TEMA 1.

- EL DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO Y CONTENIDO

I.- CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO
Disciplina jurdica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurdico que regula la
actividad financiera.
Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtencin de ingresos y a la
realizacin de gastos, con los que poder subvenir a la satisfaccin de determinadas necesidades
colectivas. Al derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera
realizada por entidades pblicas territoriales e institucionales que son representativas de intereses
generales o de intereses que alcanzan una indudable relevancia pblica.
Al analizar la actividad financiera realizada por una entidad pblica, hay que prestar especial
atencin a lo que es la Hacienda Pblica y a los procedimientos a travs de los cuales se
desarrolla.
Desde el punto de vista esttico, hay que definir lo que es la Hacienda Pblica, cuales son los
elementos que la integran. Eso es lo que hace el art. 5.1 de la Ley General Presupuestaria, al
definirla como el conjunto de derechos y obligaciones cuya titularidad corresponde al Estado y a
sus organismos autnomos. El concepto puede generalizarse y aplicarse a las CCAA y a las
Entidades Locales, as como a todas las Administraciones Pblicas. Los derechos econmicos
pueden ser de naturaleza pblica, que derivan del ejercicio de potestades administrativas, o de
naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a cabo con sujecin a las normas y procedimientos del
derecho privado.
Junto a estos derechos existen obligaciones de contenido econmico de los que es responsable la
Hacienda Pblica. Al derecho financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento jurdico
aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pblica, solo en la medida en
que la efectividad de tales obligaciones determina una alteracin en la composicin de tal Hacienda.
Es decir, existen aspectos cuya ordenacin jurdica no forma parte del ordenamiento financiero, sino
que se adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo,
an cuando tambin afectan al ordenamiento financiero.
Desde un punto de vista dinmico, analizamos los procedimientos a travs de los cuales se gestiona
la Hacienda Pblica. Esto es, el conjunto de procedimientos a travs de los cuales los derechos y las
obligaciones de contenido econmico se convierten en ingresos y gastos.
En cuanto a los ingresos, habr que analizar el ordenamiento a travs del cual se posibilita la
obtencin de aquellos.
En cuanto a los gastos, el Derecho Financiero deber analizar las normas a travs de las cuales los
ingresos pblicos se destinan de forma efectiva a la financiacin de necesidades pblicas. En este
punto, el presupuesto adquiere una significacin esencial. Partiendo de la exigencia constitucional
de que el gasto pblico realice una asignacin equitativa de los recursos pblicos -art. 31.2 CE-, al
Derecho Financiero le interesar esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos
administrativos a travs de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al
empleo de los recursos pblicos.

II.- LA AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO FINANCIERO

La actividad financiera est dotada de una naturaleza compleja, ya que aunque presenta un aspecto
sustancialmente poltico, tambin presenta aspectos fundamentales de naturaleza distinta: jurdica,
econmica, sociolgica, etc.
Esta complejidad nos lleva a preguntarnos si la actividad financiera puede ser asumida como objeto
de conocimiento de una sola ciencia o si cada uno de sus aspectos debe ser asumido como objeto de
conocimiento por ciencias distintas.
La respuesta generalizada es clara: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera
debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razn esencial: un
principio metodolgico bsico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia est
dotado de una clara homogeneidad.
En conclusin, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos
metodolgicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de
conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aqulla ofrece.
El Derecho puede legtimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En
concreto, la ordenacin jurdica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente
por dos elementos: ingresos y gastos pblicos.
Cada uno de estos dos elementos pueden ser objeto de estudio de una sola doctrina cientfica, ya
que la conexin entre el ingreso y el gasto pblico es la esencia de la actividad financiera y, por
consiguiente, su anlisis cientfico debe realizarse de manera unitaria, con una metodologa comn
y bajo las directrices de unos principios comunes: Los principios de justicia financiera.
El art. 31 del texto constitucional, al establecer la exigencia de principios de justicia en los campos
de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unidad y
complementariedad de ingresos y gastos.
El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en
el gasto pblico.
En este punto
materiales de
sensiblemente
presupuestaria
armonizables.

hay una circunstancia que dificulta sensiblemente la penetracin de principios

justicia en el mbito del ordenamiento de los gastos pblicos: el carcter
poltico de la decisin presupuestaria. Naturaleza poltica de la decisin
y lmites de carcter estrictamente jurdicos son conceptos difcilmente

Determinada la esencial relacin existente entre el ingreso y el gasto pblico, atribuido su anlisis al
Derecho Financiero, cabe concluir lgicamente el reconocimiento de la autonoma cientfica del
Derecho Financiero.
En conclusin, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos pblicos, de forma que los
principios de justicia aplicables en sus respectivos mbitos slo alcanzarn su verdadera dimensin
cuando se integren, en una visin globalizadora de, como principios de justicia financiera. Los
principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la
medida de sus capacidades econmicas no encuentran en s mismos explicacin -como no la
2

encuentra el tributo- si no se piensa que las prestaciones tributarias no son ms que la cuota a travs
de la cual se concurre a la financiacin de los gastos pblicos.
LEY ORGNICA 2/2012, DE LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD
FINANCIERA

Objetivos:
Garantizar la sostenibilidad financiera de todas las Administraciones.
Fortalecer la confianza de la estabilidad de la economa espaola.
Reforzar el compromiso de Espaa con la UE en materia de estabilidad
presupuestaria.

La reforma del art. 35 de la CE, que se completa con la aparicin de esta ley, ha introducido una
regla fiscal que limita el dficit pblico de carcter estructural en nuestro pas y limita la deuda
pblica al valor de referencia del Tratado de Funcionamiento de la UE.
III.- CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
Disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurdico que regula el establecimiento y
aplicacin de los tributos.
El Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el
ordenamiento tributario no constituye ms que una parte de un ordenamiento ms amplio que es el
financiero. Es justamente esa significacin que el ordenamiento tributario tiene en el vasto mbito
de la normativa financiera, la que puede explicar su incorporacin al nombre con que se conoce
nuestra disciplina en las facultades de derecho espaolas.
El derecho tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurdico que constituye la columna
vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo. El cual puede definirse como una obligacin en
virtud de la cual el Estado se convierte en acreedor de un sujeto pasivo como consecuencia de la
realizacin por este de un acto que indique capacidad econmica.
El contenido del derecho tributario suele agruparse en dos partes. En la primera -Parte general- se
configuran como objeto de estudio todos aquellos conceptos bsicos que permitan una global
aprehensin de lo que el tributo es, de su significacin en el mundo del derecho y de su poderosa
individualidad.
Partiendo de esta base, debern analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas
reguladoras del tributo y la individualizacin de los entes pblicos a los que se reconoce el poder
para establecer y recaudar tributos. Deber completarse el estudio de la parte general atendiendo a
los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como al desarrollo del procedimiento
sancionador y de los procedimientos de revisin.
La parte especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes
pblicos territoriales. Se analizarn las distintas modalidades de tributos y las tcnicas de
articulacin normativa entre los distintos tributos.

TEMA 2.- EL PODER FINANCIERO

I.- EL PODER FINANCIERO: CONCEPTO
El poder financiero no es ms que el poder para regular el ingreso y el gasto pblico. Este poder se
concreta inicialmente en la titularidad y el ejercicio de una serie de competencias constitucionales
en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el gasto pblico y establecer y
ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.
El poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categora derivada de la
soberana, sino como una frmula abreviada para designar competencias en materia hacendstica.
II.- LMITES DEL PODER FINANCIERO
LMITES CONSTITUCIONALES
Son los lmites que derivan directamente del texto constitucional y referidos a la materia financiera.
Estos lmites aspiran a resolver dos problemas fundamentales planteados en materia financiera y
que se concretan en determinar:
A) Como distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes pblicos territoriales.
En el Estado de Derecho el poder financiero se ejerce a travs de las competencias atribuidas por el
ordenamiento jurdico a los entes pblicos en que se organiza territorialmente el Estado. Por tanto,
la primera exigencia constitucional es la concurrencia de entes pblicos dotados de poder o
competencias constitucionales financieras.
Los titulares del poder financiero gozan de una amplia libertad de configuracin normativa de su
hacienda pblica, lo que supone que se ha de respetar la libertad de configuracin del resto de los
entes pblicos territoriales, segn se deriva de las SSTC 45/1986, 13/1992 y 49/1995.
As el respeto del orden competencial y el ejercicio armnico de los respectivos mbitos
competenciales sin abusos ni perturbaciones recprocas componen la solucin a la distribucin de
competencias financieras.
B) Distribucin de las cargas pblicas entre los ciudadanos y equitativa asignacin de los fondos
pblicos disponibles.
Nos remitimos al examen de los principios y exigencias constitucionales a los que ya nos
referiremos ms adelante.
A parte de estos dos problemas fundamentales, la nueva situacin institucional de un pas que forma
parte de la UE, junto con una situacin actual de profunda crisis econmica provoca la reforma del
art. 135 de la CE introduciendo el Principio de Estabilidad Financiera para hacer frente al dficit
pblico estructural. Por tanto el art. 135.2 de la CE obliga a elaborar los presupuestos anuales de
modo que la diferencia entre gastos en ingresos no incurra en un dficit estructural que supere los
mrgenes establecidos por la UE para sus Estados Miembros.

TRATADOS INTERNACIONALES
Son el segundo bloque de lmites, y derivan de la pertenencia del Estado a la Comunidad
internacional.
La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden
internacional provoca la aparicin de dos tipos de problemas:

La doble imposicin
La evasin fiscal internacional

La solucin puede afrontarse por normas de Derecho Tributario interno o bien por normas
convencionales pertenecientes al Derecho Internacional Tributario, que condicionan y limitan el
poder impositivo de los Estados.
UNIN EUROPEA
Basta referirse a una parte del Derecho Comunitario Financiero, el Derecho Fiscal Europeo en el
que cabra destacar una doble proyeccin:

El conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de las haciendas de
las comunidades.
Las normas y los principio comunitarios que inciden directamente en los ordenamientos
tributarios de los estados miembros.

Lmites que establece la UE:

Supresin de fronteras fiscales: La libre circulacin de capitales es uno de los principios de

la UE, lo que prohbe el establecimiento de fronteras fiscales entre estados miembros.

Arancel aduanero comn.

Libertades comunitarias.

Armonizacin: La UE puede incidir en la legislacin fiscal de los estados miembros

mediante la armonizacin.

Ordenacin presupuestaria: Existen normas comunitarias de carcter econmico y financiero

que inciden directamente en el poder financiero de los estados miembro. Particularmente a
travs del objetivo de la estabilidad presupuestaria y las limitaciones que supone al poder
presupuestario de los estados miembros.

III.- DISTRIBUCIN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO

El poder financiero constituye una manifestacin y, a la vez, un atributo esencial del poder poltico,
esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el
conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional.
El poder financiero slo se le reconoce a los entes de naturaleza poltica, esto es, a los entes
pblicos territoriales representativos de los intereses generales de un pueblo, de una poblacin
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establecida en un territorio. Los entes pblicos institucionales, de tipo corporativo o de carcter

funcional, no son representativo de intereses generales, sino de intereses sectoriales, carecen de
poder poltico, y por tanto de poder financiero. Son titulares de simples facultades o competencias
administrativas en materia financiera, slo podrn exigir pero no establecer, los ingresos de derecho
pblico establecidos por las leyes.
El poder financiero requiere de un proceso de concrecin sucesiva para asegurar su operatividad,
mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto pblico). En definitiva
mediante el poder de establecer tributos (133 CE) se traduce en las concretas prestaciones
tributarias contenidas en los actos administrativos de liquidacin e imposicin o mediante el poder
de gastar.
COMPETENCIAS NORMATIVAS
En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribucin de una serie de
competencias constitucionales financieras que son:

Aprobar los Presupuestos.

Autorizar el gasto pblico.
Establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo.

En un Estado de estructura plural compuesta a travs de una distribucin vertical del poder poltico
y financiero la CE atribuye a los entes territoriales competencias materiales.
En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los
rganos del poder legislativo del Estado (las Cortes Generales) y de las CCAA (Asambleas
legislativas) los que a travs de la Ley deben establecer la ordenacin fundamental de la actividad
financiera. Si bien la soberana nacional reside en el pueblo espaol, del que emanan los poderes del
estado, las Cortes Generales representan al pueblo espaol, ejercen la potestad legislativa del Estado
y aprueban sus Presupuesto.
Pero tambin hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno,
del Ejecutivo, para dictar normas jurdicas que, con una posicin subordinada a la Ley, desarrollen o
complemente la regulacin de la actividad financiera en los mrgenes permitidos por la CE y las
Leyes.
Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del gobierno desarrolla las previsiones contenidas
en la misma y concreta su contenido. Se concreta as el ordenamiento financiero:

El conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad

corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pblica: Estado, CCAA y
Corporaciones Locales.
Los Derechos ( Ejemplo: reconocimiento de pensiones) y las Obligaciones (ejemplo: pago
de tributos) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pblica.
Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administracin financiera para el
ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el
Ordenamiento jurdico a la Administracin de la HP para la gestin del conjunto de derechos
y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA
o Entidades Locales.

COMPETENCIAS DE GESTIN
Nos situamos as en un segundo plano o nivel de concrecin del poder financiero que se traduce y
manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativas-financieras
atribuidas, en unos casos por la Ley y en otros por el Ordenamiento jurdico, para el ejercicio de las
funciones financieras conducentes a la realizacin del gasto pblico y a la obtencin de ingresos
para financiarlos.
Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidacin
o de imposicin. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas,
legislativas o reglamentarias, en materia financiera y pasan a integrarse en el Ordenamiento
jurdico, innovndolo y formando parte del mismo. Los actos a travs de los cuales se desarrollan
las competencias y las potestades administrativas de aplicacin de los tributos no forman parte del
Ordenamiento jurdico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para
innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.
IV.- ORDENACIN CONSTITUCIONAL
El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades
administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales, representativos de intereses primarios,
para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades
pblicas. Son, pues, los entes polticos los nicos que constitucionalmente pueden realizar una
actividad financiera en sentido estricto.
Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y
en las Comunidades Autnomas que se constituyan, entidades que gozan de autonoma para la
gestin de sus respectivos intereses.
Los titulares del poder financiero en Espaa son:

El Estado (la administracin central).

Las Comunidades Autnomas.
Los Municipios.
Las Provincias y dems entidades locales reguladas por la legislacin de rgimen local.

La configuracin que del Estado hace nuestra CE ha supuesto una distribucin vertical del poder
pblico entre entidades de distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la
soberana, las CCAA, caracterizadas por su autonoma poltica y las provincias y municipios,
dotados de autonoma administrativa de distinto mbito. STC.
El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyeccin distinta. Estado y CCAA tienen en
comn la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo
que se diferencian porque el Estado no tiene ms lmites que los establecidos en la CE, mientras que
las CCAA deben observar los lmites establecidos por las leyes estatales. Los lmites son ms
intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en materia de gatos,
aspecto ste en el que la autonoma poltica recaba una mayor seora de los distintos entes sobre
sus propias competencias.

CRITERIOS Y LMITES PARA EL EJERCICIO DEL PODER FINANCIERO

Los titulares del poder financiero debern adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y
objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribucin de
competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.
INSTANCIAS QUE CONTROLAN EL EJERCICIO DEL PODER FINANCIERO
En el Derecho espaol el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes, en determinados casos
de los Reglamentos y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder
financiero corresponde emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales Ordinarios
debern enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las
competencias y de las potestades administrativo-financieras.
V.- EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO
Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:
ESTABLECIMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL Y DEL MARCO GENERAL DE
TODO EL SISTEMA TRIBUTARIO
La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante
Ley (art. 133.1 CE), que habr de respetar los mandatos y exigencias constitucionales recogidas en
el art. 31.1 de la CE, de derechos y garantas de los contribuyentes, y en el art. 3 de la LGT: La
ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a
satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
Puesto que el rgimen jurdico de ordenacin de los tributos es considerado como un sistema, el
poder de establecer tributos habr de atender antes que nada a las exigencias del sistema,
correspondindole al legislador estatal regular no slo sus propios tributos sino tambin el marco
general del sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la
igualdad de los espaoles.
El Estado es competente para regular no solo sus propios tributos, sino tambin el marco general
de todo el sistema tributario y la delimitacin de las competencias financieras de las CC. AA.
respecto del propio Estado.
CRITERIOS BSICOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS CCAA
El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgnica la regulacin de las competencias financieras de las
Comunidades autnomas, debiendo este precepto ponerse en relacin con el art. 133.1 del propio
texto constitucional, segn el cual la potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley. As como el art. 149.1.14 que se reserva al Estado en
exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte as cmo la CE delega en el
legislador estatal la funcin y la responsabilidad de concretar el sistema de distribucin de
competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitndose a sealar los
principios bsicos, autonoma, coordinacin y solidaridad, a los que el legislador estatal habra de
ajustar su libertad de configuracin normativa.

La Ley Orgnica de Financiacin de las CCAA LO 8/1980, de 22 de septiembre traza las pautas y
los lmites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos autonmicos.
Lmites que en unos casos son genricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las
posibles categora tributarias:
Tasas, Contribuciones especiales, Impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos.
Con la LO 3/1996, 27 de diciembre, se le atribuy a las CCAA competencias normativas en los
tributos cedidos total o parcialmente por el Estado y se volvi a ampliar el mbito de cesin con la
LO 7/2001.
La concepcin del Sistema de financiacin autonmica ha evolucionado desde la inicial
configuracin de una Hacienda autonmica de transferencias, en las que el grueso de ingresos
procede del Presupuesto estatal, hasta la actual concepcin del sistema presidida por el principio de
corresponsabilidad fiscal, y conectada no slo con la participacin de los ingresos del Estado sino
tambin con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como
fuente principal de los ingresos de Derecho pblico.
SISTEMA TRIBUTARIO DE LOS ENTES LOCALES
La intervencin del legislador estatal en la ordenacin del sistema tributario local viene reclamada
por el art. 133.1 y 2 de la CE, disponiendo una inicial libertad de configuracin al objeto de
garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrn abolirse
entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las
propias de la autonoma local.
La autonoma local se configura como una garanta institucional y constitucional (art. 137 CE) que
opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonmicos, y corresponde al legislador
estatal asegurar un nivel mnimo de autonoma a todas las corporaciones locales en todo el territorio
nacional y garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por la CE y que implica la
necesidad de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las funciones
que legalmente les han sido encomendadas, esto es, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la
autonoma constitucionalmente reconocida.
Tratndose, especficamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones
Locales, carente de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas por la CE para
establecerlos y exigirlos, entiende el TC que aquella reserva del art. 133.2 CE, habra de operar
necesariamente a travs del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe tambin al servicio
de otros principios que slo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por
ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo.
En cumplimiento de tales requisitos constitucionales 133 y 142 CE y en ejercicio de las
competencias que le reconoce el 149. 14 CE (hacienda general) y 18 (bases de rgimen jurdico de
las Administraciones Pblicas) de la CE, las Cortes generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de
diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el repertorio de recursos,
tributarios y no, que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. sta fue modificada
sustancialmente por al 50/1998 y por la 51/2002, de 27 de diciembre y ha sido derogada tras la
entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

COORDINACIN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

Tanto en la LOFCA ley orgnica de las comunidades Autonmica, como en la Ley de Haciendas
Locales, el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicacin va a posibilitar la
coordinacin entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre
ellas como por ejemplo, el que los tributos que establezcan las CC. AA. no podrn recaer sobre
hechos imponibles gravados ya por el Estado.
La necesidad de que el Estado compense a las CCAA por la disminucin de ingresos que les
ocasione el establecimiento por el Estado de tributos que graven hechos imponibles hasta entonces
gravados por aqullas, etc.
Se echa en falta el marco normativo que permita la coordinacin de la actividad de los tres niveles
territoriales de la Hacienda Pblica, si bien estn reguladas las relaciones entre Estado y CCAA y
Estado y Haciendas Locales, no lo estn entre CCAA y Entidades Locales.
REGULACIN DE LOS INGRESOS PATRIMONIALES
El poder financiero estatal se extiende tambin a los ingresos estatales de carcter patrimonial. De
acuerdo con la Constitucin, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio
Nacional, su administracin, defensa y conservacin.
Las CCAA, de acuerdo con sus Estatutos, podrn establecer su propio rgimen patrimonial, en el
marco de la legislacin bsica del Estado.
INGRESOS CREDITICIOS (ART. 135 CE)
De acuerdo con el art. 135 de la CE, el Gobierno habr de estar autorizado por Ley para emitir
Deuda Pblica o contraer crdito. Aspectos ambos sobre los que existe una profunda normativa
estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelacin estatal al crdito.
REGULACIN DEL GASTO PBLICO Y MECANISMO DE COORDINACIN EN MATERIA
PRESUPUESTARIA
Este mbito del poder financiero del Estado se concreta en la exigencia de Ley para la regulacin de
los aspectos ms importantes del gasto pblico: aprobacin del Presupuesto, asuncin de
obligaciones financieras, realizacin de gastos, as como en el establecimiento de los mecanismos
de coordinacin que aseguren la estabilidad presupuestaria.
VI.- EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA
CONCEPTO Y LMITES
A) Autonoma financiera
La Constitucin reconoce a las Comunidades Autnomas autonoma para la gestin de sus
respectivos intereses tanto poltica como financiera
La autonoma financiera de las Comunidades Autnomas se concreta en la atribucin de
competencias normativas y de gestin que hagan posible la articulacin de su propio sistema de
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ingresos y gastos. De ah que la autonoma financiera se manifieste tanto en la versin de ingresos

como en la de gastos, pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, la CE
vincula la autonoma financiera de las CCAA al desarrollo y ejecucin de sus competencias.
La autonoma financiera, como instrumento indispensable para la consecucin de la autonoma
poltica implica tanto la capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos como
su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos.
B) Lmites especficos al poder financiero autonmico
En cuanto al alcance del poder financiero interesa retener que al margen de los lmites y exigencias
constitucionales existen unos lmites especficos al poder financiero de las comunidades autnomas
que pueden ser tanto intrnsecos, en funcin de principios explcitos o no, y extrnsecos, que
proceden del exterior, como consecuencia de la interrelacin de competencias concurrentes sobre la
misma materia en un mismo mbito territorial. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional
ha sentado como criterio hermenutico (Arte de interpretar textos ) el que ninguno de los lmites
constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal
modo que lo haga inviable.
Tales lmites especficos se concretan sustancialmente en los siguientes principios:

Principio de autonoma y corresponsabilidad

Derivado del Art. 156.1. CE. Que se traduce en la explcita vinculacin constitucional entre las
competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autnomas. La
autonoma financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que, de
acuerdo con la Constitucin, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes.
Esta conexin o vinculacin constitucional entre potestades o competencias financieras y mbito
material de competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto lmite para
las CCAA: stas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la
constitucionalidad, entre ellos el poder financiero, pero slo en los lmites de sus competencias.
Pero tambin una positiva: la autonoma y la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del
contenido inherente de su mbito material de competencias y constituyen garanta de su autonoma
poltica.
Aun cuando tenga un carcter instrumental la amplitud de los medios determina la posibilidad real
de alcanzar los fines, habida cuenta que el soporte material de la autonoma financiera son los
ingresos.
El poder financiero se concreta en la atribucin a los entes pblicos territoriales de las competencias
financieras necesarias para atender a la realizacin de sus competencias materiales.

El principio de solidaridad

La solidaridad constituye, junto con la autonoma, la clave de bveda que sustenta la nueva
organizacin territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la
autonoma de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la nacin espaola y proyecta
sus exigencias no slo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino tambin las relaciones entre
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estas, que debern velar en sus respectivos territorios por la realizacin del principio de solidaridad.
En su proyeccin interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere,
de una parte que en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar
actos que perjudiquen o perturben el inters general y tengan por el contrario, en cuenta la
comunidad de intereses que las vincula entre s... La solidaridad interterritorial exige el
reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autnomas y el
comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.
Pero adems, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar por el establecimiento de un
equilibrio econmico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio espaol (art. 138.1
CE); y ello comporta la adopcin de medidas que aseguren la redistribucin de la riqueza entre las
distintas Comunidades Autnomas y la igualdad en los niveles de provisin de los servicios
pblicos esenciales o bsicos.

El principio de unidad

El derecho a la autonoma se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de
unidad se proyectan tanto en la esfera econmica como en la especficamente tributaria. Nuestra CE
garantiza tanto la unidad de Espaa como la autonoma de sus nacionalidades y regiones, lo que
necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del
Estado no es bice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante
campo competencial de las CCAA.
La exigencia del principio de unidad se proyectan tanto en el orden econmico general como en el
especficamente tributario, correspondindole al legislador estatal la fijacin de los principio o
criterios bsicos de general aplicacin en todo el territorio nacional.

El principio de coordinacin con la Hacienda estatal

Como instrumento imprescindible para la adopcin de una poltica econmica y fiscal general que
garantice el equilibrio econmico y la estabilidad presupuestaria y estimule el crecimiento de la
renta y de la riqueza y su ms justa distribucin, conforme a lo establecido en la CE.
En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinacin es fcil advertir la necesidad de
articular medios y sistemas de relacin entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonmicas que
hagan posible la informacin recproca, la homogeneidad tcnica en determinados aspectos y accin
conjunta. Exigencias todas ellas que conectan con los principios de colaboracin, solidaridad y
lealtad constitucional que inspiran la ordenacin de la Hacienda en el Estado autonmico. Exige a
las CCAA la acomodacin de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado
tendentes a conseguir la estabilidad econmica interna y externa.
Para la adecuada coordinacin entre la actividad financiera de las CCAA y de la HP se crea el
Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, como rgano consultivo, constituido por el
Ministro de Hacienda, el Ministro de Administraciones Pblica y el Consejero de Hacienda de cada
CCAA.

El principio de igualdad

Proyectado sobre la distribucin del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del
12

Estado, se manifiesta bsicamente en las exigencias del artculo 139.1 CE (todos los espaoles
tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art.
138.2 CE (las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autnomas no podrn
implicar, en ningn caso, privilegios econmicos o sociales. Correspondindole al Estado la
competencia exclusiva para la regulacin de las condiciones bsicas que garanticen la igualdad de
todos los espaoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las obligaciones
constitucionales.

El principio de neutralidad

Conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulacin

de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, especficamente en lo que atae a las medidas
tributarias, que no puedan implicar privilegios econmicos o sociales, ni barreras fiscales. El
sistema de ingresos de las CCAA debern establecerse de forma que no pueda implicar privilegios
econmicos o sociales ni suponer la exigencia de barreras fiscales en el territorio espaol, de
conformidad con el art. 157.2 CE.

El principio de territorialidad de las competencias

Es algo implcito al propio sistema de autonomas territoriales, de forma que la eficacia y el alcance
territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organizacin territorial
del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultneo de las
competencias asumidas por las distintas CC AA.
Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los
poderes pblicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CC AA
en sus relaciones con las dems CC AA y con el Estado.
Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 CE se refiere
especficamente al poder tributario de las Comunidades Autnomas, al disponer que estas no podrn
en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que
supongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o servicios.
Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulacin y la prohibicin de la
exportacin tributaria interterritorial.

