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2
El primer comit fue presidido por F M Wheat y constituido en 1971 con el fin de revisar el
procedimiento de emisin de la norma contable. Este comit produjo su informe en 1972 y
propuso una nueva estructura organizacional en el proceso de emisin de normas contables.
La estructura propuesta s basa en el FAF (Financial Accounting Foundation) de la cual dependen
tres (3) instituciones: FASB, FASAC y The Board of Trustees. En el grfico siguiente se aprecian
las anteriores instituciones:
F A F
F A S B
F A S A C
TH E B O A R D
O F TR U STE E S
3
2.
3.
Los organismos que emiten la norma contable adoptan una composicin ms abierta y
representativa, buscando que otras disciplinas participen en el proceso de emisin.
4.
El proceso de emisin de normas contables se abre a la opinin pblica con el fin de que
el producto final sea lo ms generalizado posible.
E le m e n to s d e lo s e sta d o s
fin a n c ie r o s
(S F A C N 6 d e 1 9 8 5 ,
R e e m p la zo e l N 3 d e 1 9 8 1 )
R e c o n o c im ie n to y m e d ic i n
e n lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s
(S F A C N % d e 1 9 8 0 )
Ilustracin 2: Marco conceptual de los Estados Unidos:
C O N V E N C IO N E S C O N T A B L E S B S IC A S
(C o n tin u id a d , P e r m a n e n c ia d e m to d o s y
E sp e c ia liza c i n d e e je r c ic io s)
F A C T O R E S F U N D A M E N T A L E S
(P r u d e n c ia , S u s ta n c ia s o b r e fo n d o e
Im p o r ta n c ia r e la tiv a )
M T O D O S C O N T A B L E S
IN F O R M A C I N
F IN A N C IE R A
Como puede apreciarse en estos elementos, es clara la ausencia de los objetivos de la informacin
financiera alejando el modelo internacional del modelo teleolgico. Despus de la revisin de
este arquetipo, el IASC public en 1989 el siguiente modelo con el fin de que se acogiera a los
estndares promulgados en los Estados Unidos. La sntesis aparece en la siguiente ilustracin:
O b j e t i v o s d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s
H i p t e s is fu n d a m e n t a l e s
E le m e n to s d e lo s
e s t a d o s fi n a n c ie r o s
R e c o n o c im ie n to d e lo s e le m e n to s
d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s
M e d ic i n d e lo s e le m e n to s
d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s
C o n c e p to s d e c a p ita l y d e
m a n te n im ie n to d e l c a p ita l
Ilustracin 4: Modelo de la IASC de 1989
5
El actual modelo colombiano est contenido en el Decreto 2649 de 1993 con la siguiente
presentacin:
D e lo s p r in c ip io s d e c o n ta b ilid a d
g e n e r a lm e n te a c e p ta d o s
D e fin ic i n
m b ito d e a p lic a c i n
O b je tiv o s d e la
in fo r m a c i n c o n ta b le
C u a lid a d e s d e la
in fo r m a c i n c o n ta b le
N o r m a s B sic a s
E s t a d o s fin a n c ie r o s y
su s e le m e n to s
N o r m a s t c n ic a s
Ilustracin 5: Modelo contable colombiano
Al analizar los tres modelos contables presentados es clara la similitud entre ellos, lo mismo que
la influencia norteamericana.
Prlogo del marco conceptual internacional
El prlogo del marco conceptual contable vigente internacionalmente, reconoce que existen
diferencias entre los estados financieros preparados y presentados por empresas en el mundo
entero. Tales diferencias pueden provenir de una amplia variedad de circunstancias sociales,
econmicas y legales; as como porque en los diferentes pases se tienen en mente las necesidades
de distintos usuarios de los estados financieros.
Estos motivos han generado una amplia gama de definiciones para los diferentes elementos de los
estados financieros, el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de estas partidas, lo
mismo que apreciaciones distintas sobre las bases de medicin.
Todo lo anterior ha motivado al IASB (hoy) para considerar que una economa globalizada, en la
cual concurren multitud de empresas a ofrecer sus ttulos en las bolsas de valores del mundo,
necesite una armonizacin de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la
preparacin y presentacin de los estados financieros.
Las principales decisiones econmicas que toman los usuarios son las siguientes:
6
1.
2.
3.
Evaluar la capacidad de la empresa para satisfacer los pagos y suministrar otros beneficios
a los empleados;
4.
5.
6.
7.
8.
2.
3.
Pueden presentarse conflictos entre alguna NIC y el Marco Conceptual, en este caso
prevalece la NIC. El IASB revisar las normas que presenten conflicto para disminuir
estas diferencias.
4.
7
A pesar de que el reglamento contable no plantea el concepto de usuarios de la informacin, es
pertinente sealar cmo ste es un ingrediente importante en la permanencia del paradigma
dominante de la utilidad para la toma de decisiones.
En el SFAC N 1, prrafo 24, bajo el ttulo Usuarios potenciales y sus intereses se presenta una
amplia lista: propietarios, acreedores, proveedores, inversionistas y acreedores potenciales,
empleados, administradores, directores, clientes, analistas financieros y asesores, agentes
mediadores, garantes, agentes reguladores del mercado, abogados, economistas, autoridades
impositivas, legisladores, prensa financiera y agencias de informacin, sindicatos, asociaciones
de comercio, investigadores en negocios, profesores, estudiantes y el pblico.
El marco conceptual diseado por el IASC, bajo el ttulo de "los usuarios y sus necesidades de
informacin" incluye un detalle y explicacin de los siguientes, en el prrafo 9:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Pblico en general. Las empresas afectan al pblico de muy diversas maneras. Por
ejemplo las compaas pueden realizar contribuciones sustanciales a la economa local de
varias formas, incluyendo el nmero de personas que emplean, y su relacin empresarial
con los proveedores locales. Los estados financieros deben ayudar al pblico mediante la
informacin relativa a las directrices y mejoras recientes en la prosperidad de una empresa
y el rango de sus actividades.
8
El marco conceptual colombiano carece de prlogo, propsitos y una declaracin sobre los
usuarios y sus necesidades de informacin, debido a su naturaleza pblica, es decir, a que la
regulacin contable de nuestro pas proviene de leyes, decretos y circulares externas bsicamente.
Objetivos de los estados financieros en el modelo internacional
Los objetivos de la informacin se desarrollan a partir de los usuarios de la contabilidad, los
cuales histricamente han crecido cualitativa y cuantitativamente dependiendo de sus
necesidades. En cada uno de los objetivos se puede identificar el usuario o grupo de usuarios a
quienes se satisface con la informacin contable.
Consideramos importante en este punto transcribir los objetivos propuestos por el Informe
Trueblood en 1973 como antesala de la actual regulacin norteamericana (Tua Pereda, pp. 202202)
Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la
capacidad o con los recursos necesarios para obtener informacin.
Suministrar informacin til para prever, comparar y evaluar el poder de la empresa para
obtener beneficios.
Proveer informacin tanto de los hechos como en relacin con su interpretacin, de las
transacciones y otros acontecimientos acaecidos en la empresa, necesaria para predecir,
comparar y evaluar su capacidad para obtener beneficios.
Suministrar informacin til para realizar predicciones, incluyendo las propias de la empresa,
si ello facilita las realizadas por el usuario.
En concordancia con este pronunciamiento, el SFAC No. 1 titulado "Objetivos de los estados
financieros" estableci los siguientes (De Greiff, Lzaro, p. 16-17.
Suministrar informacin que sea til a los inversionistas -actuales y potenciales- a los
acreedores y a otros usuarios en la toma de decisiones sobre inversin, crdito y similares.
Suministrar informacin acerca de los recursos econmicos de una empresa (activos), los
derechos sobre esos recursos (obligaciones de la empresa de transferir recursos a otras
entidades y a los propietarios de la propia empresa), y de los efectos de las transacciones,
eventos y otras circunstancias que cambian los recursos y derechos sobre los mismos.
Suministrar informacin acerca de cmo una empresa obtiene y gasta el efectivo, acerca de
los prstamos y sus pagos respectivos, acerca de sus transacciones de capital -incluyendo
dividendos en efectivo y otras distribuciones de sus recursos a los propietarios- y acerca de
otros factores que pueden afectar la liquidez o solvencia de la empresa.
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Por ltimo, el marco conceptual del IASC cuando define los usuarios, incluye los objetivos
relativos a cada uno de ellos. No obstante, bajo el ttulo Objetivos de los estados financieros
incluye los prrafos 12, 13 y 14 con el siguiente contenido:
12. El objetivo de los estados financieros es suministrar informacin acerca de la
situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera. Se
pretende que tal informacin sea til a una amplia gama de usuarios al tomar
sus decisiones econmicas.
13. Los estados financieros preparados con este propsito cubren las necesidades
comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no
suministran toda la informacin que estos usuarios pueden necesitar para
tomar decisiones econmicas, puesto que tales estados reflejan principalmente
los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente
informacin distinta de la financiera.
14. Los estados financieros tambin muestran los resultados de la administracin
llevada a cabo por la gerencia, o la responsabilidad de stos en el manejo de
los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la
administracin o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar
decisiones econmicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su
inversin en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores
encargados de la gestin de la entidad.
Los objetivos en el modelo contable colombiano
En Colombia los objetivos bsicos de la informacin estn contemplados en el artculo 3 del
Decreto 2649 de 1993, en trminos muy semejantes a los anteriormente expuestos:
La informacin contable debe servir fundamentalmente para:
1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las
obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que
hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el perodo.
2. Predecir flujos de efectivo.
3. Apoyar a los administradores en la planeacin, organizacin y direccin de los
negocios.
4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crdito.
5. Evaluar la gestin de los administradores del ente econmico.
6. Ejercer control sobre las operaciones del ente econmico.
7. Fundamentar la determinacin de cargas tributarias, precios y tarifas.
8. Ayudar a la conformacin de la informacin estadstica nacional, y
9. Contribuir a la evaluacin del beneficio o impacto social que la actividad
econmica de un ente represente para la comunidad.
Comparacin de los objetivos
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A pesar de la similitud de los objetivos de los marcos conceptuales que se comparan, aparecen
algunas diferencias que se aprecian a continuacin, aclarando que el prlogo del Marco
Conceptual Internacional incluye la utilidad de la informacin en algunas decisiones que se
pueden tomar, y que fueron sealadas anteriormente.
