La Armonizacin del Resultado Contable: Anlisis

Comparativo entre Espaa y Portugal.

ernanda Cristina Pedrosa Alberto
Portugal
nstituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra
Proyecto CAL
E-mail: falberto@iscac.pt
Laura Parte Esteban
Espaa
Centro de Enseanza Superior Luis Vives - CEU
E-mail: laura.parte@uah.es
Palabras clave:
Anlisis comparativo Espaa!Portugal" Armonizacin contable" Cuenta de p#rdidas
y ganancias" $ormas internacionales de contabilidad" Resultado contable.
%ema del traba&o: La globalizacin y la armonizacin contable
Recursos audiovisuales: Ordenador con Powerpoint y proyector
La armonizacin del resultado contable: anlisis comparativo
entre Espaa y Portugal.
Palabras clave:
Anlisis comparativo Espaa!Portugal" Armonizacin contable" Cuenta de p#rdidas
y ganancias" $ormas internacionales de contabilidad" Resultado contable.
%ema del traba&o: La globalizacin y la armonizacin contable
Resumen:
El presente trabajo tiene como objetivo analizar el grado de armonizacin del
resultado contable por un lado en el mbito conceptual y, por otro, a nivel de las normas
contables de Espaa y Portugal, teniendo tambin en cuenta los pronunciamientos de las
normas internacionales de contabilidad. Para ello, en un primer apartado se analiza la
perspectiva actual del resultado contable discriminndolo en sus dos principales
componentes: ordinario y extraordinario, a la luz de las normas vigentes de estos dos
pases as como las de mayor impacto en el contexto internacional, como son las del
ASB, FASB y ASB. El apartado siguiente pone de relieve los ltimos desarrollos relativos
a la divulgacin del desempeo financiero de las empresas, los cuales plantean un nuevo
modelo de cuenta de resultados as como la reestructuracin de sus magnitudes.
En el tercer apartado se desarrolla un anlisis comparativo resaltando las diferencias
en el mbito contable, enjuiciando de este modo el nivel de armonizacin en el momento
actual en que se camina hacia un estndar global. Asimismo, se lleva a cabo una
reflexin sobre las posibles implicaciones que tendr la introduccin de las normas
internacionales de contabilidad en los ordenamientos contables de los dos pases
mencionados. Se complementa con ciertos ejemplos utilizando las cuentas de algunas
empresas espaolas, con el propsito de evidenciar los efectos anteriormente descritos.
Se finaliza con un abanico de pensamientos e ideas de sntesis sobre el desarrollo
expuesto.
2
'. ($%R)*+CC(,$
nmersos actualmente en una profunda lucha hacia la armonizacin contable,
prioritariamente a nivel de la Unin Europea (UE) aunque con el deseo ms all por parte
de los organismos reguladores y otros entes interesados de lograr la convergencia
mundial, cabe plantear la situacin presente y efectiva de la armonizacin de la magnitud
contable con ms relevancia cuando las empresas divulgan sus estados financieros: el
resultado contable.
El presente trabajo tiene como objetivo analizar el grado de armonizacin del
resultado contable por un lado en el mbito conceptual y, por otro, a nivel de las normas
contables de Espaa y Portugal, teniendo tambin en cuenta los pronunciamientos de las
normas internacionales de contabilidad. Para ello, en un primer apartado se analiza la
perspectiva actual del resultado contable discriminndolo en sus dos principales
componentes: ordinario y extraordinario, a la luz de las normas vigentes de estos dos
pases as como las de mayor impacto en el contexto internacional, como son las del
ASB (nternational Accounting Standards Board), FASB (Financial Accounting Standards
Board) y ASB (Accounting Standards Board). El apartado siguiente pone de relieve los
ltimos desarrollos relativos a la divulgacin del desempeo financiero de las empresas,
los cuales plantean un nuevo modelo de cuenta de resultados as como la
reestructuracin de sus magnitudes.
En el tercer apartado se desarrolla un anlisis comparativo resaltando las diferencias
en el mbito contable, enjuiciando de este modo el nivel de armonizacin en el momento
actual en que se camina hacia un estndar global. Asimismo, se lleva a cabo una
reflexin sobre las posibles implicaciones que tendr la introduccin de las normas
internacionales de contabilidad en los ordenamientos contables de los dos pases
mencionados. Se complementa con ciertos ejemplos utilizando las cuentas de algunas
empresas espaolas, con el propsito de evidenciar los efectos anteriormente descritos.
Se finaliza con un abanico de pensamientos e ideas de sntesis sobre el desarrollo
expuesto.
-. EL RE.+L%A*) C)$%A/LE: PER.PEC%(0A AC%+AL
El resultado contable presenta bastante uniformidad con relacin a los distintos tipos
de resultados en los que se desglosa. En general, se distinguen dos grandes apartados:
el resultado ordinario o corriente y, por otro lado, el resultado extraordinario o
excepcional. Esto se puede encontrar en las normativas ms relevantes del momento:
NC (Norma nternacional de Contabilidad) 8
1
del ASB, en la V Directiva de la Unin
Europea, en la FRS (Financial Reporting Standard) 3
2
del Reino Unido y en la APB
Opinion 30
3
de los EEUU (Estados Unidos).