La prohibicin de doble imposicin

Conforme al art. 6.2 LOFCA, los tributos que establezcan las CC AA no podrn recaer sobre
hechos imponibles gravados por el Estado.
La Ley Orgnica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la
habilitacin del art. 157.3, somete la creacin por aqullas de tributos propios a dos lmites: dichos
tributos no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el
establecimiento y gestin de tributos autonmicos sobre las materias que la legislacin de rgimen
local reserve a las corporaciones locales, fuera de los supuestos que dicha legislacin lo prevea y en
los trminos que la misma contemple y aun en estos supuestos, habrn de establecerse las
compensaciones pertinentes.

La lealtad institucional
13

Tiene declarado el TC que la autonoma y las propias competencias son indisponibles tanto para el
Estado como para las CCAA y para los Entes locales.
La lealtad constitucional constituye una exigencia implcita e incluso presupuestos de todas las
anteriores y ahora formalmente incorporada a la LOFCA, como otro de los principios con arreglo a
los que se ejercer la actividad financiera de las CCAA en coordinacin con la Hacienda del Estado.
Supone que determinar la valoracin del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las
actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que eventualmente puedan recaer sobre las
CCAA obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobacin del sistema de financiacin
vigente y que debern ser objeto de valoracin anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de
ingresos como de gastos, por el Consejo de poltica fiscal y financiera de las CCAA.
Vulnerara las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda territorial a otra,
impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta transferencia forzosa de recurso no
encuentre una habilitacin expresa en el bloque de la constitucionalidad.
INGRESOS Y GASTOS
A) Ingresos
De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CC AA estarn constituidos por:

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, y recargos sobre impuestos estatales.

Impuesto sobre Sucesiones Donaciones

Impuesto sobre el Patrimonio.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurdicos documentados.
Tasas y dems exacciones sobre el juego.

La cesin podr hacerse total o parcialmente y, en ambos casos la cesin podr

comprender competencias normativas. La cesin ser total si se hubiese cedido la
recaudacin correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en
el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los
mencionados hechos imponibles o parte de la recaudacin correspondiente a un
tributo.

Tributos Autonmicos Posible cesin a entes locales.

El producto de las operaciones de crdito.

La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las CC AA el producto

de las operaciones de crdito que constituyen fuente complementaria, nunca
principal. En desarrollo de tal previsin establece dos principios bsicos:

1. Las CCAA podrn realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un ao, con
objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorera.
2. Podr concertar operaciones de crditos por plazo superior a un ao siempre que el
14

importe total del crdito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el

importe total de las anualidades de amortizacin por capital e intereses no exceda del
25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las operaciones de crdito en el
extranjero y la emisin de deuda o cualquiera otra apelacin al crdito pblico
precisaran autorizacin del Estado. Se seala igualmente que la Deuda pblica de las
CCAA y los ttulos-valores de carcter equivalente emitidos por stas, estarn sujetos
a las mismas normas y gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda
Pblica del Estado.

Ingresos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado.

Las Comunidades Autnomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de

su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones, a titulo
de herencia, legado o donacin, ingresos derivados de explotaciones econmicas
particulares con capital pblico.

Transferencias de un Fondo de Compensacin interterritorial

El porcentaje de participacin de las CC AA en los ingresos del Estado a travs del

Fondo de Suficiencia Global:
Esta fuente de financiacin de las CC AA aparece previsto en la CE y tiene su
desarrollo orgnico en la LOFCA, e integra la participacin en ingresos del Estado en
el Fondo de suficiencia que cubrir la diferencia de las necesidades de gasto de cada
Comunidad Autnoma y Ciudad con Estatuto propio y su capacidad fiscal.
El valor inicial del fondo de suficiencia se fijar en Comisin mixta de transferencias
y en los aos sucesivos se determinar atendiendo a su valor inicial y a la evolucin
de la recaudacin estatal, excluida la susceptible de cesin, por aquellos impuestos
que se determine por ley.
El valor inicial del Fondo de suficiencia nicamente podr ser objeto de revisin
cuando se produzca el traspaso de nuevos servicios o se amplen o revisen
valoraciones de traspasos anteriores o cuando cobre efectividad la cesin de nuevos
tributos.

El Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales:

Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio espaol el nivel
mnimo de los servicios pblicos fundamentales de su competencia.
El objeto es asegurar que cada CCAA reciba, en los trminos fijados por la Ley, los
mismos recursos por habitante, ajustados en funcin de sus necesidades
diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mnimo de servicios fundamentales
en todo el territorio.
En la constitucin del Fondo participan todas las CCAA con un porcentaje de sus
tributos cedidos, y el Estado con aportacin adicional segn art 9 de la L22/2009.

Transferencias del Fondo de Compensacin interterritorial:

15

Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el Art.
158 CE prev la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del
Fondo de Compensacin territorial. Con el fin de corregir desequilibrios econmicos
interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituir un Fondo
de Compensacin con destino a gastos de inversin, cuyos recursos sern
distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su caso.
La CE prev que los Presupuestos podrn establecer una asignacin a las CCAA en
funcin del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de
la garanta de un nivel mnimo en la prestacin de los servicios pblicos
fundamentales en todo el territorio nacional, como la educacin y la sanidad.

El Fondo de Convergencia Autonmica

B) Gastos
El poder financiero de las CCAA en materia de gasto
La autonoma poltica de las CC AA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad
para elaborar sus propias polticas pblicas en las materias de su competencia. La autonoma
financiera de las CCAA en su vertiente de gasto no solo entraa la libertad de sus rganos de
gobierno en cuanto a la fijacin del destino y orientacin del gasto pblico, sino tambin para la
cuantificacin y distribucin del mismo dentro del marco de sus competencias.
Mientras el poder de gasto del Estado no se define por conexin con el reparto competencial de
materias que la CE establece, 148 y 149, de manera que el Estado siempre podr, en uso de su
soberana financiera, asignar fondos pblicos a unas finalidades u otras, no sucede igual con la
autonoma financiera de las CCAA que se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que
de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes, la potestad de gasto
autonmica no podr aplicarse sino a actividades en relacin con las que por razn de la materia, se
ostenten competencias.
La LOFCA s ha establecido determinados principios, los de unidad, anualidad y estabilidad
presupuestaria, exigiendo la necesidad de que se consigne el importe de los beneficios fiscales que
afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prev la prrroga presupuestaria cuando
no se aprueben los presupuestos antes del primer da del ejercicio y se establece la necesidad de que
los Presupuestos autonmicos se elaboren con criterios homogneos, de forma que sea posible su
consolidacin con los Presupuestos del Estado.
La poltica presupuestaria de las CCAA habr de ajustarse asimismo a los objetivos de estabilidad
presupuestaria y de deuda pblica fijados por el Gobierno para cada una de ellas (art. 16),
establecindose asmismo medidas preventivas, correctivas y coercitivas para garantizar su
cumplimiento. (Cap. IV de la LO 2/2012)
VII.- EL PODER FINANCIERO DEL PAS VASCO Y NAVARRA
PAS VASCO
El marco jurdico positivo que establece el rgimen financiero del Pas vasco arranca en la CE, en
16

virtud de la cual se ampara y respetan los derechos histricos de los territorios forales. Por la LO
3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonoma, en cuyos artculos 40 a 45 se
establece el rgimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previndose expresamente que las
relaciones de orden tributario entre el Estado y el Pas Vasco se regularn mediante el sistema foral
tradicional de Concierto Econmico o Convenio.
Se le atribuy una duracin limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos
fundamentales son su carcter paccionado, la distribucin de competencias tributarias entre el
Estado y las Instituciones de los Territorios Histricos y el sistema de cupo.
El nuevo Concierto econmico con el Pas vasco se aprueba en el 2002 y se modifica en 2007,
confirindole un carcter indefinido, al objeto de insrtalo en un marco estable que garantice su
continuidad al amparo de la CE. Sigue teniendo los mismos principios y bases que el concierto de
1981, reforzndose los causes o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurdica
en su aplicacin.
NAVARRA
Se rige por el sistema tradicional del Convenio Econmico. De acuerdo con el mismo, Navarra,
tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario, sin perjuicio de lo
previsto en el correspondiente convenio. Tambin en Navarra rige el sistema de cupo, aunque se
calcula de manera diferente al Pas Vasco.
VIII.- PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES
La autonoma de municipios y provincias para la gestin de sus respectivos intereses aparece
constitucionalmente garantizada.
La propia Constitucin prev que las Haciendas Locales debern disponer de los medios suficientes
para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales.
Como tcnica de proteccin de la autonoma local el TC asumi la doctrina de la garanta
institucional, propugnando la distribucin de competencias en funcin de los respectivos intereses:
la garanta institucional de la autonoma local no asegura un contenido concreto, sino la
preservacin de una institucin en trminos recognoscibles.
Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias y por el mismo, el
contenido mnimo necesario de la autonoma local comportar la atribucin legal a los Entes locales
de competencia en todas aquellas materias donde exista un inters de la comunidad local,
generalmente concurrente con el inters del Estado y de la CCAA. De ah que, al no existir una
predeterminacin constitucional de la autonoma local, corresponda al legislador delimitar el mbito
material de competencias, decidiendo la participacin competencial en las diferentes materias en
funcin de los respectivos intereses.
Tambin como elemento integrante de ese ncleo mnimo identificable de facultades, competencias
y atribuciones que hace que los entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una
instancia de toma de decisiones autnoma e individualizada, la autonoma local presupone la
existencia de medios suficientes para el desempeo de las funciones que la Ley atribuyen a las
Corporaciones locales.

17

Se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales debern disponer de los medios
suficientes para el desempeo de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y
se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del Estado y de las
CCAA.
Es el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonoma financiera el que garantiza la CE en
relacin con las Haciendas locales.
As pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (Ley
estatal o autonmica, en su caso), en la que se establecen los criterios bsicos conforme a los cuales
los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonoma.
El rgimen hacendstico local ha sido configurado por ley de la siguiente forma:
Hacienda Municipal. Rgimen general
Los recursos estn integrados por:
De Derecho privado:

Los ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado

De Derecho Pblico:

Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos.

Recargos exigibles sobre los impuestos de las CC AA o de otras entidades locales.

Las participaciones en los tributos del Estado y de las CC AA: Participarn en los tributos
del Estado en la cuanta y segn los criterios que se establezcan en la propia ley y
participarn en los tributos de las CCAA en la forma y cuanta que se determine por las
leyes de sus respectivos parlamentos.

Las subvenciones:Las subvenciones de toda ndole que obtengan las E.L. con destino a sus
obras y servicios no podrn ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que
fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilizacin no
estuviese prevista en la concesin.
A fin de garantizar la correcta aplicacin, las entidades pblicas otorgantes podrn verificar
el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificacin resultase que las
subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que fueren concedidas, la E. pblica
otorgante exigir el reintegro de su importe o podr compensarlo con otras subvenciones.

Los percibidos en concepto de precios pblicos: Se trata de un nuevo recurso que para las
Haciendas locales ha introducido la ley. Los precios pblicos locales por utilizacin
privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico.

El producto de las operaciones de crdito: Las entidades locales podrn concertar

operaciones de crditos en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, as
como operaciones financieras de cobertura y gestin del riesgo del tipo de inters y del tipo
18

de cambio, se regula la emisin de Deuda pblica de las Entidades Locales.

El patrimonio de las Entidades locales est constituido por los bienes de su propiedad, as como de
los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoracin econmicas.
En ningn caso tendrn la consideracin de ingresos de Derecho privado los que procedan de los
bienes de dominio pblico local, debindose observar que los ingresos procedentes de la
enajenacin o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideracin de patrimoniales no
podrn destinarse a la financiacin de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de
vas pblicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales.
En materia presupuestaria, la ordenacin jurdica viene dada por normas estatales, debiendo los
municipios acomodarse al rgimen establecido en las mismas, sin perjuicio, de que en
reconocimiento de su propia autonoma puedan establecer los fines a los que se van asignar los
recursos disponibles. Sin embargo, los medios de impugnacin del mismo, el rgimen jurdico
presupuestario viene establecido por leyes estatales.
IX.- FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS
A diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes pblicos corporativos
que no forman parte de la Administracin directa del Estado. No son representativos de intereses
primarios, sino de intereses sectoriales. Por ello carecen de la posibilidad de crear Derecho en
sentido estricto y en consecuencia, no pueden establecer tributos. No son titulares de poder
tributario alguno.
Pero pueden ser titulares de determinados crditos tributarios que si no han sido establecidos por
ellos mismos, les son reconocidos a su favor. Son entes que no podrn establecer tributos pero si
exigirlos cuando la ley lo determine.

19

TEMA 3.- LOS

FINANCIERO

PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES

DEL

ORDENAMIENTO

I.- VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

Los principios constitucionales son elementos bsicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los
que se asientan los distintos institutos financieros, tributo, ingresos crediticios, patrimoniales,
Presupuesto. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los
Tribunales de Justicia y por el TC constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta
materia por la vigente Constitucin.
De acuerdo con ello debemos subrayar:
A) La Constitucin tiene valor normativo inmediato y directo.
De acuerdo con su art. 9 los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al
resto del ordenamiento jurdico. El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento
jurdico. Como reitera la LOPJ, es la norma suprema del ordenamiento jurdico y vincula a todos
los jueces y tribunales.
El valor normativo de la Constitucin se concreta no slo en su aplicabilidad directa, sino tambin
en su propia eficacia derogatoria.
Ese valor normativo que tiene la Constitucin alcanza de lleno los principios especficos del
ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31 que dice: Todos contribuirn al sostenimiento de
los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo,
inspirado en los principios de igualdad, y progresividad, que en ningn caso tendr alcance
confiscatorio... Cualquier violacin del referido precepto podr motivar la interposicin de un
recurso o cuestin de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes o disposiciones normativas
con fuerza de ley.
B) La importancia decisiva de las sentencias del Tribunal Constitucional en el complejo de las
fuentes del Derecho. Su relacin con el poder legislativo.
El TC ostenta el monopolio para la declaracin de inconstitucionalidad de las disposiciones con
valor formal de Ley a travs de una doble va:

Recurso directo de inconstitucionalidad

Resolucin de las cuestiones de inconstitucionalidad

Sus pronunciamientos debern ser tenidos en cuenta no slo por todos los jueces sino tambin por el
propio rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos
constituyen una interpretacin autntica.
C) La eficacia jurdica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciacin por el
Tribunal Constitucional.
El monopolio jurisprudencial del TC slo alcanza a la declaracin de inconstitucionalidad de las
Leyes, monopolio de rechazo, no a cualquier aplicacin de la CE. La CE obliga a los jueces
ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley
20

aplicable al caso que estn juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo
prohbe a dichos Tribunales formular una declaracin de inconstitucionalidad de una norma con
rango de ley.
Los jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren tales circunstancias, deben declarar la
inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley, incluidos los Decretos Legislativos,
siempre que no estn amparados por la ley delegante, en tal caso ser el TC quien la declare.
Tambin los Tribunales de justicia ordinarios estn facultados para emitir un juicio de
constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de
inconstitucional y el Tribunal entienda que por el contrario se ajustan perfectamente a la norma
suprema. Esta declaracin o elevacin al TC no la puede realizar los Tribunales Econmicosadministrativos, ya que estn insertos en el propio M. Economa y Hacienda.
Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero,
conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre principios materiales, que alertan sobre
el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia, y principios formales que se
limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulacin de la materia en cuestin.
De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de generalidad, igualdad,
progresividad, no confiscacin, capacidad econmica, adems de equidad y eficiencia econmica en
la programacin y ejecucin del gasto pblico.
El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.
II.- PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Dispone el art. 31 de la Constitucin que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario.... En el mismo sentido, el
art. 3.1 de la LGT previene que la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad
econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de Justicia, generalidad,
Igualdad, Progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscacin.
La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento
de las cargas pblicas debe interpretarse en trminos actuales, de forma muy distinta al tiempo en
que se acu por primera vez, el principio de generalidad en la distribucin de las cargas pblicas.
En sus orgenes, con dicho principio trataba de proscribirse la existencia de privilegios e
inmunidades que dispensaran del pago de tributos. Al principio, eran los vencidos en las guerras
quienes pagaban los tributos, a partir del constitucionalismo se implant el principio de generalidad,
se combata la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de tributos.
Con el trmino todos, el constituyente se refiere a los ciudadanos espaoles y a los extranjeros,
as como a las personas jurdicas espaolas y extranjeras. Impide la sujecin tributaria intuitu
personae, lo que no significa que sea inadmisible la imposicin tributaria a un determinado sector
econmico o a grupos compuestos de personas en idntica situacin.
En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una
conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el mbito tributario no se est luchando
contra la subsistencia de privilegios, sino que se est postulando una aplicacin correcta del
ordenamiento tributario, de forma que no slo no existan privilegios amparados por ley, sino que
21

tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la ley.

El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que
tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurdico que sea indicativo de capacidad
econmica, pugnando as contra la concesin de exenciones fiscales que carezcan de razn de ser.
Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.
Debe informar, con carcter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesin de
exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. La concesin
de beneficios tributarios puede ser materialmente legtima cuando, a pesar de favorecer a personas
dotadas de capacidad econmica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa
del pago con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional.
En este punto desempean un papel muy importante los principios rectores de la poltica social y
econmica. Dichos principios pueden legitimar la concesin de beneficios tributarios, aun cuando
desde el punto de vista de la capacidad econmica de los beneficios, no est materialmente
justificada su concesin.
La concesin de beneficios fiscales, de los que disfrutan solamente una parte de los que resultan
sujetos al tributo de que se trate, pude estar materialmente justificada y ser constitucional, siempre
que la misma sea un expediente para la consecucin de objetivos que gozan de respaldo
constitucional. No podr hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de
generalidad en el levantamiento de cargas pblicas.
La finalidad extrafiscal y la utilizacin del tributo como instrumento de poltica econmica fue
plenamente reconocida por el TC y se encuentra en los arts. 39 52 CE.
Respecto de la estructura territorial que ha acuado nuestra Constitucin, ser contrario al principio
de generalidad cualquier configuracin normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de
favor a cualquiera de las Comunidades Autnomas.
III.- PRINCIPIO DE IGUALDAD
Dispone el art. 14 de la Constitucin que los espaoles son iguales ante la Ley, sin que pueda
prevalecer discriminacin alguna por razn de nacimiento, raza, sexo, religin, opinin o cualquier
otra condicin o circunstancia personal o social. Se configura como uno de los valores superiores
del ordenamiento constitucional.
La igualdad exige que situaciones econmicamente iguales sean tratadas de la misma manera,
atendiendo a que la capacidad econmica que se pone de relieve es la misma. Segn el TC el
principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino slo aquella desigualdad que no sea
razonable y carezca de fundamentacin.
Adems el derecho a la igualdad incluye no slo la igualdad ante la ley, sino tambin la igualdad en
la aplicacin de la ley -un mismo rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus
decisiones en casos sustancialmente iguales-.
Contenido y mbito de aplicacin del principio de igualdad F
El Tribunal Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relacin al principio de
22

igualdad ante la Ley:

El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales

consecuencias jurdicas. Sern iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o
introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

El principio de igualdad no prohbe al cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas que
resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y
suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente
aceptados.

No toda desigualdad de trato supone una infraccin del art. 14 de la CE, slo se produce si la
desigualdad introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y
que carece de una justificacin objetiva y razonables.

Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin
que con ella se persiguen sino que es indispensable que las consecuencias jurdicas que
resulten de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas de manera que la relacin entre la
medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido superen un juicio de
proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos.

La proteccin del principio del igualdad ante la Ley y en la aplicacin de la Ley

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no slo la igualdad
ante la ley, sino la igualdad en la aplicacin de la ley. Un mismo rgano, administrativo o judicial,
no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y
cuando considere que debe apartarse de sus precedente, deber ofrecer una fundamentacin
razonable para ello.
Anlisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos
El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideracin el
caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma.
El TC ha venido afirmando que, para apreciar que el legislador ha vulnerado el art. 14, no basta con
que en situaciones puntuales y patolgicas puedan darse situaciones jurdicas puntuales y
especficas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las leyes en su pretensin
de racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, son que baste la aparicin de un
supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad.
Su relacin con el principio de capacidad econmica y con el resto de principios constitucionales
tributarios
El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y
especialmente las exigencias del principio de progresividad. Ms all de la igualdad formal, ha de
atenderse tambin a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada en el art. 9.2 CE, por el
que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de
desigualdad real que no son justificables.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, no se predica slo del sistema
23

tributario, sino tambin de los gastos pblicos, insertndose como exigencia ineludible del
ordenamiento financiero en su conjunto.
El principio de igualdad en el gasto pblico
La anterior concepcin necesita ser complementada con una visin ms amplia. No se precisa slo
del sistema tributario, sino tambin de los gastos pblicos, la CE art. 31 dispone que el gasto
pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos. De esta manera la exigencia de
igualdad no queda confinada en el mbito del ordenamiento tributario, sino se inserta en el
ordenamiento financiero en su conjunto.
Es necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema de ingresos y gastos pblicos para
emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero.
La dimensin territorial del principio de igualdad
Segn el TC el principio de igualdad no puede entenderse de forma rgida y monoltica que
conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo,
por parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributarias y financieras.
Conclusin que tambin puede llegarse en el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los
municipios, ejercida en el mbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de
autonoma local y suficiencia financiera.
IV.- EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD
El art. 31 de la Constitucin exige que la contribucin de los ciudadanos al sostenimiento de los
gastos pblicos se realice a travs de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. A su vez, el art. 40.1 del
citado texto, dispone que los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el
progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa,
en el marco de una poltica de estabilidad econmica.
La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula
tcnicamente de forma que pueda responder a la consecucin de unos fines que no son
estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribucin de la renta o cualquier otro previsto. Por
imperativo constitucional, tiene un lmite infranqueable en la no confiscatoriedad.
MARTN DELGADO, define el principio de progresividad como: aquella caracterstica del
sistema tributario segn la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la
contribucin en proporcin superior al incremento de la riqueza.
Supone un lmite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es
impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical
aplicacin de la progresividad que atentara contra la capacidad econmica que la sustenta.
La imposicin puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raz de la aplicacin de los
diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Resulta
lgico afirmar que el lmite mximo de la imposicin resulta cifrado constitucionalmente en la
prohibicin de su alcance confiscatorio.
24

El principio de no confiscacin supone un lmite extremo que dimana del reconocimiento del
derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones
patrimoniales coactivas o una radical aplicacin de la progresividad que atentara contra la
capacidad econmica que la sustenta.
V.- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA
El art. 31 de la Constitucin dispone que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica.... En el mbito de la legislacin ordinaria, tambin el art.
3 de la LGT dispone que la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de
las personas llamadas a satisfacerlos....
La exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como una exigencia predicable
de todo el ordenamiento tributario. En la configuracin de las singulares figuras tributarias que
integran ese ordenamiento la capacidad econmica tambin estar presente, aunque de manera
distinta; en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo).
El principio de capacidad econmica debe combinarse tambin con los principios de justicia en el
gasto pblico. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexin entre el deber de contribuir y los
principios de justicia en la distribucin del gasto pblico.
Por ltimo, sealar que el principio de capacidad econmica no se limita al mbito del
ordenamiento de la Administracin Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido
sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades pblicas territoriales.
El TC ha sealado que es constitucionalmente admisible que el Estado y las CCAA establezcan
impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de pago,
respondan principalmente a criterios econmicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o
a la satisfaccin de intereses pblicos que la CE preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad
econmica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional queda a
salvo.
Lo que en ningn caso resulta admisible es la inexistencia de capacidad econmica en un tributo, es
decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.
Otro paradigma que precisa mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los hechos
imponibles viene dado por la denominada exencin del mnimo vital, entendindose por tal la
existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se
encuentra afectada a la satisfaccin de las mnimas necesidades vitales de su titular. Ah se
establecera la diferencia entre existencia de capacidad econmica, pero no de capacidad
contributiva.
La doctrina del TC ha puesto de relieve la visin amplia del principio de capacidad econmica
confirmando la necesidad de aplicar criterios de justicia tanto en materia de ingresos como de
gastos.
Parece claro, que la exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como
predicable de todo el sistema tributario.
25

El principio de normalidad de Giardina: El legislador, cuando configura una determinada situacin

como hecho imponible, est atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad
econmica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo
de tal capacidad. Atendida la nota de generalidad predicable de la ley, el legislador no puede
formular una casustica que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de
esa capacidad.
VI.- LOS CRITERIOS DE EFICIENCIA Y ECONOMA EN LA PROGRAMACIN Y
EJECUCIN DEL GASTO (ART. 31.2 CE)
Dispone el art. 31.2 de la Constitucin que el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de
los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y
economa.
Dos son, pues, los postulados constitucionales:
El principio de equidad en la asignacin de los recursos pblicos, que introduce un juicio de valor
en la bondad o no de los fines a cuya consecucin se van a destinar los ingresos pblicos; no se trata
de gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitacin equitativa de los fines que van a
satisfacerse. La propia Constitucin exige a los poderes pblicos que garanticen y defiendan ciertos
valores (principios rectores de la poltica social y econmica), a los que otorga cierta primaca sobre
otras finalidades
El criterio de eficiencia y economa en su programacin y ejecucin, de carcter tcnico, que
recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestin del gasto y conseguir una
ptima asignacin de los recursos, lo que supone la incorporacin al aparato administrativo de
tcnicas de gestin operativa propias en muchos casos del sector privado, sin que ello vaya en
detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC
20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que la mxima eficacia debe ceder ante la
igualdad.
VII.- EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
La ley como fuente de Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuracin de
las instituciones financieras. Esta fortaleza de la ley se manifiesta en todos los institutos del
ordenamiento financiero: Tributo, Deuda Pblica, Patrimonio y Monopolios. La primaca de la ley
adquiere especial relieve en el mbito tributario, por ser ste el ordenamiento ms directamente
relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.
Pero no puede limitarse al mbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones
financieras bsicas.
Tiene su importancia por razones claras:

Su conexin con otros principios constitucionales: El principio de jerarqua normativa y de

seguridad jurdica
Porque en una poca en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la HP
aparece ms cargada que antao de significacin econmico-social, la ley puede prestar un
servicio inestimable, no slo a la seguridad, sino tambin a la utilidad y a la justicia.

26

mbitos de aplicacin
En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece en el
art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendindose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los
tributos del Estado en el 133.3.
En materia de Deuda Pblica, el art. 135.1 dispone que el Gobierno habr de estar autorizado por
ley a emitir Deuda Pblica o contraer crditos.
En materia de Patrimonio del Estado, en el 132.3 y 128.2, dispone que Mediante ley se podr
reservar al sector pblico recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.
En materia presupuestaria con rotundidad, tiene que ser por ley, no slo es competencia de las
Cortes generales o Asambleas regionales la aprobacin del presupuesto, sino que la CE dispone que
las Administraciones pblicas slo podrn contraer obligaciones financieras y realizar gastos de
acuerdo con las leyes.
Fundamento
La aprobacin del Presupuesto, como competencia tpica, irrenunciable e indelegable de las
Cmaras, aparece singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes
Generales.
Pese al papel estelar de la ley en el mbito jurdico financiero, su protagonismo es decisivo en el
mbito tributario. CE, slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la ley.
El art. 133 establece que:

La potestad originaria para establecer los tributos corresponden exclusivamente al Estado

mediante ley.
La CCAA y las Corporaciones Locales podrn establecer y exigir tributos, de acuerdo con la
CE y las leyes.
Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de
ley.

