
rgano actuante emitir un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen
el fraude.
Todo lo actuado deber remitirse a una Comisin consultiva, que dispondr de tres meses
para emitir el informe que corresponda.
El informe que emita la Comisin consultiva ser vinculante para el rgano que conozca el
asunto.
El informe y dems actos del procedimiento, no sern susceptibles de recurso separado, sin
perjuicio de suscitar la procedencia de la declaracin de fraude, con ocasin de los recursos
interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin.
De los instrumentos para llevar a cabo tal funcin podemos destacar los que conforman el derecho
que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administracin tributaria en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
De acuerdo con ello, la labor de asesoramiento e informacin al contribuyente puede dividirse en
dos grandes apartados que vemos a continuacin.
INFORMACIN
Se materializa a travs de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultas y
resoluciones econmicoadministrativas, as como las comunicaciones que se hagan sobre criterios
administrativos en relacin a normas vigentes. Ms que derechos son un catlogo de buenas
intenciones.
VALORACIN DE BIENES Y ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIN
Junto a la genrica labor de informacin la LGT prev la existencia de actuaciones previas de
valoracin.
Por una parte el Reglamento regula la informacin con carcter previo a la adquisin o transmisin
de bienes inmuebles y por otra la LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin. Y por otra, el
art. 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin.
La LGT art. 90, dice: Cada Administracin tributaria informar, a solicitud del interesado y en
relacin con los tributos le correspondan, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el
territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin.
Las reglas ms importantes de esta informacin son las siguientes:
Deben formularse con carcter previo a la terminacin del plazo sealado para presentar la
correspondiente autoliquidacin o declaracin.
La informacin tendr carcter vinculante durante un plazo de tres meses.
La informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa sobre los hechos y
circunstancias de la operacin efectuada.
La falta de contestacin no implicar la aceptacin del valor.
Los denominados acuerdos previos de valoracin estn regulados en el art. 91 LGT, recoge la
posibilidad de que cuando las leyes o Reglamentos propios de cada tributo as lo prevean, la
administracin determine con carcter previo y vinculante la valoracin, a efectos fiscales, de
rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos de hecho imponible de la deuda tributaria.
A diferencia de la informacin previa, en este caso la valoracin se extiende a todo tipo de bienes,
aunque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo.
La administracin tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la informacin dada
al contribuyente, en relacin con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislacin
vigente, la LGT fija en un mximo de tres aos, aun dejando abierta la posibilidad de que la
normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.
57
58
Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
carcter pblico que se satisface a los entes pblicos y grava un presupuesto de hecho o
hecho imponible revelador de capacidad econmica fijado en la Ley.
Las notas caractersticas del tributo son:
El legislador se limita a decir que es un ingreso pblico, pero se olvida de sealar su carcter
de ingreso pblico de Derecho pblico.
El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31.3 de la CE. La ausencia
del principio de capacidad econmica en la ordenacin jurdica de institutos confiscatorios,
expropiacin forzosa, requisa, confiscacin por razones excepcionales, etc, pone de relieve
que no existe ninguna analoga entre el tributo y los referidos institutos, que responden a
principios distintos.
El tributo, como prestacin patrimonial impuesta, no obliga slo a los nacionales espaoles,
sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones econmicas e intereses patrimoniales en
territorio espaol, obteniendo en l beneficios econmicos. El art. 31.1 de la CE establece
que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos.... Ello es consecuencia de
la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurdicos del criterio de territorialidad en la
aplicacin de las leyes tributarias. La nacionalidad a cedido paso al criterio de residencia
efectiva como criterio de sujecin a las leyes tributarias.
El tributo consiste en una prestacin pecuniaria exigida por una Administracin Pblica.
60
Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido
principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurdico, se articula
a la usanza de un derecho de crdito y de una correlativa obligacin. Aunque puede
estructurarse como la obligacin civil, no debe de perderse de vista que el carcter pblico
del titular del derecho de crdito condiciona el rgimen jurdico aplicable.
La obligacin tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.
El pago del tributo, es una obligacin ex lege, de Derecho pblico, cuyo objeto consiste en
una prestacin patrimonial a favor del Ente pblico.
* Ex lege: La obligacin tributaria principal, pago del tributo, se origina por la realizacin del hecho
imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, si bien el particular es
libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengar inevitablemente la
obligacin, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.
B) Obligacin de Derecho pblico
En cuanto obligacin de Derecho pblico, tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan
tambin al margen de la voluntad de las partes.
Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuanta del crdito tributario. De
ah la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administracin las
facultades que se conceden a los acreedores privados.
El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiacin del gasto pblico, aunque puede
dirigirse tambin a satisfacer otros objetivos pblicos: propiciar creacin de empleo, estimular el
desarrollo econmico, etc.
C) Categoras tributarias
En el Derecho espaol, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categoras: impuestos,
tasas y contribuciones especiales. sta es la clasificacin acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley
General Tributaria.
Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifica en tasas, contribuciones especiales e
impuestos:
Tasas: Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de
actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficie de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado.
Contribuciones especiales: Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos.
61
Impuestos: Son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica
del contribuyente.
Junto a ellas el legislador ha contemplando una categora de incierta filiacin jurdica denominada
exacciones parafiscales.
La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho
cuya realizacin genera el nacimiento de la obligacin de contribuir; el hecho imponible.
En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o
ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta
especialmente a un administrado o, por ltimo, en una utilizacin por el particular del dominio
pblico (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).
En las contribuciones especiales nos encontramos tambin ante determinadas actividades
administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la
instalacin de una red de alumbrado pblico).
Por ltimo, el impuesto, es una obligacin de pago nacida con independencia de toda actividad
administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad
econmica, sin que la obligacin impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa
alguna. Ejemplo. Impuesto sobre la renta.
El impuesto constituye la categora tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un
hecho que es indicativo de capacidad econmica, sin que tal hecho necesite ponerse en relacin con
ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia
del principio de capacidad econmica aparece ms diluida.
D) Tributos parafiscales
1) Concepto
La LGT establece que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos
rigindose por esta ley en defecto de normativas especficas.
Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales pblicas que, pese a tener
materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un rgimen jurdico distinto del que es propio de
los tributos.
Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicacin y destino final, normalmente su
producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias
sustanciales con el rgimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un
rgimen jurdico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos
y gozan tambin de un rgimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los
tributos.
Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los
principios tributarios tradicionales, quebrando, adems, todos los principios presupuestarios
clsicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurdica, al hurtar al ciudadano la
62
disponibilidad de los medios clsicos para la impugnacin de unas liquidaciones que, siendo
materialmente tributos recibieron una clasificacin distinta.
Son detracciones coactivas de carcter econmico, caracterizadas porque, pese a tener
materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los
procedimientos aplicables a la gestin de los tributos, ni su exaccin est prevista en los
Presupuestos Generales del Estado.
Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su
rgimen jurdico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.
El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestin y afectacin presupuestaria, se erige
as en anomalas que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios
tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clsico del
trmino.
63
64
B) Impuestos reales
son aqullos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrnseca naturaleza se determina
con independencia del elemento personal de la relacin tributaria. El elemento objetivo del
presupuesto de hecho es constitutivamente autnomo. Puede ser pensado y definido por la norma,
sin referencia a ningn sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que
grava la adquisicin de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.
IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS
A) Impuestos subjetivos
Son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales
del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.
B) Impuestos objetivos
Son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en
consideracin en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
Se puede pensar que esta clasificacin coincide con la que distingue entre impuestos personales y
reales, de tal suerte que los impuestos personales seran tambin subjetivos y los impuestos reales
seran objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.
IMPUESTOS PERIDICOS E INSTANTNEOS
A) Impuestos peridicos
Son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el
legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fraccin resultante asocia una
deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtencin de renta).
B) Impuestos instantneos
Son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un
determinado perodo de tiempo. No quiere decir que su duracin haya de ser fugaz, sino que basta
con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Tambin podra hablarse de mtodos impositivos directos y mtodos impositivos indirectos, aunque
es una distincin de perfile borrosos.
La distincin entre impuestos directos e indirectos nace en el mbito de estudios econmicos, de
que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social
mientras otros tributos recaen sobre las clases econmicamente improductivas. Por ello el tributo
que grava las rentas agrarias constitua el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente
productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia
ser el que grava el consumo de bienes.
65
Ejemplo del mtodo impositivo directo sera el Impuesto sobre La Renta de las Personas
Fsicas.
Esta clasificacin no siempre se corresponde con la clasificacin que las normas vigentes otorgan a
un determinado impuesto. Ejemplo el Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza
indirecta, pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.
Ms que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de mtodos impositivos
directos y mtodos impositivos indirectos.
IMPUESTOS FISCALES Y EXTRAFISCALES
Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el
gasto pblico, aunque se ha generalizado la utilizacin del tributo, y de forma especial el impuesto,
como un medio de conseguir otras finalidades, creacin de empleo, fomento del desarrollo
econmico, ahorro de energa, etc. De ah que podamos distinguir:
Impuestos fiscales: Los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto pblico.
Impuestos extrafiscales: Aquellos cuya finalidad est encaminada a la consecucin de esos
otros objetivos.
66
De este modo, se somete al pago de una tasa la realizacin administrativa de una actividad o la
prestacin de un servicio en rgimen del Derecho pblico que afecte al sujeto pasivo, cuando no
sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones
legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para
la vida privada o social del solicitante. Y no se presten por el sector privado.
La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepcin de la
prestacin del servicio o de la actividad.
Son supuestos no sujetos a tasa, el abastecimiento de aguas en fuentes pblicas, alumbrado de vas
pblicas, vigilancia pblica en general, proteccin civil, limpieza de la va pblica y enseanza en
los niveles de educacin obligatoria.
DIFERENCIA ENTRE TASA E IMPUESTO
El elemento diferenciador entre impuesto y tasa est en la distinta naturaleza del presupuesto de
hecho o hecho imponible:
68
El impuesto se conecta con una situacin de hecho que constituye una manifestacin de
capacidad econmica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de
actividad, sin relacin alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente pblico
impositor.
En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situacin de hecho que
determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente
pblico que se refiere a la persona del obligado.
Es una obligacin ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre
con los precios.
69
Fue en 1988 cuando se cre la figura de los denominados precios pblicos, con la finalidad de
obviar las exigencias del principio de reserva de ley, de paso se aprovech para proporcionar la fuga
de determinadas contraprestaciones, que s eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de
reserva de ley.
Hubo que esperar a una sentencia en 1995, que declar inconstitucional determinados preceptos, en
los que se basaba la nueva categora de precios pblicos y que tenan en comn la quiebra del
principio de reserva de ley.
Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios
pblicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestaciones patrimoniales
pblicas, porque implican una detraccin coactiva de riqueza impuesta a un particular con una
finalidad de inters pblico.
Por otro lado, el TC ha desechado como criterio vlido para sustentar la figura de los precios
pblicos, que el rgimen jurdico de aplicacin sea de Derecho pblico o no. Y se decanta por
atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestacin.
Aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominacin de precios pblicos, tengan la
consideracin de prestaciones patrimoniales de carcter pblico, deben someterse al principio de
reserva de ley.
DIFERENTE INFLUENCIA DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN EL MBITO DE LAS
TASAS Y DE LOS PRECIOS PBLICOS
El art. 10 LTPP dispone que, en el mbito estatal, el establecimiento y la regulacin de los
elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como
elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de
cuantificacin, exenciones y bonificaciones.
Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto, pueda acordar la
aplicacin y desarrollar la regulacin de cada tasa.
En el mbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporacin. Debiendo
promulgarse la correspondiente ordenanza fiscal y cumpliendo todo el procedimiento: aprobacin
provisional, exposicin pblica, resolucin de reclamaciones, aprobacin definitiva y publicacin
en el Boletn de la provincia.
Cuando se trate de precios pblicos, habr que distinguir segn afecten o no afecten a servicios
esenciales, esto es, segn tengan o no la consideracin de prestacin patrimonial pblica. Los que la
tengan se vern afectados por la exigencia del principio de reserva de Ley (art.31 CE). En caso
contrario, los no considerados como prestacin patrimonial pblica, podrn fijarse por normativa de
carcter reglamentario.
70
cuando se trate de precios pblicos en los que prime el carcter de libremente pactado y no
puedan calificarse como prestacin patrimonial pblica, su cuantificacin ser ms laxa y
71
podr realizarse:
en el mbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los
Organismos Pblicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen
el pago de aqullos;
72
Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.
El hecho imponible est constituido por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o
de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras
pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos de carcter local.