Existen pequeos matices de denominacin, Portugal utiliza "corriente mientras que
Espaa "ordinario, siguiendo la terminologa que consta en el marco conceptual y en la
NC 1
4
del ASB cuando se refiere a los ingresos y gastos, prdidas y ganancias. La
relevancia de este tipo de resultado se debe a las dos caractersticas que lo identifican:
operatividad y recurrencia. La primera encuentra su soporte por derivar de las actividades
que constituyen la razn de ser fundamental de la empresa y la recurrencia se relaciona
con la frecuencia con que se produce el suceso en cierto intervalo de tiempo. En cambio,
la no recurrencia es sinnimo de verificacin espordica.
1
La NC 8 denominada "Ganancia o prdida neta del periodo, errores fundamentales y cambios en las polticas contables,
publicada en 1977 y revisada en 1993.
2
"Reporting Financial Performance, 1992 y revisada en 1999.
3
"Reporting the Results of Operations Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business, and Extraordinary,
Unusual and nfrequently Occurring Events and Transactions, publicada en 1973.
4
"Presentacin de Estados Financieros, revisada en 1997.
3
La habitualidad, periodicidad y continuidad hacen que el resultado ordinario sirva de
base para predicciones futuras, evaluar la gestin empresarial y, facilitar y mejorar el
anlisis econmico-financiero de la empresa y, por exclusin, los procedentes de otras
actividades son clasificados como no operativos.
En la mayora de las situaciones estos dos atributos se presentan estrechamente
vinculados, es decir, operatividad con recurrencia y no-operatividad con no recurrencia,
derivndose una situacin de incertidumbre cuando esta conexin no se cumple. Con
base en esas dos caractersticas, se puede presentar la siguiente discriminacin de
resultados (esquema 1):
-.'. Resultado )rdinario
En las diversas normativas analizadas se constata la ausencia de una definicin
explcita de resultado ordinario, derivndose su concepto por referencia a las actividades
ordinarias o normales de la empresa, no siendo excepcin en los Planes contables
portugus y espaol
5
. Para el ASB son "todas las que la empresa emprende como parte
de su comercio habitual, as como esas otras en que la empresa se implica porque
surgen, se derivan o son una consecuencia de aqullas (NC 8, rev. 1993, 6).
Tambin hay que tener en cuenta que el contenido del resultado es influido por un
conjunto de variables exgenas, asociadas al sistema econmico de cada pas,
convirtindolo en un elemento mutable a lo largo del tiempo. Tradicionalmente se viene
aludiendo a dos grandes sistemas contables: el continental europeo y el anglosajn. Uno
de los elementos que sirve para su clasificacin es la importancia o interpretacin dada a
algunos principios contables, en especial, al de prudencia. Para la FEE
6
(1994: 5) "la
interpretacin dada a la prudencia, bien considerndola el eje sobre el que gravita la
proteccin jurdica de acreedores y terceros (modelos continentales legalistas), bien
considerndola una cualidad ms que se introduce ante la existencia de incertidumbre
(modelos anglosajones), es lo que conduce a las mayores discrepancias entre los
sistemas contables (en Martnez Conesa, 2000: 342). Esto resulta en particular de las
implicaciones de este pilar en la valoracin y en el principio de realizacin de los
ingresos, y por ende, en el nivel de conservadurismo del resultado del ejercicio. Tanto
Portugal y Espaa se insertan dentro del modelo continental, cuyos principios van
encaminados a proteger los intereses de los acreedores e infravalorar el patrimonio neto.
-.-. Resultado E1traordinario
En cuanto al tratamiento de las prdidas y ganancias extraordinarias se pueden
agrupar las diversas posiciones de la doctrina contable en dos escuelas de pensamiento.
Por un lado, se encuentran los defensores de un resultado global es decir, que incluya
todos los componentes del mismo, sosteniendo que el resultado del ejercicio debe estar
formado por todos los ingresos del perodo menos todos los gastos necesarios pues
todos ellos van a condicionar la evolucin del patrimonio empresarial. Aunque respetando
una ordenacin clara y precisa que facilite su correcta comprensin por parte de los
usuarios de la informacin financiera.
5
El Plan General Contable (PGC) fue aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20/12. El Plan Oficial de
Contabilidad (POC) ha sido por el Decreto Ley n 410/89, de 21/11.
6
Fdration des Experts Comptables Europens.
4
Resultados operativos?
y
Resultados recurrentes?
S
No
Resultado ordinario/corriente
Resultado extraordinario
Resultado contable
La postura contraria defiende la revelacin de un resultado contable que integre
solamente los ingresos y gastos operativos y recurrentes, es decir, las partidas que
componen de forma indudable el resultado ordinario. Sus autores argumentan que al
excluir los resultados atpicos y no relacionados con la actividad habitual de la empresa,
se obtiene un resultado ms informativo, su contenido es de mayor calidad, permite
realizar un mejor anlisis de la eficacia y eficiencia de la gestin empresarial, es ms til
al hacer proyecciones sobre futuros beneficios, etc.
En cualquier caso, en ambas escuelas subyace la idea de una adecuada separacin
de partidas extraordinarias. No obstante, los autores de la primera corriente consideran
ms representativo revelar un resultado global, pero con una segregacin adecuada de
resultados, y los de la segunda corriente consideran necesario presentar nicamente el
resultado corriente, aunque detectando los resultados atpicos y no recurrentes para
excluirles. La mayora de la doctrina aboga por la primera postura.
Con ligeras matizaciones, se puede observar que para definir el resultado
extraordinario (ver apndice) se acude al ordinario, es decir, a su opuesto, lo que exige la
previa definicin de ste generando cierta confusin al lector. Este fue el modelo elegido
por la V Directiva que a su vez ha servido de referencia a los Planes portugus y espaol
(entre otros). La NC 8 no fue excepcin.