Puede concluirse que los objetivos de la informacin contable contenidos en el Decreto 2649 de
1993 han sido tomados de los grandes pronunciamientos internacionales que se han conocido.
Modelo Internacional
Modelo colombiano
Determinar
(Prlogo)
polticas
la
12
impacto social que la actividad econmica
de un ente represente para la comunidad.
Hiptesis fundamentales
El marco conceptual internacional presenta dos hiptesis fundamentales, la base de acumulacin
o devengo y negocio en marcha. Estos dos conceptos aparecen a continuacin en la ilustracin
seguida:
H ip t e s is fu n d a m e n ta le s
B a se d e a c u m u la c i n
o d eve n g o
N e g o c io e n m a r c h a
Con el fin de cumplir los objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la
acumulacin del devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y
dems sucesos se reconocen cuando ocurren ( y no cuando se recibe o se paga dinero u otro
equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados
financieros elaborados sobre la base de acumulacin o del devengo contable informan a los
usuarios no slo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino
tambin de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo
a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de informacin,
acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta ms til a los usuarios al
tomar decisiones econmicas.
Negocio en marcha
23.
Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa est en
funcionamiento, y continuar sus actividades de operacin dentro del futuro previsible.
Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidar o cortar
de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intencin o necesidad existiera, los
estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si as fuera, se
revelar informacin sobre la base utilizada en ellos.
13
Segn el prrafo 24, del Marco Conceptual Internacional las caractersticas cualitativas son los
atributos que hacen til, para los usuarios, la informacin suministrada en los estados financieros.
Las cuatro principales caractersticas cualitativas son comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y
comparabilidad.
Origen
El origen de las cualidades de la informacin del marco conceptual de la contabilidad en
Colombia, est determinado por el SFAC N 2, (Statement of Financial Accounting Concepts Estatuto Conceptual de la Contabilidad Financiera)denominado Caractersticas cualitativas de la
informacin contable. (De Greiff, Lzaro, p. 18) En la grfica siguiente se aprecia la anterior
afirmacin:
fundamental
Cualidades
Entendibilidad
especficas
del usuario
Cualidad fundamental
de la informacin
Relevancia
Cualidades
Confiabilidad
primarias
Ingredientes de
Verificabilidad
Neutralidad
Fidelidad
representativa
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Valor
predictivo
Valor
evaluativo
Oportunidad
las cualidades
primarias
Cualidades
Comparabilidad (incluyendo consistencia)
secundarias
Umbral del
Reconocimiento
Importancia relativa
C o m p r e n sib ilid a d
R e le v a n c ia
F ia b ilid a d
C o m p a r a b ilid a d
A continuacin se analizarn los conceptos anteriores, lo mismo que las subcualidades que
los acompaan.
Comprensibilidad
1.
Relevancia
2.
Para ser til la informacin debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de
decisiones por parte de los usuarios. La informacin posee la cualidad de la
relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones econmicas de los que la
utilizan, ayudndoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a
confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
3.
4.
17
empresa para satisfacer las deudas al vencimiento. La informacin no necesita, para
tener valor predictivo, estar explcitamente en forma de datos prospectivos. Sin
embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede
acrecentarse por la manera como es presentada la informacin sobre las transacciones
y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se
refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e
infrecuentes.
Importancia relativa o materialidad
5.
6.
18
C o m p r e n sib ilid a d
R e le v a n c ia
F ia b ilid a d
C o m p a r a b ilid a d
D im e n si n p r e d ic tiv a
y c o n fir m a t iv a
Im p o r ta n c ia r e la tiv a
o m a te r a lid a d
Fiabilidad
7.
Para ser til la informacin debe ser tambin fiable. La informacin posee la
cualidad de la fiabilidad cuando est libre de error material y de sesgo o prejuicio, y
los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o
de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
8.
La informacin puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza, que
su reconocimiento pueda se potencialmente una fuente de equvocos. Por ejemplo, si
se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamacin por
daos, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la
reclamacin en el balance de situacin general, aunque pudiera no ser apropiado;
para la empresa reconocer el importe total de la reclamacin en el balance de
situacin general, puede resultar apropiado, sin embargo, relevar el importe y
circunstancias de la reclamacin.
La fiabilidad enmarca a su vez, cinco (5) subcualidades: representacin fiel, esencia sobre
la forma, neutralidad, prudencia e integridad.
Representacin fiel
9.
10.
19
esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros
de las partidas que pueden tener tanta incertidumbre que las empresas, por lo general,
no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas
generan con el tiempo una plusvala, es usualmente difcil identificar o medir
fiablemente tal activo intangible. En otros caos, sin embargo, puede ser relevante
reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y
medida.
La esencia sobre la forma
11.
Neutralidad
12.
Para ser fiable, la informacin contenida en los estados financieros debe ser neutral,
es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la
manera de captar o presentar la informacin, influyen en la toma de una decisin o en
la formacin de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace
predeterminado.
Prudencia
13.
No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las
incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y
circunstancias tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida til
probable de las propiedades, planta y equipo o el nmero de reclamaciones por
garanta post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son
reconocidas mediante la presentacin de informacin acerca de su naturaleza y
extensin, as como por el ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados
financieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin al realizar los
juicios necesarios al hacer estimaciones requeridas bajo condiciones de
incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que
las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la
prudencia no permite, por ejemplo, la creacin de reservas ocultas o provisiones
excesivas, la minusvaloracin deliberada de activos o ingresos, ni la sobrevaloracin
consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no
resultaran neutrales y, por tanto, no tendran la cualidad de fiabilidad.
20
Integridad
14.
Para ser fiable, la informacin en los estados financieros debe ser completa dentro
de los lmites de la importancia relativa y el costo. Una omisin puede causar que la
informacin sea falsa o equvoca, y por tanto no fiable y deficiente en trminos de
relevancia.
C o m p r e n sib ilid a d
R e le v a n c ia
F ia b ilid a d
D im e n si n p r e d ic tiv a
y c o n fir m a tiv a
R e p r e s e n t a c i n fie l
Im p o r ta n c ia r e la tiv a
o m a te r a lid a d
E se n c ia so b r e
la fo r m a
C o m p a r a b ilid a d
N e u tr a lid a d
P r u d e n c ia
In te g r id a d
Comparabilidad
15.
Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa
a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situacin financiera
y del desempeo. Tambin deben ser capaces los usuarios de comparar los estados
financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posicin financiera,
desempeo y cambios en la posicin financiera en trminos relativos. Por tanto, la
medida y presentacin del efecto financiero de similares transacciones y otros
sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a
travs del tiempo para tal empresa y tambin de una manera coherente para diferentes
empresas.
16.
21
empresas. La conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad,
incluyendo la revelacin de las polticas contables usadas por la empresa, es una
ayuda para alcanzar la deseada uniformidad.
17.
18.
Puesto que los usuarios desean comparar la situacin financiera, desempeo y flujos
de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es importante que los estados
financieros muestren la informacin correspondiente a los periodos precedentes.
22
difcil aplicar una prueba de costo beneficio en cada caso particular. No obstante,
los elaboradores de normas contables en particular, as como los que preparan los
estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta
restriccin.
Equilibrio entre caractersticas cualitativas
21.
Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de,
o presentan razonablemente, la situacin financiera, desempeo y cambios en la
posicin financiera de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata
directamente con tales conceptos, la aplicacin de las principales caractersticas
cualitativas y de las normas contables apropiadas llevar, normalmente, a estados
financieros que transmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o
una presentacin razonable, de tal informacin.
R e s tr ic c io n e s a la in fo r m a c i n
r e le v a n te y fia b le
I m a g e n fie l / P r e s e n t a c i n r a zo n a b le
O p o r tu n id a d
E q u ilib r io e n tr e
c o s to y b e n e fic io
E q u ilib r io e n tr e
c a r a c te r stic a s c u a lita tiv a s
Ilustracin 11: otros aspectos de las caractersticas cualitativas
23
La informacin es til cuando es pertinente y confiable.
La informacin es pertinente cuando posee valor de realimentacin, valor de
prediccin y es oportuna.
La informacin es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la
cual represente fielmente los hechos econmicos.
La informacin es comparable cuando ha sido preparada sobre bases
uniformes.
Las cualidades de la informacin contable contenidas en el reglamento de la contabilidad
colombiana aparecen en el grfico siguiente:
Ilustracin 12: Cualidades de la informacin
C u a lid a d e s d e la
in fo rm a c i n c o n ta b le
C o m p re n s ib le
C la ra
F c il d e
e n te n d e r
til
C o m p a ra b le
P e rtin e n te
V a lo r d e re a lim e n ta c i n
V a lo r d e p re d ic c i n
O p o rtu n a
C o n fia b le
N e u tra l
V e rific a b le
R e p re s e n ta c i n fid e d ig n a
24
hacer pronsticos acerca del resultado de eventos de su inters.
Oportunidad: La informacin debe estar disponible para los usuarios antes de que pierda
su capacidad de influir sobre sus decisiones.
Confiabilidad: La informacin debe estar razonablemente libre de errores y desviaciones y
debe presentar fielmente los hechos.
Neutralidad: No deben presentarse factores de inters o conveniencia que le resten
imparcialidad u objetividad a la informacin.
Verificabilidad: La informacin contable y los mtodos de medicin pueden ser
confirmados por otras personas que poseen la capacidad tcnica para tal efecto.
Fidelidad representativa: Debe existir correspondencia entre las mediciones contables y
los hechos econmicos que representan. Debe destacarse la sustancia econmica sobre la
forma legal, para evitar errores de medicin y tomar decisiones racionales sobre sus
vnculos.
Comparabilidad: La informacin contable debe ser preparada sobre bases uniformes que
comprendan el uso de los mismos PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados) para el ente econmico en diferentes perodos.
Comparacin de las cualidades
Como en el caso de los objetivos de la informacin contable, se puede concluir que las
caractersticas cualitativas de la informacin contenidas en el SFAC N 2 tiene una gran
influencia sobre el marco conceptual colombiano y el formulado por el IASB.
A continuacin se comparan las caractersticas de los dos modelos y posteriormente se
comparan tanto las caractersticas como las subcaractersticas de los dos modelos.