Tambin en la legislacin ordinaria se establece que los tributos sern establecidos por ley. Ley
general Tributaria, Ley General Presupuestaria, Ley de Tasas y Precios Pblicos, etc.
Con el estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple bsicamente una doble finalidad:

Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposicin, de forma que los

ciudadanos no pagan ms tributos que aquellos a los que sus legtimos representantes han
aprobado.
Garantiza el derecho de propiedad.

El principio de reserva legislativa, de carcter formal, puede servir de vehculo a diversas

exigencias de ndole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los diversos grupos de
ciudadanos.

27

Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley:

La reserva de ley es un instituto de carcter constitucional, que constituye el eje de las relaciones
entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la produccin de normas. No tiene sentido una
reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separacin de poderes y excluye que la
regulacin de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.
Constituye un lmite no slo para el poder ejecutivo, sino tambin para el propio poder legislativo,
que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han
sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separacin de poderes como de la exigencia
de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuacin del legislativo al mandato
constitucional nsito en el principio de reserva de ley. Funcin que cumple el TC.
Respecto del alcance del principio de reserva de ley, podemos decir que:
De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitucin haya acogido un
concepto de reserva de ley relativa -no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino slo
el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado-, los arts.
31 y 33 del citado texto exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo
a Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos
esenciales del tributo
La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como
cuando la misma va referida a tributos propios de las CC AA.
Hay que lamentar que la CE no haya sido ms explcita. Bastaba que hubiera enriquecido su
expresin aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y rgimen jurdico de los
tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencias, etc.
Establecimiento de un tributo supone cuando menos definir sus elementos esenciales.
La Ley General Tributaria, bajo el epgrafe de Reserva de Ley tributaria, haya precisado que:

La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la

fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no admitan
prueba en contrario.
Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar
pagos a cuenta y el importe mximo.
La determinacin de los obligados tributarios
El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones,
bonificaciones, etc.
El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de
demora
El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad.
El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias
La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia
28

de los actos o negocios jurdicos.

Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos
La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas.
La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmica-administrativa.
Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carcter
permanente.
Tanto el TC como el TS han declarado el carcter relativo de la reserva y la necesidad de ley
para regular los elementos esenciales del tributo.
El principio de reserva de ley no puede aplicarse con carcter retroactivo.

En conclusin:
De acuerdo con el TC y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los
art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, lo
que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales
del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los
elementos esenciales del tributo.
La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como
cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. Es una exigencia constitucional
impuesta tanto a las Cortes generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aqullas ni
stos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

29

TEMA 4.- FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

I.- SISTEMA DE FUENTES
Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos,
caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normativizar
una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la
conservacin de los fines propios de la sociedad.
La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los rganos que tienen
atribuido el poder legislativo).
No existe un sistema de fuentes especfico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que
rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace
referencia a las fuentes.
Ley General Tributaria (Art. 7 LGT) s, seala que los tributos se regirn por:

La CE
Los Tratados Internacionales
Las normas de la UE y dems organismos internacionales o supranacionales.
Las Leyes
Los Reglamentos
Tendrn carcter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los
preceptos del Derecho comn.

II.- LOS TRATADOS INTERNACIONALES

En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones slo podrn ser
derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con
las normas generales del Derecho internacional (Art. 96 CE).
Los TI Pueden clasificarse en tres grupos:

Los que requieren previa autorizacin por Ley Orgnica (Art. 93 CE)
Los que requieren previa autorizacin de las Cortes (Art. 94.1 CE)
Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado sern inmediatamente
informados.

TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACIN POR LEY ORGNICA

En primer lugar estn los Tratados que requieren autorizacin mediante Ley Orgnica. Son aquellos
por los que se atribuye a una organizacin o institucin internacional el ejercicio de competencias
derivadas de la Constitucin (art. 93 CE).
El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de Junio de 1985, por el que Espaa se
adhiri a las Comunidades Europeas, y cuya ratificacin fue autorizada por la Ley Orgnica
10/1985, de 2 de Agosto. (Tratado de la Unin Europea y Tratado de Funcionamiento de la UE).
30

TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACIN PREVIA DE LAS CORTES

En segundo lugar estn los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorizacin de las Cortes
Generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1,
para los siguientes casos:

Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto
pblico realice una asignacin equitativa de los recursos pblicos.
Se encuadraran aqu por ejemplo los convenios para evitar la doble imposicin
internacional y la evasin fiscal, los convenios de adhesin espaola a protocolos sobre
privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva
creacin, los tratados sobre importacin de objetos de carcter educativo, cientfico, cultural,
etc.

Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica

Constituye el precepto que goza de ms amplia tradicin en nuestra historia constitucional.
Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras CE la necesidad de que las
Cortes autoricen la conclusin de tratados que comportara obligaciones financieras para la
HP.
Es ms preocupante que se recurra a los Decretos-Leyes para aprobar Tratados que
impliquen obligaciones financieras, como ha ocurrido, por ejemplo los acuerdos del Fondo
Monetario Internacional.
El fenmeno debe enmarcarse en la tcnica de aprobar gastos extraordinarios mediante
Decretos-Leyes que habilitan crditos presupuestarios para gastos ya consumados. Eso
supone una vulneracin del art. 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto pblico, al
margen de la Ley de presupuestos, se articule mediante la presentacin del correspondiente
Proyecto de Ley y su aprobacin.

Tratados que supongan modificacin o derogacin de una Ley

El 94.1 CE menciona este tipo de tratados, nos encontramos ante un precepto tcnicamente
ms de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada,
puesto que su trascendencia es manifiesta, su finalidad es velar por la observancia del
principio de reserva de Ley, del principio de legalidad.

III.- NORMAS CON RANGO DE LEY

LEY DE PRESUPUESTOS
A) Ideas generales
La Ley de Presupuestos es una Ley Ordinaria. La Constitucin dice: La Ley de Presupuestos no
puede crear tributos. Podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea.

31

Esta norma trata de encauzar jurdicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos
Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que histricamente no
han sido armoniosas.
El creciente recurso a la poltica fiscal, como una medida ms de la poltica econmica, precisaba
de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y
darle una cierta estabilidad. Segn el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones
de la CE que impone al debate presupuestario.
La experiencia ha servido para constatar la utilizacin frecuente del recurso a la autorizacin y para
poner de relieve los flancos dbiles de su clusula habilitante, que presenta matices diferenciadores
segn que la modificacin pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados
o a las normas generales aplicables a ellos.
B) Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales
Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas
tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones
efectuadas por el TC. Ha concluido sealando que el contenido mnimo necesario e indisponible de
la LGPE est constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.
Adems, ha indicado que junto a este contenido mnimo, las leyes de presupuestos pueden tener
otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente
correcto se exigen dos condiciones:

Que guarden relacin directa con gastos e ingresos o con los criterios de poltica econmica
general.
Que no suponga una restriccin ilegtima de las competencias del poder legislativo, al
disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.

C) Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el art. 134.7 de la CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes
de Presupuestos se refieren a algn tributo en particular, fueron abordadas por el TC, tres son las
cuestiones debatidas:

Determinar el significado del trmino modificacin de los tributos.

De la doctrina del TC se puede deducir tres ideas:

Se prohbe la creacin indiscriminada de tributos mediante la Ley de

Presupuesto.
Es posible introducir a travs de ella alteraciones en la regulacin de los
tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma
adecuada que lo prevea.
Es admisible que lleve a cabo a travs de la Ley de Presupuestos una mera
adaptacin del tributo a la realidad.

32

Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva

Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de
Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relacin tributaria que no sean
meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones
formales.

Otros aspectos que tienen que revestir la ley habilitante son:

La clusula de habilitacin puede estar contenida en una Ley de Bases.

Mayores problemas plantea que la habilitacin se contenga en un DecretoLey.

Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas
fueran anteriores a la CE.

Hay que diferenciar dos cosas:

Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a

1978. El TC ha sealado que la regla constitucional no puede aplicarse
retroactivamente al ser un precepto regulador de la produccin normativa.

Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a

1978. El TC ha sealado que es exigible la habilitacin previa, bien por una
ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

En conclusin, la amplitud conferida al trmino modificacin por el TC ha contribuido

decisivamente a privar de contenido a un precepto que como el art. 137.4 CE, tena una finalidad
muy clara y estaba justificado como elemento de una produccin normativa que, por su
inconstancia, es cada da ms difcil reconducir a un sistema.
D) Aplicacin del art. 134.7 CE a las CCAA
Por ltimo debemos examinar si la limitacin contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes
de presupuestos de las CCAA. La opinin es favorable a tal aplicacin, porque los fines a los que
sirve son exigible tanto en el mbito estatal como autonmico. Aunque la postura del TC es
ambigua, en principio el TC ha negado que se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con
el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulacin de una institucin estatal. Pero
tambin ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.
EL DECRETO-LEY
A) Ideas generales
Dispone la CE que: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podr dictar
disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de Decretos-Leyes y que no podrn
afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades
de los ciudadanos regulados en el Ttulo I, al rgimen de las CCAA ni al derecho electoral.
Debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 das y puede tramitarse como un proyecto
33

de ley durante ese mismo plazo.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.
Es una norma provisional por proceder de un rgano, (el Gobierno) que no tiene potestad
legislativa. Su incorporacin definitiva al ordenamiento jurdico se produce cuando se
convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.
Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1
de la CE.

Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el mbito de las instituciones tributarias, son tres
las cuestiones que interesan: la determinacin de los supuestos en que concurre una extraordinaria y
urgente necesidad; la concrecin de los aspectos tributarios que estn excluidos de la regulacin a
travs del Decreto-Ley y el anlisis del procedimiento de convalidacin.
B) La extraordinaria y urgente necesidad
La determinacin de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad
La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la
correccin constitucional de una DL ha sido objeto de anlisis reiterado por el TC, no siempre
coincidentes, su doctrina puede ser resumida:

La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicada por el Gobierno.

No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la
posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.
Los posibles defectos de un DL no se corrigen con su posterior convalidacin o por su
conversin en ley
La actuacin del Gobierno est sometida al control del TC.

C) No puede afectar a los derechos, deberes y libertades del ttulo I

Concrecin de los aspectos tributarios excluidos de su regulacin por Decreto-Ley
La postura defendida por cierta parte de la doctrina (PEREZ, ROYO Y PALAO) fue acogida por el
TC en la Sentencia 182/1997, de 28 de Octubre, y en estos momentos es la que se aplica en la
prctica. La doctrina sobre esta cuestin se puede sintetizar de la siguiente manera:

Respecto de la interpretacin de los lmites materiales de la utilizacin del DL hay que

mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art.
86.1, no podr afectar.. debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DL, ni
permita que por este medio se regule el rgimen general de los derechos, deberes y
libertades del ttulo I.

La clusula del art. 86.1 como lmite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido
de que slo se impide su utilizacin para regular el rgimen general de un derecho o deber
constitucional porque, en materia tributaria, supondra tanto como abrir un portillo a
34

cualquier regulacin, mediante DL.

El lmite material al DL en materia tributaria no viene sealado por la reserva de Ley, de

modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo
que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE.

Los lmites al DL en materia tributaria deben buscarse en la configuracin constitucional del

deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el
31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos pblicos con unas
fronteras precisas: La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservacin
y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad
y no confiscatoriedad. Un DL no podr alterar ni el rgimen general ni aquellos elementos
esenciales de los tributos que incidan en la determinacin de la carga tributaria, puesto que
se afectara tales elementos esenciales del deber de contribuir. Vulnerar la CE cualquier
intervencin o innovacin normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere
sensiblemente la posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el
conjunto del sistema tributario.

Con estas indicaciones no se impide que se utilice el DL en materia tributaria al servicio de

objetivos de poltica econmica. Ser preciso tener en cuenta en qu tributo concreto incide
el DL..qu elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la
concreta regulacin.

Como conclusin y si hemos entendido bien, la doctrina actual del TC sobre esta cuestin se puede
resumir del modo siguiente:
1. Es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario.
2. Como excepcin, y estos son los nicos lmites a tal utilizacin, no puede emplearse el DL:

Para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario.

Ni tampoco cuando, como consecuencia del DL aprobado, la capacidad econmica
de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

D) No puede afectar al rgimen de las CCAA

El 86.1 establece tambin que los DL no pueden afectar al rgimen de las CCAA. Esta limitacin
puede tener importancia en materia tributaria, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto
respecto de los ingresos como de los gastos pblicos.
E) Procedimiento de convalidacin
Dispone el art. 86 CE que: Los decretos leyes debern ser inmediatamente sometido a debate y
votacin de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30
das. El Congreso habr de pronunciarse expresamente sobre su convalidacin o derogacin.
Durante el plazo establecido de 30 das, las Cortes podrn tramitarlos como proyectos de ley por el
procedimiento de urgencia.
Son dos vas a travs de las cuales se produce la definitiva incorporacin del DL al ordenamiento
jurdico, mediante convalidacin por el Congreso o su conversin en Ley, cuando se tramite como
proyecto de ley y se apruebe.
35

EL DECRETO LEGISLATIVO
A) Ideas generales

Es la Disposicin con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegacin
otorgada por el Parlamento. Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la
titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley.

Ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley.

Puede referirse a la regulacin de cualquier materia, siempre que tal materia no est
reservada a Ley orgnica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley
delegante, ni la de dictar normas con carcter retroactivo.

La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegacin por
parte del Gobierno.

El destinatario de la delegacin es siempre el Gobierno, sin que ste pueda delegar a su vez
en otras autoridades distintas.

El Gobierno deber seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboracin de

disposiciones de carcter general.

B) Clases de la delegacin legislativa

La delegacin legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los
Textos Refundidos.
Textos articulados (Ley de Bases)
Constituyen la forma ms intensa del ejercicio de la delegacin. Mediante ellos el Gobierno regula
ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Base, ley de delegacin, en la
que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegacin.
Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar
el grado suficiente de claridad y concrecin, que posibilite su articulacin por el Gobierno y evitar
un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicacin del Decreto legislativo se agota la
delegacin sin que sea posible la remisin del desarrollo de los preceptos de aqul a una posterior
regulacin reglamentaria.
Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario,
las Haciendas Locales estuvieron reguladas a travs de textos articulados.
Textos refundidos
Son la segunda modalidad que puede revestir la delegacin legislativa. En ella, el Gobierno se
limita a estructurar en un nico texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en
una pluralidad de textos normativos. La Ley delegante deber especificar si el Gobierno se debe a
limitar a la mera elaboracin del texto nico o si podr tambin regularizar, aclarar y armonizar los
36

textos legales que han de ser refundidos.

C) La fiscalizacin de la delegacin legislativa
La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegacin
legislativa concedida es algo unnimemente aceptado, dada su explcita formulacin del art. 82.6,
que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, frmulas de control
establecidas por las leyes de delegacin.
En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley
delegante, deben reputarse como nulos puesto que la CE no cabe atribuir carcter de mera
disposicin administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que debern considerarse
simplemente nulos. El principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder
reglamentario independiente. Todo Reglamento, salvo los organizativos o domsticos, debe dictarse
previa habilitacin legislativa al respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la
delegacin, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegacin tena
como fin la aprobacin de un decreto legislativo, no la habilitacin para dictar una norma
reglamentaria.
El Art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusin anual (dentro del primer trimestre
del ao) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en
materia tributaria.
IV.- LA POTESTAD LEGISLATIVA DE LAS CCAA
A) La Ley
Las Comunidades Autnomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que
tienen atribuidas competencias. Ahora bien:
El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal sino que es tambin un
concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el
principio de jerarqua, sino por el principio de competencia Existen principios que vinculan a las
Asambleas regionales: unidad de la nacin espaola, igualdad, solidaridad, limitacin territorial de
sus efectos y respeto al principio de libre circulacin de personas y bienes.
Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automticamente la suspensin de la
disposicin impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.
B) El Decreto-Ley
La excepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobacin de un Decreto-Ley ha vedado
su incorporacin a los Estatutos de las Comunidades Autnomas. Pero los Estatutos aprobados
ltimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos autonmicos puedan dictar DecretosLeyes.
C) El Decreto legislativo
Nuestra Constitucin nada dice sobre su admisibilidad en el mbito de las CC AA. Sin embargo,
existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegacin, ya que no
37

supone una transferencia in toto de poder legislativo, sino una habilitacin condicionada a
requisitos ineludibles.
La ley Orgnica del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegacin legislativa en el mbito
autonmico al establecer que son susceptibles de declaracin de inconstitucionalidad las leyes,
actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CC AA.
V.- REGLAMENTOS
A) Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria
Reglamento es toda disposicin de carcter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a
formar parte del ordenamiento jurdico, erigindose en fuente del Derecho.
Tanto la generalidad como su calificacin como fuente del Derecho son caracteres que concurren en
la Ley, pero mientras sta no est sujeta ms que a la CE, el Reglamento tiene que estar a la Ley y a
la CE.
El reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos:

El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulacin de materias

que estn constitucionalmente reservadas a la ley.

El reglamento no podr ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun

cuando se trate de materia no reservadas por la CE a la ley.

Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deber atenerse fielmente a los
dictados de la misma.

El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre s las diferencias
que son propias del poder del que emana:

La ley es norma primaria, slo condicionada por la CE, expresin de la voluntad general y
manifestacin explcita del denominado principio democrtico en la configuracin de las
fuentes de Derecho.

El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado,
por la CE y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monrquico,
reminiscencia del Antiguo rgimen.

Tambin existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento
y los actos administrativos:

Son semejante porque, al igual que los actos administrativos, tambin el Reglamento es un
acto de la administracin, aunque normalmente el acto administrativo emana de un rgano
unipersonal de la Administracin, mientras que el reglamento emana en principio del
gobierno.

Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurdico, esto es, es fuente
del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran
38

en el ordenamiento jurdico en cuanto tal.

B) El ejercicio de la potestad reglamentaria
Ideas generales
El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones:

La competencia para dictarlos.

Sus lmites materiales.
La posibilidad de su control.

En el mbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno; la Constitucin y las Leyes

se erigen en lmites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria
est atribuido, con carcter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al
propio Tribunal Constitucional.
La CE establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierne
realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los rganos de las CCAA. La Ley
orgnica del TC prev la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de
competencia entre el Estado y las CCAA, con motivo de la aprobacin de un determinado
reglamento.
B) La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal
El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria. Ahora bien, es posible que
rganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estn
especficamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada). Adems, los
Ministros tienen la posibilidad de normativizar aspectos organizativos de su propio Departamento,
sin necesidad de una habilitacin especfica. Significar que todas las consideraciones formuladas
son aplicables tambin al mbito del Derecho Presupuestario.
Destacar, que al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son
posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley
habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o
internos.
Es posible que rganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan potestades reglamentarias,
siempre que estn especficamente habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria
se le puede denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al gobierno.
En el mbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente
en la LGT.
La caracterstica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida,
como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada
por medio de una Ley.
Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se
realice en una norma tambin de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad est
39

reconocida de forma expresa en la LGT. Por CONCLUIR de acuerdo con estas ideas adquieren
sentido y correccin constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas
tributarias realizan a favor de rganos administrativos diferentes al Gobierno.
La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales
Las Comunidades Autnomas tienen potestades legislativas y son tambin titulares de la potestad
reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases
contenidas en la normativa estatal. Su titularidad est atribuida en los distintos Estatutos de
Autonoma a los respectivos Consejos o Gobiernos autnomos y su ejercicio, as como los medios
de impugnacin de la misma, siguen, con carcter general, las lneas de la potestad reglamentaria en
el mbito de la Administracin Central.
A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autnomas, las Entidades Locales no tienen
potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se
ejercer a travs de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el
estado, y de Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin. Las Corporaciones Locales
podrn emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
Las fases a travs de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobacin de las Ordenanzas son
las siguientes segn la Ley de Bases de Rgimen Local:

Aprobacin inicial por el Pleno de la Corporacin.

Informacin pblica y audiencia a los interesados por el plazo mnimo de treinta das para
presentacin de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspender la tramitacin de la
Ordenanza.
Resolucin de reclamaciones y sugerencias y aprobacin definitiva por el Pleno.
Publicacin de la Ordenanza en el boletn oficial de la provincia y entrada en vigor a los
quince das de dicha publicacin.
En materia presupuestaria el procedimiento es similar

VII.- EL DERECHO SUPLETORIO

A) El derecho supletorio en el ordenamiento tributario
El art. 7.2 de la LGT dispone que Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del
Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho comn. De este precepto se derivan algunas
consideraciones:

El ordenamiento tributario est encuadrado dentro del denominado Derecho Pblico, con
toda la relatividad que hay que aceptar la distincin entre Derecho pblico y Privado, de
forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a travs de los cuales
se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberan aplicarse, no slo como
derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletorio,
las normas contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y Procedimientos administrativo comn.

Amn de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que sealar que
las normas generales de Derecho Pblico son aplicables a la materia tributaria de modo
directo, no solo de carcter suplementario.
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La doctrina jurisprudencial recada en materias de Derecho Pblico se proyecta sobre el

ordenamiento tributario.

La referencia al Derecho Comn como elemento normativo supletorio no debe entenderse

como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama
del ordenamiento.

Ello no obstante, debe reconocerse la aspiracin, que el propio Cdigo Civil exterioriza, de
convertirse en el prototipo del Derecho comn, al sealar que las disposiciones de este
cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras leyes.

B) El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario

Lo anteriormente dicho puede trasladarse al mbito del Derecho regulador del gasto pblico. Slo
hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General
Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administracin Central del Estado y a la de los
Organismos pblicos dependientes de ste.
Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autnomas
existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios anlogos a los que
recoge la propia Ley General Presupuestaria.
VII.- FUENTES IMPROPIAS
A) Las rdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas
Las rdenes interpretativas
La LGT, 12.3, contiene una norma peculiar, establece que:

En el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones

interpretativas de las leyes y dems normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al
Ministerio de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias sern de obligado cumplimiento para todos

los rganos de la administracin Tributaria y se publicarn en el boletn oficial que
corresponda.

La insercin de tales rdenes interpretativas en el BOE ha constituido una nota que ha

introducido un marcado confucionismo en esta materia, al exigirse para una disposicin
interpretativa, una publicidad generalizada que es ms propia de una norma reglamentaria
que de una disposicin interpretativa o aclaratoria, nicamente vinculante en principio, para
los rganos administrativos.

El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en

determinar cul es su naturaleza jurdica, esto es, si tienen o no valor normativo. Estas
rdenes no poseen tal carcter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento
jurdico. Si a su amparo se dictan normas jurdicas, sin la debida habilitacin legal, deben
ser consideradas nulas.
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Otras disposiciones administrativas

Con frecuencia los rganos superiores de la Administracin publican documentos, bajo distintas
denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan
normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u rdenes a los rganos jerrquicamente
dependientes. Si bien debe negarse en general el carcter normativo de las disposiciones
mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre
que la integracin est expresamente prevista y que la disposicin tenga la misma publicidad que la
norma que integra. Tambin sirven a la seguridad jurdica, ya que es posible conocer la opinin de
la Administracin sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por ltimo, pueden servir para
fundamentar una tacha de desviacin de poder si un rgano administrativo se aparta de lo prevenido
en tales disposiciones.
B) La costumbre y el precedente administrativo
De acuerdo con el Cdigo Civil, art. 1.3, la costumbre slo regir en defecto de ley aplicable,
siempre que no sea contraria a la moral o al orden pblico y que resulte probada. Los usos jurdicos
que no sean meramente interpretativos de una declaracin de voluntad tendrn la consideracin de
costumbre.
Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del
Derecho:

No debe existir ley aplicable al caso.

La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden pblico.
La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisin de la
costumbre como fuente del Derecho. Adems en el ordenamiento financiero existe el obstculo para
la aplicacin de la costumbre como tal fuente del derecho, la primaca de la ley como fuente
normativa, incluso los reglamentos slo tendrn tal consideracin de fuente en la medida que sean
llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aqullas.
El principio de reserva de ley de una parte y el principio de legalidad que vincula a la
Administracin financiera, de otra, se erigen en obstculo insalvable para la alegacin de la
costumbre como fuente del Derecho financiero.
Sin embargo, junto a la costumbre independiente, existe una costumbre que s adquiere relevancia
en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que
pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y
valor jurdico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.
Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos
Se entiende por uso o prctica administrativa la reiteracin de las conductas y comportamientos por
parte de los rganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias
decisiones de la Administracin en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues
bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

42

Respecto al uso o prctica por su carcter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la
administracin financiera y los ciudadanos. El precedente en ningn caso puede ser utilizado como
generador de derechos individuales.
Los principios generales del Derecho
De acuerdo con el art. 1.4 del Cdigo Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarn en
defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carcter informador del ordenamiento jurdico. En
materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresin Principios Generales del Derecho
permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la
comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales
cumplen una triple funcin: son fundamento del orden jurdico, orientan la labor interpretativa y
actan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.
C) La jurisprudencia
De acuerdo con el art. 1.6 del Cdigo Civil, la jurisprudencia complementar el ordenamiento
jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y
aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.
Jurisprudencia del Tribunal Supremo
No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el
ordenamiento jurdico.
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos,
propia de una funcin constituyente.
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
Este Tribunal tiene por misin garantizar el respeto del Derecho en la interpretacin y aplicacin de
los Tratados constitutivos de la Unin; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del
Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados,
comportndose como un Tribunal Constitucional Comunitario.
El Tribunal tiene numerosas competencias y segn cada una de ellas, vara la legitimacin para
interponer recursos o plantear cuestiones perjudiciales. Su actuacin se produce a instancia de las
Instituciones comunitarias, en especial la Comisin, de alguno de los Estados miembros o de algn
rgano jurisdiccional, en nuestro caso espaol.
VIII.- CODIFICACIN
Actualmente se est planteando el problema de la codificacin en el ordenamiento financiero; ello
obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones
sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad. El principio de seguridad jurdica
recaba la existencia de una legislacin que sea claramente identificable.
Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por
43

refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley
General Tributaria, la cual estableca unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la
necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley y Reglamento, se previ la aprobacin de
cinco Reglamentos generales: gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las
reclamaciones econmico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el
vaciamiento de gran parte de la LGT:

El texto constitucional de 1978, ya que muchas de las previsiones en l contenidas no tienen

reflejo alguno en aqulla.
La reforma de la estructura del sistema tributario.
Determinadas reformas de categoras no estrictamente tributarias.

Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todava est por llegar
una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin xito.
Despus de bastantes intentos fallidos, se aprob la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, la Ley General
Tributaria.
Se trata de una ley larga y detallada, conviene destacar:

La extensin de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurdicos que no tena
reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de
rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal.

Rene en una sola norma los preceptos referidos a la aplicacin de los tributos.

Plantea dudas sobre su mbito de aplicacin material. Parece nacer con vocacin de
aplicacin general a todas las Administraciones territoriales.

La exposicin de motivos del Proyecto de Ley seala que su estructura es ms detallada y

sistemtica que la norma que sustituye.