Los que realicen las Entidades locales dentro del mbito de sus competencias
para cumplir los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que
aqullas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales.
Los que realicen dichas entidades por haberlos sido atribuidos o delegados
por otras entidades pblicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de
acuerdo con la ley.
73
Sujetos pasivos: como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones
especiales a todas las personas fiscales y jurdicas, as como los entes a que se refiere el art.
35 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realizacin de las obras o por
establecimiento o ampliacin de los servicios locales que generen la obligacin de
contribuir.
Los que realicen otras entidades pblicas o los concesionarios de las mismas,
con aportaciones econmicas de la entidad local.
No podrn exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas
las obras para las cuales se exigi el anticipo.
La correcta determinacin del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve
para precisar la persona obligada al pago.
74
Por su parte, el art. 29 bis, incorporado a partir de 2012, tambin engloba entre las obligaciones
tributarias las que deriven de la normativa sobre asistencia mutua, que podrn ser materiales o
formales.
La LGT concibe la relacin tributaria como un conjunto variado de obligaciones y categoras
jurdicas:
76
Obligacin de dar
La tercera nota definitoria de la obligacin tributaria principal consiste en que su objeto es
una prestacin patrimonial a un ente pblico, por lo que se tratara de una obligacin de dar
y ms concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos
timbrados o con bienes del Patrimonio Histrico altere la naturaleza dineraria de la
prestacin.
de l de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y
permite distinguir uno de otro, erigindose en presupuesto legitimador del tributo y de las
prestaciones que lo integran.
CARCTER NORMATIVO DEL HECHO IMPONIBLE
En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones.
Naturaleza jurdica del hecho imponible
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su
naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia norma y creacin de ella.
Es inexacta la nocin de una pretendida naturaleza econmica de hecho imponible, con ello slo
puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede
adoptar hechos de la realidad de naturaleza econmica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza
ya jurdica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza fsica, superficie de un local, o en fin
de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y debern fijarse sus
requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de
presentarse en la realidad.
Autonoma calificadora del Derecho Tributario
Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de
los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonoma calificadora de la ley tributaria, lo
que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretacin de las leyes tributarias.
Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del
ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurdicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus
caracteres, bien en pro de una mejor proyeccin sobre ellos de los criterios de justicia , bien por
razones de evitar la evasin fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que slo cuando
est justificado se proceda por ley de esa manera.
Esa autonoma calificadora del Derecho triburatario se proyecta a travs del controvertido principio
de calificacin que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que cuando la ley describe y grava como
hecho imponible una determinada operacin jurdica, el aplicador habr de calificar el hecho, acto o
negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a
su contenido y a sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener que atenerse a la forma o
denominacin dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operacin
jurdica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede
apreciarse fraude de ley, simulacin u otras prcticas elusivas.
Objeto del tributo y hecho imponible
Con el trmino objeto del tributo, se hace referencia a la manifestacin concreta de capacidad
econmica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace
recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto
de la realidad preexistente a la intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de la riqueza,
que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotar el hecho imponible, que es ya
el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin
78
tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho
imponible, pero no siempre es as, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definicin normativa
del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se gravase el consumo, como ndice que es de
capacidad econmica, la ley configura como hecho imponible la fabricacin o venta de los
productos cuyo consumo quiere hacer tributar.
Es tambin relevante la distincin, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema
tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposicin el
que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.
Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer tributos. Se
prohbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se prohbe gravar las materias
reservadas a las Corporaciones locales por la legislacin de Rgimen local, precisando el TC qu
materias reservadas debe entenderse materias imponibles.
ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE
El elemento subjetivo del hecho imponible
Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez
se ha realizado dicho hecho.
La necesidad de especificacin por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir,
en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo.
Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operacin que resulta sujeto al tributo, el
segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relacin que la Ley ha
prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podra obtenerse de la propia
definicin del presupuesto objetivo cul es esa relacin a la que la ley dota de relevancia para
imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias
personas en su realizacin, con igual intensidad e importancia, resultando difcil o imposible aislar
la relacin que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la
condicin de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de sealar si es la relacin de
adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.
Atendiendo a cmo concurre el elemento subjetivo en la configuracin del hecho imponible, se
obtiene la distincin entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la
referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.
El elemento objetivo del hecho imponible
En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y
cuantitativo.
El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se grava, siendo el que
caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste
generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o
como gasto. Segn su formulacin, puede dar lugar a hechos imponibles genricos o especficos.
Los genricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitacin global y
79
La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijacin del devengo del tributo.
Junto al resto de elementos esenciales del mismo.
doble ficcin de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad,
sealando a continuacin un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales
y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible,
devengndose entonces el tributo. De cada periodo surgir una obligacin y el tributo
devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de periodos
anteriores y posteriores.
Atendiendo al principio general de aplicacin temporal de las normas, en cuya virtud se
aplican stas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicara que es
aplicable a la obligacin tributaria principal la norma vigente al realizarse el hecho
imponible. En los tributos peridicos salvo previsin expresa en contrario, ser aplicable al
tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no
se haga hasta su finalizacin cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la
obligacin principal. De modo que en el caso de tributos peridicos devengados al final del
periodo impositivo, la modificacin de su ley reguladora a lo lardo del mismo sera la norma
vigente en el momento del devengo, pero no resultara aplicable a la obligacin surgida en
ese instante, que se regulara por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad
jurdica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarqua ni por
especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si ste se devenga al final del
periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podra ordenar su aplicacin a esa
obligacin pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y
sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carcter
general en el mbito tributario.
La propia ley de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de
parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da
cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la
obligacin de la exigencia de su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo
pero es exigible meses despus, durante el periodo de declaracin. Tambin el caso contrario, la
exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa
totalmente a la realizacin del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los
supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.
IV.- EXENCIONES TRIBUTARIAS
CONCEPTO Y EFECTOS DE LA EXENCIN TRIBUTARIA
Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime
del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
El mecanismo jurdico para que esto ocurra se da por la conjuncin de dos normas con sentido
contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de
nacimiento de la obligacin tributaria. La segunda, la norma de exencin, hace que los efectos de la
81
82
El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsin de un
derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusin y del correlativo deber del
consumidor de soportar dicha repercusin. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el
gravamen al titular de la capacidad econmica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la
repercusin como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se
configura como autntico deber jurdico la repercusin al tercero.