Inicialmente se comparan las cualidades as:
Modelo internacional
Comprensibilidad
Modelo colombiano
Comparable
Relevancia
Fiabilidad
Comparabilidad
Comparable
Modelo internacional
Comprensibilidad
Modelo colombiano
Comparable
Explicacin
25
Clara
Fcil de entender
Relevancia
Dimensin predictiva
Importancia relativa
Valor de prediccin
Es una norma bsica en
el modelo colombiano
Fiabilidad
Representacin fiel
Neutralidad
Prudencia
Integridad
Comparabilidad
Representacin fidedigna
Es una norma bsica en
el modelo colombiano
Neutral
Es una norma bsica en
el modelo colombiano
Comparable
til
Pertinente
Valor
realimentacin
Oportuna
de
La oportunidad hace
parte de las restricciones
a la informacin de las
NIC
Confiable
Verificable
26
las restricciones a la informacin (equilibrio entre el costo y el beneficio y el equilibrio
entre caractersticas cualitativas) y la imagen fiel / Presentacin razonable.
Normas bsicas
Este concepto no aparece en el Marco Conceptual del modelo internacional, pero muchas
de las normas bsicas nacionales se encuentran en dicho modelo bajo otras
denominaciones.
Para el ordenamiento contable colombiano las normas bsicas son el conjunto de
postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la informacin
contable, con el fin de que sta goce de las cualidades indicadas en el artculo anterior (la
negrilla es nuestra).
El concepto de postulado tiene varias acepciones; segn el Webster's New International
Dictionary existen las siguientes:
1.
2.
3.
4.
27
El significado de concepto bsico, trmino utilizado por Grady en su Inventario de
principios de contabilidad generalmente aceptados, en lugar de la idea de postulado usado
por Moonitz en su ARS N. 1, se encuentra mejor explicado por su autor:
Conceptos bsicos son convenciones o normas de carcter social provenientes de la
experiencia, para satisfacer necesidades y fines esenciales y tiles en el establecimiento de
un control informativo en el que se pueda confiar respecto a las finanzas y actividades de
las entidades mercantiles. (Grady, Paul. Op. cit. p. 29).
En esta definicin de conceptos bsicos se observa claramente el enfoque de tales
principios extractados de la realidad circundante que no es otra que la prctica de los
negocios.
En cuanto a las limitaciones tambin denominadas constreimientos de los usuarios, se
refieren a restricciones a la deduccin lgica que existe entre diferentes conceptos como
postulados, objetivos y principios. De tal manera, dichas limitaciones deben hacerse
explcitas y tomarse en cuenta para el desarrollo de normas generales y reglas especficas.
Sobre estas limitaciones opina Hendriksen (p. 131)
Los principales constreimientos surgen porque los contadores tienen muy
poco control sobre la capacidad de los usuarios para manejar grandes masas
de datos o de interpretar datos resumidos al hacer sus predicciones,
independientemente del refinamiento de los estados de contabilidad y la
presentacin de toda la informacin precisa para permitir las predicciones
necesarias a las decisiones que se basan en ellos. Aunque pueda suponerse que
el lector "normal" tiene adecuada familiarizacin con los informes de
contabilidad, los estados deben prepararse slo despus de tener en
consideracin la cantidad de detalle que el lector pueda asimilar (la
importancia de la informacin detallada), la consistencia de los informes de
una compaa de un ejercicio al siguiente para permitir comparaciones entre
fechas y espacios de tiempo y predicciones basadas en las tendencias, y la
uniformidad o comparabilidad de la informacin presentada para empresas
distintas.
El Decreto 2649 de 1993 incluy 13 normas bsicas, algunas de ellas adicionadas por el
Decreto 2337 de 1995. A continuacin reproducimos su contenido con el propsito de
permitir su anlisis posterior:
Ente econmico. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica
organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El
ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes.
Continuidad. Los recursos y hechos econmicos deben contabilizarse y revelarse teniendo
en cuenta si el ente econmico continuar o no funcionando normalmente en perodos
futuros. En caso de que el ente econmico no vaya a continuar en marcha, la informacin
contable as deber expresarlo.
Al evaluar la continuidad de un ente econmico debe tenerse en cuenta que asuntos tales
como los que se sealan a continuacin, pueden indicar que el ente econmico no continuar
funcionando normalmente:
28
1.
2.
3.
El artculo 7o. del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 1o. del Decreto
2337 de 1995, con el siguiente pargrafo:
Pargrafo: La aplicacin del valor de realizacin o de mercado definido en el artculo 10
del presente Decreto, como criterio de medicin no constituye por s mismo un indicador de
prdida. de la continuidad del ente econmico.
Unidad de medida. Los diferentes recursos y hechos econmicos deben conocerse en una
misma unidad de medida.
Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional.
La moneda funcional es el signo monetario del medio econmico en el cual el ente
principalmente obtiene y usa efectivo.
Perodo. El ente econmico debe preparar y difundir peridicamente estados financieros,
durante su existencia.
Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en
consideracin al ciclo de las operaciones.
Por lo menos una vez al ao, con corte al 31 de diciembre, el ente econmico debe emitir
estados financieros de propsito general.
Valuacin o medicin. Tanto los recursos como los hechos econmicos que los afecten
deben ser apropiadamente cuantificados en trminos de la unidad de medida.
Con sujecin a las normas tcnicas, son criterios de medicin aceptados el valor histrico,
el valor actual, el valor de realizacin y el valor presente.
Valor o costo histrico es el que representa el importe original consumido u obtenido en
efectivo, o en su equivalente, en el momento de realizacin de un hecho econmico. Con
arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el
efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.
Valor actual o de reposicin es el que representa el importe en efectivo, o en su
equivalente, que se consumira para reponer un activo o se requerira para liquidar una
obligacin, en el momento actual.
Valor de realizacin o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su
equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso
normal de los negocios. Se entiende por valor neto de realizacin el que resulta de deducir
del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la
liquidacin del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque.
Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o
salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generara un activo o un pasivo, una vez
29
hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de sta, a la tasa efectiva
promedio de captacin de los bancos y corporaciones financieras para la expedicin de
certificados de depsito a trmino con un plazo de 90 das (DTF), la cual es certificada
peridicamente por el Banco de la Repblica.
El artculo 10 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 2 del Decreto 2337
de 1995, con el siguiente pargrafo:
Pargrafo: Para la determinacin del valor de realizacin o de mercado de que trata el
presente artculo, se utilizarn los sistemas especiales de valoracin que prescriban las
autoridades competentes en materia contable distintas del Presidente de la Repblica.
Esencia sobre forma. Los recursos y hechos econmicos deben ser reconocidos y
revelados de acuerdo con su esencia o realidad econmica y no nicamente en su forma
legal.
Cuando en virtud de una norma superior, los hechos econmicos no puedan ser reconocidos
de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto
ocasionado por el cumplimiento de aquella disposicin sobre la situacin financiera y los
resultados del ejercicio.
Realizacin. Slo pueden reconocerse hechos econmicos realizados. Se entiende que un
hecho econmico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como
consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente econmico
tiene o tendr un beneficio o un sacrificio econmico, o ha experimentado un cambio en sus
recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.
El artculo 12 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 3o. del Decreto
2337 de 1995, con el siguiente pargrafo:
Pargrafo: El beneficio o sacrificio econmico, o el cambio en los recursos a que se refiere
el presente artculo, podr cuantificarse estimando la variacin en el valor de realizacin o
de mercado a que se refiere el artculo 10 del presente Decreto.
Asociacin. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada perodo los costos y
gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultneamente en
las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se
concluya que no generar beneficios o sacrificios econmicos en otros perodos, debe
registrarse en las cuentas de resultados en el perodo corriente.
Mantenimiento del patrimonio. Se entiende que un ente econmico obtiene utilidad, o
excedentes, en un perodo nicamente despus de que su patrimonio al inicio del mismo,
excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido
mantenido o recuperado. Esta evaluacin puede hacerse respecto del patrimonio financiero
(aportado) o del patrimonio fsico (operativo).
Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto
del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflacin.
Revelacin plena. El ente econmico debe informar en forma completa, aunque resumida,
todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situacin
30
financiera, los cambios que sta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el
resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo.
La norma de revelacin plena se satisface a travs de los estados financieros de propsito
general, de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros
informes, tales como el informe de los administradores sobre la situacin econmica y
financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno.
Tambin contribuyen a ese propsito los dictmenes o informes emitidos por personas
legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la informacin con sujecin a las
normas de auditora generalmente aceptadas.
Importancia relativa o materialidad. l reconocimiento y presentacin de los hechos
econmicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa.
Un hecho econmico es material cuando, debido a su naturaleza o cuanta, su conocimiento
o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar
significativamente las decisiones econmicas de los usuarios de la informacin.
Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relacin al activo
total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente, al capital de trabajo, al
patrimonio o a los resultados del ejercicio, segn corresponda.
Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y
verificable un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que
tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los
pasivos y los gastos.
El artculo 17 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artculo 4o. del Decreto
2337 de 1995, con el siguiente pargrafo:
Pargrafo: Los sistemas especiales de valoracin a precios de mercado con base en los
cuales se determina el valor de realizacin o de mercado, se tendrn como mediciones
confiables y verificables de los hechos econmicos realizados.
Caractersticas y prcticas de cada actividad. Procurando en todo caso la satisfaccin de
las cualidades de la informacin, la contabilidad debe disearse teniendo en cuenta las
limitaciones razonablemente impuestas por las caractersticas y prcticas de cada actividad,
tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicacin geogrfica, su desarrollo social,
econmico y tecnolgico.
Las normas de prudencia, materialidad y caractersticas y prcticas de cada actividad
pueden considerarse como limitaciones en el caso colombiano, tal como ocurre en otros
modelos.
Anlisis de las normas bsicas
Ente econmico. Este concepto supera la simple consideracin de persona natural o
jurdica y se ampla a un conjunto de entes aunque stos carezcan de personalidad jurdica.
e supone como aspecto relevante la actividad econmica, con nfasis en el control de los
recursos del ente, independientemente de la propiedad de los mismos y de la naturaleza de
lucrativo o no lucrativo que posea.
31
Se ha concebido que el ente econmico puede incluir la empresa individual, una
subdivisin de sta o un ente ampliado como es el caso de la consolidacin de entidades
pertenecientes a un mismo grupo econmico. De ah que los estados financieros
consolidados presenten la situacin financiera, los cambios en el patrimonio, en la situacin
financiera, los flujos de efectivo y los resultados de un ente matriz y sus subordinados,
como si fuesen los de una sola empresa.
