AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

INTRODUCCIN
Segn el artculo 9 de la Ley 42 de 1993, para el ejercicio del control fiscal se
pueden aplicar sistemas de control como: el financiero, de legalidad, de
gestin, de resultados, la reisin de cuentas y la ealuacin de !ontrol
"nterno#
$ continuacin se descri%en aspectos relacionados %&sicamente con el control
financiero, definido 'ste como el e(amen )ue se reali*a, con %ase en las
normas de auditoria de aceptacin general, para esta%lecer si los estados
financieros de una entidad reflejan ra*ona%lemente el resultado de sus
operaciones y los cam%ios en su situacin financiera, compro%ando )ue en la
ela%oracin de los mismos y en las transacciones y operaciones )ue lo
originaron, se o%seraron y cumplieron las normas prescritas por las
autoridades competentes y los principios de conta%ilidad uniersalmente
aceptados o prescritos por el !ontador +eneral ,$rt# 1- Ley 42.93/#
1. ASPECTOS GENERALES DE LA INFORMACIN CONTABLE
PBLICA
1.1. MARCO CONCEPTUAL Y JURDICO DE LA CONTABILIDAD
PBLICA
Los cam%ios introducidos en la !onstitucin 0oltica !olom%iana en materia de
descentrali*acin poltica, administratia y fiscal, en materia de planeacin, as
como la creciente actiidad del sector p%lico, 1an creado la necesidad de
%uscar mecanismos e instrumentos )ue permitan ejercer el control y
desarrollar sistemas de informacin )ue redunden en la toma de decisiones
acertadas en la administracin pu%lica, todos encaminados a la o%tencin de la
eficiencia y la eficacia, y de esta manera contri%uir a la erradicacin del flagelo
de la corrupcin administratia#
2no de los sistemas de informacin %&sicos para la planeacin, el control y la
toma de decisiones, es sin lugar a dudas el Sistema de "nformacin !onta%le
0%lico#
La !onta%ilidad 0%lica como una aplicacin especiali*ada de la conta%ilidad,
es ante todo, un sistema de informacin, )ue procesa datos econmicos,
sociales, am%ientales y financieros de los entes p%licos, con el fin de reelar a
tra's de estados conta%les e informes, la naturale*a y caractersticas de sus
moimientos o flujos resultantes de cam%ios en los montos acumulados de
o%ligaciones y derec1os )ue poseen y administran los entes p%licos durante
un 1ori*onte temporal determinado#
0eter 3ruc4er, considera )ue el resultado del proceso conta%le es, sin lugar a
dudas, informacin %&sica para tomar decisiones5 es innega%le la %ondad de la
conta%ilidad para las entidades )ue tienen la responsa%ilidad de administrar los
recursos p%licos#
La propuesta de unificar la conta%ilidad p%lica del pas, en un solo 0lan !onta%le,
se pudo cristali*ar casi dos siglos despu's, gracias a la !onstitucin 0oltica de
1991 y su posterior desarrollo en la Ley 296 del 23 de 7unio de 1998, como se
o%sera a continuacin#
9l artculo 3:4 de la !onstitucin 0oltica crea la figura de !ontador +eneral
con las funciones especificas de uniformar, centrali*ar y consolidar la
conta%ilidad p%lica, ela%orar el %alance general y determinar las normas
conta%les )ue de%en regir en el pas conforme a la ley#
9n desarrollo del mencionado artculo, el 23 de julio de 1998 se e(pide la Ley
296, )ue crea la !ontadura +eneral de la ;acin como 2nidad $dministratia
9special adscrita al <inisterio de =acienda y !r'dito 0%lico, con personera
jurdica, autonoma presupuestal, t'cnica, administratia y regmenes
especiales en materia de administracin de personal, nomenclatura,
clasificacin, salarios y prestaciones#
3ic1a Ley fija los re)uisitos y funciones del !ontador +eneral de la ;acin, las
funciones de la !ontadura +eneral de la ;acin >!+;>, estructura org&nica, la
o%ligacin de las entidades p%licas de reestructurar las &reas financieras y
conta%les, se definen conceptos especiales, y se dictan disposiciones en
materia presupuestal y organi*acin interna#
3esde su creacin, la !ontadura +eneral de la ;acin 1a enido produciendo