En cuanto ordenamiento regulador del gasto pblico, tambin se ha sentido la necesidad de reunir
en un texto legal nico las normas del Derecho Presupuestario. En este caso la uniformidad no
puede ser tan completa , la autonoma poltica de CCAA y corporaciones locales se proyecta con
una especial intensidad en este mbito, es necesario aceptar la diversidad en el mbito
presupuestario de las distintas administraciones pblicas espaolas.
La Ley de Administracin y Contabilidad de la Hacienda Pblica, de 1 de julio de 1911, desempe
un importante papel. En 1977 se aprob la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar
la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba. Con el transcurso del tiempo la
LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un texto
refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En
este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenmeno del ingreso
tributario. La autonoma poltica de las CC AA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una
especial intensidad en este mbito.
La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprob la nueva ley general Presupuestaria. Segn su
Exposicin de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:

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Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de

las Administraciones Pblicas territoriales.

Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las dems
administraciones territoriales, CCAA y Entes locales, as como al marco de la Unin
econmica y monetaria europea.

Adoptar las modernas tcnicas de presupuestacin, control y contabilidad de la gestin

pblica.

Sistematizar, en un texto nico las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente

desde 1988.

45

TEMA 5.- APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

NATURALEZA JURDICA DE LAS NORMAS FINANCIERAS
En las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurdica:

La existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos a quienes las normas sobre
la produccin normativa hayan atribuido facultades de creacin del Derecho.
El nacimiento de una obligacin o autorizacin, vinculadas a una determinada situacin de
hecho.
La imposicin de una determinada sancin a aplicar en los supuestos de incumplimiento del
mandato.

I.- MBITO ESPACIAL DE APLICACIN

El art. 11 LGT regula el mbito espacial de un modo que puede ser resumido en:

Las leyes reguladores de cada tributo podrn determinar los criterios de aplicacin espacial,
residencia o territorialidad.
A falta de precisin, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de residencia.
Los tributos se exigirn segn el criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a la
naturaleza del objeto gravado.

Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez
determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias:

Todos los tribunales de justicia debern aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento ms,
integrante del ordenamiento jurdico.
La integracin de la ley en el ordenamiento jurdico determina que sea tenida en cuenta,
siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.

Cuestin distinta es determinar la extensin de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos
que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de
su territorio o por ciudadanos de otro Estado.
La fijacin de la extensin de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la
determinacin del mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias. A este respecto dos son
las posibles respuesta, segn se adopte el criterio de nacionalidad o territorialidad.

De acuerdo con la nacionalidad, las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos
que ostentaran la nacionalidad espaola, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual
fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vnculo de nacionalidad sera el
nico motivo que determinara la sujecin a las leyes tributarias espaola.

De acuerdo con la territorialidad las leyes tributarias espaolas slo se aplicaran a quienes
residieran en territorio espaol o tuvieran con el mismo alguna relacin, obtuvieran rentas,
fueran titulares de determinados bienes, etc.

Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un mbito definido de aplicacin. Por lo

46

general rige el de nacionalidad en aquellas materias en las que prima la consideracin

individualizada del ciudadano, lo que podramos definir como status jurdico esencial (art. 9 CC).
En otros terrenos prima el criterio de territorialidad, es el caso de la leyes penales, las de polica y
las de seguridad pblica, tambin debera de ser el caso de las leyes tributarias, no obstante se
establece dos reglas de aplicacin, las de residencia efectiva y de territorialidad.
Debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusin del criterio de nacionalidad como
criterio de aplicacin de las normas tributarias.
Desde una perspectiva formal, nosotros creemos que el fundamento de la adopcin del criterio de la
residencia en la aplicacin de los tributos personales en detrimentos de otros, como pudiera ser el de
nacionalidad, es plenamente jurdico, y no es otro que la necesidad de respetar las leyes, porque no
es posible olvidar que cuando un determinado principio se incorpora a un precepto adquiere carcter
normativo.
Otra cosa es el aspecto material o indagar acerca de la ratio legis de la regla de la territorialidad. La
explicacin de la utilizacin de esta regla debe buscarse en razones como la eficacia de las normas o
la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realizacin de los gastos pblicos. La
eficacia est presente en la regla de la territorialidad ya que sino sera imposible sancionar el
comportamiento antijurdico que comportara la sujecin a gravamen de hechos realizados en el
extranjero por quien careciera, adems, de la condicin de ser residente en Espaa. Y la
racionalidad en la exigencia del deber de contribuir est detrs del hecho de que todos los que
tienen una determinada relacin con un Estado provocan la realizacin de determinadas actividades
pblicas, a cuya financiacin deben ser llamados a contribuir mediante el pago de determinados
tributos.
Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se est obviando que las leyes
tributarias espaolas toman en consideracin hechos imponibles realizados en el extranjero, por
ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en Espaa, rentas cuya sujecin a las
leyes espaolas encuentran ms fcil explicacin si se atiende, no al principio de territorialidad, sino
al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del preceptor de tales rentas.
Las crticas se pueden resumir en:

Establecer como criterio de sujecin en los tributos personales el de residencia efectiva no es

coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales
impuestos personales para determinar la sujecin a los mismos. Junto a la residencia
efectiva, que ha determinado la sujecin de personas fsicas y jurdicas a los Impuestos
sobre la renta de las personas fsicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha
aplicado otro control, de territorialidad, en virtud del cual tambin se sujetan a tributacin en
Espaa las rentas obtenidas aqu o satisfechas por personas residentes en Espaa.

Tampoco puede decirse que el criterio de sujecin a los impuestos que gravan el patrimonio
o las adquisiciones a ttulo gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello ser cierto
cuando se trate de sujetos por obligacin real, no cuando se trate de sujetos por obligacin
personal, en cuyo caso se atender al criterio de residencia efectiva.

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II.- MBITO TEMPORAL DE APLICACIN

ENTRADA EN VIGOR
Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el
art. 2.1 del Cdigo Civil, las leyes entran en vigor a los 20 das de su completa publicacin en el
BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.
La LGT aade alguna regla ms:

Las normas tributarias se aplicarn por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en
las mismas.
Las normas tributarias se aplicarn a los perodos impositivos iniciados despus de su
entrada en vigor, nos encontramos ante tributos peridicos.
La norma se aplica a los hechos imponibles devengados despus de su entrada en vigor, nos
encontramos ante tributos instantneos.

Esta regla supone una excepcin a la doctrina segn la cual el devengo determina, entre otros
extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en
cuenta cuando se produzca el devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no
sea la que est vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien est formalmente
derogada, continua siendo eficaz. Es es lo que se conoce por ultractividad.
CESE
El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas:

Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley:

Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un perodo de
vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. Se plantea el problema
de determinar cules son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto
de derogacin expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las
normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia
aquellas que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hiptesis:

Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la
ley que las derog haya cumplido el trmino de su vigencia. Por la simple derogacin
de una ley no recobran vigencia las que sta hubiere derogado.

Cuestin distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por la ley

temporalmente limitada, cuando deja de tener vigencia, por haber transcurrido su
plazo, la ley suspendida recupera automticamente su vigencia.

Derogacin expresa por otra ley posterior.

Junto a la derogacin expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta
incompatibilidad con una ley posterior.

48

Derogacin tcita:

Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando

expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y
contradictoria con la regulacin legal hasta entonces vigente. La derogacin tacita
afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la nueva ley.
Los problemas que suscita la derogacin tcita no se planteara si se cumpliera
siempre el mandato establecido en la LGT, segn el cual las leyes tributarias deben
contener una relacin completa de las normas derogadas y modificadas. Sin embargo
no es usual el cumplimiento de tal precepto.

Otra forma de cese de la vigencia de las normas est constituida por la declaracin de
su inconstitucionalidad, segn la CE, hay que considerar que tal consideracin
determinar que slo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre
afectada por la misma. Aunque bien entendido no es una derogacin sino una
nulidad, la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogacin,
generalmente, afecta a las situaciones futuras. Aunque el TC lo ha puesto en
entredicho, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de
la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical,
como por ejemplo la declaracin de inconstitucionalidad de la ley IRPF o algunas de
tasa y precios pblicos.

ULTRACTIVIDAD
Cuestin distinta, aunque relacionada ntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace
referencia a la ultractividad de las leyes tributarias. Se produce tal situacin cuando una ley, expresa
o tcitamente derogada, contina aplicndose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su
derogacin. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa
derogada continuar aplicndose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo de vigencia de
la ley.
RETROACTIVIDAD
La LGT establece, que salvo que dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrn carcter
retroactivo. Es similar a las leyes comunes, CC. En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 del
principio de retroactividad establece, la prohibicin de las leyes sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria.
Ni el CC ni la CE prohben la retroactividad de las normas tributarias.
En consecuencia las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo
establezcan y ello ser constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con
otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurdica o el de capacidad
econmica.
Por tanto son claramente retroactivas las leyes tributarias de carcter procesal, aplicables a partir de
su entrada en vigor a hechos producidos con anterioridad, y son esencialmente irretroactivas las
leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, salvo que sean favorables a los
interesados.
49

Referido a normas de carcter procedimental se aplican retroactividad, al igual que en general las
leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos
producidos con anterioridad.
La aplicacin retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa merece especial atencin.
Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe, hablar de eficacia retroactiva, dado
que carecen de valor normativo, en definitiva no novan el ordenamiento jurdico. Si, por el contrario
se trata de disposiciones que por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento jurdico, deber
aplicarse la regla general, la retroactividad deber deducirse de lo que se establezca en la norma
correspondiente.
No existe una prohibicin general de retroactividad de las leyes tributarias, s existen razones que
justifican el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.
La exigencia del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan
igualmente el principio general de irretroactividad de los Reglamentos, como expediente tcnico a
travs del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administracin en sus
esfera privativas.
III.- INTERPRETACIN
La norma financiera, en cuanto tal norma jurdica, no tiene ms singularidad que la que le confiere
su contenido, es obvio que los mtodos a utilizar en su interpretacin sern los mismos que son
aplicables, en la interpretacin de cualquier otra norma.
INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Dispone el art. 12.1 de la LGT que dice que las normas tributarias se interpretaran con arreglo al art.
3.1 del CC de acuerdo con el cual las normas se interpretaran segn el sentido propio de sus
palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social
del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de
aquellas.
Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en vigor de la CE se ha
ido consolidando la aplicacin plena en el mbito tributario de los principios y reglas de
interpretacin jurdica. Los Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que
establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al art. 3 CC, en particular atendiendo a la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicada.
El art. 12.2 de la LGT dispone que en tanto no se defina por la norma tributaria, los trminos
empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn
proceda.
Pese a que no se indique qu sentido debe prevalecer, la distincin entre interpretacin tcnica y
usual no carece de significacin, por lo que deber ser el intrprete quien confiera relevancia a uno
u otro significado.
Una cuestin que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el
ordenamiento tributario, a conceptos jurdicos que ya han sido elaborados en otras ramas del
50

ordenamiento.
La cuestin de la especfica individualidad de los conceptos tributarios se plante en Francia, en el
fondo de la polmica sobre la posibilidad de que el ordenamiento tributario contuviera
calificaciones que no se ajustaran a las dadas a una misma institucin en otras ramas del Derecho,
lata el temor a que el tributo fuera cercenando progresivamente el contenido del derecho de
propiedad.
Superada hoy la visin del tributo como instituto jurdico odioso, no existe inconveniente en aceptar
que el ordenamiento tributario pueda formular autnomamente sus propias calificaciones, siempre y
cuando ello aparezca justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se
llegue a formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabra esperar sin confusin y
oscuridad.
En definitiva la ley tributaria si puede proceder a calificar de manera autnoma los conceptos que
en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan slidas razones para ello, por lo que
generalmente slo ocurrir en dos supuestos. Primero cuando la novedad de la institucin comporte
la ausencia de otras definiciones por otras ramas del derecho. Segundo esa definicin debe tambin
reconocerse en aquellos casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de
manera expresa una calificacin que en caso contrario, no producira los mismos resultados.
Las normas tributarias y las de Derecho privado no son diferente entre s, sino que, por el contrario,
se integran recprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de forma completa los
distintos presupuestos de hechos jurdicos.
NORMAS DE GASTO
No se ha planteado la controversia suscitada en relacin a la interpretacin de las normas tributarias.
No existen peculiaridades.
Primero, la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto pblico ha privado de
singularidad a unas normas cuya interpretacin y aplicacin ha seguido los pasos propios de
cualquier otra norma administrativa.
Segundo, el mayor distanciamiento con que se contempla el fenmeno del gasto pblico ha alejado
de este mbito la belicosidad con que han sido acogidas las normas tributarias y por tanto, los
contenciosos surgidos en relacin con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasas.
LA CONSULTA TRIBUTARIA
La consulta tributaria puede definirse como la peticin que se realiza a la Administracin para que
se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta al consultante. Prevista en la LGT, y
desarrollada en el Reglamento general de gestin e inspeccin. Las contestaciones de la
Administracin son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes
para la aplicacin de la normativa tributaria.
Las contestaciones a las consultas contienen una interpretacin autorizada de las normas tributarias
que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales
interpretativas o aclaratorias. Se diferencia la consulta de la disposiciones interpretativas por la
publicidad y generalidad de stas, frente a la concrecin y falta de publicidad de las contestaciones
51

dadas a la consulta. La razn de ser de las consultas se encuentra en la cada vez ms acusada
participacin de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos.
La LGT establece para las consultas:

Las contestaciones tendrn, con carcter general, efectos vinculantes.

Se difundirn peridicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia.

El RGANO COMPETENTE para contestar las consultas ser el centro directivo del
Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebracin de disposiciones
tributarias, su propuesta o interpretacin. En el reglamento seala que el rgano encargado
de contestar las consultas ser la Direccin General de Tributos.

En principio, la legitimacin para plantear consultas le corresponde a los sujetos pasivos. La

LGT ha ampliado tal legitimacin y se refiere a los dems obligados tributarios. Incluye
tambin a los colegios profesionales, cmaras oficiales, organizaciones patronales,
sindicatos, asociaciones de consumidores, etc, aunque sin gran dificultad se les podra
incluir entre los obligados.

El objeto de la consulta lo constituye el rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria

que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o de derecho.

Los requisitos de la consulta son:

La consulta debe ser escrita

Debe plantearse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentacin de declaracin o autoliquidacin el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias. No tendr carcter vinculante, a pesar de realizarse en plazo,
cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin un
procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad.

Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.

Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.

Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formacin de juicio por parte
de la Administracin.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice nicamente
que el plazo mximo ser de 6 meses.

Los efectos de la contestacin:

Tendr efectos vinculantes para los rganos encargados de la aplicacin de los tributos, tanto
en la relacin que tenga con el consultante como respecto de otros obligados que presenten
los mismos hechos y circunstancias.

52

El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuacin a la

contestacin.

Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que
contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que s puede
recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas.

Los terceros no estn vinculados por las contestaciones. No obstante una actuacin realizada
de acuerdo con una contestacin exime de responsabilidad por infraccin tributaria si entre
los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial.

Los Tribunales Econmico-Administrativo y los rganos jurisdiccionales, no estn

vinculados por las contestaciones.

IV.- ANALOGA (art. 14 LGT)

El art. 4 del CC afirma que proceder la aplicacin analgica de las normas cuando stas no
contemplen un supuesto especfico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad
de razn. El propio art. 4 establece la excepcin a esa posibilidad genrica de interpretar
analgicamente: las leyes penales, las excepcionales y las de mbito temporal, que no se aplicaran a
supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.
Puesto que tiene carcter de derecho supletorio en relacin con el ordenamiento tributario, cabe
entender que la analoga esta admitida con carcter general en el ordenamiento tributario en base a
la supletoriedad del CC.
No obstante en el ordenamiento tributario se ha constituido una opinin generalizada segn la cual
la analoga no es admisible en la regulacin de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los
mismos estn sujetos al principio de reserva de ley. En ese sentido el Art. 14 LGT establece que no
se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho
imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales.
De acuerdo con ello hay que entender que la analoga es admisible en aquellas partes del
ordenamiento tributario que no aparezcan expresamente reservadas a la ley.
Este planteamiento debe de ser matizado:

La analoga no puede identificarse con la creacin ex novo de Derecho o reglas aplicables a

un determinado supuesto, sino que sirven para indicar una posible solucin.
El rechazo a la aplicacin de la analoga ha estado ntimamente ligado a la concepcin
positivista y garantista del Derecho tributario.

Ahora bien, desde el momento en que la reserva de ley, a la que ha estado unida la prohibicin de la
analoga, ha cambiado de significado, la cuestin debe ser objeto de alguna reformulacin, por un
lado se afirma que del principio de reserva de ley no resulta una prohibicin de la analoga y de la
integracin jurdica. En la doctrina espaola, Prez Royo ha afirmado que el nico lmite que en
principio se presenta para la analoga de las normas tributarias es el mismo que se presenta en
cualquier norma jurdica, el de carcter puramente lgico de la estructura de su presupuesto de
hecho.

53

Hay que entender que el art. 14. LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que slo
dice lo que dice. La analoga no ser admisible para extraer el mbito del hecho imponible, de las
exenciones y de los dems beneficios o incentivos, pero nada ms.
Ha de plantearse una inversin en el planteamiento acerca de la admisibilidad de la analoga en
Derecho tributario, ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del
principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibicin generalizada de la analoga en el
ordenamiento tributario. Teniendo en cuenta el carcter supletorio del Derecho Civil, hay que
convenir que la analoga en el Derecho tributario est admitida con carcter general y slo ser
inaplicable cuando est expresamente prohibida.
Si algn supuesto concreto, la analoga debe reputarse contraria al principio de reserva de ley
tributaria o si la analoga debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios,
deber ser cuestin a resolver por el TC.
V.- FRAUDE DE LEY
CONCEPTO
Se define el fraude a la ley, cuando uno o varios actos jurdicos, originan un resultado contrario a
una norma jurdica, amparndose en otra norma jurdica, que se ha dictado con distinta finalidad.
Para que se d fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:

Norma defraudada cuya vulneracin se persigue.

Norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude, aunque
tambin puede ser la ausencia de norma.

Se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria
producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria
dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.
El fraude a la ley supone que un determinado resultado econmico, cuya consecucin por los
medios jurdicos normales acarreara el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros
medios jurdicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no estn
gravados o lo estn menos. Puede ocurrir tambin que la norma de cobertura declare exento el
negocio jurdico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma
que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.
En la regulacin actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y
las dictadas para algunos tributos.
NORMAS GENERALES (Art. 15 LGT)
El trmino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la
aplicacin de la norma. Aunque el Fraude de ley tributaria, cualquiera que sea su denominacin, no
es otra cosa que una especie del gnero ms amplio de fraude de ley.
Para que exista fraude, conflicto segn el tenor literal del precepto, es necesario evitar total o
parcialmente el hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que
54

se den algunos requisitos:

Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
Que de su utilizacin no se deriven efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Las normas especiales cabe destacar el art. 96 TRIS, incorporado al captulo que regula las
operaciones de reestructuracin empresarial, que contiene una regla de aplicacin a todos los
supuestos all mencionados, No se aplicar el rgimen establecido cuando la operacin realizada
tengo como principal objetivo el fraude o la evasin fiscal.
Adems de la utilizacin de normas alternativas que no suponen per se la existencia de fraude es
necesario una serie de requisitos acumulativos:

Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurdico distinto al que
normalmente configura el presupuesto de hecho pero que conduzca a resultados
equivalentes o similares.

El acto o negocio realizado debe provocar un menor gravamen que el que se derivara del
otro.

La realizacin del acto o negocio jurdico diferente al mencionado normativamente lo debe

ser con el propsito de eludir el tributo o de evitar un mayor gravamen.

No puede existir norma jurdica que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente
realizado por los sujetos interesados.

DIFERENCIA CON OTROS SUPUESTOS

A) Diferencias con el incumplimiento de la obligacin tributaria
El incumplimiento de la obligacin tributaria puede dar lugar a una infraccin o delito fiscal. En el
incumplimiento se realiza un hecho imponible y surge la consiguiente obligacin tributaria, que no
se satisface por el contribuyente. En el fraude de ley no hay sancin para el sujeto que lo ha
provocado, solo la obligacin tributaria correcta ms los intereses de demora, en su caso.
B) Diferencia con la simulacin
En la simulacin se crea una apariencia jurdica que sirve bien para encubrir la realidad
(simulacin absoluta) o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulacin
relativa).
C) Diferencia con el negocio indirecto
No es ms que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. Es un negocio de fraude a de ley si
la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.
D) Diferencia con la economa de opcin
Esta formula esta permitida por el derecho tributario, y posibilita que el contribuyente revise su
55

actuacin de la forma que le resulte menos gravosa, siempre que dicha forma no sea ilcita en
relacin al fin perseguido, y no entrae un abuso de forma.
CMO SE LUCHA ANTE EL FRAUDE DE LEY?
Clusula general (art. 15 LGT), el fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se
pretende eludir:

Se aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.

Se exigir la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios
jurdicos.
Se exigirn los intereses de demora hasta el momento de la aplicacin, pero no se impondrn
sanciones.

Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, ms primaria, consiste en someter expresamente
el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: No puede ser
utilizado con profusin porque se terminara incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y
suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal.
PROCEDIMIENTO
El art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Seala de
modo genrico, que ser la administracin tributaria quien pueda declarar, o instar la declaracin,
del conflicto de aplicacin de la norma, lo cierto es que slo podr selo por la Inspeccin, los
rganos de gestin no pueden instar tal declaracin.
El procedimiento sera:

Si el rgano que est conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude,
deber comunicarlo al interesado, que tendr un plazo de 15 para hacer las alegaciones.

Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el
rgano actuante emitir un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen
el fraude.

Todo lo actuado deber remitirse a una Comisin consultiva, que dispondr de tres meses
para emitir el informe que corresponda.

El informe que emita la Comisin consultiva ser vinculante para el rgano que conozca el
asunto.

El informe y dems actos del procedimiento, no sern susceptibles de recurso separado, sin
perjuicio de suscitar la procedencia de la declaracin de fraude, con ocasin de los recursos
interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin.

VI.- INFORMACIN Y ASISTENCIA

La LGT establece que la Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria
informacin asistencia de sus derechos y obligaciones.
56

De los instrumentos para llevar a cabo tal funcin podemos destacar los que conforman el derecho
que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administracin tributaria en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
De acuerdo con ello, la labor de asesoramiento e informacin al contribuyente puede dividirse en
dos grandes apartados que vemos a continuacin.
INFORMACIN
Se materializa a travs de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultas y
resoluciones econmicoadministrativas, as como las comunicaciones que se hagan sobre criterios
administrativos en relacin a normas vigentes. Ms que derechos son un catlogo de buenas
intenciones.
VALORACIN DE BIENES Y ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIN
Junto a la genrica labor de informacin la LGT prev la existencia de actuaciones previas de
valoracin.
Por una parte el Reglamento regula la informacin con carcter previo a la adquisin o transmisin
de bienes inmuebles y por otra la LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin. Y por otra, el
art. 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin.
La LGT art. 90, dice: Cada Administracin tributaria informar, a solicitud del interesado y en
relacin con los tributos le correspondan, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el
territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin.
Las reglas ms importantes de esta informacin son las siguientes:

Deben formularse con carcter previo a la terminacin del plazo sealado para presentar la
correspondiente autoliquidacin o declaracin.
La informacin tendr carcter vinculante durante un plazo de tres meses.
La informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa sobre los hechos y
circunstancias de la operacin efectuada.
La falta de contestacin no implicar la aceptacin del valor.

Los denominados acuerdos previos de valoracin estn regulados en el art. 91 LGT, recoge la
posibilidad de que cuando las leyes o Reglamentos propios de cada tributo as lo prevean, la
administracin determine con carcter previo y vinculante la valoracin, a efectos fiscales, de
rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos de hecho imponible de la deuda tributaria.
A diferencia de la informacin previa, en este caso la valoracin se extiende a todo tipo de bienes,
aunque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo.
La administracin tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la informacin dada
al contribuyente, en relacin con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislacin
vigente, la LGT fija en un mximo de tres aos, aun dejando abierta la posibilidad de que la
normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.

57

TEMA 12.- LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS

I.- LOS INGRESOS PBLICOS: CONCEPTO Y CARACTERES
Se entiende por ingreso pblico toda cantidad de dinero percibida por el Estado, cuyo objetivo es
financiar los gastos pblicos. Caractersticas:

El ingreso pblico es siempre una suma de dinero.

Percibida por un ente pblico.
Tiene como objetivo esencial financiar el gasto pblico.
Si el objetivo bsico es la cobertura del gasto, solo existir ingreso pblico cuando el
ente que lo recibe tenga plena disponibilidad sobre l, es decir, cuando ostente ttulo
jurdico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines.

II.- CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS PBLICOS

POR LAS PRERROGATIVAS DE LA ADMINISTRACIN (De D. Pblico y de D. Privado)
En esta clasificacin se erige como criterio distintivo, la pertenencia de las normas reguladoras de
un determinado ingreso al ordenamiento pblico o al privado.
En el primer caso (Derecho pblico), la Administracin Pblica gozar de las prerrogativas y
poderes que son propios de los entes pblicos -derechos de prelacin y preferencia frente a otros
acreedores, afeccin de bienes, presuncin de legalidad de los actos administrativos, ejecutividad de
los actos.
En el caso de Derecho Privado, primarn los principios propios del ordenamiento privado, que
regula las relaciones entre iguales.
Son ingresos de Derecho pblico: tributos, monopolios y Deuda pblica; Son ingresos de Derecho
Privado; los derivados de la explotacin de bienes patrimoniales, incluidos los derivados de
actividades mercantiles e industriales realizados por entes pblicos.
Esta clasificacin sigue siendo vlida, a condicin de que se tenga presente que cuando nos
refiramos a ingresos de Derecho privado, no es posible perder de vista que su titular es un ente
pblico y que los ingresos estn afectos a la satisfaccin de fines pblicos.
POR LA FUENTE (Ingresos tributarios, monopolsticos, patrimoniales y crediticios)
Esta clasificacin atiende al origen o instituto jurdico del que dimanan los referidos ingresos. As
cabra hablar de ingresos tributarios, monopolsticos, patrimoniales y crediticios.
El rgimen jurdico aplicable a cada uno de estos ingresos ser el propio del instituto del que deriva;
en los tributos y Deuda Pblica, nos encontraremos ante institutos que de modo inmediato procuran
ingresos pecuniarios. En los bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o
beneficios, los recursos monetarios se obtiene mediante un procedimiento de gestin de ndole
distinta.