Las APB 30 y FRS 3 son las ms restrictivas a la hora de calificar una partida como
extraordinaria, exigiendo adems de no ser tpica y habitual que posea un "alto grado de
anormalidad, coletilla no observada en las restantes definiciones (el FRED 22 tambin la
tiene en cuenta aunque es un proyecto de norma). La NC 8 revisada considera que
deben caer "claramente fuera de las actividades ordinarias o habituales de la empresa,
mientras que el POC y el PGC disponen de las definiciones ms abiertas, sin introducir
ninguna restriccin adicional.
En la segunda parte de la definicin de la APB 30, se observa que adems de no ser
recurrente, no se espera que vuelva a repetirse en el futuro, dado el entorno en el que
opera la empresa. El PGC y la NC 8 para no ser recurrente exigen que no ocurra con
frecuencia, con un pequeo matiz que el Plan espaol acude a un criterio de
razonabilidad. Por ltimo, el POC no establece esta condicin con lo cual es el ms
permisivo (limitndose a adoptar ntegramente la definicin dada por la V Directiva,
siendo sta la ms amplia e imprecisa).
La norma FRS 7 de Nueva Zelanda aade una condicin especial para la calificacin
de una partida como extraordinaria no encontrada en ninguna otra: que est fuera del
control o influencia de los gestores o propietarios. Significa que se presume que stos no
pueden ejercer cualquier control o influencia a travs de sus decisiones sobre la
ocurrencia de esos sucesos. En trminos prcticos, evaluar esta circunstancia puede ser
algunas veces una labor un poco dudosa. Por ejemplo, ante la baja de un activo
provocado por causa externa hay que evaluar hasta que punto el gestor debera haber
anticipado ese evento; una posibilidad es suponer que si est asegurado, el gestor ya
prevea su posible ocurrencia y por ello, ya no tendra la consideracin de gasto
extraordinario. La NC 8 no presenta este requerimiento, todava los dos ejemplos que
constan en su texto se refieren a hechos raros y fuera del control de los gestores.
2. EL CA3($) E0)L+%(0) *E LA C+E$%A *E RE.+L%A*).
Ante la visin tradicional del resultado expuesta en el apartado anterior, cobra
especial importancia un nuevo concepto "el resultado total - bastante ms amplio que
el existente en el modelo actual de la cuenta de prdidas y ganancias. ste muestra una
fuerza creciente entre los organismos emisores de normas contables de mayor
relevancia, como son, el FASB, el ASB y el ASB. No es un concepto nuevo, ya que fue
introducido en 1980 por el SFAC 3, posteriormente sustituido por los SFAC 5
7
y 6
8
. stos
7
"Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, publicada en 1985.
8
"Elements of Financial Statements, publicada en 1985.
5
lo definen como el conjunto de cambios en el patrimonio neto de una empresa durante un
perodo, procedentes de transacciones y otros sucesos y circunstancias relacionadas con
fuentes distintas de los propietarios de la entidad (SFAC 5, 39; SFAC 6, 70).
En este mbito, en Reino Unido ha sido publicado recientemente el Proyecto de
norma FRED 22
9
del ASB, basado en el documento de trabajo del Grupo G4+1
10
, que
propone la presentacin de un estado nico de resultados, dividido en tres grandes
componentes: actividades operativas, financieras y "otras prdidas y ganancias. Este
documento parece aportar algunas perspectivas interesantes, en que se destaca un
esfuerzo de aclarar alguna confusin de conceptos que se presentaban hasta ahora,
como la utilizacin muchas veces indiscriminada de los trminos "extraordinario y
"excepcional.
La FRS 3 ya defina partidas excepcionales como aqullas que son materiales y
derivan de sucesos o transacciones que caen en el mbito de las actividades ordinarias
de la empresa, debiendo ser reveladas por su materialidad o incidencia. Esas partidas
debern aparecer en la cuenta de resultados como una categora separada y de modo
desglosado
11
. El FRED 22 sigue la lnea del trabajo ya existente al plasmar esta
preocupacin en aclarar y apartar de forma ms concisa lo que es excepcional de lo que
es extraordinario. Segn ste, las partidas excepcionales pueden aparecer en los tres
grandes grupos sealados, dentro de las partidas respectivas, en funcin de su
naturaleza. Las extraordinarias debern presentarse por separado, despus del resultado
ordinario neto de impuestos, observndose adems la desaparicin del apartado de los
resultados de esta naturaleza como tal.
La separacin no adecuada (o inexistente) entre partidas extraordinarias y
excepcionales puede repercutir de forma relevante a nivel de algunos indicadores
econmico-financieros as como en la prediccin de resultados futuros, ya que para
ambos los casos se recurre en general al resultado ordinario.
En 2002, el ASB y el ASB (Reino Unido) empezaron a desarrollar un proyecto
conjunto sobre el desempeo financiero ("financial reporting performance) de las
empresas, asimismo colaboran otros organismos como son el FASB (EEUU), el ASBJ
(Japn) y el AcSB (Canada). El documento de partida para las discusiones ha sido el
FRED 22 y el trabajo del G4+1
12
. El propsito de esta iniciativa coordinada y en
cooperacin es resolver las diferencias en aras a la convergencia mundial de la cuenta de
resultados que culminar en un profundo cambio del modelo actual de este estado
financiero. Se defiende que el proyecto a elaborar establecer slo aspectos relacionados
con la revelacin de los componentes del resultado total, no cambiando los criterios de
medida previstos por las normas actuales
13
.