instrumentos aliosos para la estructuracin de un Sistema ;acional de
!onta%ilidad 0%lica, entre ellos es preciso citar el 0lan +eneral de !onta%ilidad
0%lica ? 0+!0, como un documento de ptima calidad conceptual, soportado
en postulados, o%jetios, caractersticas, re)uisitos, principios, normas t'cnicas
y procedimentales, )ue ayuda a los diferentes usuarios en la solucin de las
necesidades relacionadas con el tema de la conta%ilidad p%lica en !olom%ia#
9l mencionado 0lan constituye el documento %&sico para la estructuracin
ordenada, co1erente y comprensi%le de la situacin financiera, econmica y
social y los resultados de las operaciones de los entes p%licos del pas#
9l 0+!0 sigue constituy'ndose en uno de los pilares de la moderni*acin de la
administracin financiera p%lica, teniendo en cuenta )ue de%e ser considerado
elemento fundamental en el dise@o e implementacin de un sistema integrado
de informacin financiera )ue garantice la confia%ilidad y oportunidad de las
decisiones, la ealuacin efectia de los programas p%licos y los procesos de
planeacin estatal#
9l 21 de ;oiem%re de 199: se entreg el 0rimer 0lan +eneral de !onta%ilidad
0%lica, el cual se conirti en el referente para todas las entidades p%licas5 el
mencionado 0lan fue adoptado mediante la Aesolucin 4444 del 21 de
noiem%re de 199:#
0osteriormente en el a@o 2--- el !ontador +eneral de la ;acin adopt
mediante Aesolucin 4-- de diciem%re 1 de 2--- el nueo 0lan +eneral de
!onta%ilidad 0%lica ,0+!0/, compuesto por el <arco !onceptual, el <odelo
"nstrumental y el <anual de 0rocedimientos, el cual de%e ser aplicado por
todos los organismos y entidades de las ramas del poder p%lico, en sus
diferentes nieles y sectores, los rganos autnomos e independientes como
los de control y electorales, los organismos creados por la !onstitucin y la ley
)ue tienen r'gimen especial, los esta%lecimientos p%licos, las empresas
industriales y comerciales del 9stado, las empresas prestadoras de sericios
p%licos domiciliarios, las empresas sociales del 9stado, el Banco de la
Aep%lica, los fondos de origen presupuestal y las sociedades de economa
mi(ta, asociaciones o fondos, de creacin directa o indirecta, donde la
participacin estatal sea del :-C o m&s de su capital o, el 9stado a tra's de
sus diferentes entidades u organismos, ejer*a influencia dominante o
significatia en su direccin o toma de decisiones# 0or las personas jurdicas o
naturales )ue administren o manejen, de manera temporal o permanente,
recursos p%licos, en lo relacionado con estos, como los fondos de fomento, las
c&maras de comercio, las cajas de compensacin familiar, entre otros#
2ltimo plan: 9n esta nuea ersin del 0+!0 se compila los aspectos
normatios desarrollados y actuali*ados 1asta el 31 de enero de 2--:, y se
incorpora las modificaciones al modelo instrumental en cuanto a la estructura
del !at&logo +eneral de !uentas ? !+!, y al manual de procedimientos# Lo
anterior en respuesta a la din&mica normatia )ue inolucra las diferentes
actiidades )ue se llean a ca%o con el manejo o administracin de los
recursos p%licos y )ue asume la !+; como una de sus principales actiidades
misionales#
1.2. POSTULADOS DE LA CONTABILIDAD PBLICA
Los supuestos %&sicos en )ue descansa el Sistema ;acional de la !onta%ilidad
0%lica > S;!0 aparecen en forma de postulados, entendidos como enunciados
primarios %asados en el entorno y contrasta%les con el mismo, )ue se
introducen en el ra*onamiento como punto de partida y )ue soportan el
desarrollo conceptual de los principios, reglas y procedimientos#
Segn el 0lan +eneral de !onta%ilidad 0%lica, se determinan dos postulados
como son# 0ostulado de confia%ilidad y postulado de utilidad social#
Postulado de confiabilidad
!onsiderando )ue los usuarios re)uieren informacin conta%le ra*ona%le )ue
soporte sus decisiones, el postulado de confia%ilidad se enuncia de la siguiente