58

POR LA REGULARIDAD EN SU OBTENCIN (Ingresos ordinarios y extraordinarios)

Si se atiende a la periodicidad con que se obtienen, se suele distinguir entre ingresos ordinarios y
extraordinarios, segn que afluyan al Estado de manera regular o slo se obtengan en circunstancias
especiales, respectivamente.
El tributo, es un ejemplo de ingreso ordinario de las Haciendas pblicas.
Los ingresos obtenidos mediante la emisin de Deuda Pblica son considerados como el ejemplo
ms caracterstico de ingreso extraordinario.
No obstante, actualmente la emisin de Deuda ha adquirido carcter ordinario y son continuas las
emisiones de Deuda pblica, con el fin no slo de financiar los gastos estatales, sino de conseguir
las ms variadas finalidades de poltica econmica.
La distincin entre ingresos ordinarios y extraordinarios surge tambin en ntima conexin con el
ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias -reflejadas en
presupuestos ordinarios o generales- se financiaban con ingresos tambin ordinarios, la cobertura de
necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales,
recabando tambin su financiacin con ingresos de carcter extraordinario. Desaparecida en el
mbito presupuestario la posibilidad de presupuestos especiales, es difcil mantener una distincin
que reposaba en gran medida sobre la pervivencia de aquella.
POR SU INCLUSIN EN EL PRESUPUESTO (Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios)
Segn figuren o no en el Presupuesto, se clasificarn los ingresos como presupuestarios o
extrapresupuestarios, respectivamente.
A medida que se ha ido fortaleciendo el respeto los principios presupuestarios clsicos y segn se ha
ido avanzando en la configuracin de instancias, control parlamentario, control del tribunal de
cuentas, control de la intervencin general, fiscalizadoras de la actividad financiera, los ingresos
extrapresupuestarios se han ido reduciendo paulatinamente, todos los ingresos y gastos deben estar
presupuestados, por el principio presupuestario de universalidad, como por el principio de unidad,
debe existir un nico presupuesto por cada ente pblico.
III.- EL TRIBUTO
A) Concepto
Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT, define el tributo:

Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.

Podrn servir como instrumento de la poltica econmica general y atender a la realizacin

de los principios y fines contenidos en la CE.

Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestacin patrimonial de

59

carcter pblico que se satisface a los entes pblicos y grava un presupuesto de hecho o
hecho imponible revelador de capacidad econmica fijado en la Ley.
Las notas caractersticas del tributo son:

El tributo grava una determinada manifestacin de capacidad econmica; De conformidad

con el art. 31.1 de la CE, sta constituye la nota definitoria del tributo. La detraccin de
riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad econmica. El
legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realizacin genera la obligacin de
tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad econmica, que acta como verdadero
principio material de justicia en el mbito del ordenamiento tributario. Sorprendentemente
este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definicin legal
de tributo. Slo se contempla de forma indirecta, al sealar que la prestacin pecuniaria en
que el tributo consiste es consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir.

Dos cosas sorprenden en la definicin legal de tributo, la falta de mencin a la capacidad

econmica y el rodeo terminolgico que se da, supuesto de hecho al que la ley vincula el
deber de contribuir, lo que es lo mismo: hecho imponible.

El tributo constituye hoy el ms tpico exponente de los ingresos de derecho pblico.

El legislador se limita a decir que es un ingreso pblico, pero se olvida de sealar su carcter
de ingreso pblico de Derecho pblico.

El tributo consiste generalmente en un recurso de carcter monetario, aunque en ocasiones

pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.

El tributo no constituye nunca la sancin de un ilcito, salvo que, la sancin consista en la

extensin a cargo de un tercero de una obligacin tributaria. El tributo tiene unos fines
propios, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo bsico de las
sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilcito.

El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31.3 de la CE. La ausencia
del principio de capacidad econmica en la ordenacin jurdica de institutos confiscatorios,
expropiacin forzosa, requisa, confiscacin por razones excepcionales, etc, pone de relieve
que no existe ninguna analoga entre el tributo y los referidos institutos, que responden a
principios distintos.

El tributo, como prestacin patrimonial impuesta, no obliga slo a los nacionales espaoles,
sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones econmicas e intereses patrimoniales en
territorio espaol, obteniendo en l beneficios econmicos. El art. 31.1 de la CE establece
que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos.... Ello es consecuencia de
la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurdicos del criterio de territorialidad en la
aplicacin de las leyes tributarias. La nacionalidad a cedido paso al criterio de residencia
efectiva como criterio de sujecin a las leyes tributarias.

El tributo consiste en una prestacin pecuniaria exigida por una Administracin Pblica.

60

Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido
principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurdico, se articula
a la usanza de un derecho de crdito y de una correlativa obligacin. Aunque puede
estructurarse como la obligacin civil, no debe de perderse de vista que el carcter pblico
del titular del derecho de crdito condiciona el rgimen jurdico aplicable.

La obligacin tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.

El pago del tributo, es una obligacin ex lege, de Derecho pblico, cuyo objeto consiste en
una prestacin patrimonial a favor del Ente pblico.

* Ex lege: La obligacin tributaria principal, pago del tributo, se origina por la realizacin del hecho
imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, si bien el particular es
libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengar inevitablemente la
obligacin, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.
B) Obligacin de Derecho pblico
En cuanto obligacin de Derecho pblico, tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan
tambin al margen de la voluntad de las partes.
Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuanta del crdito tributario. De
ah la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administracin las
facultades que se conceden a los acreedores privados.
El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiacin del gasto pblico, aunque puede
dirigirse tambin a satisfacer otros objetivos pblicos: propiciar creacin de empleo, estimular el
desarrollo econmico, etc.
C) Categoras tributarias
En el Derecho espaol, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categoras: impuestos,
tasas y contribuciones especiales. sta es la clasificacin acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley
General Tributaria.
Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifica en tasas, contribuciones especiales e
impuestos:

Tasas: Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de
actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficie de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado.

Contribuciones especiales: Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos.

61

Impuestos: Son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica
del contribuyente.

Junto a ellas el legislador ha contemplando una categora de incierta filiacin jurdica denominada
exacciones parafiscales.
La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho
cuya realizacin genera el nacimiento de la obligacin de contribuir; el hecho imponible.
En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o
ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta
especialmente a un administrado o, por ltimo, en una utilizacin por el particular del dominio
pblico (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).
En las contribuciones especiales nos encontramos tambin ante determinadas actividades
administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la
instalacin de una red de alumbrado pblico).
Por ltimo, el impuesto, es una obligacin de pago nacida con independencia de toda actividad
administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad
econmica, sin que la obligacin impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa
alguna. Ejemplo. Impuesto sobre la renta.
El impuesto constituye la categora tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un
hecho que es indicativo de capacidad econmica, sin que tal hecho necesite ponerse en relacin con
ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia
del principio de capacidad econmica aparece ms diluida.
D) Tributos parafiscales
1) Concepto
La LGT establece que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos
rigindose por esta ley en defecto de normativas especficas.
Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales pblicas que, pese a tener
materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un rgimen jurdico distinto del que es propio de
los tributos.
Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicacin y destino final, normalmente su
producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias
sustanciales con el rgimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un
rgimen jurdico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos
y gozan tambin de un rgimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los
tributos.
Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los
principios tributarios tradicionales, quebrando, adems, todos los principios presupuestarios
clsicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurdica, al hurtar al ciudadano la
62

disponibilidad de los medios clsicos para la impugnacin de unas liquidaciones que, siendo
materialmente tributos recibieron una clasificacin distinta.
Son detracciones coactivas de carcter econmico, caracterizadas porque, pese a tener
materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los
procedimientos aplicables a la gestin de los tributos, ni su exaccin est prevista en los
Presupuestos Generales del Estado.
Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su
rgimen jurdico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.
El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestin y afectacin presupuestaria, se erige
as en anomalas que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios
tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clsico del
trmino.

63

TEMA 13.- EL IMPUESTO

Concepto y caracteres
El art. 2.2. C de la LGT dispone que: son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin,
cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la
capacidad econmica del contribuyente.
El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestacin, porque la ausencia de
contraprestacin no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categora tributaria.
El tributo, jurdicamente, constituye una obligacin ex lege, no negocial o contractual, lo que
supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligacin tributaria est contenida en la
ley, como expresa la CE 31.3 y la propia LGT. Lo que quiere decir es que el presupuesto de hecho
del impuesto, cuya realizacin genera la obligacin de contribuir, no aparece especficamente
contemplada actividad administrativa alguna.
El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente, es decir,
de la persona que realiza el hecho imponible.
En rigor nos encontramos ante una exigencia, que no es privativa del Impuesto, sino que, por
imperativo constitucional debe concurrir en todas las categoras tributarias.
Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto, la especie tributaria por excelencia,
las notas propias del gnero tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las
especies tributarias.
La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible,
en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad
administrativa.
Esta es la verdadera diferencia del impuesto.
II.- CLASES DE IMPUESTOS
Limitada la clasificacin al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio de
clasificacin, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que tambin empleamos para
diferenciar las distintas categoras tributarias.
Segn el presupuesto de hecho del impuesto tenemos las siguientes categoras:
IMPUESTOS PERSONALES Y REALES
A) Impuestos personales
Son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho slo puede concebirse por
referencia a una persona determinada, de tal suerte que sta acta como elemento constitutivo del
propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el
patrimonio de una persona fsica o jurdica individualizada. Son impuestos que no pueden ser
pensados sin ponerlos en relacin con una determinada persona.

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B) Impuestos reales
son aqullos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrnseca naturaleza se determina
con independencia del elemento personal de la relacin tributaria. El elemento objetivo del
presupuesto de hecho es constitutivamente autnomo. Puede ser pensado y definido por la norma,
sin referencia a ningn sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que
grava la adquisicin de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.
IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS
A) Impuestos subjetivos
Son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales
del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.
B) Impuestos objetivos
Son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en
consideracin en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
Se puede pensar que esta clasificacin coincide con la que distingue entre impuestos personales y
reales, de tal suerte que los impuestos personales seran tambin subjetivos y los impuestos reales
seran objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.
IMPUESTOS PERIDICOS E INSTANTNEOS
A) Impuestos peridicos
Son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el
legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fraccin resultante asocia una
deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtencin de renta).
B) Impuestos instantneos
Son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un
determinado perodo de tiempo. No quiere decir que su duracin haya de ser fugaz, sino que basta
con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Tambin podra hablarse de mtodos impositivos directos y mtodos impositivos indirectos, aunque
es una distincin de perfile borrosos.
La distincin entre impuestos directos e indirectos nace en el mbito de estudios econmicos, de
que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social
mientras otros tributos recaen sobre las clases econmicamente improductivas. Por ello el tributo
que grava las rentas agrarias constitua el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente
productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia
ser el que grava el consumo de bienes.

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A) En los mtodos impositivos directos

La norma jurdica tributaria establece la obligacin de pago del impuesto a cargo de una
determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que
no forme parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, de la suma pagada por la
primera al ente pblico acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la
persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen.
B) En los mtodos impositivos indirectos
La norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona,
que no forma parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, el reembolso del
impuesto satisfecho por aqulla.

Ejemplo del mtodo impositivo directo sera el Impuesto sobre La Renta de las Personas
Fsicas.

Ejemplo de mtodo impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de

alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien
realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume.

Esta clasificacin no siempre se corresponde con la clasificacin que las normas vigentes otorgan a
un determinado impuesto. Ejemplo el Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza
indirecta, pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.
Ms que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de mtodos impositivos
directos y mtodos impositivos indirectos.
IMPUESTOS FISCALES Y EXTRAFISCALES
Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el
gasto pblico, aunque se ha generalizado la utilizacin del tributo, y de forma especial el impuesto,
como un medio de conseguir otras finalidades, creacin de empleo, fomento del desarrollo
econmico, ahorro de energa, etc. De ah que podamos distinguir:

Impuestos fiscales: Los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto pblico.
Impuestos extrafiscales: Aquellos cuya finalidad est encaminada a la consecucin de esos
otros objetivos.

66

TEMA 14.- LAS TASAS

I.- CONCEPTO
Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico -local, autonmico o estatal-, as como la prestacin
de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario o no se presten o realicen por el sector privado.
Se entender que los servicio se prestan o las actividades se realizan en rgimen de derecho pblico
cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa
para el servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico.
La vigente configuracin normativa de tasa trae causa y consecuencia del pronunciamiento del TC,
que declar la inconstitucionalidad de varios preceptos de la LTPP, alterando el rgimen jurdico de
las tasas, y su deslinde con la figura del precio pblico.
Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en
beneficio propio terrenos de dominio pblico, el derecho a que la Administracin le preste un
determinado servicio pblico o el derecho a que la administracin realice una actividad que ha sido
provocada por l con motivo del pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad
administrativa, constituye la nota definitoria de la tasa.
Si no hay actividad administrativa no hay tasa. Es preciso que la actividad administrativa o el
servicio se presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de basura,
deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la administracin preste el
servicio y el sujeto pasivo est en condiciones de utilizarlo.
La actividad administrativa se prestar normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con la
exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras, bien para conseguir determinados
objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables, tasas por inscripcin en Registros
pblicos de actos que no sea necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando
la actividad la realiza de oficio la Administracin.
Las dos hiptesis que el legislador califica como tasas son: La Tasa por dominio pblico y la Tasa
por prestacin de servicios o realizacin de actividades.
II.- TASA POR DOMINIO PBLICO
La utilizacin por un particular de los bienes que son de dominio pblico, con su aprovechamiento
especial, requiere que los Entes pblicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carcter
previo, una autorizacin u otorguen una concesin. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o
aprovechar el dominio pblico tiene que obtener una autorizacin, pagando la oportuna tasa.
La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilizacin privativa o
aprovechamiento especial del dominio pblico estatal.
El hecho imponible lo constituye la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial de bienes de
dominio pblico que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicacin por parte
de los rganos de la Administracin estatal competente para ello.
67

Se establece, legalmente, la no sujecin a la referida tasa cuando esa utilizacin o aprovechamiento

del dominio pblico ya estuviesen gravada por tasa especfica, o cuando se trate del dominio
pblico hidrulico o marino-terrestre. No ser exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el
hecho imponible, cuando la utilizacin no conlleve una utilidad econmica para el sujeto pasivo o la
utilizacin se haga de manera que comporte contraprestaciones para el beneficiario que anule la
utilidad econmica.
El devengo se producir con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesin. Los
sujetos pasivos sern los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios o quienes se
subroguen en su lugar.
En el mbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilizacin privativa o
aprovechamiento especial de del dominio pblico local (la saca de arena, la apertura de zanjas en
terrenos de uso pblico, etc.)
III.- TASA POR PRESTACIN DE SERVICIOS O REALIZACIN DE ACTIVIDADES
La prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico, que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria por los obligados tributarios o no se presten
o realicen por el sector privado.
La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestacin de servicios o la realizacin de
actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera:

Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepcin de la prestacin del servicio

sea de hecho obligatoria para el administrado.
Cuando el sector pblico, sea el nico que prest el servicio o realice la actividad, sea o no
tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realizacin administrativa de una actividad o la
prestacin de un servicio en rgimen del Derecho pblico que afecte al sujeto pasivo, cuando no
sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones
legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para
la vida privada o social del solicitante. Y no se presten por el sector privado.
La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepcin de la
prestacin del servicio o de la actividad.
Son supuestos no sujetos a tasa, el abastecimiento de aguas en fuentes pblicas, alumbrado de vas
pblicas, vigilancia pblica en general, proteccin civil, limpieza de la va pblica y enseanza en
los niveles de educacin obligatoria.
DIFERENCIA ENTRE TASA E IMPUESTO
El elemento diferenciador entre impuesto y tasa est en la distinta naturaleza del presupuesto de
hecho o hecho imponible:

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El impuesto se conecta con una situacin de hecho que constituye una manifestacin de
capacidad econmica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de
actividad, sin relacin alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente pblico
impositor.

En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situacin de hecho que
determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente
pblico que se refiere a la persona del obligado.

Una de las caractersticas ms relevantes de la tasa es la exigencia de la actividad

administrativa en su hecho imponible, pero no basta con la existencia de esa actividad
administrativa o la prestacin del servicio, sino que se exige que el servicio o la actividad
sean prestados efectivamente.

El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una

capacidad econmica apta para soportar una carga tributaria, por el contrario la tasa se paga
por la realizacin de una actividad administrativa.

A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho

de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad econmica. sta es su ms poderosa
singularidad, se paga porque se utiliza el servicio pblico o se obtiene una licencia, no,
como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad econmica.

Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestacin coactiva de Derecho pblico y el

principio de capacidad econmica es uno de los principios informadores de todo sistema
tributario, segn CE 31.3, tendr que hacerse presente este principio en las figuras
tributarias. En concreto en las TASAS se puede admitir que, aun estando presente este
principio no sea criterio nico de graduacin de la prestacin, pues se tiene en cuenta
criterios genricos de capacidad econmica de los sujetos obligados al pago.

DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PBLICO

La diferencia entre tasa y precio pblico ha ido adquiriendo un nuevo enfoque con sucesivos
pronunciamientos del TC y los consiguientes cambios legislativos.
Legalmente, se clasifican como precios pblicos, las contraprestaciones recibidas por un ente
pblico como consecuencia de la prestacin de servicios o realizacin de actividades
administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepcin, y ese servicio es prestado o la
actividad es realizada tambin por el sector privado.
En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente pblico para recibir el servicio
o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la
recepcin o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso
de las tasas-.
La tasa, se diferencia claramente del precio pblico, al menos por la concurrencia de dos notas:

Es una obligacin ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre
con los precios.

69

La tasa origina un ingreso de Derecho pblico, lo que conlleva la aplicabilidad de un

rgimen de Derecho pblico (va de apremio, garantas del crdito tributario, presuncin de
legalidad, etc.); rgimen que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de
coactividad propia de los tributos, ni est sujeto al principio de reserva de ley, si bien podra
exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio.

Fue en 1988 cuando se cre la figura de los denominados precios pblicos, con la finalidad de
obviar las exigencias del principio de reserva de ley, de paso se aprovech para proporcionar la fuga
de determinadas contraprestaciones, que s eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de
reserva de ley.
Hubo que esperar a una sentencia en 1995, que declar inconstitucional determinados preceptos, en
los que se basaba la nueva categora de precios pblicos y que tenan en comn la quiebra del
principio de reserva de ley.
Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios
pblicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestaciones patrimoniales
pblicas, porque implican una detraccin coactiva de riqueza impuesta a un particular con una
finalidad de inters pblico.
Por otro lado, el TC ha desechado como criterio vlido para sustentar la figura de los precios
pblicos, que el rgimen jurdico de aplicacin sea de Derecho pblico o no. Y se decanta por
atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestacin.
Aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominacin de precios pblicos, tengan la
consideracin de prestaciones patrimoniales de carcter pblico, deben someterse al principio de
reserva de ley.
DIFERENTE INFLUENCIA DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN EL MBITO DE LAS
TASAS Y DE LOS PRECIOS PBLICOS
El art. 10 LTPP dispone que, en el mbito estatal, el establecimiento y la regulacin de los
elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como
elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de
cuantificacin, exenciones y bonificaciones.
Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto, pueda acordar la
aplicacin y desarrollar la regulacin de cada tasa.
En el mbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporacin. Debiendo
promulgarse la correspondiente ordenanza fiscal y cumpliendo todo el procedimiento: aprobacin
provisional, exposicin pblica, resolucin de reclamaciones, aprobacin definitiva y publicacin
en el Boletn de la provincia.
Cuando se trate de precios pblicos, habr que distinguir segn afecten o no afecten a servicios
esenciales, esto es, segn tengan o no la consideracin de prestacin patrimonial pblica. Los que la
tengan se vern afectados por la exigencia del principio de reserva de Ley (art.31 CE). En caso
contrario, los no considerados como prestacin patrimonial pblica, podrn fijarse por normativa de
carcter reglamentario.

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El establecimiento o la modificacin de la cuanta de los precios pblicos puede realizarse en el

mbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Pblicos que
presten los servicios o realicen las actividades que originen el pago de aqullos; y en el mbito
local, por el Pleno de la Corporacin o incluso, por los Organismos Autnomos o Consorcios de los
que dependan los servicios financiados en esos precios pblicos.
IV.- RGIMEN JURDICO DE CUANTIFICACIN DE LAS TASAS Y DE LOS PRECIOS
PBLICOS
Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificacin de las tasas y el resto de prestaciones
patrimoniales de carcter pblico deben ser establecidos y modificados por Ley, el lmite mximo
de su importe debe resultar fijado legalmente.
En las Tasas se tendr en cuenta el valor de mercado o el de la utilizacin o el aprovechamiento
especial del dominio pblico. El importe de la tasa no podr exceder, en su conjunto, del coste real
o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin
recibida.
Por tanto, el lmite mximo del importe de la tasa ser el coste del servicio o actividad, incluyendo
los costes directos o indirectos, incluso los de carcter financiero, amortizacin, etc.
Ello permite, en el caso de la Entidad Local, efectuar una opcin de poltica financiera sobre la
medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los usuarios del servicio, financindose el resto
con cargo a los ingresos generales de la Corporacin.
Sobre la exigencia de determinacin legal de uno de los elementos esenciales del tributo,
concretamente de su cuanta, se ha pronunciado el TC en relacin con la tasa por ocupacin del
dominio pblico portuario.
El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las
distintas prestaciones patrimoniales de carcter pblico. Se permitir en el caso de las tasas, a
diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboracin Leyreglamento, cuanto menor sea la intensidad de la afectacin sobre dicho patrimonio o mayor sea la
capacidad de libre decisin que se otorgue al particular, menos precisa ser la intervencin de los
representantes de los ciudadanos.
Tratndose de precios pblicos, la LTPP y LHL determinan la necesidad de cubrir, como mnimo,
los costes econmicos originados por la realizacin de actividades o la prestacin de servicios, o el
importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos.
La diferencia: la Tasa tiende a cubrir como lmite mximo el coste y sus gastos, mientras que en los
precios pblicos se posibilita el superar la elevacin del importe por encima del coste.
En definitiva:

cuando se trate de precios pblicos calificables como prestacin patrimonial pblica,

debern respetarse las exigencias del principio de reserva de Ley.

cuando se trate de precios pblicos en los que prime el carcter de libremente pactado y no
puedan calificarse como prestacin patrimonial pblica, su cuantificacin ser ms laxa y
71

podr realizarse:

en el mbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los
Organismos Pblicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen
el pago de aqullos;

en el mbito local, por el Pleno de la Corporacin o incluso, por los Organismos

Autnomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos
precios pblicos.

V.- CLASES DE TASAS

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas,
acadmicas, sobre el juego, etc. Es una clasificacin poco significativa desde el punto de vista
jurdico.
Otra clasificacin es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se pona de relieve
la diferencia fundamental entre tasas sujetas al rgimen general de los tributos (tasas fiscales) y
tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relacin a dicho rgimen
general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carcter
formal, rige la vida de los tributos.
En atencin al Ente titular de las mismas, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las
Comunidades Autnomas. Esta distincin tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentacin
uniforme; El rgimen jurdico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos
sistemas tributarios estatal, local y autonmico.

72

TEMA 15.- LAS CONTRIBIUCIONES ESPECIALES

I.- CONCEPTO Y CARACTERES
Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por
el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia
de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
La nota definitoria de las contribuciones especiales se sita en el aspecto material del elemento
objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.
Del impuesto se diferencia en que en la contribucin especial hay siempre una actividad
administrativa.
De la tasa se distingue por el hecho de que aun cuando en las dos categoras debe concurrir una
determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales est
bsicamente encaminada a la satisfaccin de un inters general, mientras que en el caso de la tasa la
actividad administrativa est sustancialmente motivada por el particular y persigue la solucin de
problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el inters general.
Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el mbito
estatal como en el ordenamiento autonmico, pero es en la administracin local donde han
adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicacin. El rgimen jurdico se analiza en
relacin con dicho ordenamiento local.
II.- RGIMEN JURDICO
Los elementos esenciales del rgimen jurdico de las contribuciones especiales en el mbito local
son los siguientes:

Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.

Es un recurso tributario comn a todos los entes locales.

El hecho imponible est constituido por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o
de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras
pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos de carcter local.

El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la consideracin de

locales y cuya realizacin constituye elemento integrante del hecho imponible. Son
las siguientes:

Los que realicen las Entidades locales dentro del mbito de sus competencias
para cumplir los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que
aqullas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales.

Los que realicen dichas entidades por haberlos sido atribuidos o delegados
por otras entidades pblicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de
acuerdo con la ley.

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Sujetos pasivos: como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones
especiales a todas las personas fiscales y jurdicas, as como los entes a que se refiere el art.
35 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realizacin de las obras o por
establecimiento o ampliacin de los servicios locales que generen la obligacin de
contribuir.

Los que realicen otras entidades pblicas o los concesionarios de las mismas,
con aportaciones econmicas de la entidad local.

Se exige un nexo de causalidad directo entre la realizacin de obras o el

establecimiento o ampliacin de los servicios y el beneficio especialmente obtenido
por los sujetos pasivos.

Base imponible: de conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las

contribuciones especiales est constituida, como mximo, por el 90 por 100 del coste que la
Entidad local soporte por la realizacin de las obras o por establecimiento o ampliacin de
los servicios.

El mayor o menor inters general deber ponderarse a fin de establecer el importe

repercutible.
Habr que atender al coste real, no al presupuestado.
No podrn incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios
financieros recibidos por la entidad local.

Cuota tributaria: Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales,

deber repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

Devengo: Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se

hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables,
el devengo se producir desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o
fraccin de la obra.

Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposicin y ordenacin, la entidad local

podr exigir por anticipado el pago de contribuciones especiales, en funcin del
importe del coste previsto para el ao siguiente.

No podrn exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas
las obras para las cuales se exigi el anticipo.

La correcta determinacin del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve
para precisar la persona obligada al pago.

Afectacin presupuestaria; Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales slo

podrn destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razn se hubiere exigido.

74

TEMA 16.- LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

ANTECEDENTES DOGMTICOS
De la definicin de tributo que ofrece la LGT se obtiene que ste consiste en prestaciones
pecuniarias a una Amn. En cumplimiento del deber de contribuir.
Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una nica relacin jurdica entre
Administracin y particular cuyo contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto a ella surgen
otros vnculos o relaciones, con su propio objeto, que deben realizar la Administracin o el obligado
tributario. Incluso limitndonos a las prestaciones pecuniarias que integran el tributo, no todas
derivan de una nica obligacin de contenido econmico.
I.- RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA (Art. 17 LGT)
Pese a la general coincidencia en que el instituto del tributo no puede reducirse a una sola categora
jurdica, pues abarca en su seno posiciones y vnculos jurdicos de diversa naturaleza, La LGT de
2003 parece intentar mantener un esquema jurdico unitario de la relacin que une a la
administracin. Con el titular con motivo de la exigencia del tributo, denominada relacin jurdicotributaria.
Dicho trmino no se utiliza en su sentido tcnico jurdico estricto, como definidor de una
determinada relacin o de unos determinados vnculos jurdicos, sino que se emplea con un alcance
meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan con motivo de la
aplicacin del tributo, pero sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes,
derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos. Por tanto reconociendo que dicha
relacin es un mero marco nominal que alberga posiciones jurdicos de naturaleza totalmente
diversa entre s, cada una con presupuestos de hecho propios, objeto y contenido especficos y hasta
sujetos diferentes y sin que permita adivinar cul es el criterio o la categora que jurdicamente
dotara de unidad y configurara como relacin jurdica unitaria esa amalgama de vnculos jurdicos
diversos.
El art. 17.2 reconoce, que el contenido de dicha relacin jurdico-tributaria no slo no es
homogneo, sino que tampoco es uniforme ni nico, pudiendo presentar en cada caso un contenido
variable y eventual. Por eso, dice que de la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse
obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la administracin, as como la
imposicin de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
El art. 17. 3 indica que son obligaciones tributarias materiales de carcter principal, las de realizar
pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son
obligaciones tributarias formales las definidas en el ap. 1 del art. 29 de esta Ley, que recoge los
deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales, y, en general, los de aportar datos
y colaborar con la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria.
El art. 25.1 seala que tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones
de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del
periodo ejecutivo, as como aquellas otras que imponga la ley. Aclara el art. 25.2 que las
sanciones no tienen la consideracin de obligaciones accesorias, por lo que, coherentemente,
tampoco integran la deuda tributaria, conforme explica el art. 58.3, que constituye una novedad en
este punto respecto de la anterior LGT.
75

Por su parte, el art. 29 bis, incorporado a partir de 2012, tambin engloba entre las obligaciones
tributarias las que deriven de la normativa sobre asistencia mutua, que podrn ser materiales o
formales.
La LGT concibe la relacin tributaria como un conjunto variado de obligaciones y categoras
jurdicas:

Materiales: Relaciones jurdicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la

Administracin una suma de dinero (o a la inversa).
Formales: Relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del
particular que bien podran clasificarse de deberes jurdico-pblicos, contando la
Administracin con las correspondientes potestades administrativas para su exigencia.