A lo largo del ao de 2002, los ASB/ASB realizaron reuniones casi mensuales para la
discusin de varios aspectos y ya en diciembre se empez a delimitar las lneas del
proyecto de norma que pretenden promulgar an en el corriente ao (4 trimestre de
9
El FRED 22, "Reporting Financial Performance, fue publicado por el ASB organismo de regulacin contable en el Reino
Unido- en diciembre de 2000. Se trata de un proyecto de norma que, cuando sea aprobado, sustituir a la actual norma
FRS 3. Tiene como finalidad, desarrollar la presentacin de la informacin financiera. Este proyecto se basa en el
Discussion Paper "Reporting Financial Performance: proposals for change del Grupo G4+1 tomando ya en consideracin
los comentarios que posteriormente fueron dirigidos al mismo por sus miembros, por lo que se puede calificar como su
versin mejorada.
10
Discussion Paper "Reporting Financial Performance, de agosto de 1999. El Grupo G4+1 estaba formado por miembros
de organismos nacionales de normalizacin contable de Australia, Canad, Nueva Zelanda, Reino Unido y Estados Unidos
de Amrica. Contaba con la presencia de representantes del ASB en calidad de observadores. Con el inicio de los trabajos
del ASB, al permitir una mayor participacin de los organismos reguladores nacionales, este Grupo ha acordado en su
reunin de enero/febrero de 2001 (Londres), cancelar las actividades futuras que tena planeadas y no volver a reunirse.
11
Algunos autores opinan que este desglose puede llevar a alguna confusin para los usuarios de la informacin
financiera, inducindolos a asimilar las partidas excepcionales como extraordinarias (referidos en Kolitz, 2000).
12
Toda la informacin sobre los avances de los trabajos de estos organismos puede ser obtenida en las respectivas
pginas web: http://www.iasc.org.uk/cmt/0001.asp; http://www.fasb.org y http://www.asb.org.uk/.
13
Con este trabajo, el ASB ya ha referido la necesidad de adaptar algunas normas como son la NC 7, "Estados de Flujos
de Efectivo, para ajustar los componentes revelados al nuevo estado contable, y la NC 8 para eliminar el concepto de
"extraordinario.
6
2003). Estos organismos proponen una distincin dual de las partidas dentro de la cuenta
de resultados: operativas/financiacin y actividad econmica corriente/cambios de valor
resultantes de revisiones de estimaciones.
El FASB aunque considera los documentos desarrollados por los dems organismos
(ACPA, FRED22/G4+1, ASB/ASB), ha optado por complementarlo con su propia
investigacin, en particular proponiendo una clasificacin de componentes distinta. Alega
que, en los estudios previos, no se aclara debidamente las definiciones de actividades
operativas y de financiacin, pudiendo en ltimo caso llevar a una imprecisin de stas a
punto de excluir elementos tan significativos como el riesgo de gestin y las actividades
de tesorera.
En este contexto, se seala el gran impacto que va a tener la adopcin de esta nueva
norma en pases como Portugal y Espaa, ya que el concepto de resultado total no ha
tenido hasta el momento gran xito. Esta preocupacin ha sido manifestada por la
Comisin de Expertos del Libro Blanco "por causa del arraigo que en las empresas tiene
el concepto de beneficio neto, por estar realizado y ser repartible, como indicativo del
excedente financiero del que pueden disponer los accionistas en sus decisiones sobre
dividendos (CAC, 2002: 112-113). Este nuevo resultado agrupar tanto el resultado
realizado como el no realizado, por esta razn cabe precisar que esta Comisin aboga
que se deje constancia clara del primero, ya sea como una "variable explcita en el estado
de resultados total..., ya sea como un estado complementario que muestre la conciliacin
entre el resultado total y el beneficio realizado (CAC, 2002: 113).
Sin embargo, la norma que vaya a ser aprobada por el ASB ser un hecho inevitable
para la divulgacin de informacin financiera en estos pases, por su calidad de miembros
de la UE, en particular en lo que concierne a las cuentas consolidadas de las empresas
cotizadas.
4. A$5L(.(. C)3PARA%(0): E.PA6A7 P)R%+8AL 9 $)R3A.
($%ER$AC()$ALE.
En cuanto al formato de presentacin de la Cuenta de Prdidas y Ganancias y la
ubicacin del resultado extraordinario no existen diferencias, ya que Portugal y Espaa
han adaptado sus modelos contables a las orientaciones de las V y V Directivas, que
reglamentan las cuentas individuales y las consolidadas, respectivamente. Sin embargo,
esa uniformidad no se est ntegramente plasmada en su contenido, por lo que se
abordan en este apartado las diferencias ms significativas entre Espaa y Portugal y
tambin con las normas internacionales emitidas por el ASB cuando se pronuncian sobre
la cuestin analizada.
4.'. Resultados relacionados con e1istencias
El aspecto principal a comentar con relacin a las existencias, son los criterios de
valoracin. La variedad de criterios para el clculo del consumo de existencias e
implcitamente el coste de ventas, es una de las fuentes de diversidad contable, tanto a
nivel nacional como internacional. En este sentido, el Plan portugus ( 5.3.11 del
apartado 5. Normas de Valoracin del POC) y el espaol (norma 13 del PGC y apartado
11 de Resolucin del CAC de 9 de mayo de 2000) se mantienen en consonancia con la
V Directiva (art. 40) y con la NC 2 ( 17 - 24), permitiendo la utilizacin del mtodo
individualizado (o coste especfico), del coste medio ponderado, del FFO, del LFO y, con
algunas restricciones, tambin del coste estndar
14
.