Para el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos en su Boletn A1, el concepto de entidad
se expresa: (IMCP, p. 8).
La actividad econmica es realizada por entidades identificables, las que
constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital,
combinadas por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la
consecucin de los fines de la entidad.
Adicionalmente, la personalidad de un negocio es independiente a sus propietarios por lo
cual en sus estados financieros slo deben incluirse los bienes, derechos y obligaciones de
un ente econmico independiente.
Continuidad
El supuesto bsico de la contabilidad es la permanencia del ente econmico en sus
operaciones para perodos futuros, con ello la entidad podr hacer nuevos contratos y
realizar los compromisos existentes. Este supuesto es tambin llamado empresa en marcha
o negocio en marcha. Bajo esta norma se permite un adecuado registro y clasificacin en
los estados financieros bsicos, los cuales son preparados bajo esta hiptesis, sin pretender
la determinacin del valor del patrimonio para su enajenacin total o parcial, ni el monto
resultante para una liquidacin.
Como el ente precisa de un aseguramiento de supervivencia, ello implica un esfuerzo para
conseguirlo, aplicando mtodos y procedimientos para la elaboracin de los estados
financieros, que son diferentes si la empresa estuviera en una situacin de prdida de su
continuidad, ms o menos cercana.
Estas consideraciones tienen su efecto importante en las definiciones de las partidas
incluidas en dichos estados financieros, como observaremos ms adelante.
Con relacin a esta norma bsica existen dos circunstancias o situaciones opuestas:
La normal, en la cual se supone que la actividad del ente continuar indefinidamente. En
este caso las restantes normas bsicas se aplicarn en su sentido habitual.
La anormal, en la que se conoce, con alguna certeza que la empresa tendr una vida
limitada, caso en el cual tal circunstancia debe revelarse. Las normas bsicas restantes son
sustancialmente modificadas. Por ejemplo, el criterio bsico de valuacin para las partidas
de activos y de pasivo es el valor de realizacin. Adicionalmente se generan cambios
importantes en las vidas tiles usadas normalmente. (Tua Pereda, p. 243)
El concepto de continuidad o empresa en marcha permite el registro y tratamiento de
nuevas partidas como activos diferidos y su amortizacin, provisiones, depreciaciones,
reservas, impuestos diferidos, activos adquiridos mediante arrendamiento financiero, etc.
32
En el caso colombiano se destacan algunos indicios que deben analizarse cuidadosamente
para determinar la prdida de la continuidad de un ente econmico, sealndose los
siguientes:
1.
2.
3.
33
por inflacin, se apart radicalmente del esquema contable vigente hasta 1993,
fundamentado en la contabilidad tradicional que no reconoca el mencionado deterioro en la
unidad de medida.
Perodo
Es necesario que el ente econmico desarrolle sus actividades en orden a preparar los
estados financieros, para que stos peridicamente sean examinados por los usuarios. Su
preparacin, emisin y difusin deben realizarse para perodos previamente establecidos
por las normas legales o por los estatutos, teniendo en cuenta el ciclo de operaciones. Lo
anterior no significa ruptura con la continuidad del ente, pues los perodos se establecen
para cortar las cuentas e informar sobre los resultados y los cambios operados por la
empresa. Esto hace que al hacer un alto en la vida continua de la entidad se tenga que
recurrir frecuentemente a estimaciones que le restan el carcter anticuado de "exactos" a
tales informes financieros. Debe hacerse un esfuerzo tendiente a que los costos y gastos
sean identificados con el ingreso a que dieron origen, en el perodo en que ocurren, e
independientemente de la fecha en que se paguen.
El perodo contable debe asociarse con la caracterstica de la oportunidad, segn la cual los
usuarios demandan que la acumulacin y resumen de la informacin contable y su
divulgacin debe ser lo ms rpido posible para permitir una mayor disponibilidad de tal
informacin para los usuarios. De ah que ltimamente se est haciendo nfasis en el
carcter e importancia de los estados financieros de perodos intermedios, como soporte a
los intereses inmediatos.
Valuacin o medicin
Uno de los mayores avances en el nuevo reglamento contable colombiano radica en
permitir cuatro criterios para medir los acontecimientos econmicos, en lugar el punto de
vista nico que exista, que era el del valor histrico. Las cuatro alternativas propuestas
para la cuantificacin son:
1.
2.
3.
4.
Valor o costo histrico, el cual puede convertirse en valor o costo histrico ajustado,
cuando se da reconocimiento a las variaciones originadas en el poder adquisitivo de
la moneda.
Valor actual o de reposicin.
Valor de realizacin o de mercado, con su complemento de valor neto de
realizacin.
Valor presente o descontado.
Cada uno de los valores antes mencionados se utilizan para medir o valuar las diferentes
partidas correspondientes a activos o pasivos, a partir de las cuales se determina la situacin
financiera del ente econmico.
Mientras el valor histrico ha tenido vigencia por la objetividad, homogeneidad,
verificabilidad de los datos y facilidad para obtener la informacin que encarna, los montos
que de l se derivan deben ser modificados cuando ocurran acontecimientos posteriores que
hagan perder su significado, como ocurre en el deterioro de la unidad monetaria, aplicando
sistemas de ajuste en forma consistente, siempre que se conserven la neutralidad y
objetividad de la informacin.
34
Cuando se da un nfasis jurdico a la contabilidad, como medio de prueba desde el ngulo
de la proteccin de los accionistas y de los acreedores fundamentalmente, se ha entendido
que la objetividad del costo histrico es relevante por no generar cifras en los estados
financieros demasiado optimistas. Es as como los partidarios de la norma de la prudencia
optan por recomendar el costo histrico, el cual slo debe ser abandonado en beneficio de
otro valor diferente, cuando ste sea menor. En Colombia, de acuerdo con la norma tcnica
de la medicin al valor histrico, los hechos econmicos se reconocen inicialmente por su
valor histrico, aplicando cuando fuese necesario la norma bsica de la prudencia.
Dado que es pertinente que la informacin mostrada en los estados financieros represente la
realidad econmica de la entidad, no es conveniente mantener las cifras exclusivamente al
valor histrico por lo cual, en algunos casos, deben elegirse las bases de medicin restantes.
Por ello la norma tcnica mencionada contina diciendo: de acuerdo con las normas
tcnicas especficas, dicho valor, una vez reexpresado como consecuencia de la inflacin
cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realizacin o al valor
presente.
Son casos especficos de medicin considerados en el reglamento contable:
En el SFAC No. 5 se formulan cinco opciones para valuar activos y pasivos: (SFAC No. 5.
Reconocimiento y medicin en los estados financieros. Traduccin Lzaro De Greiff).
1.
2.
3.
35
activos que se espera vender a precios ms bajos de los montos previamente
registrados.
4.
Valor neto realizable. Las cuentas por cobrar a corto plazo y algunos
inventarios se presentan a su valor neto realizable, que es el monto de efectivo no
descontado o su equivalente, en el curso debido de los negocios, menos los costos
directos si los hubiere, necesarios para hacer esa conversin. Los pasivos que
involucran cantidades de dinero, conocidas o estimadas, a pagar en una fecha futura
no conocida, por ejemplo garantas, se muestran generalmente a su valor neto
establecido que es el monto de efectivo no descontado, o su equivalente, que se
espera pagar para liquidar una obligacin, en el curso debido de los negocios,
incluyendo los costos directos, si los hubiere, necesarios para hacer el pago.
5.
Valor presente de los flujos futuros de efectivo. Las cuentas por cobrar a
largo plazo se deben mostrar a su valor presente (descontado a la tasa implcita o
histrica), la cual es el valor presente de los flujos futuros que se espera de la
conversin del activo, en el curso debido de los negocios, menos el valor presente de
los flujos de efectivo necesarios a gastar, para conseguir dicha conversin. Las
cuentas por pagar a largo plazo se presentan similarmente a su valor presente.
El marco conceptual del IASC (1989), en su prrafo 100, establece las cuatro alternativas
de medicin, as:
1.
2.
Costo actual. Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que
pudieron haberse pagado si el mismo o un activo equivalente fuese adquirido en el
momento actual. Los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o
equivalente que hubiese sido requerido para liquidar la obligacin en el momento
actual.
3.
4.
Como puede observarse para las NIC no se tienen en cuenta los cambios generados por las
variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, bajo el concepto de costo histrico
36
ajustado. Dichos cambios se tratan en la Norma Internacional No. 29, titulada La
informacin financiera en economas hiperinflacionarias.
No obstante lo anterior, creemos conveniente asociar algunos objetivos y cualidades que
brindan la posibilidad de romper con la idea del costo histrico en lo que tiene que ver con
las bases comprensivas de la contabilidad diferentes a los PCGA. A menudo se cuestiona
que la contabilidad se fundamenta en cifras histricas, desconociendo el valor de prediccin
que tiene esta para muchos efectos y el objetivo de muchos usuarios de predecir, comparar
y evaluar la rentabilidad potencial de la entidad para tomar sus decisiones de inversin. En
este contexto la proyeccin de estados financieros se contrapone a la preparacin de los
mismos para cumplir obligaciones legales o estatutarias.
Esencia sobre forma
Significa la preeminencia del fondo sobre la forma para el reconocimiento y revelacin de
los hechos econmicos.
No obstante, la misma norma prev el incumplimiento de este concepto, por lo cual en
notas a los estados financieros de debe indicar el efecto de su no aplicacin, en la situacin
financiera y en los resultados obtenidos por el ente durante el perodo contable.
Existen casos especficos en que esta norma bsica no ha tenido una adecuada aplicacin,
como en los contratos de arrendamiento financiero y de comodato, en los que hasta el
presente no existe un cabal reconocimiento contable.
El marco conceptual del IASC, dentro de las caractersticas cualitativas, en ajuste a la
fidelidad representativa, en su prrafo 35, introduce el concepto de sustancia econmica de
las transacciones as:
Si la informacin trata de representar verazmente las transacciones y otros
eventos, es necesario que los mismos sean contabilizados y presentados de
acuerdo a su sustancia y realidad econmica, y no nicamente en su forma
legal. La sustancia de las transacciones y otros eventos no siempre es
consistente con la apariencia legal. Por ejemplo una empresa puede disponer
de un activo para darlo a una parte diferente de tal manera que la
documentacin signifique la transmisin legal de la propiedad a esa parte, sin
embargo pueden existir acuerdos que aseguren que la empresa contina
disfrutando los beneficios econmicos de tal activo. En tales circunstancias el
registro de una venta podra no representar verazmente la supuesta
transaccin (si existi realmente la misma).