manera: La informacin conta%le p%lica %usca reelar con ra*ona%ilidad, los
1ec1os financieros, econmicos y sociales de los entes p%licos, garanti*ando
)ue 'sta no priilegia a usuarios especficos#
Postulado de utilidad social
!onsiderando )ue la informacin conta%le de%e coadyuar a generar un
impacto positio en la sociedad, el postulado de utilidad social se enuncia de la
siguiente forma: La informacin conta%le pretende )ue, mediante su adecuada
utili*acin, se empleen en forma transparente los recursos p%licos en procura
del %eneficio colectio#
1.3. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD PBLICA
Los o%jetios de la !onta%ilidad 0%lica constituyen los resultados esperados
del S;!0, los cuales pueden clasificarse atendiendo los fines )ue persiguen los
usuarios de acuerdo con criterios de gestin, control, cultura, an&lisis y
diulgacin#
De ges!"#
$ niel institucional: 0ermitir a los diferentes responsa%les, tomar decisiones
tendientes a optimi*ar el manejo de los recursos y lograr un impacto social
positio#
$ niel consolidado: 0ermitir la adopcin de polticas para el manejo eficiente
del gasto, p%lico, orientado al cumplimiento de los fines y o%jetios del
9stado#
De $%#&%'
$ niel institucional: Dacilitar el control interno y e(terno de la gestin p%lica,
para )ue los recursos se utilicen en forma transparente, eficiente y efica*#
$ niel consolidado: Dacilitar el seguimiento de comportamientos agregados,
como entrada principal de otros sistemas estadsticos, con el fin de ealuar el
resultado de las polticas macroeconmicas#
De $('(&) $!(*)*)#)
!onocer, por parte de la sociedad, los resultados de la gestin p%lica, con el
fin de generar conciencia ciudadana y sentido de pertenencia en el manejo de
los recursos p%licos#
De )#+'!s!s , *!-('g)$!"#
0osi%ilitar el desarrollo de estudios e inestigaciones conforme a los
re)uerimientos de los usuarios#
1... PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PBLICA
Reconocimiento
Los 1ec1os financieros, econmicos y sociales se reconocer&n en funcin de los
eentos y transacciones )ue los generan, empleando t'cnicas cuantitatias o
cualitatias#
0or regla general, los 1ec1os suscepti%les de ser cuantificados monetariamente
se aluar&n al costo 1istrico, sin detrimento de criterios t'cnicos alternatios
)ue se re)uieran en operaciones especiales, los cuales podr&n ser o%jeto de
actuali*acin#
0ara 1ec1os no suscepti%les de ser cuantificados monetariamente, se emplear&
lo estipulado por normas t'cnicas especficas#
Causacin
Los 1ec1os financieros, econmicos y sociales de%en registrarse en el
momento en )ue sucedan, independientemente del instante en )ue se
produ*ca la corriente de efectio )ue se deria de 'stos#
9l registro se efectuar& cuando surjan los derec1os y o%ligaciones o cuando la
transaccin u operacin originada por el 1ec1o incida en los resultados del
perodo#
Registro
Los 1ec1os de%en conta%ili*arse mediante procedimientos t'cnicos adecuados
a la organi*acin de la entidad, o%serando las etapas del proceso conta%le
relatias a la identificacin y clasificacin, con sujecin a las t'cnicas de
aluacin )ue permitan el de%ido reconocimiento, garanti*ando la confia%ilidad
y utilidad social de la informacin#
Revelacin
Los estados conta%les de%en contener la discriminacin %&sica y adicional )ue
sea necesaria para una adecuada interpretacin cuantitatia y cualitatia de los
1ec1os5 permitir a los usuarios construir indicadores de seguimiento y
ealuacin de acuerdo con sus necesidades, e informar so%re el grado de
aance de planes, programas y proyectos del ente p%lico#
Gestin continuada
Se presume )ue la actiidad del ente p%lico se e(tiende por tiempo
indefinido5 por tanto la aplicacin de esta norma no est& encaminada a
determinar su alor de li)uidacin#
La presuncin de continuidad tiene como propsito esta%lecer el alor )ue
refleje la capacidad del ente para continuar en funcionamiento5 si por