14
Se seala que en la norma de valoracin 13 del PGC prima la utilizacin del mtodo individualizado. Adems de permitir
los mtodos enumerados explcitamente, deja en abierto la posibilidad de utilizar otro anlogo siempre que la empresa lo
considere ms adecuado para su gestin. Esta coletilla, extrada de la V Directiva, conduce a que sea ms amplio el
abanico de opciones contables para la valoracin de los consumos. El coste estndar ha sido incluido en los criterios
contables permitidos en Espaa en fecha bastante reciente, a travs de la publicacin de la Resolucin del CAC de 9 de
7
Aunque en una situacin de estabilidad de precios de las mercancas esta diversidad
no da lugar a diferencias significativas en el resultado ordinario, ante cambios
sustanciales de aqullos (acentundose an ms en situaciones de inflacin) a lo largo
del ejercicio contable puede derivar en la falta de armonizacin de esta magnitud entre
empresas de un mismo pas as como entre pases.
Con base a la postura asumida por los expertos en el Libro Blanco, estas opciones
se seguirn manteniendo, adems con igual preferencia y, por ello, la diversidad contable
en esta temtica (CAC, 2002: 457).
Otro aspecto a observar es que la regulacin portuguesa dispone de un mayor
nmero de cuentas para registrar partidas extraordinarias vinculadas con existencias
donde se incluiran, por ejemplo, las prdidas o ganancias por siniestros, las quiebras, las
sobras etc. Tambin incluye las penalizaciones pagadas o recibidas por compras o
ventas (seran los pagos realizados por la empresa en caso de incumplimientos
contractuales o viceversa), mientras en las normas espaolas no hay nada explcitamente
respecto a stas. En este contexto, Navarro Garca (1997, p. 78) argumenta que no
deberan considerarse extraordinarios ya que estn vinculadas a la actividad habitual de
la empresa, lo que puede ocasionar una diferencia de contabilizacin.
4.-. Reconocimiento y resultados del inmovilizado
4.-.'. (nmovilizado material
En general pueden concretarse dos tipos de correcciones valorativas extraordinarias:
depreciacin irreversible, coyuntural y la depreciacin reversible, coyuntural.
Tanto en Portugal como en Espaa, la primera correccin tanto como la prdida
ocasionada por la enajenacin se asignan a gastos extraordinarios, diferencindose
solamente por el mayor desglose de cuentas presentado en el POC. Respecto a la
depreciacin reversible, coyuntural, tanto el PGC como el POC la consideran de igual
modo extraordinaria, aunque este ltimo dispone de un apartado especfico para
contabilizar las amortizaciones y provisiones extraordinarias tanto al alza como a la baja,
mientras que en el caso espaol no.
Segn la NC 16
':
las prdidas y ganancias obtenidas de la desapropiacin de estos
activos debern ser reconocidas en la cuenta de resultados ( 56) no manifestndose en
cuanto al tipo de resultados a afectar. Acudiendo a la NC 8, se encuentra bajo el epgrafe
de ganancias o prdidas de actividades ordinarias, tanto la desapropiacin como la
provisin de estos activos. La eleccin efectuada por los organismos reguladores de los
pases en anlisis consisti, como se ha referido ms arriba, en calificarlas como
extraordinarias. Sin embargo, esta decisin contable no est exenta de crticas, ya que
algunas empresas presentan un nivel de rotacin de su inmovilizado tan elevado que
sera ms coherente reflejarlas dentro de los resultados ordinarios. ncluso como el
inmovilizado est vinculado a la actividad tpica de la empresa no hay razn alguna para
calificar de extraordinarios los resultados de su venta.
4.-.-. (nmovilizado inmaterial
El tratamiento de las enajenaciones y provisiones del inmovilizado inmaterial coincide
con los criterios expuestos en el apartado anterior. Seguidamente, se analizan algunas
especificidades relativas a la valoracin, reconocimiento y amortizacin de esta masa
patrimonial.
mayo de 2000.
15
La NC 16 denominada "Propiedades, plantas y equipos, publicada en 1982 con revisin en 1998.
8
Relativo al inmovilizado generado internamente
Tanto en Portugal como en Espaa, los gastos de investigacin y desarrollo (+D)
pueden ser activados bajo el cumplimiento de un conjunto de requisitos que, en la
prctica los primeros difcilmente cumplen. En cuanto a la amortizacin, el plazo mximo
permitido en los dos pases es de cinco aos, no dando lugar as a divergencias
16
.
No obstante, en el inmovilizado inmaterial tanto la norma internacional como la
estadounidense ponen de manifiesto criterios ms restrictivos que los empleados en
estos dos pases. Por un lado, la NC 38
17
permite exclusivamente la activacin de los
gastos de desarrollo y, por otro, su amortizacin presenta un techo superior al referido
anteriormente (veinte aos contra los cinco). Por otra parte, la postura estadounidense,
claramente ms radical, obliga en todo caso a imputarlos a gastos del ejercicio (SFAS 2).
En lo que se refiere a la prctica, el difcil cumplimiento de las condiciones
planteadas para la capitalizacin de los gastos relacionados con los intangibles
generados internamente conlleva a su imputacin casi generalizada a la cuenta de
prdidas y ganancias, por lo que el resultado ordinario se ver afectado de forma
insignificativa.