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL

La obligacin tributaria principal se define en el art. 19 LGT, como aquella que tiene por objeto el
pago de la cuota tributaria, debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripcin de cmo
se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.
La obligacin tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de la deuda tributaria,
ya que esta ltima puede venir integrada por componentes distintos de la cuota. Por ello para
entender qu es la obligacin tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho
generador, que es el hecho imponible, esto es el presupuesto de hecho fijado por la ley como
indicativo de capacidad econmica y a cuya realizacin anuda una consecuencia jurdica el deber de
contribuir al gasto pblico. Contribucin que se concreta para cada caso de realizacin del hecho
imponible en una cuanta fija predeterminada por la ley o en una cantidad variable pero
determinable por la aplicacin de elementos de cuantificacin previstos en la misma ley.
La cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al
englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos ltimos no sern el objeto de la
obligacin tributaria principal, sino de otras obligaciones surgidas de presupuestos de hechos
distintos del hecho imponible.
Puede afirmarse que los caracteres de la obligacin tributaria principal, comunes a toda obligacin
tributaria material, son: Tratarse de una obligacin ex lege, de Derecho pblico, cuyo objeto
consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente pblico.

Una obligacin ex lege

La obligacin tributaria principal se origina por la realizacin del hecho imponible. El nico
mecanismo para el nacimiento de la obligacin tributaria es la verificacin del presupuesto
de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con
independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administracin como del particular).
El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se
devengar inevitablemente la obligacin de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.
La conjuncin de sta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vnculo
obligacional.

76

Obligacin de Derecho pblico

En cuanto obligacin de Derecho pblico, tanto su contenido como su rgimen jurdico
quedan tambin al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece
taxativamente las modalidades y cuanta del crdito tributario, regulando de modo
exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ah la nota de indisponibilidad.
Manifestacin de esa disciplina inderogable de la obligacin tributaria son tambin los
numerosos preceptos que impiden la alteracin de la misma, as como su condonacin, que
slo cabra en virtud de ley, la LGP prohbe la concesin de exenciones, condonaciones,
rebajas ni moratorias sino en los casos y formas que determinen las leyes.

Obligacin de dar
La tercera nota definitoria de la obligacin tributaria principal consiste en que su objeto es
una prestacin patrimonial a un ente pblico, por lo que se tratara de una obligacin de dar
y ms concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos
timbrados o con bienes del Patrimonio Histrico altere la naturaleza dineraria de la
prestacin.

II.- EL HECHO IMPONIBLE

CONCEPTO Y FUNCIN DEL HECHO IMPONIBLE
Como cualquier otra norma jurdica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un
presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carcter jurdico, que en este
caso se resumen en la sujecin al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el
Derecho espaol la denominacin de hecho imponible, por lo que es el presupuesto de naturaleza
jurdica o econmica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin tributaria principal.
Ha existido una coincidencia bsica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje
del Derecho tributario sustancial. Del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurdica del
tributo, obtenindose a partir de l no slo los supuestos agravados, sino tambin los sujetos
pasivos, el momento del nacimiento de la obligacin tributaria y su rgimen jurdico, la legislacin
aplicable, la clasificacin entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuanta de la deuda
tributaria.
La posterior evolucin de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos
imponibles son ms genricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad
de la estructura jurdica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible,
sino de otros presupuestos de hecho , provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyectan
sobre todos los aspectos de la regulacin del tributo.
Slo si se realiza el hecho imponible existir el tributo, y por eso, aunque ste puede englobar
deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, slo pueden legitimarse y resultar
procedentes si se realiza el hecho imponible.
El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurdico de la sujecin al tributo, exigencia
jurdica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran slo est justificado si tiene lugar
la realizacin del hecho imponible, con independencia de que ste las genere directamente o deriven
77

de l de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y
permite distinguir uno de otro, erigindose en presupuesto legitimador del tributo y de las
prestaciones que lo integran.
CARCTER NORMATIVO DEL HECHO IMPONIBLE
En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones.
Naturaleza jurdica del hecho imponible
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su
naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia norma y creacin de ella.
Es inexacta la nocin de una pretendida naturaleza econmica de hecho imponible, con ello slo
puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede
adoptar hechos de la realidad de naturaleza econmica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza
ya jurdica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza fsica, superficie de un local, o en fin
de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y debern fijarse sus
requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de
presentarse en la realidad.
Autonoma calificadora del Derecho Tributario
Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de
los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonoma calificadora de la ley tributaria, lo
que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretacin de las leyes tributarias.
Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del
ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurdicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus
caracteres, bien en pro de una mejor proyeccin sobre ellos de los criterios de justicia , bien por
razones de evitar la evasin fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que slo cuando
est justificado se proceda por ley de esa manera.
Esa autonoma calificadora del Derecho triburatario se proyecta a travs del controvertido principio
de calificacin que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que cuando la ley describe y grava como
hecho imponible una determinada operacin jurdica, el aplicador habr de calificar el hecho, acto o
negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a
su contenido y a sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener que atenerse a la forma o
denominacin dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operacin
jurdica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede
apreciarse fraude de ley, simulacin u otras prcticas elusivas.
Objeto del tributo y hecho imponible
Con el trmino objeto del tributo, se hace referencia a la manifestacin concreta de capacidad
econmica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace
recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto
de la realidad preexistente a la intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de la riqueza,
que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotar el hecho imponible, que es ya
el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin
78

tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho
imponible, pero no siempre es as, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definicin normativa
del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se gravase el consumo, como ndice que es de
capacidad econmica, la ley configura como hecho imponible la fabricacin o venta de los
productos cuyo consumo quiere hacer tributar.
Es tambin relevante la distincin, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema
tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposicin el
que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.
Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer tributos. Se
prohbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se prohbe gravar las materias
reservadas a las Corporaciones locales por la legislacin de Rgimen local, precisando el TC qu
materias reservadas debe entenderse materias imponibles.
ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE
El elemento subjetivo del hecho imponible
Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez
se ha realizado dicho hecho.
La necesidad de especificacin por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir,
en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo.
Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operacin que resulta sujeto al tributo, el
segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relacin que la Ley ha
prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podra obtenerse de la propia
definicin del presupuesto objetivo cul es esa relacin a la que la ley dota de relevancia para
imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias
personas en su realizacin, con igual intensidad e importancia, resultando difcil o imposible aislar
la relacin que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la
condicin de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de sealar si es la relacin de
adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.
Atendiendo a cmo concurre el elemento subjetivo en la configuracin del hecho imponible, se
obtiene la distincin entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la
referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.
El elemento objetivo del hecho imponible
En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y
cuantitativo.
El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se grava, siendo el que
caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste
generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o
como gasto. Segn su formulacin, puede dar lugar a hechos imponibles genricos o especficos.
Los genricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitacin global y
79

los especficos slo los expresamente especificados o detallados en ella.

El aspecto espacial indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo decisivo para
determinar el ente pblico al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio
de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, la ley ha de sealar el lugar donde se
entiendo realizado el hecho imponible, de ello depender que se someta o no a la ley espaola. En la
esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen an mayor relevancia, hacindose
indispensable la concrecin del aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible.
El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del hecho imponible,
determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose entonces el
devengo del tributo. Aunque la regla general ste tendr lugar cuando concurre el ltimo de los
elementos configuradores del hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo
precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se
dividen los tributos, los impuestos y algunas tasas, en peridicos e instantneos.
Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho
imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, slo en
estos ltimos existir dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etctera), pues en los
fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su
medicin (p.e. obtencin de una certificacin administrativa).
III.- DEVENGO
Puesto que la realizacin del hecho imponible origina el nacimiento de la obligacin, parece posible
concluir que ser cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando se devengar la
obligacin.
El devengo expresa el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la
obligacin tributaria principal.
Las circunstancias fcticas relevantes para aplicar el tributo sern las que el momento del devengo,
determinando ste tambin la legislacin aplicable, entre muchas cosas.
El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotacin o un instante preciso en el
que tiene lugar ciertos efectos jurdicos. En segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos
jurdicos, que son, el nacimiento de la obligacin tributaria principal. En cuanto obligacin legal
que es esta ltima, no puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este
tipo de obligaciones, es decir, la verificacin de su supuesto de hecho generador sealado por la ley,
esto es la realizacin del hecho imposible.
Ante ese contenido y funcin del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos:

La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijacin del devengo del tributo.
Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinacin del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho

imponible instantneo, mayor complejidad presenta en los tributos peridicos y por eso la
ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no hay un instante concreto en que pueda
entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la
80

doble ficcin de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad,
sealando a continuacin un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales
y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible,
devengndose entonces el tributo. De cada periodo surgir una obligacin y el tributo
devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de periodos
anteriores y posteriores.
Atendiendo al principio general de aplicacin temporal de las normas, en cuya virtud se
aplican stas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicara que es
aplicable a la obligacin tributaria principal la norma vigente al realizarse el hecho
imponible. En los tributos peridicos salvo previsin expresa en contrario, ser aplicable al
tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no
se haga hasta su finalizacin cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la
obligacin principal. De modo que en el caso de tributos peridicos devengados al final del
periodo impositivo, la modificacin de su ley reguladora a lo lardo del mismo sera la norma
vigente en el momento del devengo, pero no resultara aplicable a la obligacin surgida en
ese instante, que se regulara por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad
jurdica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarqua ni por
especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si ste se devenga al final del
periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podra ordenar su aplicacin a esa
obligacin pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y
sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carcter
general en el mbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la

conjuncin de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, sern los elementos
fcticos del presupuesto en el momento de su realizacin los que determinarn el contenido
de la obligacin surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias
relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo
disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de
parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da
cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la
obligacin de la exigencia de su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo
pero es exigible meses despus, durante el periodo de declaracin. Tambin el caso contrario, la
exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa
totalmente a la realizacin del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los
supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.
IV.- EXENCIONES TRIBUTARIAS
CONCEPTO Y EFECTOS DE LA EXENCIN TRIBUTARIA
Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime
del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
El mecanismo jurdico para que esto ocurra se da por la conjuncin de dos normas con sentido
contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de
nacimiento de la obligacin tributaria. La segunda, la norma de exencin, hace que los efectos de la
81

anterior disposicin no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho

imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos
incluidos en ste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).
Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la obligacin, sino que en
realidad, sta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exencin es justamente impedir su
nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.
El instituto de la exencin se completa al contrastarlo con otras hiptesis contenidas en las leyes
tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria principal, que son
supuestos de no sujecin.
Si los supuestos de exencin y los de no sujecin tienen en comn la ausencia de obligacin
tributaria principal, en los primeros se est produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los
supuestos exentos incluidos en el mbito de aqul. En los segundos, por el contrario, no hay
realizacin del hecho imponible, tratndose de presupuestos que caen fuera de su rbita, aunque en
ocasiones guarden proximidad con l.
LA EXENCIN COMO MODALIDAD DEL TRIBUTO Y CONTENIDO DEL DEBER DE
CONTRIBUIR
Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideracin del modo de
aprehender y explicar la exencin tributaria.
Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idneo y hasta a veces
indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de
integrarse en el hecho imponible del tributo. A travs de las exenciones y sobre todo de las
parciales, que se configuran como tcnicas desgravatorias que afectan a la cuantificacin de la
prestacin mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador
puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realizacin del hecho imponible,
configurando la obligacin tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso
eliminndola.
De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligacin
tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligacin y otros parcialmente exentos
en los que surge por cuanta inferior a la ordinaria.
El contenido positivo de la norma de exencin, los fines de inters general que la justifiquen, se
confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificacin de supuestos
exentos. Frente a un supuesto de exencin la Amn. conserva en identidad de trminos que respecto
a los supuestos gravados, sus potestades de comprobacin e investigacin, pudiendo llegar en
ejercicio de su potestad de imposicin a la liquidacin del tributo aplicando la exencin. El
particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, as como ciertos deberes
formales, en igual posicin jurdica que si existiera la obligacin tributaria principal.
La realizacin de un supuesto exento implica tambin la sujecin al tributo. Dicha sujecin tiene la
particularidad de no traducirse en una obligacin de pago, pero no por ello es excepcin o negacin
del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de ste distinta a la
obligacin principal.

82

RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo.
En primer lugar, el art. 133,3 de la CE segn el cual todo beneficio fiscal que afecte a los tributos
del Estado deber establecerse en virtud de ley.
En segundo lugar el art. 8.b de la LGT, a cuyo tenor se regular en todo caso por ley el
establecimiento, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones y dems bonificaciones
tributarias.
Puesto que los supuestos de exencin integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exencin
se est codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias , se est determinando el alcance y el
contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos y una operacin como esta slo el
legislador puede llevarla a cabo.
DEVENGO: EL MOMENTO DE REALIZACIN DEL HECHO IMPONIBLE
Siendo la exencin el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realizacin del
hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a ste, de igual manera que
si se verifica en modalidad gravada surge de l la obligacin tributaria.
Siendo la ley la fuente de la exencin, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de
realizacin del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda
supeditarse por va reglamentaria el devengo de la exencin a requisitos no fijados en la ley.
Es la realizacin del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligacin
tributaria, de la exencin o de la obligacin tributaria minorada en la cuanta del beneficio fiscal.
DERECHOS ADQUIRIDOS TRAS LA DEROGACIN DE LA EXENCIN
Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocan en la
situacin de exencin duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez
concedida o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa posterior que la suprimiera
o disminuyera no debera afectarle a quienes venan disfrutando de ella al amparo de la normativa
anterior a la modificacin.
Diversas dificultades se oponen a la recepcin en el mbito de las exenciones de la categora de los
derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las
exenciones ante los futuros cambios normativos.
Atendiendo al mecanismo de devengo de la exencin, dos situaciones pueden darse al entrar en
vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.
La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos,
habindose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exencin. Basta en este caso el
principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva
norma.
La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendiente de produccin, pero an no
83

devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se est ni los

sucesivos. No habiendo nacido an la exencin derivada de estos ltimos, no puede considerarse
adquirida frente a la ley modificadora.
La construccin de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible
aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho imponible en cada periodo posterior a la
reforma tendr lugar bajo la vigencia de la nueva ley.
En conclusin, si esta ltima prev disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habr
de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsin alguna, las exenciones devengadas antes
de la entrada en vigor sern de aplicacin y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero
para los hechos o periodos culminados tras aquella, slo ser de aplicacin el nuevo rgimen, pues
ser la ley nueva la vigente en el momento de producirse.
V.- LA ANTICIPACIN DEL TRIBUTO: PAGOS A CUENTA
En los impuestos sobre la renta, slo al final del periodo impositivo, normalmente un ao, se
devenga la obligacin tributaria principal. Por eso, para que la HP cuente con un flujo regular de
ingresos a lo largo del ao y por razones de control se prev la figura de ingresos anticipados,
anteriores al devengo de la obligacin y a cuenta de sta.
En la Ley del IRPF se establece que en este impuesto existirn, como pagos a cuenta, las
retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El Impuesto de sociedades, tambin
recoge, que se realizarn previsiones anlogas, as como el Impuesto sobre la renta de no Residentes
que operen mediante establecimientos permanentes.
La retencin a cuenta consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen ciertos rendimientos,
de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la
Administracin.
El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deber
soportar la retencin correspondiente.
Los pagos fraccionados consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan actividades
econmicas, empresarios y profesionales, de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo
impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que sern tenidos
en cuenta a la hora de practicar la liquidacin global del tributo.
El ingreso a cuenta se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos, consistiendo en un
ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su rgimen
jurdico y efectos a la retencin, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa
homologacin.
Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo preceptor de los
rendimientos practique una declaracin en la que l mismo calcular el importe de la cuota
correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe
deducir las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo hubiera
ingresado en concepto de pago fraccionado.
Si la diferencia resultante es positiva, deber abonarla a la Administracin, si fuera negativa, sta
84

deber devolver el exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo.
Las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligacin
distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligacin tributaria principal.
Parece efectivamente que la institucin de la retencin, la del ingreso a cuenta y la del pago
fraccionado suponen la descomposicin del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios
diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos distintos. Por un lado el correspondiente
a la retencin y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de
rendimientos sujetos a este rgimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, an cuando no
hubiera practicado la retencin. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el preceptor de
los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuanta global del tributo y el importe de las
retenciones e ingreso a cuenta procedentes.
El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligacin especfica, diferente de la
obligacin tributaria principal y que en el caso de retencin e ingreso a cuenta, recae sobre el
pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad
econmica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto
de un deber o de una obligacin de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su
patrimonio con el que har frente a su obligacin de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto
pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonrsela ntegramente.
En el caso de la retencin, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relacin entre la HP y el
retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se
da una tercera relacin, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el
retenedor y el retenido, o entre quien efecta el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo.
VI.- LA REPERCUSIN DEL TRIBUTO
En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos
Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho imponible de los mismos la
adquisicin de los bienes y servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones
correlativas de entrega de bienes y prestacin de servicios o su fabricacin, distribucin y venta. No
resulta gravada como hecho imponible la recepcin de esos bienes o servicios por el consumidor,
sino la actuacin de la contraparte que la hace posible, siendo esta ltima a quien asume la posicin
de sujeto pasivo.
La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el
consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a ste a soportarlo.
Primero, en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del
tributo por la realizacin del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan
entender que en ellos la obligacin tributaria principal sigue el mecanismo jurdico general para su
nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin principal.
Segundo, es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia
ley el importe de esa obligacin surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo
realiza, pese a quien se relaciona con la administracin y aparece como obligado frente a ella es
slo el realizador del hecho imponible.
85

El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsin de un
derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusin y del correlativo deber del
consumidor de soportar dicha repercusin. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el
gravamen al titular de la capacidad econmica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la
repercusin como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se
configura como autntico deber jurdico la repercusin al tercero.
Dos notas merecen destacarse:
1. Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues
de l depende que el tributo grave al titular de la capacidad econmica.
2. Segundo, consiste en que esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es
la relacin tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente pblico, sino una relacin
entre particulares que se aade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a
relacionarse con la administracin, ni a ser sujeto obligado frente a esta.

86

TEMA 17.- LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

I.- SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO
El sujeto activo del tributo es el ente pblico que desarrolla los procedimientos de aplicacin del
mismo. Se puede definir el sujeto activo como el ente pblico titular de la potestad administrativa
para la gestin y la exigencia del tributo.
Dado que el establecimiento de tributos slo puede realizarse por los titulares del poder financiero
(art 133 CE: el Estado, las CCAA y las Corporaciones locales), en los casos en que otros entes
pblicos distintos de stos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos
dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestin tributaria, pero sin poder financiero
para la creacin y establecimiento de tributos.
A ello se refiere el art 4 LGT: "Las dems entidades de derecho pblico podrn exigir tributos
cuando una ley as lo determine". Esta ltima competencia es la que define al sujeto activo del
tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.
Tras la constitucin efectiva el 1/1/1992 de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria,
como ente pblico con personalidad jurdica propia, nunca coincidir, en el mbito tributario estatal,
el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se
atribuye las potestades tributarias de gestin en sentido amplio y por ende el sujeto activo, conforme
expresa el art. 5.2 LGT.
II.- OBLIGADOS TRIBUTARIOS
SUJETO PASIVO
Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Aadiendo el 35.2 de la LGT una
amplia enumeracin que incluye a los sujetos de la obligacin tributaria principal, de las de pagos a
cuenta y de las de repercusin, as como a sus sucesores. Bajo la denominacin de obligados, el
apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los
responsables del tributo.
El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de la categora genrica de
obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la
obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea
como contribuyente o como sustituto del mismo.
La nota definitoria de la categora de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento
de las prestaciones tributarias que integran la obligacin tributaria principal. Se entiende, por tanto,
a la vinculacin frente a la HP, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculacin. Con
independencia de si sta se debe o no a la realizacin del hecho imponible, con lo que es irrelevante
ser su realizador para integrar la definicin de sujeto pasivo.
Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligacin tributaria principal tiene por objeto el
pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto
pasivo con deudor tributario, independientemente del ttulo que por el que resulte obligado. Se
prev otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley
87

la posicin de deudor frente a la HP, incumbindole asimismo otros deberes y prestaciones de

carcter accesorio o instrumental respecto a la obligacin tributaria principal.
El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo ser a ttulo de contribuyente o de sustituto. Es
decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que slo sern las dos citadas, de
modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicacin del tributo,
quedando obligadas incluso al pago de la obligacin principal, p.e. responsables, no sern sujeto
pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificacin entre sujeto pasivo y deudor. Todo
sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al
pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.
La posicin de sujeto pasivo ha de ser segn ley, reafirmando as que mientras otros obligados
tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, slo la ley podr determinar los sujetos
pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias:

Obliga a mantener la condicin de contribuyente de quien legalmente venga designado,

prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la
repercusin o la traslacin del tributo.

La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurdico-privada a los pactos entre
particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administracin.

La falta de legitimacin de quien asumi obligaciones tributarias en virtud de pacto o

contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

El contribuyente
El contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible.
Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:

La primera, que la Ley reserva el trmino contribuyente a quien resulta obligado ante la
Hacienda Pblica y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando
vinculado al pago de la obligacin tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones
formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad econmica manifestada
por el hecho imponible.

La segunda conclusin es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo ser siempre de iure y

no de facto. La posicin del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que
slo quien sta designe como tal tendr esa condicin. Pero no, quien soporte efectivamente
o econmicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos
distintos al de su realizacin, como la traslacin o la repercusin, aun en los supuestos
previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias
econmicas del tributo, queda ajeno a la obligacin tributaria principal, establecida nicamente
entre la Administracin y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que
ser el contribuyente. Por ello el repercutido no soportar intereses, sanciones, ni otras prestaciones
distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de
88

la obligacin principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

El sustituto
Segn la LGT es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposicin de la ley y en
lugar de aqul, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones
formales inherente a la misma.
Tres notas bsicas definen el concepto.

La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales

y formales de la obligacin principal.

La segunda es que el sustituto se colocan en lugar del contribuyente. El sustituto desplaza

al contribuyente en la realizacin tributaria, ocupando su lugar y quedando como nico
sujeto vinculado ante la Hacienda Pblica.

En tercer lugar, la posicin de sustituto ha de ser de necesaria previsin legal, por

imposicin de la Ley.

Una Cuarta aade el art. 36.3 a la configuracin del sustituto, al admitir que ste podr exigir del
contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa. Con ello,
no sern vlidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues slo la ley puede privar
al sustituto de la atribucin que le confiere el art. 36 LGT.
En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retencin y el de ingreso a cuenta, han
eliminado el de la sustitucin con retencin, que pese a sus analogas no se pueda considerar el
mismo instituto jurdico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retencin
ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligacin tributaria, sino
que ste contina vinculado ante la Administracin a presentar su autoliquidacin y en su caso a
ingresar su parte correspondiente de la cuota.
En cuanto a la segunda modalidad de sustitucin, la sustitucin con repercusin, el anlisis de los
textos positivos no ofrece una clara solucin respecto a su encaje tcnico en esta categora subjetiva.
De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al
representante fiscal en Espaa de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros
Estados comunitarios.
La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre
Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el
dueo de la obra. Y en otras leyes ms.
Los entes sin personalidad como obligados tributarios
Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes
tributarias en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems
entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio
separado susceptibles de imposicin.

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Si se observa, el precepto no est imponiendo ningn mandato, ni siquiera definiendo una categora.
Se trata de reconocer una posibilidad que podr ser utilizada por las leyes reguladoras de los
distintos tributos, siendo de stas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el
ordenamiento tributario de esta previsin genrica.
A la hora de establecer qu entes son personalidad jurdica son aptos para imponrseles esta
sujecin conjunta, la norma codificadora poda optar por una enumeracin exhaustiva y tasada o por
sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran
susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una va mixta y tras citar comunidades de bienes y
herencias yacentes, seala como criterios genricos el que constituyan una unidad econmica o un
patrimonio separado susceptibles de imposicin.
Los entes pblicos como obligados tributarios
Se ha planteado dos aspectos :

Por un lado, si los entes pblicos podan ser sujetos de sus propios tributos.
Por otro si un ente pblico poda ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente
pblico.

La personalidad jurdica nica de las Administraciones pblicas de los distintos niveles territoriales
ha dejado paso a una diversificacin y multiplicacin de entidades pblicas dependientes de un
mismo ente, pero dotadas de personalidad jurdica diferenciada. Ello implica que puede mantener
una relacin tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.
La decidida adopcin por los entes pblicos de los modos de gestin y actuacin del Derecho
privado, as como su participacin en la dinmica social y econmica desde posiciones de igualdad
con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos
entes pblicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza
nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta ptica induce a que se hayan de
sujetar al tributo en las mismas condiciones que stos, con independencia de que su pertenencia del
sector pblico motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados
como sujetos tributarios.
En lo tocante a la segunda duda, la sujecin de un ente pblico a los tributos de otro, el mayor
obstculo se encontraba en la sujecin del Estado a tributos de otras Administraciones pblicas,
dado el fundamento del tributo en la soberana y la cualidad de soberano del propio Estado, que no
era conciliable con su sujecin a otro ente pblico inferior. Hoy da no puede arrogarse esa nota,
sino que acta en todo sujeta al derecho.
Hay sujecin al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condicin de sujeto
pasivo, como tambin ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el mbito de la
imposicin indirecta estatal. La propia LGT no slo presupone la sujecin tributaria de entidades y
sociedades dependientes de CCAA y corporaciones locales, sino que designa a stas como
responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a
las comarcas, reas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.
El TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, tambin lo incluye, al fijar el rgimen de los
distintos tributos municipales, prev la sujecin del resto de entes pblicos, incluidas la
Administracin del Estado y la CCAA en cuyo territorio est el ente local. Se prevn ciertas
90

exenciones, pero mucho ms limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujecin y
la aptitud de los entes pblicos para ser sujetos tributarios.
LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
La hiptesis del art 35.6 LGT
Dice el art 35.6 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una
obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin tributaria al
cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa."
El precepto extiende tambin al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este rgimen
de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una
obligacin, lo cual est bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a
los deberes y obligaciones no pecuniarios.
Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestacin,
identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el mbito tributario,
significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligacin tributaria
de que se trate, de manera que la Administracin puede dirigirse indistintamente contra cualquiera
de ellos, reclamndoles, si es obligacin material, todo su importe.
Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no slo alcanzar a
la obligacin directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio,
tambin al resto de las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones
del tributo no instrumentales de la obligacin en cuestin.
Un tercer aspecto tpico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados
surten efectos para los restantes. El pago de la obligacin por uno de ellos la extingue para todos.
En cuarto lugar, el CC fija los vnculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de
personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyeccin en este
mbito de la regla general recin expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada
coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el mbito
tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en va administrativa o
econmico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.
Un quinto aspecto del rgimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un nico presupuesto
de hecho, habr una sola obligacin tributaria, en cuyo lado positivo coexistirn diversos obligados.
La Administracin cuando slo conozca la identidad de un titular, liquidar y notificar al mismo,
quien vendr obligado al pago si no solicita la divisin. Para ello deber comunicar a la
Administracin los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, as como su
proporcin en el presupuesto de hecho del que deriva la obligacin.
EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO
Concepto y notas definitorias
La Ley podr declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o
subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Sern deudores
91

principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser
siempre subsidiaria.
La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o
deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relacin tributaria
ni ocupa su lugar sino que se aade a l como deudor de manera que habr dos deudores del tributo.
La segunda consiste en que el responsable no es en ningn caso sujeto pasivo del tributo, ni
tampoco deudor principal, que sigue sindolo quien la Ley haya designado como tales.
En tercer lugar, el responsable lo ser por mandato de la ley.
Una cuarta caracterstica es que segn la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario,
disponiendo la Ley que ser subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensin de la responsabilidad, partiendo de que el responsable slo queda
vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado
principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o
subsidiario responder de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y slo
cuando l mismo incumpla el plazo voluntario que se le conceder arrastrar los recargos e intereses
por l mismo devengado. La responsabilidad no alcanzar a las sanciones, salvo excepciones
legalmente previstas.
En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una accin de regreso
contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.
Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT
La LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:

Quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisin de infracciones tributarias.