En el caso argentino este concepto se concibe bajo las cualidades o requisitos de la
informacin contable como esencialidad: La informacin sobre un fenmeno dado debe
dar preeminencia a su naturaleza econmica por sobre su forma instrumental o jurdica.
(Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Informe No. 13. rea
Contabilidad. Buenos Aires: CECYT. 1988. p. 20.)
Realizacin
Esta norma bsica est vinculada estrechamente con el reconocimiento de los hechos
econmicos, cuando quiera que puedan justificarse que han variado los recursos o las
37
obligaciones del ente econmico, como consecuencia de transacciones o de eventos
internos o externos, siempre que tales hechos sean cuantificables.
Segn la norma tcnica denominada Reconocimiento de los hechos econmicos: para que
un hecho econmico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la
definicin de un elemento de los estados financieros, que puede ser medido, que sea
pertinente y que pueda representarse de manera confiable.
Para el IMCP, realizacin es un principio que tiene el siguiente significado: (IMCP, p. 9)
La contabilidad cuantifica en trminos monetarios las operaciones que realiza
una entidad con otros participantes en la actividad econmica y ciertos
eventos econmicos que la afectan.
Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cualifica, se
consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con
otros entes econmicos, (B) cuando ha tenido lugar transformaciones internas
que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han
ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las
operaciones de sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en
trminos monetarios.
Tradicionalmente ha existido una confusin entre las normas de realizacin y de devengado
(en nuestro caso causacin) la cual es comentada por el profesor Biondi (p. 798-799):
Realizacin y devengado. Haremos una distincin entre ambos conceptos por
creer interesante su inclusin en este punto. Los criterios de devengado y
realizado muchas veces han sido confundidos y no se ha definido claramente la
limitacin existente entre uno y otro. El criterio de lo devengado se refiere a la
forma de establecer el resultado econmico de un ente y significa que las
variaciones patrimoniales que deban considerarse en un ejercicio econmico
son las que competen a ese ejercicio econmico sin entrar a considerar si las
mismas han sido cobradas o pagadas.
"Devengado", est en relacin con el sistema utilizado en cuanto al
reconocimiento de operaciones realizadas por un ente, y "realizado" est en
relacin con la operacin y su conclusin en el tiempo. Segn la definicin
dada a este principio por la VII CIC de Mar del Plata de 1965 "los resultados
econmicos slo deben computarse cuando la operacin que los origina queda
perfeccionada, desde el punto de vista de la legislacin o prcticas conocidas
aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a
tal operacin.
El concepto de devengado es enfocado en el caso colombiano mediante la norma tcnica
denominada Contabilidad de causacin o por acumulacin.
En el marco conceptual del IASC devengado es una hiptesis fundamental, tratada en el
prrafo 22, as:
Con el objeto de lograr sus objetivos los estados financieros se preparan sobre
la base de lo devengado. Bajo tal base los efectos de las transacciones y otros
eventos son reconocidos cuando ocurren (y no cuando el efectivo o su
38
equivalente es recibido o pagado) y son registrados en los registros contables y
presentados en los estados financieros en los perodos a que se refieren. Los
estados financieros preparados sobre la base del principio de lo devengado
informan a los usuarios no tan slo de las transacciones pasadas relativas al
pago y recepcin de efectivo, sino tambin de las obligaciones a pagar en el
futuro, y de los recursos que representan efectivo que estn por ser recibidos
en el futuro. Asimismo proveen el tipo de informacin relativa a transacciones
pasadas y otros eventos que es demasiado til para los usuarios en la toma de
decisiones econmicas.
Asociacin
Establece la necesaria congruencia que deben tener los costos y gastos con los ingresos que
originan.
Si un concepto determinado no se puede asociar con un ingreso, un costo o un gasto, y no
coincide con la definicin de activo o de pasivo, en cuanto al beneficio o sacrificio que
pueden generar, debe llevarse a las cuentas de resultados en el perodo corriente. La norma
tcnica general que se desprende de la norma bsica de asociacin se denomina en el
reglamento contable asignacin, la cual tiene aplicaciones especficas en los casos de la
depreciacin, la amortizacin y el agotamiento.
En Espaa este concepto se denomina correlacin de ingresos y gastos y tiene las siguientes
particularidades, segn el profesor Jorge Tua(p. 257 y 258):
Definicin
El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo,
menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como
los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la
empresa.
Razn de ser
Al igual que los del registro y devengo, como ya hemos indicado, este principio
se orienta al correcto clculo del resultado y situacin patrimonial al final de
cada perodo, como consecuencia del necesario "corte" peridico de las
operaciones.
Establecido ya por el principio del devengo un criterio para la contabilizacin
de los gastos e ingresos, se delimita por este principio el concepto de
resultado, que exige que los gastos se imputen al mismo junto con aquellos
ingresos -y no otros- a cuya obtencin han contribuido.
Mantenimiento del patrimonio
Sugiere este concepto un nuevo enfoque de la utilidad del ente econmico, tomando como
condicin o requisito esencial, el mantenimiento del patrimonio que exista al iniciar un
perodo, antes de hablar de la existencia de resultados positivos en el ejercicio contable. As
se descarta la toma de decisiones sobre utilidades nominales, que signifiquen, como ocurra
anteriormente, la devolucin del capital a los propietarios, va la distribucin de dichas
utilidades no reales.
39
En este punto, enfocando la relacin del concepto con el enfoque econmico destaca
Hendriksen (p. 151):
Entre los economistas, Adam Smith fue el primero en definir la renta (utilidad o beneficio)
como la cantidad que puede consumirse sin mermar el capital, incluidos en ste tanto el fijo
como el circulante. Hicks mejor esta definicin cuando dijo que la renta es la cantidad de
riqueza que una persona puede consumir durante un espacio de tiempo y seguir estando en
la misma situacin econmica al final de ese tiempo como al principio.
Existen dos alternativas para evaluar el mantenimiento de patrimonio: patrimonio
financiero (o aportado) o patrimonio fsico (operativo), con los siguientes significados:
Mantenimiento del patrimonio financiero
La utilidad o excedente se genera slo si el importe financiero del patrimonio al final del
perodo, excede a su valor inicial, una vez excluida la distribucin o contribucin de los
propietarios durante el perodo. Este valor debe medirse teniendo en cuenta los ajustes del
patrimonio.
Mantenimiento del patrimonio operativo
La utilidad o excedente se genera slo si la capacidad fsica productiva (o capacidad
operativa) del ente econmico al final del perodo sobrepasa la capacidad fsica productiva
inicial, despus de excluir cualquier distribucin o contribucin de los propietarios durante
el perodo.
Criterios sobre mantenimiento del patrimonio
Mantenimiento del patrimonio financiero
La capacidad operativa del ente est dada por sus activos o por su volumen
productivo o de prestacin de servicios.
Bajo este concepto las utilidades resultantes por aumentos en los precios de los
activos no forman parte de la utilidad distribuible ya que la inversin requerida
tambin ha aumentado.
Para el marco conceptual del IASC, este principio se denomina mantenimiento del capital
(como sinnimo de activo neto) y es desarrollado entre los prrafos 102 a 110, en los
siguientes trminos:
Conceptos de capital y mantenimiento de capital
Conceptos de capital
40
102. Un concepto financiero de capital es adoptado por la mayora de las
empresas en la preparacin de sus estados financieros. Bajo el concepto
financiero de capital, tal como dinero invertido o el poder de compra
invertido, el capital es sinnimo de activos netos o capital invertido de
la empresa. Bajo el concepto fsico de capital, tal como capacidad
operativa, el capital es considerado como la capacidad productiva de la
empresa, basada en las unidades de produccin por da.
103. La seleccin del concepto apropiado del capital para una empresa, debe
basarse en las necesidades de los usuarios de la informacin financiera.
Es por ello que el concepto de capital financiero debe adoptarse si los
usuarios de los estados financieros estn primariamente interesados en
el mantenimiento del capital nominal invertido, o el poder de compra
del capital invertido. En cambio si el inters principal de los usuarios
es la capacidad operativa de la empresa, un concepto fsico de capital
deber ser adoptado. El concepto escogido indica el objetivo a lograr
en la determinacin de la utilidad; a pesar de lo anterior existirn
ciertas dificultades de medicin en la preparacin del concepto
operacional.
Conceptos de mantenimiento de capital y determinacin de la utilidad
104. Los conceptos de capital descritos en el prrafo 102, dan lugar a los
siguientes conceptos de mantenimiento de capital:
a.
b.
41
ingresos. Si los gastos exceden al ingreso, el importe residual es una
prdida neta.
106. El concepto de mantenimiento de capital fsico requiere la adopcin de
la base de medicin sobre costo actual; sin embargo el concepto de
mantenimiento de capital financiero no requiere el uso de una base
especial de medicin. La seleccin de las bases de medicin de este
concepto, depende del tipo de capital financiero que la empresa busque
mantener.
107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento de
capital, es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de
los activos y pasivos de la empresa. En trminos generales una empresa
habr mantenido su capital si tiene al final del perodo del mismo nivel
de capital que el que posea al principio de tal perodo. Cualquier
importe por encima del importe requerido para mantener el capital del
principio del perodo, se considera utilidad del perodo.
108. Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, donde el
capital se define en trminos de unidades monetarias nominales, la
utilidad representa el incremento en dinero nominal de capital sobre el
perodo. Por tanto el incremento en los precios de los activos
mantenidos durante el perodo, convencionalmente referido como
ganancias por tenencia, son conceptualmente utilidades. Las mismas
pueden no ser reconocidas como tales, hasta que los activos sean
dispuestos en una transaccin de intercambio. Cuando el concepto de
mantenimiento de capital financiero se defina en trminos de unidades
de poder de compra invertido del perodo. De tal forma slo parte del
incremento en el precio de los activos que exceda al incremento en el
nivel general de precios, se considera utilidad. El remanente se tratar
como un ajuste de mantenimiento de capital y, por lo tanto, como parte
del capital.
109. Bajo el concepto de mantenimiento de capital fsico, cuando el capital es
definido en trminos de la capacidad fsica productiva, la utilidad
representa el incremento en ese capital por el perodo. Todos los
cambios de precios que afecten a los activos y pasivos de la empresa,
sern vistos como cambios en la medicin de la capacidad fsica
productiva de la empresa; de tal forma sern tratados como ajustes de
mantenimiento de capital que se consideran como parte del capital, y no
de la utilidad.