Dos notas merecen destacarse:
1. Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues
de l depende que el tributo grave al titular de la capacidad econmica.
2. Segundo, consiste en que esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es
la relacin tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente pblico, sino una relacin
entre particulares que se aade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a
relacionarse con la administracin, ni a ser sujeto obligado frente a esta.
86
La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurdico-privada a los pactos entre
particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administracin.
El contribuyente
El contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible.
Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:
La primera, que la Ley reserva el trmino contribuyente a quien resulta obligado ante la
Hacienda Pblica y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando
vinculado al pago de la obligacin tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones
formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad econmica manifestada
por el hecho imponible.
En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias
econmicas del tributo, queda ajeno a la obligacin tributaria principal, establecida nicamente
entre la Administracin y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que
ser el contribuyente. Por ello el repercutido no soportar intereses, sanciones, ni otras prestaciones
distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de
88
Una Cuarta aade el art. 36.3 a la configuracin del sustituto, al admitir que ste podr exigir del
contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa. Con ello,
no sern vlidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues slo la ley puede privar
al sustituto de la atribucin que le confiere el art. 36 LGT.
En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retencin y el de ingreso a cuenta, han
eliminado el de la sustitucin con retencin, que pese a sus analogas no se pueda considerar el
mismo instituto jurdico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retencin
ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligacin tributaria, sino
que ste contina vinculado ante la Administracin a presentar su autoliquidacin y en su caso a
ingresar su parte correspondiente de la cuota.
En cuanto a la segunda modalidad de sustitucin, la sustitucin con repercusin, el anlisis de los
textos positivos no ofrece una clara solucin respecto a su encaje tcnico en esta categora subjetiva.
De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al
representante fiscal en Espaa de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros
Estados comunitarios.
La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre
Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el
dueo de la obra. Y en otras leyes ms.
Los entes sin personalidad como obligados tributarios
Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes
tributarias en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems
entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio
separado susceptibles de imposicin.
89
Si se observa, el precepto no est imponiendo ningn mandato, ni siquiera definiendo una categora.
Se trata de reconocer una posibilidad que podr ser utilizada por las leyes reguladoras de los
distintos tributos, siendo de stas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el
ordenamiento tributario de esta previsin genrica.
A la hora de establecer qu entes son personalidad jurdica son aptos para imponrseles esta
sujecin conjunta, la norma codificadora poda optar por una enumeracin exhaustiva y tasada o por
sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran
susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una va mixta y tras citar comunidades de bienes y
herencias yacentes, seala como criterios genricos el que constituyan una unidad econmica o un
patrimonio separado susceptibles de imposicin.
Los entes pblicos como obligados tributarios
Se ha planteado dos aspectos :
Por un lado, si los entes pblicos podan ser sujetos de sus propios tributos.
Por otro si un ente pblico poda ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente
pblico.
La personalidad jurdica nica de las Administraciones pblicas de los distintos niveles territoriales
ha dejado paso a una diversificacin y multiplicacin de entidades pblicas dependientes de un
mismo ente, pero dotadas de personalidad jurdica diferenciada. Ello implica que puede mantener
una relacin tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.
La decidida adopcin por los entes pblicos de los modos de gestin y actuacin del Derecho
privado, as como su participacin en la dinmica social y econmica desde posiciones de igualdad
con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos
entes pblicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza
nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta ptica induce a que se hayan de
sujetar al tributo en las mismas condiciones que stos, con independencia de que su pertenencia del
sector pblico motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados
como sujetos tributarios.
En lo tocante a la segunda duda, la sujecin de un ente pblico a los tributos de otro, el mayor
obstculo se encontraba en la sujecin del Estado a tributos de otras Administraciones pblicas,
dado el fundamento del tributo en la soberana y la cualidad de soberano del propio Estado, que no
era conciliable con su sujecin a otro ente pblico inferior. Hoy da no puede arrogarse esa nota,
sino que acta en todo sujeta al derecho.
Hay sujecin al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condicin de sujeto
pasivo, como tambin ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el mbito de la
imposicin indirecta estatal. La propia LGT no slo presupone la sujecin tributaria de entidades y
sociedades dependientes de CCAA y corporaciones locales, sino que designa a stas como
responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a
las comarcas, reas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.
El TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, tambin lo incluye, al fijar el rgimen de los
distintos tributos municipales, prev la sujecin del resto de entes pblicos, incluidas la
Administracin del Estado y la CCAA en cuyo territorio est el ente local. Se prevn ciertas
90
exenciones, pero mucho ms limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujecin y
la aptitud de los entes pblicos para ser sujetos tributarios.
LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
La hiptesis del art 35.6 LGT
Dice el art 35.6 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una
obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin tributaria al
cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa."
El precepto extiende tambin al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este rgimen
de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una
obligacin, lo cual est bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a
los deberes y obligaciones no pecuniarios.
Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestacin,
identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el mbito tributario,
significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligacin tributaria
de que se trate, de manera que la Administracin puede dirigirse indistintamente contra cualquiera
de ellos, reclamndoles, si es obligacin material, todo su importe.
Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no slo alcanzar a
la obligacin directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio,
tambin al resto de las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones
del tributo no instrumentales de la obligacin en cuestin.
Un tercer aspecto tpico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados
surten efectos para los restantes. El pago de la obligacin por uno de ellos la extingue para todos.
En cuarto lugar, el CC fija los vnculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de
personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyeccin en este
mbito de la regla general recin expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada
coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el mbito
tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en va administrativa o
econmico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.
Un quinto aspecto del rgimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un nico presupuesto
de hecho, habr una sola obligacin tributaria, en cuyo lado positivo coexistirn diversos obligados.
La Administracin cuando slo conozca la identidad de un titular, liquidar y notificar al mismo,
quien vendr obligado al pago si no solicita la divisin. Para ello deber comunicar a la
Administracin los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, as como su
proporcin en el presupuesto de hecho del que deriva la obligacin.
EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO
Concepto y notas definitorias
La Ley podr declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o
subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Sern deudores
91
principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser
siempre subsidiaria.
La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o
deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relacin tributaria
ni ocupa su lugar sino que se aade a l como deudor de manera que habr dos deudores del tributo.
La segunda consiste en que el responsable no es en ningn caso sujeto pasivo del tributo, ni
tampoco deudor principal, que sigue sindolo quien la Ley haya designado como tales.