Miembros o partcipes de los entes sin personalidad.
Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente
Otros supuestos en relacin con los bienes embargados o susceptibles de embargo en
procedimientos recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetpico de responsabilidad en los distintos

ordenamientos.
En la medida que la colaboracin en la infraccin pueda reconducirse a una modalidad de autora, el
colaborador responder de la sancin por tal concepto. Adems responder de la deuda tributaria,
esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposicin le
resultara ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondera como responsable
solidario.
En el segundo caso debe sealarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no
responder cada copartcipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad,
que sera el efecto tpico de la solidaridad de obligados, sino en proporcin a su participacin. La
responsabilidad solidaria no se da entre los copartcipes, sino entre cada uno con la parte
proporcional de la deuda de la entidad.
92

El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotacin o actividad econmica, respecto a las
deudas contradas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.
En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:

Abarca no slo la sucesin en la titularidad jurdica de la actividad, sino tambin en su mero

ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hiptesis la transmisin mediante
ttulo jurdico adecuado, segn exiga el TS.

Se excluye del supuesto la adquisicin de elementos aislados de la explotacin, salvo que

permitan continuar con la actividad

Se excluyen los supuestos de sucesin mortis causa y los de adquisicin mediante

procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la

consideracin de subsidiaria que mereca anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del
anterior titular derivadas de la explotacin, lo que abarca no slo a los tributos en que fuere sujeto
pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta.
Tambin se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al
anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la
Administracin, antes de la adquisicin y previa conformidad del anterior titular, certificacin de las
deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitar su responsabilidad a las que
figuren en la certificacin o la enervar totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera
expedido.
Finalmente se configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que
dificultan la actuacin recaudatoria de la Administracin, abarcando a los que causen o colaboren
en la ocultacin de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las
rdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su
levantamiento.
Adems se configuran otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como
responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias
contradas por las entidades de derecho pblico dependientes de ellas. A las corporaciones locales
tambin se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y reas
metropolitanas a que pertenezca.
Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT
Se prevn diversos supuestos en la LGT:

A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurdicas que

incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisin de sus deberes, por culpa in
vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas.
Extendindose la responsabilidad a las sanciones.

Incluso sin mediar infraccin tambin respondern subsidiariamente los administradores de

93

hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurdicas que
hayan cesado en su actividad, aprecindose dicho cese como ausencia de operaciones.

A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralizacin de

la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no
hubiesen realizado las gestiones necesarias para el ntegro cumplimiento de las mismas.
Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones
de administracin.

A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a este
ltimo, se precisa que respondern con los propios bienes y esto permite desechar este
supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afeccin, es
decir, a una garanta real del crdito tributario, no a la que supone la institucin del
responsable.

De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando acten en nombre y por cuenta de sus
comitentes.

Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a

su actividad principal sern responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de
retencin o de repercusin por parte del contratista o subcontratista, en la parte
correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con
ocasin de cada factura que atienda, certificacin administrativa expedida durante el ao
anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el
precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la
correspondiente certificacin, con independencia del importe total de la deuda del obligado
principal.

Personas jurdicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como
medio de elusin de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP.

Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Tratndose de un procedimiento declarativo conducente a la emisin de un acto administrativo en
que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitndose
un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ah, en caso de vencer dicho periodo voluntario
sin haberse satisfecho la deuda, se iniciar el periodo ejecutivo y se le exigir al responsable por el
procedimiento de apremio.
La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada
caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de
cada una de ellas.
Respecto a la responsabilidad subsidiaria, dispone el art. 176 de la LGT que para exigir la
responsabilidad subsidiaria ser inexcusable la previa declaracin de fallido del autor principal y de
los responsables solidarios.
Notificndose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el
correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

94

En el caso de responsabilidad solidaria el acto declarativo podr dictarse y notificarse antes o

despus de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notific antes, bastar
con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concedindole otro propio.
En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictar y notificar al responsable de acto declarativo
de la responsabilidad.
Podr dictarse en cualquier momento tras la cuantificacin de la deuda del obligado principal,
hyase realizado sta mediante liquidacin administrativa o autoliquidacin y antes o despus de
haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidacin administrativa, cuando se
declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia ser del rgano
liquidador, en los restantes casos, ser competencia del rgano recaudador.
El acto declarativo de la responsabilidad se dictar previa audiencia del interesado, quin tambin
podr, con anterioridad a este trmite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la
documentacin que considere necesario.
El acto contendr la declaracin de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma
y las liquidaciones a las que se extiende.
A partir de la notificacin, ste podr impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de
la responsabilidad, o tambin por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque
en este caso, la eventual estimacin de su reclamacin no sirva para revisar las liquidaciones que ya
hubieran ganado firmeza, sino slo para modificar la cuanta exigible al responsable.
Como excepcin, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o
enajenacin de bienes susceptibles de ellos, slo podrn discutir el alcance global de la
responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantas se les exigen.
SUCESIN EN EL TRIBUTO
El origen y el carcter legal del instituto del tributo no se avienen con la posibilidad de una
transmisin intervivos de los derechos y de las obligaciones que lo integran.
La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a
la transaccin sobre ellas. Adems, la Ley refuerza la prohibicin de que se alteren las posiciones
subjetivas o cualquier otro elemento de la relacin por acuerdos entre particulares.
El propio fundamento y fin del tributo as como las notas definidoras de su rgimen jurdico
impiden aceptar su transmisin inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso
interviniendo la Administracin.
La sucesin de personas fsicas
Al abordar la LGT la sucesin en el tributo, el art. 39 regula la de las personas fsicas fallecidas y el
art. 40 la de las entidades jurdicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidacin de su haber.
Dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se
trasmitirn a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la
adquisicin de la herencia.

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El mbito subjetivo de la sucesin se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptacin a
beneficio de inventario, respondern de las obligaciones tributarias del causante con todos sus
bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas
obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con el CC.
En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la
admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a
la obligacin y as lo recoge la LGT.
La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponder al representante de la misma, con quien se entendern
tambin las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas
pendientes de cuantificacin a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos an no se
hubiera dividido la herencia, se girarn las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al mbito objetivo de la sucesin, ser toda la deuda, no slo en la obligacin tributaria
principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de
cuantificacin.
Dos exclusiones operan en cuanto al mbito objetivo de la sucesin:

En que en ningn caso se trasmitirn las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del
principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.

Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a ttulo de responsable, que slo se
transmitirn a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la
responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepcin a la regla
general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidacin.

Dado que la regulacin civil de la sucesin contempla bsicamente las obligaciones pecuniarias,
pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurdicas en que fuera parte el causante, en el
mbito tributario debe contemplarse la subrogacin de los causahabientes en la posicin jurdica
que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.
Si hubiera habido divisin de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entendern con
cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el
expediente.
En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia contina yacente,
se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendindose las actuaciones
con su administrador.
En caso de divisin de la misma, se proseguirn las actuaciones con los sucesores, sin ms
requisitos que la constancia del fallecimiento, exigindoles las deudas y costas pendientes en el
momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.
Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se
suspender el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido,
durante el cual podr el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administracin
relacin de las deudas tributarias pendientes del causante.
96

La sucesin de personas jurdicas y de entes sin personalidad

Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos:

El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los
socios.
Los socios quedarn solidariamente obligados hasta el lmite de valor de la cuota de
liquidacin que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones
tributarias pendientes de la sociedad, la Administracin podr dirigirse por el total de las
deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujecin en trminos de
solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidacin es inferior a las deudas pendientes, se
limitar a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepcin al principio
propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

Las entidades disueltas y liquidadas sin limitacin de responsabilidad de los socios.

La ley dispone la misma solucin que el caso anterior, pero sin lmite a la responsabilidad de
cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que stos debern
responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondr
el socio afectado frente a los restantes, pero que tendr que ventilar en el ordenamiento
privado.

Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidacin,

en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirn a quienes les sucedan o sean
beneficiario de la operacin.

La disolucin de las fundaciones.

Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de
sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolucin, sus bienes
pueden adjudicarse al rgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones
pendientes se extingan por confusin, cuando se trate de deudas con la Administracin de
que dependa dicho rgano.

La disolucin de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a
los partcipes o cotitulares de dichas entidades.
Las obligaciones pendientes slo sern las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que
se transmitirn sern slo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos
de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1b LGT, de
responsabilidad solidaria, pues en sta se parte precisamente de la disolucin del ente colectivo, por
ende, no podr seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que as lo consideraran. Al no indicar
nada la ley, cabe considerar la presuncin de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad
de deudores y la administracin podr dirigirse contra cada copartcipe por la parte proporcional de
la deuda correspondiente a su participacin en el ente colectivo, de la que responder con todo su
patrimonio.

97

A diferencia de lo que ocurre en la sucesin de las personas fsicas, por cuyo fallecimiento se
extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las
sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se
exigirn a sus sucesores, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda.
Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga lmites, p.e. entes que no
limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitar al valor de
la cuota de liquidacin.
Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver,
si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la
individualizacin de las penas que impone la CE.
III.- EL DOMICILIO FISCAL O TRIBUTARIO
La regulacin del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar
de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria.
La LGT utiliza como criterio general para las personas fsicas el lugar de residencia habitual, que no
llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al
menos durante tres aos sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona fsica
residente en Espaa.
Tambin est definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la
CCAA competente para la gestin del tributo y para la percepcin de su rendimiento. Se incorpora
una novedad en la LGT, la Administracin podr considerar domicilio fiscal el lugar donde est
centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades, prevaleciendo, en caso de
duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.
Respecto a las personas jurdicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el
domicilio social de la entidad, pero supeditndolo al requisito material de que en l radique
efectivamente la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En caso de discordancias la
ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.
La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario.
Tambin en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento
de su titular o en su defecto, autorizacin judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda
apremiada.
El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde
practicarse las notificaciones.
Como regla general, para los no residentes en Espaa, se remite a lo dispuesto por la normativa
reguladora de cada tributo y en defecto de regulacin, fija como domicilio fiscal del no residente en
el de representante en Espaa que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento
permanente, en cuyo caso se determinar el domicilio fiscal en l.
Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:

Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de direccin y

gestin, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.
98

Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar

de situacin del inmueble.

En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable

solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos
permanentes.

IV.- REPRESENTACIN
La representacin se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir,
dentro de ciertos lmites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades
de representacin: la legal y la voluntaria.
La representacin voluntaria se admite con carcter general, presumindose la capacidad de obrar
del representado. Esta representacin se entiende existente salvo manifestacin en contrario del
interesado, y podr extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto,
los derechos y obligaciones personalsimos, que nunca pueden ser objeto de representacin. En
cuanto representante, slo habr de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito
adicional.
En cuanto a la representacin formal, la LGT presume la representacin para los actos de trmite,
en cambio, debe acreditarse la representacin para interponer reclamaciones, desistir de ellas,
renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditndose por cualquier
medio vlido en derecho; pudiendo darse tambin el poder de apud acta, esto es, por comparecencia
personal ante el rgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representacin.
Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas especficas en torno a la
representacin, su admisibilidad o su acreditacin, como hace la propia LGT respecto al
procedimiento inspector, respecto al econmico-administrativo, habr de atenderse a esas
peculiaridades especficas. Pero no as cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a
las que deber prevalecer la regulacin general de la LGT. En cambio puede resultar necesario
integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qu actos son
de trmite a efectos de presumir la representacin.

99

TEMA 18.- ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El tributo se articula jurdicamente en torno a una obligacin tributaria principal, consistente en dar
una suma de dinero, que nace por la realizacin del hecho imponible tipificado por la ley, queda por
examinar cul es el contenido u objeto de dicha obligacin en cada caso en concreto.
Debe partirse de la distincin entre tributos variables y no variables. En estos ltimos, como el
hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley seala
directamente la cuanta de la obligacin, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya
modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una. P.e. el Impuesto Municipal
sobre vehculos de traccin mecnica, en el que la propia ley los clasifica por categoras y
cilindradas asignando una cuota a cada categora.
En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso
que la ley ofrezca unos elementos de cuantificacin que permitan, determinar la cuanta del tributo,
segn la medida o intensidad con que se realiz el hecho imponible. Los ms importantes son la
base imponible y el tipo de gravamen.
Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar:

Ambos estn presididos en su regulacin por el principio de reserva de ley.

Dada su funcin de determinar la cuanta del gravamen, los elementos de cuantificacin
estn directamente vinculados por el principio de capacidad econmica y en general los que
la CE expresan la justicia tributaria.

I.- BASE IMPONIBLE

CONCEPTO Y CLASES DE BASE IMPONIBLE
La LGT se ocupa de la regulacin de los elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria
principal y de la obligacin de realizar pagos a cuenta, disponiendo que se determinarn a partir de
las bases tributarias, los tipos de gravamen y los dems elementos que disponga la ley de cada
tributo.
La base imponible es definida en el art. 50 de la LGT como la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible. La base imponible
constituye la medida del hecho imponible o de algunos de sus elementos. Puesto que en los tributos
variables el hecho imponible admite distintos grados, su medida, es la base imponible, que expresa
la cuantificacin de la capacidad econmica manifestada de forma abstracta y general por el
presupuesto de hecho del tributo.
En virtud de esta relacin estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lgica y jurdica
entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada seleccin de hechos
imponibles por el legislador quede desvirtuada por una definicin legal de las bases imponibles que
las aleje de esa funcin mediadora. En ese sentido, a la definicin normativa del HI debe
corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con ella, obtenido en atencin a
sus aspectos y elementos, no a criterios o factores extraos a los que integran el presupuesto del
hecho legalmente tipificado.
La segunda funcin de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificacin del
100

tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota tributaria, constituyendo as
el primer eslabn lgico y jurdico de las operaciones de liquidacin administrativas o bien de
autoliquidacin por los propios obligados cuando la ley les impone ese deber.
CT (Cutota tributaria) = BI (Base imponible) x TG (Tipos de gravamen)
CLASES DE BASES IMPONIBLES
Respecto a las clases de bases imponibles, hay mltiples criterios y tipologas. Limitndonos a las
que ms relevancia tienen hoy da en Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible
y base liquidable.
Base liquidable, se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible,
las reducciones establecidas por la ley.
Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de una magnitud
diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre ellas.
Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suele deberse a tratamientos
favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estmulos fiscales o por exigencias
de capacidad econmica establece la ley.
Una segunda clasificacin es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su
importancia reside en que se aplicarn una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debindose
obtener en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar
directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetarias
debern gravarse por la aplicacin de cantidades monetarias sobre unidades fsicas o de otro tipo.
P.e. euros x litros.
Una tercera clasificacin, divide las bases imponibles en unitarias, agregadas y desagregadas, en
funcin de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su
descomposicin para aplicar diversos tipos. P.e. IRPF. Otra distincin es bases imponibles
alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia ley del tributo prevea ms de una
base imponible normativa, no por los mtodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes
diferentes.
MTODOS DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE
Partiendo de la distincin entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso
concreto alcanza el hecho real verificado, los mtodos de determinacin de bases imponibles
constituyen los instrumentos o medios para el trnsito de la base normativa a la fctica. Son las
operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad.
En tal sentido cabe distinguir la determinacin, como medicin directa o evaluacin cierta de la
realidad para obtener la base imponible, de la estimacin, en cuya virtud se abandona la realidad y
se miden otras entidades o magnitudes, dando as lugar a esas bases y hechos alternativos a los
legalmente definidos. p.e. si el IRPF define como hecho imponible la obtencin de la renta y como
base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se debern medir
exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del ao, cuya diferencia es la
renta del periodo. Pero si el mtodo de determinacin renuncia a conocer estos datos reales,
101

sustituyndolos por ndices y mdulos aproximados, el resultado no ser el importe de la renta, sino
otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado ser la obtencin de renta, sino ese otro que se
ha obtenido.
La definicin de la capacidad econmica no se agota con la definicin normativa del hecho y la
base imponible, sino que ha de extenderse a los mtodos para su determinacin, evitando que
solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definicin de los conceptos y las
cuantas que se gravan.
El art. 50.2 LGT seala que las leyes de cada tributo establecern los medios y mtodos para
determinar la base imponible, dentro de los regmenes de estimacin directa, estimacin objetiva y
estimacin indirecta, advirtiendo que las bases imponibles se determinarn con carcter general a
travs del mtodo de estimacin directa, pudiendo establecer la ley los supuestos en que sea de
aplicacin otro mtodo, que tendr en todo caso, carcter voluntario (art.50.3 LGT). La estimacin
indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los dems mtodos de determinacin (art. 50.3
LGT).
El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin
tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicacin, la
administracin tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos
consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos,
justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. (art. 51 LGT).
La caracterstica definitoria de la estimacin directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto
documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el
mtodo que mejor se adecua para medir la capacidad econmica real del sujeto gravado, sin
embargo, el rgimen de estimacin directa no existe con carcter puro en ningn tributo, pues en
todos los que lo prevn, la propia ley, recorta su diferencia directa a los datos reales, permitiendo
que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.
El rgimen de estimacin objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por usar ndices o
mdulos de carcter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades,
operaciones, etc. Aunque los ndices o mdulos pueden ser datos reales de cada obligado, su
carcter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad, etc.
Por ltimo, el rgimen de estimacin indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980,
modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo.
Tres caractersticas principales, por un lado, es de aplicacin subsidiaria a los otros dos, utilizndose
en las hiptesis tasadas que lo permite, por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho
gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles. La tercera es que la
Administracin tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinacin completa
de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias que constituyen
los presupuestos de hecho legitimadores:

La falta de declaraciones o las presentaciones incompletas o inexactas.

La resistencia negativa u obstruccin a la actuacin inspectora que impida sus actuaciones;
El incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.
Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros
contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
102

Estos presupuestos tienen en comn el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado.
Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como
consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los mtodos previstos
por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimacin indirecta es la imposibilidad objetiva
de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidacin.
Los medios para la estimacin indirecta de bases incluyen los datos y antecedentes relevantes,
elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes
normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de mtodos indiciarios.
En evitacin de una posible arbitrariedad en la aplicacin del rgimen, se exige un informe
razonado de la Inspeccin acerca de las causas de aplicacin del rgimen, de la situacin de la
contabilidad del sujeto, de los mtodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los
mismos.
Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnacin tanto de los medios
utilizados como del resultado de la estimacin indirecta, el requisito procedimental del informe
razonado del rgano inspector que acuerde la aplicacin, deviene trmite esencial del
procedimiento, de manera que su omisin puede dar lugar a la indefensin del particular, al no
poder discutir la procedencia del rgimen ni los criterios utilizados.
Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin de
ste mtodo nicamente podrn ser tenido en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los
recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin

Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos, etc, presentado con
posterioridad a la propuesta reguladora fueron imposibles de aportar en el procedimiento.

II.- TIPOS DE GRAVAMEN

Previstos como el segundo elemento de cuantificacin y sujetos a las exigencias de legalidad y
capacidad econmica, los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que
se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra.
Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad econmica relativa
del sujeto gravado en relacin con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen
indican que porcin de esa capacidad econmica se reserva el ente pblico, la participacin que
corresponde a la HP en la riqueza o capacidad econmica manifestada en cada tributo.
Particular atencin merece la tcnica llamada tipo cero como mecanismo para suprimir la prestacin
tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. La naturaleza y
funcin de la propia estructura jurdica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el
tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero acta como tcnica desgravatoria, en
cuya virtud la operacin y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestacin
pecuniaria. Su efecto es idntico al de una exencin total, subsistiendo los deberes formales y de
registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administracin.

103

ALCUOTAS Y TIPOS DE GRAVAMEN EN SENTIDO ESTRICTO

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distincin ha de operarse entre los
considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las
alcuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.
Los primeros pueden ser especfico, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base
imponible o graduales, si vara la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en
funcin de su magnitud, cabiendo otros tipos mixtos que combinan ambas modalidades.
Las alcuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas.

Alcuotas proporcionales, son las que no varan o se mantienen constante sea cual sea la
dimensin o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA.

Alcuotas progresivas, son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de
manera que al aumentar sta corresponde una alcuota superior a la que recae sobre la base
inferior.

La progresividad de la alcuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la

alcuota correspondiente a la cantidad a que asciende aqulla o por escalones, que supone dividir la
base en tramos ideales aplicndose a cada uno su correspondiente alcuota.
Se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de
base liquidable en un tributo.
Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores
por incrementos mnimos de la base imponible, la LGT dispone que se reducir la cuota resultante
en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible. Salvo
que el tributo se pague mediante efecto timbrado, caso de letras de cambio.
Una segunda modalidad de correccin de error de salto es la prevista en el IRPF o ISD. A partir de
una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siempre se situar entre dos de ellos, se
aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alcuota de ste y al resto de la base, que ser
inferior a la diferencia hasta el escaln siguiente, un tipo marginal ms elevado, de modo que
conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de ste.
Tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir
de la cual la alcuota permanece ya constante, convirtindose en proporcional para las bases
imponibles superiores. De no ser as la alcuota podra llegar al 100%, siendo claramente
confiscatoria, en contra de la CE.
Por ltimo, respecto de la exigencia de progresividad -art 31.1 CE- deben hacerse dos precisiones:

La primera, que en la CE se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo

que no hace exigible en todos y cada uno de los tributos.

La segunda precisin es que el trmino progresividad encierra significados distintos cuando

se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o escala de tipos de un tributo
determinado.
104

En el primer caso, el principio est estrechamente ligado con la capacidad econmica y

especialmente con la igualdad en su dimensin real y la redistribucin, siendo stos objetivos a los
que debe tender un sistema tributario progresivo. El segundo caso se trata de una tcnica de
articulacin de las alcuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.
Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del
tributo, dado que esta ltima no depende nicamente de la simple relacin entre tipos de gravamen
y bases liquidables.
Dicho de otro modo, ni siquiera el carcter progresivo de un tributo desde la ptica de los principios
de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendr en cuenta como uno de sus
elementos la disposicin de sus alcuotas, pero tambin el hecho imponible, la previsin de
exenciones, deducciones, etc, en suma, su estructura global y la medida en que refleja a lo largo de
ella las exigencias de la justicia tributaria, contribuyendo as a la redistribucin, en atencin a ello,
podra ser ms acorde con el principio de progresividad del art, 31 CE un tributo con alcuota
proporcional que otro con una tarifa progresiva.
III.- CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA
La cuota ntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible,
no es siempre la cantidad a ingresar al ente pblico, pues la ley puede prever aumentos y
disminuciones de aqulla en atencin a distintas finalidades. Por ello la idea de que los tipos de
gravamen expresan la participacin que se reserva el ente pblico en la riqueza manifestada es
vlida en el terreno general, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe
el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestacin pecuniaria objeto de la
obligacin tributaria principal.
La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que establece que su determinacin se realizar:

aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

o segn cantidad fija sealada al efecto.

Tras esa primera cuantificacin la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicacin
de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, como en el Impuesto de sucesiones y
donaciones, en funcin del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones,
deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos se denomina cuota liquida al resultado
de practicar sobre la ntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones,
pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada
tributo.
Dos precisiones son necesarias:

De acuerdo con esta tipologa, en los tributos en que la cuota ntegra sea objeto de
minoracin para dar paso a una cuota lquida, ser esta ltima la que indique la contribucin
por ese tributo. En otros trminos, es la cuota lquida la que se erige en contenido y
constituye el objeto de la obligacin tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial,
caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la administracin, como
105

consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelacin.

La distincin entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio la deuda estar

constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal
o de las dems obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero puede formar parte de la deuda
otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligacin
tributaria principal, sino de las que clasifica la ley como accesorias, como los intereses de
demora, los recargos por declaracin extempornea, los recargos del periodo ejecutivo y los
recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del tesoro o de otros entes
pblicos. En cambio desde la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las
sanciones tributarias, pecuniarias que pudieran imponerse, por lo general en procedimientos
separados.

106

TEMA 19.- LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

I.- CAUSAS DE EXTINCIN

Pago:
Voluntario
Ejecutivo (remisin)
Aplazamiento o fraccionamiento

Compensacin:
Deudas recprocas

Prescripcin:
Tiempo

Condonacin:
Perdn

II.- EL INGRESO DEL TRIBUTO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO

Se establece en la LGT que la recaudacin de las deudas tributarias podr realizarse mediante el
pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevar a cabo en la forma y con los efectos
dictados en las normas.
El pago en periodo ejecutivo se inicia:

Para las deudas liquidadas por la Administracin, el da siguiente al del vencimiento del
plazo establecido para su ingreso.

Para las deudas a ingresar mediante autoliquidacin, cuando finalice el plazo establecido
para su ingreso, si la autoliquidacin se present durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al
da siguiente de la presentacin, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

NORMAS GENERALES
La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en periodo voluntario,
aunque s ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.
En realidad no existe un procedimiento de recaudacin en periodo voluntario en sentido estricto.
Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligacin
del Derecho privado y que la posicin de la administracin tributaria no es tan pasiva como lo es la
del acreedor en una relacin obligatoria del Derecho privado.

La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al
sujeto pasivo como a la administracin acreedora, que no puede alterarlos libremente.

La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaracin

extempornea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, no
107

deja de existir.

El pago en especie no se produce de forma automtica, sino que a la necesidad de su

cobertura legal, se aade la existencia de un procedimiento para que determinados rganos
acepten de forma expresa este medio de pago.