De este modo, los grupos de sociedades que van a estar obligados a aplicar las
normas internacionales del ASB a partir de 2005, no se encontrarn con efectos
prcticos distintos. Ahora bien, si estas empresas consideran que cumplen los requisitos
exigidos por la normativa y por tanto, activan los intangibles generados por sus propios
recursos, tendrn ventajas en cuanto al periodo de amortizacin, lo que incide
directamente en el resultado ordinario.
Relativo al inmovilizado ad;uirido
Ninguno de los dos pases ha desarrollado hasta la fecha normativa especfica sobre
los intangibles identificables adquiridos, tema de tanta importancia en la economa actual.
As que, de forma algo similar, ambos Planes se refieren a los activos inmateriales,
considerados clsicos, ya mencionados en la V Directiva, con el matiz de que Espaa
estipula plazos mximos de amortizacin para algunos de estos elementos, como son los
derechos de traspaso (no superior al fondo de comercio, 20 aos) y las aplicaciones
informticas (5 aos). En Portugal, ante la ausencia de especificaciones y limitaciones
mximas, se deber amortizar en funcin de la vida til o del periodo de utilizacin,
cuando se traten de activos posedos temporalmente por un periodo contractual. Lo
mismo ocurre en Espaa para los casos no reglamentados.
Tambin en estos activos, la norma internacional especifica el mismo lmite mximo
de veinte aos para realizar la amortizacin. Por ello, las empresas de estos pases que
tengan que aplicar las normas internacionales de contabilidad, a partir de 2005, pueden
lograr una ventaja o una desventaja con relacin a las restantes, dependiendo de si
existe plazo fijado en las normas nacionales inferior a aqul o de si no se estipula nada,
respectivamente.
Esta circunstancia se acenta an ms cuando se compara con el tratamiento
contable permitido a las empresas estadounidenses. La SFAS 142
18
del FASB introdujo la
aceptacin de intangibles con vida til indefinida (lo que no es sinnimo de infinita) y, por
lo tanto, la posibilidad de no amortizar los bienes mientras se mantiene justificado este
criterio.
Por ltimo, se seala en este campo el efecto dispar en el resultado ordinario,
dependiendo de si la empresa adquiere sus inmovilizados inmateriales o los genera
16
En Espaa ver 1de la Resolucin de 21 de enero de 1992 relativa a Normas de Valoracin del nmovilizado nmaterial
y en Portugal, ver la DC 7/92 y el 5.4.7 del apartado 5. Normas de Valoracin del POC.
17
"Activos intangibles, publicada en 1998.
18
"Goodwill and Other ntangible Assets, publicada en 2001.
9
internamente, consecuencia de los diferentes tratamientos previstos. En el primer caso,
las empresas pueden siempre activar estos bienes, desacelerando as el impacto en la
cuenta de resultados con relacin a las que optan por desarrollar estos mismos
intangibles.
Relativo al <ondo de comercio
El periodo de amortizacin del fondo de comercio sigue siendo una de las principales
reas de menor armonizacin a nivel europeo, incluso a nivel de las grandes empresas,
denominadas global players (Lima Rodrigues y Caria Pereira, 2002: 301). Ambos pases,
despus de algunas modificaciones en sus normas contables, siguen hoy en da la lnea
de la NC 22
19
del ASB, estableciendo un periodo mximo de amortizacin de veinte
aos
20
. En este caso, el impacto en el resultado ordinario variar solamente en funcin
del plazo elegido por cada empresa dentro de ese tramo.
El fondo de comercio es una de las partidas que "est resultando ms sensible y frgil
en cuanto a su comprensin, significado y tratamiento contable (CAC, 2002: 117),
consecuencia de la importancia creciente de los procesos de concentracin empresarial
verificados tanto con carcter nacional como transfronterizos, en especial a lo largo de la
ltima dcada.
La polmica en torno a esta magnitud se ha incrementado an ms en el ltimo ao a
consecuencia de la aprobacin de la SFAS 142. Esta norma estadounidense no permite
la amortizacin del fondo de comercio, obligando a las empresas a realizar la
comprobacin de su valor a travs de revisiones anuales y, por consiguiente, el registro
de las prdidas cuando sean pertinentes. Esta postura extrema con relacin a lo que
viene siendo propugnado por otros organismos nacionales e internacionales, fomenta
diferencias abismales en las cuentas de las empresas europeas comparativamente a las
estadounidenses, ocasionando una prdida ntida de competitividad para aqullas.
La discusin sigue latente debido a la presin de las global players europeas sobre el
ASB para que ste se adapte a los criterios plasmados en la norma estadounidense.
Actualmente, en el trabajo en curso de este organismo se evidencia una tendencia en
aras a este acercamiento. Sin embargo, esta medida no paliar la controversia sobre el
tema, debido al grado de subjetividad inherente a la estimacin del valor recuperable
21
de
cara a la empresa y tambin la mayor volatilidad de los estados financieros derivada de la
incertidumbre de los cambios de valor en el activo y, por consiguiente, en el resultado
ordinario. Por otro lado, ajustndose el ASB a los criterios prescritos por el FASB, las
empresas que prximamente deben seguir las normas internacionales de contabilidad
podrn echar mano de una gran ventaja respecto a las dems, con efectos impactantes
en su resultado ordinario. Por ende, se cree conveniente una coordinacin de las
normativas nacionales de los dos pases analizados con los desarrollos llevados a cabo
por el ASB en esta materia.