En tercer lugar, el responsable lo ser por mandato de la ley.
Una cuarta caracterstica es que segn la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario,
disponiendo la Ley que ser subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensin de la responsabilidad, partiendo de que el responsable slo queda
vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado
principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o
subsidiario responder de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y slo
cuando l mismo incumpla el plazo voluntario que se le conceder arrastrar los recargos e intereses
por l mismo devengado. La responsabilidad no alcanzar a las sanciones, salvo excepciones
legalmente previstas.
En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una accin de regreso
contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.
Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT
La LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:
El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotacin o actividad econmica, respecto a las
deudas contradas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.
En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:
hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurdicas que
hayan cesado en su actividad, aprecindose dicho cese como ausencia de operaciones.
A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a este
ltimo, se precisa que respondern con los propios bienes y esto permite desechar este
supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afeccin, es
decir, a una garanta real del crdito tributario, no a la que supone la institucin del
responsable.
De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando acten en nombre y por cuenta de sus
comitentes.
Personas jurdicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como
medio de elusin de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP.
94
95
El mbito subjetivo de la sucesin se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptacin a
beneficio de inventario, respondern de las obligaciones tributarias del causante con todos sus
bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas
obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con el CC.
En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la
admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a
la obligacin y as lo recoge la LGT.
La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponder al representante de la misma, con quien se entendern
tambin las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas
pendientes de cuantificacin a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos an no se
hubiera dividido la herencia, se girarn las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al mbito objetivo de la sucesin, ser toda la deuda, no slo en la obligacin tributaria
principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de
cuantificacin.
Dos exclusiones operan en cuanto al mbito objetivo de la sucesin:
En que en ningn caso se trasmitirn las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del
principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.
Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a ttulo de responsable, que slo se
transmitirn a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la
responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepcin a la regla
general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidacin.
Dado que la regulacin civil de la sucesin contempla bsicamente las obligaciones pecuniarias,
pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurdicas en que fuera parte el causante, en el
mbito tributario debe contemplarse la subrogacin de los causahabientes en la posicin jurdica
que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.
Si hubiera habido divisin de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entendern con
cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el
expediente.
En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia contina yacente,
se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendindose las actuaciones
con su administrador.
En caso de divisin de la misma, se proseguirn las actuaciones con los sucesores, sin ms
requisitos que la constancia del fallecimiento, exigindoles las deudas y costas pendientes en el
momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.
Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se
suspender el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido,
durante el cual podr el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administracin
relacin de las deudas tributarias pendientes del causante.
96
El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los
socios.
Los socios quedarn solidariamente obligados hasta el lmite de valor de la cuota de
liquidacin que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones
tributarias pendientes de la sociedad, la Administracin podr dirigirse por el total de las
deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujecin en trminos de
solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidacin es inferior a las deudas pendientes, se
limitar a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepcin al principio
propio de la solidaridad de integridad de la deuda.
La disolucin de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a
los partcipes o cotitulares de dichas entidades.
Las obligaciones pendientes slo sern las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que
se transmitirn sern slo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos
de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1b LGT, de
responsabilidad solidaria, pues en sta se parte precisamente de la disolucin del ente colectivo, por
ende, no podr seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que as lo consideraran. Al no indicar
nada la ley, cabe considerar la presuncin de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad
de deudores y la administracin podr dirigirse contra cada copartcipe por la parte proporcional de
la deuda correspondiente a su participacin en el ente colectivo, de la que responder con todo su
patrimonio.
97
A diferencia de lo que ocurre en la sucesin de las personas fsicas, por cuyo fallecimiento se
extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las
sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se
exigirn a sus sucesores, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda.
Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga lmites, p.e. entes que no
limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitar al valor de
la cuota de liquidacin.
Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver,
si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la
individualizacin de las penas que impone la CE.
III.- EL DOMICILIO FISCAL O TRIBUTARIO
La regulacin del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar
de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria.
La LGT utiliza como criterio general para las personas fsicas el lugar de residencia habitual, que no
llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al
menos durante tres aos sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona fsica
residente en Espaa.
Tambin est definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la
CCAA competente para la gestin del tributo y para la percepcin de su rendimiento. Se incorpora
una novedad en la LGT, la Administracin podr considerar domicilio fiscal el lugar donde est
centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades, prevaleciendo, en caso de
duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.
Respecto a las personas jurdicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el
domicilio social de la entidad, pero supeditndolo al requisito material de que en l radique
efectivamente la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En caso de discordancias la
ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.
La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario.
Tambin en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento
de su titular o en su defecto, autorizacin judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda
apremiada.
El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde
practicarse las notificaciones.
Como regla general, para los no residentes en Espaa, se remite a lo dispuesto por la normativa
reguladora de cada tributo y en defecto de regulacin, fija como domicilio fiscal del no residente en
el de representante en Espaa que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento
permanente, en cuyo caso se determinar el domicilio fiscal en l.
Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:
IV.- REPRESENTACIN
La representacin se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir,
dentro de ciertos lmites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades
de representacin: la legal y la voluntaria.
La representacin voluntaria se admite con carcter general, presumindose la capacidad de obrar
del representado. Esta representacin se entiende existente salvo manifestacin en contrario del
interesado, y podr extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto,
los derechos y obligaciones personalsimos, que nunca pueden ser objeto de representacin. En
cuanto representante, slo habr de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito
adicional.
En cuanto a la representacin formal, la LGT presume la representacin para los actos de trmite,
en cambio, debe acreditarse la representacin para interponer reclamaciones, desistir de ellas,
renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditndose por cualquier
medio vlido en derecho; pudiendo darse tambin el poder de apud acta, esto es, por comparecencia
personal ante el rgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representacin.
Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas especficas en torno a la
representacin, su admisibilidad o su acreditacin, como hace la propia LGT respecto al
procedimiento inspector, respecto al econmico-administrativo, habr de atenderse a esas
peculiaridades especficas. Pero no as cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a
las que deber prevalecer la regulacin general de la LGT. En cambio puede resultar necesario
integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qu actos son
de trmite a efectos de presumir la representacin.
99
tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota tributaria, constituyendo as
el primer eslabn lgico y jurdico de las operaciones de liquidacin administrativas o bien de
autoliquidacin por los propios obligados cuando la ley les impone ese deber.