circunstancias e(genas o endgenas se producen situaciones de fusin,
li)uidacin, escisin o transformacin de un ente p%lico, se o%serar&n las
normas y procedimientos aplica%les para tal efecto#
Esencia sobre forma
La esencia financiera econmica y social de los 1ec1os de%e primar so%re el
re)uisito de forma o instrumental, al momento del reconocimiento de los
eentos y transacciones )ue los generan, respecto de los cuales se presume la
de%ida o%serancia de las realidades jurdicas y presupuestales )ue rigen al
ente p%lico#
Prudencia
9n relacin con los ingresos, de%en conta%ili*arse nicamente los reali*ados
durante el perodo conta%le y no los potenciales o sometidos a condicin
alguna# "gualmente y con referencia a los gastos de%en conta%ili*arse no slo
los reali*ados, sino tam%i'n a)uellos potenciales, desde cuando se tenga
conocimiento, es decir, a)uellos )ue supongan riesgos preisi%les o p'rdidas
eentuales, cuyo origen se determine en el perodo actual o en perodos
anteriores#
!uando e(istan diferentes posi%ilidades para reconocer y reelar de manera
confia%le y erifica%le un 1ec1o, 'stas se informar&n en notas a los estados
conta%les, donde se justificar& la opcin escogida y cuantificar&n los
procedimientos alternatios, con el posi%le impacto econmico, financiero y
social en los mismos, de 1a%er optado por uno de 'stos y no por la opcin
elegida#
No compensacin
9n ningn caso de%en compensarse las partidas de actios y pasios del
%alance, ni las de gastos e ingresos )ue integran el estado de actiidad, ni los
gastos e ingresos correspondientes a la programacin y ejecucin
presupuestal#
Asociacin de ingresos, costos y gastos
Los flujos monetarios )ue representen ingresos, costos y gastos de%en estar
adecuadamente asociados en el perodo conta%le# !uando por circunstancias
especiales de%an registrarse partidas de perodos anteriores )ue influyan en
los resultados, se reelar& en notas a los estados conta%les, la informacin
relatia a la cuanta y origen de los mismos#
Hechos posteriores al cierre
Las informaciones conocidas con posterioridad a la fec1a de cierre y antes de
la emisin de los estados conta%les, )ue por su importancia suministren
eidencia adicional so%re condiciones e(istentes antes de dic1a fec1a, de%en
registrarse en el mismo perodo#
Perodo contable
!orresponde al tiempo m&(imo )ue regularmente el ente p%lico de%e medir
los resultados de sus operaciones financieras, econmicas y sociales, de
ejecucin presupuestal, y el cumplimiento de las metas de su programacin de
actiidades, efectuando los ajustes y el cierre#
;ormalmente, el perodo conta%le a del 1E de enero al 31 de diciem%re, al
final del cual, se de%e reali*ar el proceso de cierre# ;o o%stante, se podr&n
solicitar estados conta%les intermedios e informes complementarios, de
acuerdo con las necesidades o re)uerimientos de autoridades competentes, sin
)ue esto signifi)ue necesariamente la ejecucin de un cierre#
Conceptual
$dicionalmente, podr&n solicitarse estados conta%les e informes
complementarios p%licos por perodos superiores a un a@o, para reelar el
estado de aance de los planes de desarrollo#
1./. INFORMACIN FINANCIERA0 ECONMICA Y SOCIAL
Los estados conta%les son considerados a)uellos )ue preparan los entes
p%licos al cierre de un perodo, en desarrollo de polticas so%re informacin
institucional, con el fin de proporcionar la relacionada con la situacin
financiera, econmica y social del ente p%lico, los resultados y la generacin
de flujos de fondos# 3entro de estos se tienen:
Balance general. Presenta en forma clasifcada, resumida y
consistente, la situacin fnanciera, econmica y social de un ente
pblico, expresada en unidades monetarias, a una fecha determinada y
revela la totalidad de sus bienes, derechos, obligaciones y la situacin
del patrimonio. En su elaboracin los elementos de activo y pasivo
deben clasifcarse en corriente y no corriente.