4.-.2. (nmovilizado <inanciero
En relacin con el inmovilizado financiero es curiosa la distincin realizada por el
PGC ya que solamente la enajenacin de la cartera de control de empresas fuera del
grupo o asociadas va a resultados financieros
22
, alejndose de las polticas del
inmovilizado material e inmaterial. En el caso portugus todas las enajenaciones
19
"Combinaciones de negocios, revisada en 1998.
20
En Portugal, ver 3.2.5 de la Directriz Contable (DC) n 1/91. En Espaa, ver disposicin adicional 15 de la Ley 37/98.
21
Observando, por ejemplo, las indicaciones de la NC 36, "Deterioro del Valor de los Activos, para el test de deterioro, se
puede concluir la dificultad de obtener, con una fiabilidad razonable, un valor recuperable para los activos, cuando se tratan
de bienes inmateriales, acentundose an ms para el fondo de comercio.
22
Se puede comentar que esta fue una innovacin introducida en la normativa espaola por el actual Plan contable, ya que
el PGC73 consideraba extraordinarios todos los resultados procedentes de la enajenacin de todas las inversiones
financieras de largo plazo. Es interesante sealar que AECA, meses antes a la aparicin del texto definitivo del actual PGC,
los calificaba tambin de este modo.
10
procedentes del inmovilizado financiero tienen naturaleza extraordinaria, traducindose
en una disimilitud en el tipo de resultados afectados en estos pases.
En cuanto a las provisiones, en Espaa se sigue el mismo criterio que las
enajenaciones de este inmovilizado, mientras que en Portugal, con carcter general
deben registrarse en resultados financieros, afectando al ordinario una vez ms de
manera distinta.
El ASB, en sus NC 28
23
, NC 39
24
y NC 40
25
, indican que los resultados generados
por las enajenaciones de estos inmovilizados debern imputarse a prdidas y ganancias,
no pronuncindose en cuanto a la naturaleza de los mismos, con lo cual no aclara nada
estos "detalles de contabilizacin. Aunque la NC 8, incluye las desapropiaciones de
inversiones financieras a largo plazo en el epgrafe de ganancias y prdidas de las
actividades ordinarias.
En este sentido, ante la ausencia de orientacin por parte de la V Directiva, y
tambin el ASB al dejar un amplio margen de maniobra, los pases no poseen una
referencia objetiva que permita alcanzar la tan deseada armonizacin contable. Esta
circunstancia est visiblemente reflejada en la posicin espaola, al existir una confusin
en el tratamiento de los resultados procedentes de las inversiones financieras.
4.-.4. .ubvenciones en inversiones
En este tema, segn la NC 20
-=
, existen dos tratamientos alternativos para reconocer
las subvenciones:
Reconocerlas como ingresos diferidos y traspasar la parte correspondiente ejercicio
a ejercicio a la cuenta de resultados, sobre una base sistemtica y racional en
funcin de la vida til del bien.
Deducirlas del valor de los activos a los que financian; su reconocimiento en la
cuenta de resultados se produce por va indirecta, al reducir el cargo en concepto
de depreciacin anual.
Tanto en Espaa como en Portugal se ha dado preferencia al primer criterio, con la
particularidad de que la imputacin a resultados es de carcter extraordinario. Con
respecto a la naturaleza del ingreso, la NC 20 nada indica. Parece ms coherente el
segundo tratamiento o bien, en el caso adoptado considerar el traspaso de las
subvenciones en resultados ordinarios. De esta forma se mejorara el anlisis econmico-
financiero de la cuenta de prdidas y ganancias, ligando el ingreso a la naturaleza del
bien. Adems, como la amortizacin de los activos es un gasto de explotacin, no tiene
sentido proceder a su compensacin con un ingreso de distinta naturaleza.
4.-.:. Resultados generados por donaciones
Con relacin a este punto, el PGC presenta una laguna regulatoria. Es necesario
acudir a la Resolucin del CAC
->
, donde se explica que la empresa receptora del bien
(donataria) lo contabilizar por su valor venal utilizando como contrapartida "ngresos a
distribuir en varios ejercicios y su posterior imputacin se recoge en ganancias
extraordinarias (segn la amortizacin del bien y en caso de no ser depreciable cuando
se enajene o se d de baja). Producindose una prdida, el donador utilizara el apartado
de gastos extraordinarios. El Plan portugus dispone, en cambio, de una partida
especfica dentro de las extraordinarias para contabilizar los donativos realizados.
23
"Contabilizacin de nversiones en Empresas Asociadas, revisada en 1998.
24
"nstrumentos Financieros, 1998.
25
"Propiedades de nversin, 2000.
26
La NC 20 denominada "Contabilizacin de las subvenciones del gobierno e informacin a revelar sobre ayudas
gubernamentales, publicada en 1982 y reordenada en 1994.
27
Resolucin del CAC de 30 de julio de 1991 por la que se dictan las normas de valoracin del inmovilizado material;
norma 1 (1).
11
Cuando la empresa es la beneficiaria, las donaciones recibidas son registradas en una
partida de reservas, mejorando de esta forma los fondos propios.
Por tanto, se revela otra diferencia, pues, en Espaa existe traspaso de la donacin
recibida y tiene carcter de extraordinario, mientras que en Portugal afecta desde el
momento inicial a los fondos propios. El procedimiento espaol se justifica por el fuerte
carcter proteccionista asignado a los fondos propios en que, con pocas excepciones, se
restringen sus movimientos a las relaciones con los socios/accionistas y al resultado
proveniente de la cuenta de resultados (principio de no modificacin de fondos propios);
todo ello con vista a que los socios tengan un control exhaustivo de los gastos
contabilizados en el ejercicio. Hay perspectivas eminentes de cambio de esta situacin en
aras a la adaptacin de las normas espaolas a las internacionales, existiendo
actualmente grupos de trabajo analizando las posibles lneas a seguir en la Reforma
Contable.