CT (Cutota tributaria) = BI (Base imponible) x TG (Tipos de gravamen)
CLASES DE BASES IMPONIBLES
Respecto a las clases de bases imponibles, hay mltiples criterios y tipologas. Limitndonos a las
que ms relevancia tienen hoy da en Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible
y base liquidable.
Base liquidable, se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible,
las reducciones establecidas por la ley.
Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de una magnitud
diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre ellas.
Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suele deberse a tratamientos
favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estmulos fiscales o por exigencias
de capacidad econmica establece la ley.
Una segunda clasificacin es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su
importancia reside en que se aplicarn una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debindose
obtener en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar
directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetarias
debern gravarse por la aplicacin de cantidades monetarias sobre unidades fsicas o de otro tipo.
P.e. euros x litros.
Una tercera clasificacin, divide las bases imponibles en unitarias, agregadas y desagregadas, en
funcin de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su
descomposicin para aplicar diversos tipos. P.e. IRPF. Otra distincin es bases imponibles
alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia ley del tributo prevea ms de una
base imponible normativa, no por los mtodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes
diferentes.
MTODOS DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE
Partiendo de la distincin entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso
concreto alcanza el hecho real verificado, los mtodos de determinacin de bases imponibles
constituyen los instrumentos o medios para el trnsito de la base normativa a la fctica. Son las
operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad.
En tal sentido cabe distinguir la determinacin, como medicin directa o evaluacin cierta de la
realidad para obtener la base imponible, de la estimacin, en cuya virtud se abandona la realidad y
se miden otras entidades o magnitudes, dando as lugar a esas bases y hechos alternativos a los
legalmente definidos. p.e. si el IRPF define como hecho imponible la obtencin de la renta y como
base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se debern medir
exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del ao, cuya diferencia es la
renta del periodo. Pero si el mtodo de determinacin renuncia a conocer estos datos reales,
101
sustituyndolos por ndices y mdulos aproximados, el resultado no ser el importe de la renta, sino
otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado ser la obtencin de renta, sino ese otro que se
ha obtenido.
La definicin de la capacidad econmica no se agota con la definicin normativa del hecho y la
base imponible, sino que ha de extenderse a los mtodos para su determinacin, evitando que
solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definicin de los conceptos y las
cuantas que se gravan.
El art. 50.2 LGT seala que las leyes de cada tributo establecern los medios y mtodos para
determinar la base imponible, dentro de los regmenes de estimacin directa, estimacin objetiva y
estimacin indirecta, advirtiendo que las bases imponibles se determinarn con carcter general a
travs del mtodo de estimacin directa, pudiendo establecer la ley los supuestos en que sea de
aplicacin otro mtodo, que tendr en todo caso, carcter voluntario (art.50.3 LGT). La estimacin
indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los dems mtodos de determinacin (art. 50.3
LGT).
El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin
tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicacin, la
administracin tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos
consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos,
justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. (art. 51 LGT).
La caracterstica definitoria de la estimacin directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto
documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el
mtodo que mejor se adecua para medir la capacidad econmica real del sujeto gravado, sin
embargo, el rgimen de estimacin directa no existe con carcter puro en ningn tributo, pues en
todos los que lo prevn, la propia ley, recorta su diferencia directa a los datos reales, permitiendo
que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.
El rgimen de estimacin objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por usar ndices o
mdulos de carcter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades,
operaciones, etc. Aunque los ndices o mdulos pueden ser datos reales de cada obligado, su
carcter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad, etc.
Por ltimo, el rgimen de estimacin indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980,
modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo.
Tres caractersticas principales, por un lado, es de aplicacin subsidiaria a los otros dos, utilizndose
en las hiptesis tasadas que lo permite, por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho
gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles. La tercera es que la
Administracin tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinacin completa
de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias que constituyen
los presupuestos de hecho legitimadores:
Estos presupuestos tienen en comn el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado.
Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como
consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los mtodos previstos
por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimacin indirecta es la imposibilidad objetiva
de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidacin.
Los medios para la estimacin indirecta de bases incluyen los datos y antecedentes relevantes,
elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes
normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de mtodos indiciarios.
En evitacin de una posible arbitrariedad en la aplicacin del rgimen, se exige un informe
razonado de la Inspeccin acerca de las causas de aplicacin del rgimen, de la situacin de la
contabilidad del sujeto, de los mtodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los
mismos.
Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnacin tanto de los medios
utilizados como del resultado de la estimacin indirecta, el requisito procedimental del informe
razonado del rgano inspector que acuerde la aplicacin, deviene trmite esencial del
procedimiento, de manera que su omisin puede dar lugar a la indefensin del particular, al no
poder discutir la procedencia del rgimen ni los criterios utilizados.
Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin de
ste mtodo nicamente podrn ser tenido en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los
recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:
103
Alcuotas proporcionales, son las que no varan o se mantienen constante sea cual sea la
dimensin o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA.
Alcuotas progresivas, son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de
manera que al aumentar sta corresponde una alcuota superior a la que recae sobre la base
inferior.
Tras esa primera cuantificacin la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicacin
de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, como en el Impuesto de sucesiones y
donaciones, en funcin del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones,
deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos se denomina cuota liquida al resultado
de practicar sobre la ntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones,
pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada
tributo.
Dos precisiones son necesarias:
De acuerdo con esta tipologa, en los tributos en que la cuota ntegra sea objeto de
minoracin para dar paso a una cuota lquida, ser esta ltima la que indique la contribucin
por ese tributo. En otros trminos, es la cuota lquida la que se erige en contenido y
constituye el objeto de la obligacin tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial,
caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la administracin, como
105
consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelacin.
106
Pago:
Voluntario
Ejecutivo (remisin)
Aplazamiento o fraccionamiento
Compensacin:
Deudas recprocas
Prescripcin:
Tiempo
Condonacin:
Perdn
Para las deudas liquidadas por la Administracin, el da siguiente al del vencimiento del
plazo establecido para su ingreso.
Para las deudas a ingresar mediante autoliquidacin, cuando finalice el plazo establecido
para su ingreso, si la autoliquidacin se present durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al
da siguiente de la presentacin, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.
NORMAS GENERALES
La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en periodo voluntario,
aunque s ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.