110. La seleccin de las bases de medicin, y el concepto de mantenimiento
de capital, determinarn el modelo contable utilizado en la preparacin
de estados financieros. Los diferentes modelos contables exhiben
diferentes grados de relevancia y confiabilidad, y en otras reas la
gerencia debe buscar un balance entre ambos conceptos. El presente
marco es aplicable a una gran variedad de modelos contables, y
proporciona una gua en la preparacin y presentacin de estados
42
financieros elaborados bajo el modelo elegido. Actualmente no es la
intencin de la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad
prescribir un modelo particular, a menos que se trate de circunstancias
excepcionales, tales como las de aquellas empresas que informan en una
divisa de economa hiperinflacionaria. Tal intencin, sin embargo podr
ser revisada a la luz de los avances mundiales.
Revelacin plena
El cumplimiento de esta norma impone que el ente econmico prepare los estados
financieros de propsito general, junto con sus notas, los cuales adicionados con el informe
de gestin de los administradores y con los informes emitidos por los contadores pblicos,
en ejercicio de su funcin evaluativa, sirven para informar a los usuarios sobre el
desenvolvimiento del ente econmico y sobre la proyeccin futura que ste tenga.
Mientras ms se ample el nmero de usuarios de la informacin contable, mayor ser el
contenido informativo, cualitativo y cuantitativamente que debe prepararse y divulgarse.
Para el IMCP, esta norma se concibe como principio de revelacin suficiente, redactada as:
La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma
clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin
financiera de la entidad (IMCP, p. 10).
Este concepto tambin ha sido denominado exposicin, significando con ello que la
informacin contable debe ser expuesta en forma clara y comprensible a fin de que los
usuarios dispongan de la informacin que sea de su inters, en el tiempo oportuno, en
forma fidedigna y til (Biondi, p. 20).
Importancia relativa o materialidad. Se aplica tanto al reconocimiento como a la
presentacin de los hechos mismos. Un hecho es material cuando su conocimiento u
omisin puede alterar las decisiones de los usuarios. La materialidad tiene vigencia en el
marco de los grandes rubros de los estados financieros. Est ligado con la cualidad
denominada pertinencia o relevancia.
En el marco conceptual de IASC se expone esta relacin, donde el concepto de importancia
aparece subordinado (como una subcualidad) a la relevancia. Ello se puede observar en los
prrafos 29 y 30:
Importancia
29.
43
30.
44
inclusin de cierto grado de precaucin en el ejercicio de los juicios
necesarios para realizar las estimaciones requeridas bajo condiciones de
incertidumbre, tales como la no sobrevaluacin de activos e ingresos, y la no
subvaluacin de pasivos y gastos. Sin embargo el ejercicio de la prudencia no
permite, por ejemplo la creacin de reservas ocultas o provisiones en exceso,
por otra parte la subvaluacin deliberada de activos o ingresos o la
sobrevaluacin deliberada de pasivos o gastos, tampoco sern permitidas
debido a que los estados financieros carecern de neutralidad, y
consecuentemente de confiabilidad.
Para el IMCP, no se trata de un principio sino de un criterio (p. 11):
Criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares
La operacin del sistema de informacin contable no es automtica ni sus
principios proporcionan guas que resuelvan sin duda alguna cualquier dilema
que pueda plantear su aplicacin.
Por esta relativa incertidumbre es necesario utilizar un juicio profesional para
operar el sistema y obtener informacin que en lo posible se apegue a los
requisitos mencionados en este boletn.
Este juicio debe estar temperado por la prudencia al decidir en aquellos casos
en que no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, debindose
optar, entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo
momento que la decisin sea equitativa para los usuarios de la informacin
contable.
Segn la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad (1965) la prudencia se
ubica dentro del conjunto de restricciones o limitaciones junto con la materialidad y
la consistencia (Biondi, p. 20):
Es una regla adoptada por la profesin que tiende a que los posibles errores de
medicin en activos y pasivos sean por defecto y no por exceso en la
presentacin de resultados favorables y activos netos. Ante dos alternativas se
adoptar aquella en la cual se exponga la cifra menor de dos valores de activo
(costo o valor recuperable: mercado) referentes a una misma partida, o mayor
si se trata de un pasivo.
Finalmente en Espaa se trata como un principio, con la siguiente significacin ( Tua, p.
237):
nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre del
ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales
con origen en el ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto
sean conocidas; a estos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de
las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos
y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y
prdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en
que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance
45
y en la cuenta de prdidas y ganancias, deber facilitarse cumplida
informacin en la memoria.
Igualmente se tendr presente toda clase de depreciaciones, tanto si el
resultado del ejercicio fuese positivo como negativo.
En el caso colombiano sta es una de las normas que mayor desarrollo tiene, tanto en el
caso de las normas tcnicas generales (provisiones y contingencias), como de las normas
tcnicas especficas sobre activos, pasivos y resultados. En este ltimo caso, se pretende la
conservacin de la continuidad del ente econmico, evitando el clculo y posterior
distribucin de utilidades superiores a las realmente obtenidas, en detrimento del
mantenimiento del patrimonio.
Caractersticas y prcticas de cada actividad
Esta norma pretende que se tengan presentes las caractersticas propias de cada ente
econmico, que lo puedan diferenciar significativamente de otro, al momento de disear su
sistema contable y de elegir las polticas y prcticas para tratar ciertas partidas de los
estados financieros, sin perder de vista que las cualidades de la informacin contable deben
cumplirse como apoyo en la consecucin de los objetivos de los usuarios. Son
circunstancias que deben tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes: naturaleza de las
operaciones, ubicacin geogrfica, desarrollo social, econmico y tecnolgico. Debe
observarse que en Colombia tambin las influencias de tipo legal afectan los
procedimientos contables usados por las empresas; de ah que se hayan adecuado diferentes
planes segn la actividad que desarrolle el ente econmico.
En muchas oportunidades la contabilidad se uniforma, sin tener presente los
condicionamientos que el medio puede originar sobre la entidad.
Ubicacin de las normas bsicas colombianas en el modelo internacional
A continuacin se comparan los conceptos que en Colombia son considerados normas
bsicas y que en la normatividad internacional de la IASB, reciben otras denominaciones:
46
Modelo colombiano
Modelo internacional
Equivale a
Ente econmico
Continuidad
Hiptesis fundamental
Negocio en marcha
Unidad de medida
Perodo
Valuacin o medicin
Caracterstica cualitativa
Realizacin
Asociacin.
Mantenimiento
patrimonio
del Concepto de
mantenimiento
patrimonio
capital
y Concepto de
del mantenimiento
patrimonio
capital
y
del
Revelacin plena
Importancia
materialidad
relativa
o Caracterstica cualitativa
Prudencia.
Caracterstica cualitativa
Importancia
materialidad
relativa
Prudencia
Caractersticas y prcticas
de cada actividad
Como puede apreciarse, de las trece (13) normas bsicas del modelo contable colombiano,
seis (6) estn consideradas en al modelo de la IASB bajo diferentes denominaciones. Sin
embargo, al analizar el contenido general de los dos marcos conceptuales, puede concluirse
que el internacional carece de alguna profundidad conceptual al no incluir elementos que
han sido tratados en los planteamientos tericos de la contabilidad desde hace muchos aos.
Los principios o normas no consideradas internacionalmente son:
1.
47
2.
Unidad de medida. Podra considerarse que esta norma bsica nacional, est
incluida en el concepto de Medicin de los elementos de los estados financieros
que aparece en el marco conceptual de la IASB. En efecto, este concepto seala que
la Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que
se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para
su inclusin en el balance de situacin general y el estado de resultados. Para
realizarla es necesario la seleccin de una base o mtodo particular de medicin.
(Negrilla no del texto)
3.
4.
5.
6.
Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros
sucesos mediante su agrupacin en grandes categoras de acuerdo con sus
caractersticas econmicas. Estas grandes categoras son los elementos de los estados
financieros. Los elementos directamente relacionados con la medicin de la
situacin financiera en el balance general son activos, pasivos y capital contable. Los
elementos directamente relacionados con la medicin del desempeo en el estado de
resultados son ingresos y gastos. Puesto que el estado de cambios en la situacin
financiera refleja usualmente los elementos del estado de resultados y de los cambios
en el balance general; este Marco Conceptual no identifica ningn elemento
exclusivo de tal estado financiero.
48.
Situacin Financiera
49.
48
a. Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de
sucesos pasados, del que se espera obtener beneficios econmicos futuros
para la empresa.
b. Un pasivo es una obligacin presente de la empresa derivada de eventos
pasados, el pago de la cual se espera que resulte en una salida de recursos de
la empresa que incorporan beneficios econmicos.
c. Patrimonio neto es la parte residual de los activos de las empresas, una vez
deducidos todos sus pasivos.
50.
Activos
53.
54.
Generalmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios
capaces de satisfacer los deseos o necesidades de los clientes, a causa de lo cual los
clientes estn preparados para pagar por ellos y as contribuir al flujo de efectivo de
le empresa. El efectivo presta por s mismo un servicio a la empresa debido a su
poder sobre otros recursos.
55.
(...)
56.
Muchos activos, por ejemplo, propiedad, planta y equipo, tienen una forma fsica.
No obstante, la forma fsica no es esencial para la existencia de un activo; as las
patentes y derechos, por ejemplo, son activos si se espera que los beneficios
econmicos futuros fluyan de ellos hacia la empresa y si la empresa los controla.
57.
Muchos activos, por ejemplo, cuentas por cobrar y terrenos, estn asociados con
derechos legales, incluyendo el derecho a la propiedad. En la determinacin de la
existencia de un activo, el derecho a la propiedad no es esencial; de este modo, por
ejemplo, la propiedad que se tiene en arriendo es un activo si la empresa controla los
beneficios que se espera que fluyan de esa propiedad. Aunque la capacidad que tiene
una empresa de controlar los beneficios es con frecuencia el resultado de derechos
legales, sin embargo, un tem podra cumplir con la definicin de un activo incluso
cuando no hay control legal. Por ejemplo, la experiencia obtenida a partir de una
actividad de desarrollo puede cumplir con la definicin de un activo cuando,
49
manteniendo esa experiencia en secreto, una empresa controla los beneficios que se
espera que fluyan de ella.
58.