Estado de actividad fnanciera, econmica y social. Seala la
actividad fnanciera, econmica y social del ente pblico y revela el u!o
de recursos percibidos y consumidos en cumplimiento de su funcin
administrativa o cometido estatal, expresado en t"rminos monetarios,
durante un per#odo determinado.
Estado de cambios en el patrimonio. Presenta en forma detallada y
clasifcada las variaciones $ue se generan, de un e!ercicio contable a
otro, en las cuentas del Patrimonio.
Estado de fujos de efectivo. %evela los fondos provistos y utili&ados
por los entes pblicos en desarrollo de actividades operativas, de
inversin y fnanciacin. Permite evaluar a partir del origen y aplicacin
del efectivo en un per#odo, la capacidad del ente pblico para generar
u!os futuros de fondos, determinando sus necesidades de
fnanciamiento interno y externo, para cumplir con sus obligaciones.
Informe de Control Interno Contable debe incluir los aspectos
relacionados con el control interno contable de la entidad como resultado de
las evaluaciones internas reali&adas segn lo previsto en las normas
vigentes.
la Ley F18 de 2--1 o%lig a los entes del sector p%lico a adelantar las
gestiones administratias necesarias para depurar la informacin conta%le, de
manera )ue en sus estados conta%les se reele en forma fidedigna la realidad
econmica, financiera y patrimonial, y asign a la !+; la responsa%ilidad de
esta%lecer los procedimientos para el registro conta%le de las operaciones )ue
se derien de la aplicacin de esta ley#
2. AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
2.1. DEFINICIN Y ALCANCE
La $uditoria a los estados conta%les control financiero es el e(amen o%jetio,
sistem&tico, profesional e independiente, efectuado con posterioridad a las
operaciones y de conformidad con las normas de auditoria gu%ernamentales,
con el fin de ealuar, erificar y compro%ar las transacciones, )ue 1an dado
lugar a los estados conta%les para emitir una opinin respecto a si presentan
ra*ona%lemente la situacin financiera del sujeto de control, los resultados de
sus operaciones y las ariaciones en la posicin financiera, todo ello en
concordancia con las normas y principios de conta%ilidad prescritos por la
!ontadura +eneral de la ;acin y dem&s disposiciones gu%ernamentales
igentes#
9l control financiero se practica so%re los estados financieros y so%re cual)uier
otra informacin complementaria, erificando la autenticidad, legalidad, y
conformidad de las transacciones y los respectios registros )ue las
fundamentan o respaldan#
2.2. OBJETIVOS
La auditoria de estados conta%les tiene por o%jetio determinar si los estados
del ente auditado presentan ra*ona%lemente su situacin financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectio, de acuerdo con
principios de conta%ilidad generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite
el correspondiente dictamen#
La mencionada auditoria permite o%tener eidencia suficiente y competente