En realidad no existe un procedimiento de recaudacin en periodo voluntario en sentido estricto.
Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligacin
del Derecho privado y que la posicin de la administracin tributaria no es tan pasiva como lo es la
del acreedor en una relacin obligatoria del Derecho privado.
La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al
sujeto pasivo como a la administracin acreedora, que no puede alterarlos libremente.
deja de existir.
Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los sealados en las
normas reguladoras de cada tributo.
Para tributos de notificacin colectiva y peridica, establece con carcter general el plazo
que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato da hbil posterior.
Estos tributos slo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume
especial significacin el momento en que se entiende satisfecha la prestacin, ste ser
relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o
no del mismo por parte del obligado. Ello est en funcin del medio de pago utilizado,
trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigir ste en
va de apremio, salvo lo dispuesto en la art.27 LGT que admiten un plazo de prrroga para
el ingreso sin abrirse la va de apremio.
Dados los trminos perentorios del perodo voluntario de pago, asume especial significacin el
momento en que se entiende satisfecha la prestacin, pues ste ser el relevante para saber, en cada
modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado.
Ello est en funcin del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera
tenido lugar el ingreso, se exigir ste en va de apremio, salvo algunos supuestos que recoge la
LGT, que admiten un plazo de prrroga para el ingreso sin abrirse tal va de apremio.
Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza
mayor. Conviene aludir a la problemtica que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso
voluntario ha estado suspendido por decisin judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver son
dos: si debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensin y el nuevo plazo que tiene
para hacer efectivo el ingreso y cul es este plazo.
En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestin de suspensin:
Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas
que determine libremente.
En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a
menor antigedad, determinada sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago
voluntario.
Ser el da en que se realiz el ingreso en las Cajas de los rganos competentes, oficinas
recaudatorias o entidades debidamente autorizadas.
Si se paga mediante cheque, quedar liberado el obligado desde su entrega si aqul se hace
efectivo, pero si no se hiciera, se exigir en apremio la deuda a la Entidad que vlidamente
lo conform o por el contrario, al propio obligado.
El segundo medio de pago consiste en la utilizacin de efectos timbrados. El RGR enumera los
efectos timbrados remitiendo su regulacin a las normas de los tributos que los admite. Bsicamente
el Impuesto sobre actos jurdicos documentados y Tasas fiscales.
El momento en que surte efecto este medio de pago, se entender pagada la deuda tributaria cuando
se utilicen aqullos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para
realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que slo est previsto que tenga
efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol de
acuerdo con la ley reguladora.
Tambin puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestacin el pago por
consignacin en la Caja General de Depsitos.
Respecto al lugar del ingreso en perodo voluntario, el RGR indica que se har en las Cajas del
rgano competente o entidad autorizada, aadiendo que no liberar al deudor el pago si se realiza a
110
Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepcin:
En ningn caso, las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos
timbrados.
Material, que sera el motivo, consistente en la existencia de dificultades econmicofinancieras que impiden transitoriamente hacer frente al dbito.
111
Junto a los datos de identificacin del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habr
de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantas que se
ofrecen o, cuando se pida la exencin de garantas, la documentacin que justifique tal pretensin.
La tramitacin del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable
porque de este modo puede modularse en funcin de las circunstancias de cada caso, podemos
indicar:
Los sucesivos trmites se llevarn a cabo por los rganos recaudadores. En particular
comprobarn la existencia de los requisitos materiales,(las dificultades econmicofinanciera), la suficiencia de garantas o si procede su exencin.
Tales rganos podrn recabar los informes tcnicos que fueran preciso.
Remitirn al rgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la
propuesta de resolucin.
Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el rgimen de las garantas. Las reglas ms
importante son:
Por regla general, la garanta consistir en aval solidario prestado por una entidad de crdito
o un certificado de seguro de caucin.
A peticin del interesado, las garantas podrn ser sustituidas por medidas cautelares que en
este caso no estarn limitadas al periodo de caducidad ordinario.
Las garantas deben ser ofrecidas en el escrito de peticin y deben ser aportadas en el plazo
de 30 das.
Las garantas deben cubrir la deuda y los intereses de demora, ms un 25% y si consisten en
un aval, su duracin debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.
112
Cuando las deudas sean inferiores a la cuanta que fije la normativa tributaria, en la
actualidad es de 6.000 euros.
Cuando la exigencia de garantas produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.
El procedimiento finaliza a travs de una resolucin expresa que debe adoptarse por el rgano
correspondiente. La resolucin puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de
aplicacin, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolucin debe notificarse con
expresin de las consecuencias a que haya lugar segn sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso
debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria.
Si se concede el aplazamiento, la deuda habr de integrarse en los plazos sealados en la resolucin,
devengndose el inters de demora. El inters ser el legal del dinero en los casos en que la garanta
consista en aval solidario con certificado de caucin.
Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los
intereses ya en va de apremio, con el correspondiente recargo, a continuacin se ejecutar la
garanta y se seguir el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la
deuda ya apremiada, se ejecutar la garanta y se continuar con el procedimiento ejecutivo.
Si adems se concede fraccionamiento, se calcular los intereses de demora de cada fraccin desde
la finalizacin del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.
En caso de no ingresar en plazo, se exigir en va de apremio y si no se satisface, se consideran
vencido todos los posteriores y se exigir en apremio, anulndose el inters de cada fraccin
pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso
de un plazo determina directamente la continuacin del procedimiento ejecutivo.
Si se niega la peticin de aplazamiento, habr de ingresarse la deuda en el que reste de periodo
voluntario y si ste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la
recepcin de la notificacin, segn se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.
El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio
administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los
documentos omitidos en el plazo que se le conceda.
IV.- PRESCRIPCIN
IDEAS GENERALES
El instituto de la prescripcin se configura en la LGT como una forma de extincin tanto de las
obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisin de las infracciones
tributarias.
113
En el Derecho tributario esta figura cumple funciones anlogas a las que desempea la prescripcin
extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogas, aunque presenta
diferencias notables.
Tales diferencia son:
Su eficacia, de modo que mientras la prescripcin civil debe ser invocada por la parte
favorecida, la prescripcin tributaria debe aplicarse de oficio.