Los activos de una empresa resultan de las transacciones pasadas u otros eventos
pasados. Las empresas normalmente obtienen activos por medio de la compra o
produccin de ellos, pero otras transacciones o eventos pueden generar activos; por
ejemplo, los terrenos que recibe una empresa del gobierno, como parte de un
programa para fomentar el crecimiento econmico en un rea y el descubrimiento de
depsitos de minerales. Las transacciones o eventos que se esperan que ocurran en el
futuro no aumentan los activos por s mismos; de ah que, por ejemplo, una intencin
de comprar mercanca no cumpla con la definicin de un activo por s misma.
59.
(...)
Pasivos
60.
61.
62.
63.
64.
(...)
Los pasivos resultan de transacciones pasadas y otros eventos pasados. De esta
forma, por ejemplo, la adquisicin de bienes y el uso de servicios da lugar a deudas
(a menos que se paguen por adelantado o contra entrega) y el recibo de un prstamo
de banco resulta en una obligacin para reembolsar la cantidad prestada. Una
empresa tambin puede reconocer descuentos futuros basados en compras anuales de
los clientes como pasivos, en este caso, la venta de bienes en el pasado, es la
transaccin que da lugar al pasivo.
(...)
50
Patrimonio neto o capital
65.
66.
Algunas veces, se requiere la creacin de reservas por estatutos u otra ley, con el
fin de dar a la empresa y a sus acreedores una proteccin adicional contra los efectos
de las prdidas. Otras reservas pueden haber sido creadas porque las leyes fiscales
del pas conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su
creacin o dotacin. La existencia y tamao de estas reservas tributarias, estatutarias
y legales es informacin que puede ser relevante para las necesidades de toma de
decisiones de los usuarios. Mas que gastos, las transferencias a tales reservas son
apropiaciones de utilidades acumuladas.
67.
68.
(...)
Resultados
69.
70.
b.
51
pasivos que resultan en disminuciones de capital contable, excepto aquellos
relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios del capital
contable.
Ingresos
74.
75.
Las ganancias representan otras partidas que cumplen con la definicin de ingreso
pero que puede o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa.
Las ganancias representan los incrementos en los beneficios econmicos y como
tales no diferentes en naturaleza de los ingresos. De ah que, no se les considera
como un elemento separado en este marco.
76.
Las ganancias incluyen, por ejemplo, aquellas que aparecen en la venta de activos
no circulantes. La definicin de ingresos tambin incluye ganancias no realizadas;
por ejemplo, aquellas que surgen de la revalorizacin de valores (ttulos) realizables
y aquellas provenientes de los incrementos en valor en libros de activos a largo plazo.
Cuando las ganancias se reconocen en el estado de resultados, usualmente se
muestran separadamente, porque su conocimiento es til para el propsito de tomar
decisiones econmicas. Las ganancias se reportan a menudo como netas de los
gastos relacionados.
77.
(...)
Gastos
78.
La definicin de gastos incluye tanto las prdidas como aquellos gastos que surgen
en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la
actividad ordinaria de la empresa se incluyen, por ejemplo, costo de ventas, salarios y
depreciacin. Usualmente adoptan la forma de una salida o depreciacin de activos,
tales como efectivo y sus equivalentes, inventarios, propiedad, planta y equipo.
79.
Las prdidas representan otras partidas que cumplen con la definicin de gastos y
pueden o no surgir en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Las
prdidas representan disminuciones en los beneficios econmicos y, como tales, no
difieren en naturaleza de otros gastos. Por lo tanto, no se consideran como un
elemento separado en este Marco Conceptual.
80.
(...)
52
Reconocimiento de los Elementos de los Estados Financieros
82.
mm
83.
84.
mm
Confiabilidad en la medicin
86.
Reconocimiento de activos
89.
90.
53
implica ni que la intencin del manejo en gasto adquisitivo no fue otra que la de
generar beneficios econmicos futuros para la empresa ni que el manejo estaba mal
orientado. La nica implicacin es que el grado de certidumbre de que los beneficios
econmicos fluyan hacia la empresa ms all del perodo contable actual es
insuficiente para garantizar el reconocimiento de un activo.
Reconocimiento de pasivos
91.
Reconocimiento de ingresos
92.
93.
Reconocimiento de gastos
94.
95.
54
96.
97.
98.
55
Estados financieros
Estados financieros de propsito general
Consideramos importante destacar cmo el concepto de estados financieros de propsito
general es incluido en el Decreto 2649 de 1993 y en la Ley 222 de 1995 (Reforma al
Cdigo de Comercio), como elemento fundamental de la informacin contable.
Por ello es conveniente conocer su definicin, segn el artculo 21 del reglamento contable:
Estados financieros de propsito general. Son estados financieros de propsito general
aquellos que se preparan al cierre de un perodo para ser conocidos por usuarios
indeterminados, con el nimo principal de satisfacer el inters comn del pblico en evaluar
la capacidad de un ente econmico para generar flujos favorables de fondos. Se deben
caracterizar por su concisin, claridad, neutralidad y fcil consulta.
Son estados financieros de propsito general, los estados financieros bsicos y los estados
financieros consolidados.
Se hace nfasis en dos aspectos:
Van dirigidos a usuarios indeterminados, quienes por lo general no tienen acceso al sistema
contable.
Intentan satisfacer la necesidad de dichos usuarios en evaluar la capacidad de un ente
econmico para generar flujos favorables de fondos, coherente con el objetivo del artculo
3o, numeral 2, el cual seala que la informacin contable debe servir para predecir flujos de
efectivo.
Para asociar cabalmente estas ideas debemos recapitular en todo su contenido la norma
bsica de la revelacin plena, estrechamente ligada a los estados financieros de propsito
general, como uno de los elementos que la hacen cumplir.
Los estados financieros bsicos podran ser definidos en forma sucinta de la siguiente
manera:
Balance general. Informe bsico que muestra la situacin financiera de un ente econmico,
en una fecha determinada. Contiene informacin sobre los activos, pasivos y patrimonio,
los cuales deben relacionarse unos con otros para reflejar dicha situacin financiera.
Estado de resultados. Informe bsico que muestra el resultado neto de las operaciones de un
ente econmico, durante el perodo contable. Sus elementos son: ingresos, costos, gastos y
correccin monetaria. El resultado del perodo se encuentra por la sumatoria de estos
elementos.
Estado de cambios en el patrimonio. Informe bsico que revela las variaciones operadas en
cada una de las partidas del patrimonio, durante el perodo contable, explicando sus
orgenes.
Estado de cambios en la situacin financiera. Informe bsico que muestra las variaciones
que ha tenido el capital de trabajo de una entidad durante un perodo pasado, presente o
futuro.
Trata de responder a las preguntas: Cmo se obtienen los recursos de corto plazo? Cmo
se usan los recursos obtenidos?
56
Objetivos del estado:
1.
2.
Estado de flujos de efectivo. Informe bsico que tiene como propsito mostrar el
movimiento del efectivo o equivalentes de efectivo durante un perodo, en trminos de
cobros y pagos vinculados a las actividades de operacin, inversin y financiacin, como
herramienta til para accionistas, acreedores, administradores, inversionistas y dems
interesados en evaluar la capacidad del ente para generar flujos favorables de efectivo.
El estado de flujos de efectivo tiene los siguientes objetivos:
1.
2.
Comprobar la eficiencia del ente econmico para cumplir con sus obligaciones.
3.
4.
5.
El marco conceptual del IASC hace referencia en el tema de los estados financieros a tres
conceptos bsicos: posicin financiera, resultados y cambios en la posicin financiera de la
empresa. Los prrafos 16, 17, 18 y 19 son tiles en nuestro anlisis:
Posicin financiera, resultados y cambios en la posicin financiera
15. Las decisiones econmicas tomadas por los usuarios de los estados financieros
requieren de la evaluacin de la capacidad de la empresa para generar efectivo y sus
equivalentes, y de la oportunidad y seguridad de su generacin. Dicha capacidad determina
esencialmente, por ejemplo la habilidad de una empresa para pagar a sus empleados y
proveedores, satisfacer los pagos por intereses, prstamos y distribuir dividendos a los
accionistas. Los usuarios de la informacin estarn ms calificados para evaluar la
habilidad para generar efectivo y sus equivalentes, siempre que cuenten con la informacin
enfocada hacia la posicin financiera, los resultados y los cambios en la posicin financiera
de una empresa.
16. La posicin financiera de una empresa es afectada por los recursos financieros que
controla, por su estructura financiera, liquidez y solvencia, as como por su habilidad para
adaptarse a los cambios que se desarrollan en el medio ambiente en el cual opera. La
informacin acerca de los recursos econmicos controlados por la empresa, y su capacidad
en el pasado para modificar tales recursos, es til para predecir la habilidad de la empresa
para generar efectivo y sus equivalentes, y oportunidad y seguridad de su generacin. La
informacin acerca de la estructura financiera es til para predecir futuras necesidades de
prstamos, y de cmo las utilidades futuras y flujo de efectivo pueden ser distribuidos entre
aquellos que tienen un inters en la empresa; asimismo es til para predecir qu tan exitosa
57
es la empresa para incrementar futuros financiamientos. La informacin relativa a liquidez
y solvencia es til para predecir la habilidad de la compaa para cumplir sus compromisos
financieros tan pronto se venzan. La liquidez se refiere a la disponibilidad de efectivo en el
futuro cercano, despus de considerar los compromisos financieros del perodo. La
solvencia se refiere a la disponibilidad de efectivo a largo plazo para cumplir con los
compromisos financieros a su vencimiento.
17. La informacin referente al resultado de una empresa en particular a su rentabilidad, se
requiere con el fin de conocer cambios potenciales en los recursos econmicos que es
posible controle en el futuro. La informacin relativa a la variabilidad en el resultado es
importante en este aspecto. La informacin acerca del resultado es til para predecir la
capacidad de la empresa para generar flujos de efectivo a partir de sus recursos existentes
originalmente. Asimismo es til para la formacin de juicios acerca de la efectividad con
que la empresa puede utilizar recursos adicionales.
18. La informacin concerniente a los cambios en la posicin financiera de una empresa, es
til para conocer sus actividades de financiamiento, inversin y resultados durante el
perodo informado. Tal informacin es til para proveer al usuario una base para conocer la
habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y las necesidades de la
empresa para utilizar tal flujo de efectivo. En la elaboracin del estado de cambios en la
posicin financiera los fondos pueden ser definidos de varias maneras, tales como: recursos
financieros, capital de trabajo, activos lquidos, o efectivo. En el presente marco no se
pretende especificar la definicin de fondos.