EL PLAZO DE PAGO VOLUNTARIO

La ley seala cul es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en
atencin al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

En caso de liquidacin administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la

fecha de notificacin. Extendindose, segn se haya notificado en la primera o segunda
quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior,
respectivamente.

En caso de liquidacin de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la

liquidacin.

Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los sealados en las
normas reguladoras de cada tributo.

Para tributos de notificacin colectiva y peridica, establece con carcter general el plazo
que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato da hbil posterior.
Estos tributos slo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume
especial significacin el momento en que se entiende satisfecha la prestacin, ste ser
relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o
no del mismo por parte del obligado. Ello est en funcin del medio de pago utilizado,
trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigir ste en
va de apremio, salvo lo dispuesto en la art.27 LGT que admiten un plazo de prrroga para
el ingreso sin abrirse la va de apremio.

Dados los trminos perentorios del perodo voluntario de pago, asume especial significacin el
momento en que se entiende satisfecha la prestacin, pues ste ser el relevante para saber, en cada
modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado.
Ello est en funcin del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera
tenido lugar el ingreso, se exigir ste en va de apremio, salvo algunos supuestos que recoge la
LGT, que admiten un plazo de prrroga para el ingreso sin abrirse tal va de apremio.
Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza
mayor. Conviene aludir a la problemtica que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso
voluntario ha estado suspendido por decisin judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver son
dos: si debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensin y el nuevo plazo que tiene
para hacer efectivo el ingreso y cul es este plazo.
En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestin de suspensin:

La suspensin acordada por un rgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de

pago voluntario, sin perjuicio de que siga generando intereses de demora durante el tiempo
de suspensin.
108

Si el acuerdo del rgano que conozca el recurso no anula ni modifica la liquidacin

impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general.

SUJETO DEL INGRESO

El art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar
con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporacin al mbito tributario es
cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusin.
Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso: sujetos pasivos,
retenedores, infractores y responsables,.
Se admite tambin el pago por tercero no obligado o, por cualquier persona, tenga o no inters en
el cumplimiento de la obligacin, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.
Caso de producirse el pago por tercero, en ningn caso estar ste legitimado para ejercer ante la
Administracin los derechos que corresponda al obligado al pago.
OBJETO DEL INGRESO
El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente
pblico, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestacin
entregando un bien (Ley del Patrimonio Histrico Espaol). La obligacin tributaria siempre
consiste en una obligacin de dar una suma de dinero, aunque el pago en especie exprese las
finalidades extrafiscales, como la proteccin del patrimonio histrico-artstico que puede asumir el
tributo. Y menos en las otras prestaciones, llamadas accesorias en LGT, como son sanciones,
recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.
Rompiendo una larga tradicin que exiga el pago ntegro del tributo en el periodo voluntario, la
LGT admite el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carcter
liberatorio del pago slo alcanzar a la cantidad efectivamente satisfecha.
En relacin con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas
tributarias pendientes, el problema de la imputacin del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir
aquellas en su totalidad.
Por lo que se refiere a la imputacin del pago, las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas
que determine libremente.

En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a
menor antigedad, determinada sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago
voluntario.

Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de

una Administracin y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho pblico
dependiente de la misma, tendrn preferencia para su cobro las primeras, con algunas
excepciones.
109

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Pblicas,

(Estado, CCAA y Corporaciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberan de aplicar
las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.
FORMAS Y MEDIOS DEL INGRESO
Segn el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos
timbrados y en especie.
A estos medios de pago debe aadirse el pago en especie, cuando as lo establezca la Ley. En la
actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen
parte del Patrimonio Histrico Espaol, en los trminos y condiciones previstos
reglamentariamente.
El primer medio de ingreso; el pago en efectivo, se puede realizar: Dinero de curso legal. Cheque,
Tarjeta de crdito y dbito, Transferencia bancaria, Domiciliacin bancaria, cualquiera otro
autorizados por el Ministerio de economa y hacienda.
Todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrn pagarse en dinero de curso legal,
cualquiera que fuera el rgano de recaudacin competente, el periodo de recaudacin y la cuanta de
la deuda.
El momento en que estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y por tanto
satisfecha la prestacin, se establece:

Ser el da en que se realiz el ingreso en las Cajas de los rganos competentes, oficinas
recaudatorias o entidades debidamente autorizadas.

El ingreso en entidades colaboradoras liberar de la deuda desde la fecha del justificante.

Si se paga mediante cheque, quedar liberado el obligado desde su entrega si aqul se hace
efectivo, pero si no se hiciera, se exigir en apremio la deuda a la Entidad que vlidamente
lo conform o por el contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilizacin de efectos timbrados. El RGR enumera los
efectos timbrados remitiendo su regulacin a las normas de los tributos que los admite. Bsicamente
el Impuesto sobre actos jurdicos documentados y Tasas fiscales.
El momento en que surte efecto este medio de pago, se entender pagada la deuda tributaria cuando
se utilicen aqullos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para
realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que slo est previsto que tenga
efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol de
acuerdo con la ley reguladora.
Tambin puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestacin el pago por
consignacin en la Caja General de Depsitos.
Respecto al lugar del ingreso en perodo voluntario, el RGR indica que se har en las Cajas del
rgano competente o entidad autorizada, aadiendo que no liberar al deudor el pago si se realiza a
110

rganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

III.- APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO
NORMAS GENERALES
Los art. 13 y 16 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas
tributarias pueden aplazarse o fraccionarse.

El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos

distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su mbito de
aplicacin como a los aspectos procedimentales.

Tampoco existe distincin por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se

solicita, de tal modo que podr ser la cuota tributaria cuando se presente sin ms
aditamentos, la deuda tributaria en sentido amplio o incluso los ingresos correspondientes a
prestaciones que no son la obligacin tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las
sanciones, etc.

La regulacin del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota

todos los supuestos y modalidades que stos pueden revestir, sino slo su rgimen general.
Cada tributo puede prever regmenes especiales.

El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensin de las

liquidaciones solicitadas al hilo de una reclamacin.

Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepcin:

En ningn caso, las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos
timbrados.

Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el

obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas
pueden aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa
tributaria.

REQUISITOS DEL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indique los motivos por los que
pueda solicitarse el aplazamiento. El 65.1 LGT seala que podrn aplazarse o fraccionarse el pago
de la deuda, a peticin de los interesados cuando su situacin econmico-financiera les impida
transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.
La obtencin del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito:

Material, que sera el motivo, consistente en la existencia de dificultades econmicofinancieras que impiden transitoriamente hacer frente al dbito.

Formal, consistente en la peticin expresa del interesado.

111

PROCEDIMIENTO DEL APLAZAMIENTO Y EL FRACCIONAMIENTO

El procedimiento para obtener el aplazamiento est regulado en el RGR. Se inicia siempre a
peticin del interesado. Se deben distinguir dos supuestos:

Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en

cualquier momento, lgicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de
autoliquidacin, presentadas fuera de plazo, slo se entender que la solicitud del
aplazamiento se ha realizado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma
simultnea a la declaracin.

Si la deuda se encuentra en va de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier

momento anterior a la enajenacin de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificacin del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habr
de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantas que se
ofrecen o, cuando se pida la exencin de garantas, la documentacin que justifique tal pretensin.
La tramitacin del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable
porque de este modo puede modularse en funcin de las circunstancias de cada caso, podemos
indicar:

Los sucesivos trmites se llevarn a cabo por los rganos recaudadores. En particular
comprobarn la existencia de los requisitos materiales,(las dificultades econmicofinanciera), la suficiencia de garantas o si procede su exencin.

Tales rganos podrn recabar los informes tcnicos que fueran preciso.

Remitirn al rgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la
propuesta de resolucin.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el rgimen de las garantas. Las reglas ms
importante son:

Por regla general, la garanta consistir en aval solidario prestado por una entidad de crdito
o un certificado de seguro de caucin.

Previa la justificacin de la imposibilidad de obtener garantas, podrn admitirse otras.

Hipoteca, prenda, fianza personal, etc.

A peticin del interesado, las garantas podrn ser sustituidas por medidas cautelares que en
este caso no estarn limitadas al periodo de caducidad ordinario.

Las garantas deben ser ofrecidas en el escrito de peticin y deben ser aportadas en el plazo
de 30 das.

Las garantas deben cubrir la deuda y los intereses de demora, ms un 25% y si consisten en
un aval, su duracin debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

112

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantas:

Cuando las deudas sean inferiores a la cuanta que fije la normativa tributaria, en la
actualidad es de 6.000 euros.

Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la

ejecucin de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad
productiva y del nivel de empleo de la actividad econmica.

Cuando la exigencia de garantas produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.

El procedimiento finaliza a travs de una resolucin expresa que debe adoptarse por el rgano
correspondiente. La resolucin puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de
aplicacin, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolucin debe notificarse con
expresin de las consecuencias a que haya lugar segn sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso
debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria.
Si se concede el aplazamiento, la deuda habr de integrarse en los plazos sealados en la resolucin,
devengndose el inters de demora. El inters ser el legal del dinero en los casos en que la garanta
consista en aval solidario con certificado de caucin.
Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los
intereses ya en va de apremio, con el correspondiente recargo, a continuacin se ejecutar la
garanta y se seguir el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la
deuda ya apremiada, se ejecutar la garanta y se continuar con el procedimiento ejecutivo.
Si adems se concede fraccionamiento, se calcular los intereses de demora de cada fraccin desde
la finalizacin del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.
En caso de no ingresar en plazo, se exigir en va de apremio y si no se satisface, se consideran
vencido todos los posteriores y se exigir en apremio, anulndose el inters de cada fraccin
pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso
de un plazo determina directamente la continuacin del procedimiento ejecutivo.
Si se niega la peticin de aplazamiento, habr de ingresarse la deuda en el que reste de periodo
voluntario y si ste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la
recepcin de la notificacin, segn se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.
El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio
administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los
documentos omitidos en el plazo que se le conceda.
IV.- PRESCRIPCIN
IDEAS GENERALES
El instituto de la prescripcin se configura en la LGT como una forma de extincin tanto de las
obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisin de las infracciones
tributarias.

113

En el Derecho tributario esta figura cumple funciones anlogas a las que desempea la prescripcin
extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogas, aunque presenta
diferencias notables.
Tales diferencia son:

Su eficacia, de modo que mientras la prescripcin civil debe ser invocada por la parte
favorecida, la prescripcin tributaria debe aplicarse de oficio.

Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensin material, y no

meramente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurdica, intervencin
mnima y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripcin ha sido puesta de
relieve por el TC, al analizar la aplicacin de la prescripcin en un delito de alzamiento de
bienes en perjuicio de la HP.

PLAZOS DE PRESCRIPCIN
La LGT regula la prescripcin de las obligaciones tributarias en los art. 66 a 70 y de las infracciones
y sanciones en los art. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que Prescribirn a los cuatro aos los
siguientes derechos y acciones:

El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidacin.
La accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
El derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas.
El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa
tributaria.
El derecho a imponer sanciones tributarias
El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Esta enumeracin nos sugiere las siguientes reflexiones:

La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades pblicas, la ms

importante es la de liquidar los tributos que, por ello, parece que no deberan ser
susceptibles de prescripcin.

El plazo de 4 aos no es un trmino absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas

potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrn seguir
desarrollndose ms all de este lmite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No
es posible aplicar aqul la nocin de caducidad lo que por otra parte, se desprende de la
posibilidad de interrumpir la prescripcin.

La LGT art. 70 regula de modo expreso la prescripcin de las obligaciones formales, lo que
es una novedad, que por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinin unnime de
la doctrina.

La LGT regula la prescripcin aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma

separada.
114

CMPUTO DE LOS PLAZOS

La cuestin ms importante en materia de prescripcin es determinar el momento a partir del cual
deben computarse los plazos legales. La determinacin precisa de este momento viene exigido por
el principio de seguridad jurdica.
La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripcin.
El inicio del plazo de cada uno es el siguiente:

El derecho a liquidar la deuda, inicia su cmputo el da siguiente en que finalice el plazo

reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o liquidacin.

El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computar desde el da siguiente al

que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo
tributario, a travs de la va ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento
a partir del cual la Administracin puede iniciar el procedimiento de ejecucin de la deuda.

Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administracin, la prescripcin comenzar a

contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.

Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solucin es diversa segn la

Administracin conozca o no el importe de la prestacin. Si lo conoce, bien por estar
liquidada con anterioridad, lo que sucede en el segundo plazo de ingreso en el IRPF, bien
porque se presenta la declaracin sin practicar el ingreso, comenzara la va de apremio y
con ella el plazo de prescripcin. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en
que existe liquidacin administrativa.

Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de declaracin,

comenzar la prescripcin del derecho al liquidar el da siguiente a la finalizacin del tal periodo, si
el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaracin. En este caso se solapan el derecho a liquidar y
el derecho a exigir lo liquidado.
Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del derecho a solicitar la devolucin de los
ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas debemos distinguir entre los distintos
casos que se pueden plantear:

Con carcter general, desde el da siguiente al que se realiz el ingreso indebido.

Si el ingreso indebido se realiz dentro del plazo para presentar una autoliquidacin, desde
el da siguiente al que finaliz dicho plazo.

Cuando el derecho a la devolucin derive de la normativa tributaria, el plazo se contar

desde el da siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En el caso de que no exista tal
plazo, comenzar desde el da siguiente al en que pudo solicitarse la devolucin.

Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolucin
115

administrativa, el plazo comenzar desde el da siguiente al en que tal sentencia hubiera

alcanzado firmeza.

Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicacin conjunta de los

tributos incompatibles entre s, el plazo comenzar a contarse desde la resolucin del rgano
especficamente previsto para dirimir cul es el tributo procedente.

Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del derecho a obtener la devolucin de los
ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas tambin debemos distinguir varios
casos:

Cuando el derecho a la devolucin derive de la normativa tributaria, el plazo se contar

desde el da siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolucin.

Cuando el reconocimiento al derecho a la devolucin del ingreso indebido o al reembolso de

las garantas se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computar desde el da
siguiente al que se notifique el mismo.

En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir:

En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripcin ser el mismo que
el de determinar la deuda tributaria.

En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se
establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripcin. Debemos
aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezar a contarse desde
el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.

El derecho a imponer las sanciones comenzar a contarse desde el da en que se cometi la

infraccin correspondiente.
El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzar a contarse el da siguiente al que finalice el
plazo de pago en periodo voluntario.
INTERRUPCIN DE LOS PLAZOS
Reglas generales
La LGT regula de modo minucioso las causas por los que puede ser interrumpido el cmputo del
periodo de prescripcin, aunque sus normas sean un tanto reiterativos, se puede sintetizar en dos
grandes grupos: de una parte los supuestos en los que la prescripcin corre a favor del obligado
tributario, o en contra de la Administracin tributaria y por otro en que la prescripcin corre a favor
de la Administracin tributaria o lo que es lo mismo en contra del obligado tributario.
Primero hay ciertas reglas generales, quien quiera que sea el favorecido:

La interrupcin de la prescripcin respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a

todos los posibles, incluyendo a los responsables.

No obstante, si la obligacin es mancomunada y slo se exige su parte a un obligado, la

116

interrupcin no afecta al resto de los obligados.

Si existiera varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupcin de la

prescripcin slo afectar a la deuda a que se refiera.

Las distintas modalidades de prescripcin son independientes entre s, de modo que la

interrupcin del plazo de una de ellas no afecta al cmputo del plazo de otra.

Interrupcin de la prescripcin a favor del obligado tributario

El primer motivo de interrupcin del plazo es cualquier accin administrativa, realizada con
conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripcin,
liquidar, recaudar o sancionar.
Debemos hacer algunas precisiones:

No basta con que se efecte una actuacin administrativa, sino que adems ha de ser
notificada, o en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto.

La segunda precisin consiste en sealar que no cualquier acto tendr esa eficacia, sino slo
los que estn ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no
respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripcin, sino que efectivamente
contribuyan a la liquidacin, recaudacin o imposicin de sanciones, segn los casos.

La segunda causa interruptiva es la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripcin, ste es un motivo de difcil justificacin, porque
dado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja de que son sus propios actos los
que tienen eficacia interruptiva.
Siendo esto cierto tambin lo es:

Los recursos y reclamaciones o al menos algunos de ellos, tambin pueden ser interpuestos
por la propia Administracin, que cuenta con legitimacin para ello, adems de poder
ejercer su potestad de revisin de oficio, en todos los casos, tiene sentido que mediante la
actuacin impugnadora se produzca la interrupcin de una prescripcin que juega en contra.

Desde una concepcin objetiva, sirve a la seguridad jurdica, es cierto que la interposicin
de un recurso o reclamacin rompe el silencio de la relacin tributaria al abrir una
controversia sobre ella.

Hay que tener en cuenta algunos extremos:

En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitacin de un
recurso o una reclamacin no debiera ser computable para la prescripcin, por lo que slo
tras la finalizacin del proceso volvera a iniciarse el cmputo del plazo. Ahora bien, esto
nicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o
reclamaciones administrativas.

Lo que ocurre en los recursos y reclamaciones administrativas, es que si el procedimiento

117

finaliza mediante una resolucin presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de
prescripcin debe contarse no desde dicha resolucin presunta, sino desde la ltima
actuacin llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolucin presunta no es
ms que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la
administracin, uno de cuyos rganos ha incumplido el deber de resolver la controversias
que se le planteen.
El tercer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier actuacin fehaciente del sujeto
conducente a la liquidacin o pago de la deuda tributaria.
Interrupcin de la prescripcin a favor de la Administracin Tributaria
El primer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier acto fehaciente del obligado
tributario a travs del cual pretende la devolucin, el reembolso o la rectificacin.
El segundo motivo es la interposicin, tramitacin o resolucin de cualquier reclamacin o recurso.
Reanudacin del cmputo de la prescripcin
Cuando la prescripcin se ha interrumpido es necesario reanudar su cmputo, LGT establece una
regla general y otras especiales.
La regla general es que la prescripcin comenzar a contarse de nuevo el da que se hubiere
interrumpido.
Las especiales son:

Si la interrupcin se produjo por la interposicin de un recurso contencioso-administrativo,

el cmputo se reanudar a partir del da de la notificacin a la admn. Tributaria de la
resolucin firme.

La misma regla se aplica en los dems casos en que las actuaciones administrativas hubieran
estado interrumpidas como consecuencia de la intervencin de algn rgano judicial.

Si la interrupcin se produjo por el concurso del deudor, el cmputo se reanudar en el

momento de la aprobacin del convenio. Cuando sea exigible al deudor el convenio o
cuando se reciba la resolucin judicial firme, si el convenio no es aprobado.

Efectos de la prescripcin
Los efectos son los siguientes:

Extinguen la obligacin tributaria

Aprovecha a todos los obligados tributarios, se exceptan los casos de obligados
mancomunados.
Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o
excepcione el obligado tributario.

V.- LA COMPENSACIN

118

La LGT regula la compensacin, aunque hay otras normas tributarias que tambin lo hace. Es
posible distinguir tres tipos de compensacin:

El primero, de aplicacin general se regula en la LGT.

El segundo es la cuenta corriente tributaria cuya aplicacin est restringida a ciertos sujetos
y tributos.
El ltimo se aplica slo en el IRPF. La compensacin entre cnyuges.

REGLAS DE APLICACIN GENERAL

El primer tipo de compensacin lo regula la LGT en su art. 55 A 60.
Segn LGT, las deudas tributarias podrn extinguirse total o parcialmente por compensacin con
crditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.
Los requisitos de la compensacin no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con
que se admite, como al crdito administrativo con el que se quiere compensar, que deber estar
reconocido por acto administrativo. Basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo
incondicionado, la obligacin a cargo de la Administracin Pblica de satisfacer una cantidad de
dinero a favor del obligado tributario.
La LGT reconoce diversas modalidades de compensacin, que se pueden agrupar en:

Compensacin a instancia del obligado.

1. Es indiferente el periodo, voluntario o ejecutivo, en el que se encuentren las deudas
tributarias.
2. Si la deuda est en periodo voluntario, la peticin de compensacin impedir el
inicio de la va de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera
proceder.
3. La extincin de la deuda tributaria se producir en el momento de la presentacin de
la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos.
4. El acuerdo de compensacin declarar la extincin de la deuda tributaria.

Compensacin de oficio de deudas.

Las normas de la LGT sobre ello se pueden sintetizar en:

Esta compensacin se aplica cualquiera que sean los obligados tributarios,

pblicos o privados.
En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodo
ejecutivo.
Por excepcin, se aplicar la compensacin durante el ingreso voluntario
cuando:
se determinen cantidades a ingresar o a devolver en un mismo
procedimiento de comprobacin e investigacin.
Se deba practicar una nueva liquidacin como consecuencia de haber
sido anulada otra anterior por resolucin administrativa o judicial.
Por lo dems, se aplicarn las mismas normas que las establecidas para la
119

compensacin a instancia del interesado y sus efectos sern los mismos.

Compensacin de deudas de entidades pblicas

Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes pblicos, en

particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrn compensarse con las
cantidades que la Administracin del Estado debe trasferirlas.

Debe de tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de

ingreso voluntario.
La compensacin no es automtica, sino que debe solicitarse.

LA CUENTA CORRIENTE TRIBUTARIA

El segundo tipo de compensacin o compensacin especfica est previsto en la LGT y recibe el
nombre de cuenta corriente tributaria. Sus reglas esenciales son las siguientes:

El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la

Administracin a tal solicitud se entiende negativo.
Se aplica nicamente a empresarios o profesionales.
El sistema tiene por objeto compensar las deudas y crditos del IRPF, IS y del IVA.
La cuenta corriente se liquidar trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones que
correspondan.
Se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir
del trimestre siguiente a su solicitud.
La administracin puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias.

LA COMPENSACIN DEL IRPF

El tercer tipo de compensacin tiene el mbito de aplicacin en el IRPF:

Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con

la cantidad a devolver a que tiene derecho su cnyuge.

Requiere consentimiento expreso de los dos cnyuges. El del deudor se exterioriza mediante
la solicitud de compensacin; mientras que el del cnyuge se manifiesta a travs de su
renuncia a la devolucin.

Es necesario cumplir ciertos requisitos:

Que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo perodo;

Que las declaraciones de los cnyuges se presenten simultneamente;
Que los peticionarios no estn acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria;
Que estn al corriente de sus obligaciones tributarias.

La solicitud expresa de compensacin suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y,

una vez hecha las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensacin total o parcial
de la deuda o bien su denegacin.

120

El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensacin o parcialmente

cuando an aceptndose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe
realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de la finalizacin del
plazo de declaracin del impuesto.

VI .- LA CONDONACIN
Las deudas tributarias slo podrn condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantas que en
ella se determinen.
No obstante existen ciertos supuestos en los que se admite la condonacin total o parcial de las
deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasin de su
exigencia, como las sanciones:

La condonacin total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal.

La condonacin parcial de la sanciones previstas en el 188 LGT en los casos de actas de

Inspeccin con acuerdo o conformidad. En estos supuestos opera automticamente una
condonacin parcial de la sancin rebajndola en un 50 un 30% respectivamente. La
peculiaridad de esta rebaja es, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto
de las sanciones mnimas.

VII .- LAS GARANTAS TRIBUTARIAS

IDEAS GENERALES
La LGT recoge en seccin separada los artculos 77 a 80 (a.i.) con la denominacin de Garantas de
la deuda tributaria. En cuanto autnticas garantas constituyen una relacin accesoria y diferenciada
de la relacin tributaria principal que tiene por objeto la prestacin del tributo. En cuanto garantas
reales que afectan al sujeto tributario se someten al principio de legalidad, se recogen en la LGT y
se trata de:

D. de Prelacin general y especial

D. de Afeccin
D. de Retencin

Estos denominados Derechos no son aplicables a derechos tributarios cuya titularidad fuera de otros
Estados u organismos internacionales o supranacionales.
DERECHO DE PRELACIN GENERAL
El Artculo 77 dispone la prelacin de la Hacienda Pblica a la hora de distribuir el producto de la
realizacin de los bienes embargados a un sujeto endeudado. Por la propia definicin se entiende
que se trata de una quiebra o concurso de acreedores en los que la Hacienda Pblica no es la nica
acreedora. En este caso se cie el referido derecho a la Hacienda Estatal no incluyndose las
correspondientes a las CCAA ni a las Entidades Locales. Se extiende a crditos tributarios de
cualquier clase que puedan existir pero no a deudas de otra naturaleza. Los crditos deben estar
vencidos y no satisfechos y el alcance incluye la propia cuota tributaria en sentido estricto sin
abarcar otras prestaciones que pudieran existir.
121

HIPOTECA LEGAL TCITA

Se trata del derecho de prelacin especial y sus notas ms relevantes son:

Se reconoce para todas las Administraciones Pblicas.

Se aplica sobre tributos peridicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro
pblico, o sus productos directos, ciertos o presuntos.
Alcanza a la deuda correspondiente al ao del cobro y a la del inmediato anterior.
No precisa inscripcin ni constitucin de la garanta, lo prev la ley y prevalece sobre
cualquier otro acreedor o adquirente aun cuando estuvieran inscritos.

DERECHO DE AFECCIN
Es la garanta que goza la Administracin sobre el bien transmitido por los tributos que gravan su
transmisin. Caso de tercero adquirente protegido por la f pblica registral y el adquirente de
buena fe y con justo ttulo en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes
muebles no inscribibles.
El tercero poseedor del bien responde de la deuda con el propio bien pero no con el resto de su
patrimonio.
DERECHO DE RETENCIN
Es la facultad que tiene la Administracin de retener las mercancas presentadas a despacho para
liquidar los tributos que graven su trfico. Su mbito de aplicacin es el de los tributos aduaneros
siendo notas del mismo:

Solo se autoriza a retener la posesin de la cosa pero no puede enajenarse. Se trata de una
medida coactiva.
No admite reipersecutoriedad, esto es que caso de perder la posesin de la cosa, por parte de
la Administracin, no se autoriza su recuperacin.
Aplicable al IVA que grava la importacin que se liquida con los derechos aduaneros
conjuntamente.

VII .- LAS MEDIDAS CAUTELARES

La necesidad de tutelar los intereses pblicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que
eviten que aqullos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carcter preventivo exige que
puedan tomarse antes de que el hipottico perjuicio llegue a producirse, debindose distinguir, por
una parte, las de garanta que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores
tributarios de las de aseguramientos definitivas.
La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presentan las siguientes caractersticas:

Las medidas cautelares se recogen entre las garantas del crdito tributario.
Como medidas cautelares especficas, la anotacin preventiva y las medidas cautelares en la
inspeccin.
Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudacin las medidas
cautelares establecidas para la inspeccin.

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Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes:

Slo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria est liquidada. Aunque existen algunas
excepciones: La primera cuando la administracin ha comunicado una propuesta de
liquidacin. La segunda, cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades
retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del
tributo, antes incluso de que se produzca la derivacin de la responsabilidad.

Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestacin.

Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que
puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.

Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando
desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda no haya sido pagada,
o bien convertirse en definitivas.

Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona dos:

La retencin de devoluciones o de otros pagos, y

El embargo preventivo de otros bienes o derechos.
La prohibicin de enajenar
Retencin de un porcentaje de los pagos a subcontratistas

La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina
que no resulta necesaria una norma con este rango ms que en aquellos casos en que afecte a la
libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.
Cuestin importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas
cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

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