PLAZOS DE PRESCRIPCIN
La LGT regula la prescripcin de las obligaciones tributarias en los art. 66 a 70 y de las infracciones
y sanciones en los art. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que Prescribirn a los cuatro aos los
siguientes derechos y acciones:
La LGT art. 70 regula de modo expreso la prescripcin de las obligaciones formales, lo que
es una novedad, que por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinin unnime de
la doctrina.
El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo
tributario, a travs de la va ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento
a partir del cual la Administracin puede iniciar el procedimiento de ejecucin de la deuda.
Si el ingreso indebido se realiz dentro del plazo para presentar una autoliquidacin, desde
el da siguiente al que finaliz dicho plazo.
Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolucin
115
Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del derecho a obtener la devolucin de los
ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas tambin debemos distinguir varios
casos:
En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir:
En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripcin ser el mismo que
el de determinar la deuda tributaria.
En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se
establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripcin. Debemos
aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezar a contarse desde
el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.
No basta con que se efecte una actuacin administrativa, sino que adems ha de ser
notificada, o en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto.
La segunda precisin consiste en sealar que no cualquier acto tendr esa eficacia, sino slo
los que estn ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no
respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripcin, sino que efectivamente
contribuyan a la liquidacin, recaudacin o imposicin de sanciones, segn los casos.
Los recursos y reclamaciones o al menos algunos de ellos, tambin pueden ser interpuestos
por la propia Administracin, que cuenta con legitimacin para ello, adems de poder
ejercer su potestad de revisin de oficio, en todos los casos, tiene sentido que mediante la
actuacin impugnadora se produzca la interrupcin de una prescripcin que juega en contra.
Desde una concepcin objetiva, sirve a la seguridad jurdica, es cierto que la interposicin
de un recurso o reclamacin rompe el silencio de la relacin tributaria al abrir una
controversia sobre ella.
En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitacin de un
recurso o una reclamacin no debiera ser computable para la prescripcin, por lo que slo
tras la finalizacin del proceso volvera a iniciarse el cmputo del plazo. Ahora bien, esto
nicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o
reclamaciones administrativas.
finaliza mediante una resolucin presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de
prescripcin debe contarse no desde dicha resolucin presunta, sino desde la ltima
actuacin llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolucin presunta no es
ms que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la
administracin, uno de cuyos rganos ha incumplido el deber de resolver la controversias
que se le planteen.
El tercer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier actuacin fehaciente del sujeto
conducente a la liquidacin o pago de la deuda tributaria.
Interrupcin de la prescripcin a favor de la Administracin Tributaria
El primer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier acto fehaciente del obligado
tributario a travs del cual pretende la devolucin, el reembolso o la rectificacin.
El segundo motivo es la interposicin, tramitacin o resolucin de cualquier reclamacin o recurso.
Reanudacin del cmputo de la prescripcin
Cuando la prescripcin se ha interrumpido es necesario reanudar su cmputo, LGT establece una
regla general y otras especiales.
La regla general es que la prescripcin comenzar a contarse de nuevo el da que se hubiere
interrumpido.
Las especiales son:
La misma regla se aplica en los dems casos en que las actuaciones administrativas hubieran
estado interrumpidas como consecuencia de la intervencin de algn rgano judicial.
Efectos de la prescripcin
Los efectos son los siguientes:
V.- LA COMPENSACIN
118
La LGT regula la compensacin, aunque hay otras normas tributarias que tambin lo hace. Es
posible distinguir tres tipos de compensacin:
Requiere consentimiento expreso de los dos cnyuges. El del deudor se exterioriza mediante
la solicitud de compensacin; mientras que el del cnyuge se manifiesta a travs de su
renuncia a la devolucin.
120
VI .- LA CONDONACIN
Las deudas tributarias slo podrn condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantas que en
ella se determinen.
No obstante existen ciertos supuestos en los que se admite la condonacin total o parcial de las
deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasin de su
exigencia, como las sanciones:
Estos denominados Derechos no son aplicables a derechos tributarios cuya titularidad fuera de otros
Estados u organismos internacionales o supranacionales.
DERECHO DE PRELACIN GENERAL
El Artculo 77 dispone la prelacin de la Hacienda Pblica a la hora de distribuir el producto de la
realizacin de los bienes embargados a un sujeto endeudado. Por la propia definicin se entiende
que se trata de una quiebra o concurso de acreedores en los que la Hacienda Pblica no es la nica
acreedora. En este caso se cie el referido derecho a la Hacienda Estatal no incluyndose las
correspondientes a las CCAA ni a las Entidades Locales. Se extiende a crditos tributarios de
cualquier clase que puedan existir pero no a deudas de otra naturaleza. Los crditos deben estar
vencidos y no satisfechos y el alcance incluye la propia cuota tributaria en sentido estricto sin
abarcar otras prestaciones que pudieran existir.
121
DERECHO DE AFECCIN
Es la garanta que goza la Administracin sobre el bien transmitido por los tributos que gravan su
transmisin. Caso de tercero adquirente protegido por la f pblica registral y el adquirente de
buena fe y con justo ttulo en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes
muebles no inscribibles.
El tercero poseedor del bien responde de la deuda con el propio bien pero no con el resto de su
patrimonio.
DERECHO DE RETENCIN
Es la facultad que tiene la Administracin de retener las mercancas presentadas a despacho para
liquidar los tributos que graven su trfico. Su mbito de aplicacin es el de los tributos aduaneros
siendo notas del mismo:
Solo se autoriza a retener la posesin de la cosa pero no puede enajenarse. Se trata de una
medida coactiva.
No admite reipersecutoriedad, esto es que caso de perder la posesin de la cosa, por parte de
la Administracin, no se autoriza su recuperacin.
Aplicable al IVA que grava la importacin que se liquida con los derechos aduaneros
conjuntamente.
Las medidas cautelares se recogen entre las garantas del crdito tributario.
Como medidas cautelares especficas, la anotacin preventiva y las medidas cautelares en la
inspeccin.
Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudacin las medidas
cautelares establecidas para la inspeccin.
122
Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes:
Slo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria est liquidada. Aunque existen algunas
excepciones: La primera cuando la administracin ha comunicado una propuesta de
liquidacin. La segunda, cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades
retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del
tributo, antes incluso de que se produzca la derivacin de la responsabilidad.
Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que
puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando
desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda no haya sido pagada,
o bien convertirse en definitivas.
La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina
que no resulta necesaria una norma con este rango ms que en aquellos casos en que afecte a la
libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.
Cuestin importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas
cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.
123