19. La informacin relativa a la posicin financiera se proporciona principalmente en el
balance general. La informacin referente a los resultados de la empresa se proporciona en
el Estado de Resultados. Asimismo la relativa a los cambios en la posicin financiera se
presenta en los estados financieros a travs de un estado por separado.
20. Las partes componentes de los estados financieros se encuentran interrelacionados,
debido a que reflejan diferentes aspectos de las mismas transacciones o de otros eventos. A
pesar de que cada estado proporciona informacin que es diferente a la de los otros,
ninguno pretende servir a un propsito nico o proporcionar toda la informacin necesaria
para cumplir con necesidades particulares de los usuarios. Por ejemplo un estado de
resultados provee un panorama incompleto de la operacin, a menos que sea utilizado de
manera conjunta con el balance general y el estado de cambios en la posicin financiera.1
Estados financieros consolidados. Son informes que se presentan cuando existe la relacin
entre una compaa matriz y sus subordinadas o controladas, dando origen al concepto de
ente econmico ampliado. En el artculo 23 del Decreto 2649 de 1993 se incluyen para la
consolidacin los cinco estados bsicos. No obstante, el artculo 35 de la Ley 222 de 1995,
excluye el estado de cambios en la situacin financiera, cuando dice:
La matriz o controlante, adems de preparar y presentar estados financieros de propsito
general individuales, debe preparar y difundir estados financieros de propsito general
consolidados, que presenten la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los
58
cambios en el patrimonio, as como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus
subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente...
Igualmente, la Ley 190 de 1995 (Estatuto anticorrupcin) en un aparte de su artculo 45
seala: "...Habr obligacin de consolidar los estados financieros por parte de los entes bajo
control. Cuando se cumplan los requisitos, los estados financieros bsicos y los estados
financieros consolidados debern ser sometidos a una auditora financiera".
2.5.2. Estados financieros de propsito especial.
Su definicin y clasificacin se encuentran en el artculo 24 del Decreto 2649 de 1993:
Estados financieros de propsito especial. Son estados de propsito especial
aquellos que se preparan para satisfacer necesidades especficas de ciertos
usuarios de la informacin contable. Se caracterizan por tener una circulacin
o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u
operaciones.
Entre otros, son estados financieros de propsito especial: el balance inicial,
los estados financieros de perodos intermedios, los estados de costos, el
estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de
liquidacin, los estados financieros que se presentan a las Autoridades con
sujecin a las reglas de clasificacin y con el detalle determinado por stas y
los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de
contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Algunos de los estados financieros de propsito especial son tratados en la Ley 222 de 1995
(Reforma al Cdigo de Comercio) como son los casos de estados financieros
extraordinarios en la figura de la escisin y estados financieros de perodos intermedios, en
la obligacin de preparar y difundir estados financieros (artculo 34) y en la publicidad de
los estados financieros (artculo 41).
Las definiciones relativas a cada uno de los estados financieros de propsito especial
pueden estudiarse entre los artculos 25 a 31 del Decreto 2649 de 1993.
Estados financieros comparativos. La comparabilidad es un requisito o cualidad de la
informacin contable que se debe concretar en los estados financieros. De ah que sea
importante el artculo 32 del varias veces citado reglamento contable.
Estados financieros comparativos. Son estados financieros comparativos
aquellos que presentan las cifras correspondientes a ms de una fecha, perodo
o ente econmico.
Los estados financieros de propsito general se deben preparar y presentar en
forma comparativa con los del perodo inmediatamente anterior, siempre que
tales perodos hubieren tenido una misma duracin. En caso contrario, la
comparacin se debe hacer respecto de estados financieros preparados para
mostrar un mismo lapso del ciclo de operaciones.
59
Sin embargo, no ser obligatoria la comparacin cuando no sea pertinente,
circunstancias que se debe explicar detalladamente en notas a los estados
financieros.
No obstante las anteriores consideraciones, debemos precisar que si los estados financieros
sujetos a comparacin no se encuentran expresados en la misma unidad de medida, referida
a la fecha de la comparacin, tal fenmeno carece de validez.
Estados financieros certificados. En el caso de la certificacin, el reglamento contable
exiga para tal efecto la firma del representante legal, el contador pblico que hubiere
preparado los informes y el revisor fiscal, dando testimonio de la fidelidad que expresaban
los estados con relacin a los libros.
La Ley de reforma al Cdigo de Comercio, excluye la firma del revisor fiscal en la
certificacin, cuando seala en su artculo 37:
El representante legal y el contador pblico bajo cuya responsabilidad se
hubiesen preparado los estados financieros debern certificar aquellos que se
pongan a su disposicin de los asociados o de terceros. La certificacin
consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones
contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que los mismos se han tomado
fielmente de los libros.2
La exclusin de la firma del revisor fiscal en la certificacin tiene sentido por cuanto la
responsabilidad de los estados financieros recae exclusivamente en la administracin del
ente econmico.
Estados financieros dictaminados. Esta nocin coincide en el reglamento contable y en la
Ley reformatoria del Cdigo de Comercio, en cuanto al acompaamiento de los informes,
con la opinin del profesional que los hubiere evaluado.
El artculo 38 de la Ley 222 de 1995 expresa:
Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompaen
de la opinin profesional del revisor fiscal o, a falta de ste, del contador
pblico independiente que los hubiere examinado de conformidad con las
normas de auditora generalmente aceptadas.
Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la
expresin "ver la opinin adjunta" u otra similar. El sentido y alcance de su
firma ser el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendr
como mnimo las manifestaciones exigidas por el reglamento.
Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de
gestin de los administradores, el revisor fiscal o contador pblico
independiente deber incluir en su informe su opinin sobre si entre aquellos y
stos existe la debida concordancia.
Finalmente, debe sealarse cmo en el caso de la empresa unipersonal, figura nueva en
Colombia, se obliga al dictamen de los estados financieros. El artculo 78 de la Ley 222 de
2
2649 de 1993.
60
1995 dice: "Las utilidades de la empresa unipersonal se justificar en estados financieros
elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y
dictaminados por un contador pblico independiente".
2.6. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Es conveniente establecer claramente las definiciones relativas a los elementos ms
importantes que integran los estados financieros, ya que aquellos representan la base de la
estructura de los informes que llegan a los usuarios. La comunicacin entre preparadores,
evaluadores y lectores de los estados financieros es ms fluida cuando existen criterios
uniformes en la conceptualizacin de dichos elementos. Por lo tanto se precisa de un marco
de acuerdo que permita definir situaciones concretas, para determinar si stos originan
partidas que deben ser cuantificadas y reflejadas en los estados financieros.
En resumen, con las definiciones de estos elementos se pretende que los usuarios posean
informacin de mejor calidad que les permita una adecuada toma de decisiones.
Diferentes declaraciones en torno a marcos conceptuales de la contabilidad financiera han
tomado posicin con relacin a definiciones de los elementos de los estados financieros.
Los que comentaremos son:
De acuerdo con el decreto citado para el caso colombiano son elementos de los estados
financieros los siguientes: activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, gastos, correccin
monetaria y cuentas de orden. Tambin algunos pronunciamientos definen otros conceptos
como prdida y ganancia.
Para permitir un mejor anlisis comparativo, reproducimos en el siguiente cuadro las
principales definiciones aportadas por las declaraciones sealadas del marco conceptual
internacional y el colombiano:
Concepto definido
IASC
Colombia
Activo(s)
Representacin financiera
de un recurso obtenido por
el ente econmico como
resultado
de
eventos
pasados, de cuya utilizacin
se espera que fluyan a la
empresa
beneficios
econmicos futuros.
Pasivo(s)
la
representacin
61
de la empresa derivada de
eventos pasados, el pago de
los cuales se espera resulte
de un egreso de recursos de
la empresa que implican
beneficios econmicos.
Patrimonio
Ingreso(s)
Representan
flujos
de
entrada de recursos, en
forma de incrementos del
activo o disminuciones del
pasivo o una combinacin
de ambos, que generan
incrementos
en
el
patrimonio, devengados por
la venta de bienes, por la
prestacin de servicios o
por la ejecucin de otras
actividades,
realizadas
durante un perodo, que no
provienen de los aportes de
capital.
Gasto(s)
62
capital o de utilidades o
excedentes.
Ganancia(s)
Prdida(s)
Costo (s)
Utilidad neta
Representan erogaciones y
cargos asociados clara y
directamente
con
la
adquisicin o la produccin
de los bienes o la prestacin
de los servicios de los
cuales un ente econmico
obtuvo sus ingresos.
63
Correccin monetaria
Representa la ganancia o
prdida obtenida por un
ente
econmico
como
consecuencia
de
la
exposicin a la inflacin de
sus activos y pasivos
monetarios,
reconocida
conforme
a
las
disposiciones
de
este
decreto.
Cuentas
de
contingentes
orden
Reflejan
hechos
o
circunstancias que pueden
llegar a afectar la estructura
financiera de un ente
econmico.
Cuentas
fiduciarias
orden
de
Deben
reflejar
las
diferencias
de
valor
existentes entre las cifras
incluidas en el balance y en
el estado de resultados, y
las utilizadas para la
elaboracin
de
las
declaraciones tributarias, en
forma tal que unas y otras
puedan conciliarse.
64
Medicin de los elementos de los estados financieros
99.
100.
b.
c.
d.
103.
Para una empresa, la seleccin del concepto apropiado de capital debe basarse en
las necesidades de los usuarios de sus estados financieros. De esa forma, se debe
adoptar un concepto de capital si los usuarios de estados financieros estn
principalmente interesados en el mantenimiento del capital nominal o el poder de
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compra del capital invertido. No obstante, se debe usar un concepto fsico de capital
si la principal preocupacin de los usuarios est centrada en la capacidad de
operacin de la empresa. El concepto elegido indica el objetivo fijado en la
determinacin de la ganancia, aunque puede haber algunas dificultades de evaluacin
al hacer operacional el concepto. (103.)
Conceptos de mantenimiento de capital y la determinacin del resultado
104.
Los conceptos de capital en el prrafo 102 dan lugar a los siguientes conceptos de
mantenimiento de capital:
a.
b.
108.
109.
66
BIBLIOGRAFA
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Aires: Macel. 1984
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