)ue sira con los dem&s sistemas de control, como %ase para emitir un
concepto integral de la gestin de la entidad en un perodo determinado#
O12e!-%s Es3e$45!$%s
9mitir un dictamen u opinin so%re la ra*ona%ilidad del contenido y
presentacin de los 9stados !onta%les en conjunto producidos por la
entidad auditada#
9sta%lecer si las operaciones efectuadas por la entidad y reflejadas en
los 9stados !onta%les se ajustaron a las normas de conta%ilidad
prescritas por el !ontador +eneral de la ;acin u otras disposiciones
e(pedidas por organismos competentes, aplicadas en forma consistente
con el a@o anterior#
3eterminar la calidad y efectiidad del Sistema de !ontrol "nterno
!onta%le y formular recomendaciones para su mejoramiento#
Gerificar la planeacin financiera y anali*ar su ejecucin, determinando
)ue los resultados se orienten al cumplimiento de las metas
institucionales#
3eterminar el origen y composicin de los recursos financieros, as como
su e(igi%ilidad en un perodo determinado#
$nali*ar y ealuar la capacidad generadora de los recursos frente al
desarrollo de su o%jeto social#
2.3. MODELO PROGRAMAS DE AUDITORIA A LOS ESTADOS
CONTABLES
Los programas de auditoria se entienden como los procedimientos a seguir, en
el e(amen a reali*arse, el cual de%e ser planeado y ela%orado con anticipacin
y de%e ser de contenido fle(i%le, sencillo y conciso, de tal manera )ue los
procedimientos empleados en cada $uditoria est'n de acuerdo con las
circunstancias del e(amen#
9l 0rograma de $uditoria, significa la tarea preliminar tra*ada por el $uditor y
)ue se caracteri*a por la preisin de los tra%ajos )ue de%en ser efectuados en
cada sericio 0rofesional )ue presta, a fin de )ue este cumpla ntegramente
sus finalidades dentro de la ;ormas cientficas de la !onta%ilidad y las ;ormas
y H'cnicas de la $uditoria#
9l programa de $uditoria, es la lnea de conducta a seguir, las etapas a
fran)uear, los medios a emplear# 9s una especie de cuadro anticipado en el
cual los acontecimientos pr(imos se 1an preisto con cierta precisin, segn
la idea )ue uno se 1a formado de ellos#
9l m'todo a emplearse en la ela%oracin del plan o programa de $uditoria,
segn apreciacin de los !ontadores 0%licos !olegiados )ue se dedican a la
$uditoria, de%e ser preparado especialmente para cada caso, ya )ue no e(isten
dos casos de $uditoria e(actamente iguales, as como es imprescindi%le dar a
cada 0rograma de $uditoria la autonoma necesaria#
9n la preparacin del programa de $uditoria se de%e tomar en cuenta:
Las ;ormas de $uditoria#
Las H'cnicas de $uditoria#
Las e(periencias anteriores#
Los leantamientos iniciales#
Las e(periencias de terceros
2n programa de $uditoria, es un procedimiento de reisin lgicamente
planeado# $dem&s de serir como una gua lgica de procedimientos durante el
curso de una $uditoria, el programa de $uditoria ela%orado con anticipacin,
sire como una lista de erificacin a medida )ue se desarrolle la $uditoria en
sus diersas etapas y a medida )ue las fases sucesias del tra%ajo de $uditoria
se terminen#
$ continuacin se presentan modelos de programas de auditoria, los cuales
contienen aspectos deriados de la e(periencia en el ejercicio del proceso
auditor por parte de las 3irecciones sectoriales )ue 1acen parte de la
!ontralora#
Los mencionados programas se presentan para cada una de las distintas
cuentas o grupos )ue conforman los $ctios, 0asios, 0atrimonio, "ngresos y
+astos, los cuales se toman como par&metros para ser incluidos en los
programas )ue de%en presentar los grupos de auditoria, adecu&ndolos de
acuerdo con las caractersticas propias de cada entidad y muestra
seleccionada#
3e conformidad con el !at&logo +eneral de cuentas presentado por la
!ontadura +eneral de la ;acin y como se mencion anteriormente se
presentan programas de auditoria por clase y para algunos grupos#
La clasificacin en clase y grupo de conformidad con lo esta%lecido en el 0+!0
2--: se relaciona a continuacin:
C!A"E # AC$%&'
GR(P'" 11 9D9!H"GI
12 ";G9AS"I;9S
13 A9;H$S 0IA !IBA$A
14 3923IA9S
1: ";G9;H$A"IS
18 0AI0"93$39S, 0L$;H$ J 9K2"0I
1F B"9;9S 39 B9;9D"!"I J 2SI 0LBL"!I
16 A9!2ASIS ;$H2A$L9S J 39L $<B"9;H9
19 IHAIS $!H"GIS
C!A"E ) PA"%&'
GR(P'" 21 I09A$!"I;9S 39 B$;!$ !9;HA$L, 9;H"3$39S D";$;!"9A$S
J 9;H"3$39S 39S!9;HA$L"M$3$S 39 DI<9;HI J 39S$AAILLI
A9+"I;$L
22 I09A$!"I;9S 39 !AN3"HI 0LBL"!I
23 IBL"+$!"I;9S D";$;!"9A$S
24 !29;H$S 0IA 0$+$A
2: IBL"+$!"I;9S L$BIA$L9S J 39 S9+2A"3$3 SI!"$L
";H9+A$L
28 IHAIS BI;IS J HOH2LIS 9<"H"3IS
2F 0$S"GIS 9SH"<$3IS
29 IHAIS 0$S"GIS
C!A"E * PA$R%+'N%'
GR(P'" 31 =$!"9;3$ 0LBL"!$
32 0$HA"<I;"I ";SH"H2!"I;$L
C!A"E , %NGRE"'"
GR(P'" 41 ";+A9SIS D"S!$L9S
42 G9;H$ 39 B"9;9S
43 G9;H$ 39 S9AG"!"IS
44 HA$;SD9A9;!"$S
4: A9!2ASIS 39 LIS DI;3IS 39 9;H"3$39S
$3<";"SHA$3IA$S 39 09;S"I;9S
4F I09A$!"I;9S ";H9A";SH"H2!"I;$L9S
46 IHAIS ";+A9SIS
49 $72SH9S 0IA ";DL$!"P;
C!A"E - GA"$'"
GR(P'" :1 $3<";"SHA$!"P;
:2 39 I09A$!"P;
:3 0AIG"S"I;9S, $+IH$<"9;HI, 390A9!"$!"I;9S J
$<IAH"M$!"I;9S
:4 HA$;SD9A9;!"$S
:: +$SHI 0LBL"!I SI!"$L
:8 +$SHI 39 ";G9AS"P; SI!"$L
:F I09A$!"I;9S ";H9A";SH"H2!"I;$L9S
:6 IHAIS +$SHIS
:9 !"9AA9 39 ";+A9SIS, +$SHIS J !ISHIS
C!A"E . C'"$' /E &EN$A" 0 'PERAC%1N
GR(P'" 82 !ISHI 39 G9;H$S 39 B"9;9S
83 !ISHI 39 G9;H$S 39 S9AG"!"IS
84 !ISHIS 39 I09A$!"P; 39 S9AG"!"IS
C!A"E 2 C'"$'" /E PR'/(CC%1N
GR(P'" F1 0AI32!!"P; 39 B"9;9S
F2 S9AG"!"IS 932!$H"GIS
F3 S9AG"!"IS 39 S$L23
F4 S9AG"!"I 39 HA$;S0IAH9
F: S9AG"!"IS 0LBL"!IS
F8 S9AG"!"IS =IH9L9AIS J 39 0AI<I!"P; H2AOSH"!$
F9 IHAIS S9AG"!"IS
C!A"E 3 C(EN$A" /E 'R/EN /E(/'RA"
GR(P'" 61 39A9!=IS !I;H";+9;H9S
62 3923IA$S D"S!$L9S
63 3923IA$S 39 !I;HAIL
69 3923IA$S 0IA !I;HA$ ,!A/
C!A"E 4 C(EN$A" /E 'R/EN ACREE/'RA"
GR(P'" 91 A9S0I;S$B"L"3$39S !I;H";+9;H9S
92 $!A993IA$S D"S!$L9S
93 $!A993IA$S 39 !I;HAIL
99 $!A993IA$S 0IA !I;HA$ ,3B/
C!A"E 5 C(EN$A" /E P!ANEAC%1N 0 PRE"(P(E"$'
GR(P'" -2 0A9S2029SHI 39 ";+A9SIS
-3 0A9S2029SHI 39 +$SHIS 39 L$ G"+9;!"$
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