4.2. Los gastos de establecimiento
Los dos pases analizados, siguiendo con lo establecido en la V Directiva, dejan
libertad a las empresas para imputar los gastos de establecimiento directamente a
resultados corrientes o bien, activarlos
28
y posteriormente amortizarlos en un plazo
mximo de cinco aos (art. 34 de la V Directiva)
29
. Precisar que este ltimo
procedimiento, prctica generalizada de la mayora de las empresas, es contrario a lo
recomendado en las normas internacionales, NC 38 ( 57) y NC 22 ( 25), que optan
por su imputacin ntegra y directa a gastos del ejercicio. Adems, la SC 17 permite en
algn supuesto ( 6) restarlos del patrimonio neto de la empresa, aunque no aclara su
saneamiento.
En el caso de imputacin inmediata a gastos, poniendo en relieve que ste ser el
tratamiento obligatorio para las empresas que tendrn que adoptar las normas
internacionales a partir de 2005, el efecto sobre el resultado ordinario ser bastante
diferente con respecto a las dems empresas portuguesas y espaolas. Sobre la cuestin
de los gastos de establecimiento, en el Libro Blanco, la Subcomisin de Opciones y la de
Aspectos Prcticos asumieron posturas divergentes: la primera defiende la activacin,
justificndola por su relacin con la actividad futura de la empresa, mientras que la otra
aboga a favor de adherirse a la normativa internacional (CAC, 2002: 130).
4.4. Resultados procedentes de acciones y obligaciones propias
En Espaa
2?
, existen tres posiciones distintas para reflejar la tenencia de acciones
propias: como parte del inmovilizado fijo, como parte del activo circulante o bien como
componente negativo de los fondos propios. Para su inclusin en estos apartados se
atiende a la finalidad de la compra, haciendo uso de estos ltimos cuando el propsito
sea la reduccin de capital social; en este caso no se genera ningn tipo de resultado. En
cambio, en la enajenacin cuando forman parte del inmovilizado o del activo circulante de
la empresa se consideran resultados extraordinarios fundamentados en la naturaleza
atpica de esta operacin.
En la regulacin portuguesa slo cabe la posibilidad de incluirlas en los fondos
propios de la empresa como un componente negativo y los resultados ocasionados por
las operaciones de compra-venta afectan exclusivamente a los mismos, no pasando
nunca por la cuenta de prdidas y ganancias.
En esta materia, se constata una distincin clara en las prcticas contables de estos
dos pases, y adems la misma operacin no tiene un impacto uniforme en los estados
28
Mientras que Espaa ha optado por considerar estos gastos como una partida especfica dentro del activo fijo, Portugal
los acoge dentro del inmovilizado inmaterial, siendo ambas posibilidades contempladas en la V Directiva. Sin embargo, se
puede cuestionar el criterio en clasificar estos gastos como un activo intangible.
29
Ver 5.4.7 del ep. 5.4. nmovilizado del POC y norma 6 del PGC.
30
De acuerdo con el artculo 174 de la Ley de Sociedades Annimas.
12
financieros. Con el objeto de facilitar la comprensin de la cuenta de prdidas y
ganancias parece ms oportuna la posicin nica adoptada en Portugal, reafirmada
unnimemente por las comisiones que trabajaron en el Libro Blanco para la reforma de la
contabilidad espaola (2002: 116). Adems parece poco razonable la compra de
acciones propias con un fin de especulacin.
En el caso de las obligaciones propias, la regulacin espaola, del mismo modo,
clasifica los resultados obtenidos como partidas extraordinarias. En el caso portugus no
se refiere esa opcin.
4.:. *i<erencias de cambio
En cuanto a las diferencias de cambio generadas por los crditos y dbitos, en
Espaa existe el tratamiento general que consiste en la imputacin de las prdidas a
gastos y el diferimiento de las ganancias no realizadas ( 5 de la norma 14 del PGC). El
Plan portugus distingue el tratamiento contable en funcin del plazo de la deuda; si son
de corto plazo se imputan siempre a resultados, y cuando se tratan de medio y largo
plazo, habiendo expectativas de reversibilidad el criterio coincide con lo establecido en la
norma espaola mientras que si no las hay, se aplica el de corto plazo ( 5.2.2. del
apartado 5. Normas de Valoracin del POC).
Tratndose de deudas asociadas a la financiacin de inmovilizado en curso
31
, bajo
ciertos requisitos para el caso espaol, las diferencias de cambio pueden ser activadas
como mayor o menor coste de ese inmovilizado ( 6 de la norma 14 del PGC). En
Portugal, el Plan admite igualmente esa posibilidad durante el periodo en que los mismos
estn en curso sin otras condiciones ( 5.2.3. del apartado 5. Normas de Valoracin del
POC).
Contrariamente a estas posiciones, tanto el ASB como el FASB recomiendan la
imputacin ntegra, en cada ejercicio, a resultados ordinarios ( 15 de la NC 21
32
; 15 de
la SFAS 52
33
). La NC 21 matiza este tratamiento de referencia con uno alternativo,
permitiendo que las diferencias de cambio sean capitalizadas cuando sean consecuencia
de una fuerte devaluacin y ha existido posibilidad prctica de cobertura, respectando un
lmite: el valor contable ajustado no podr exceder el menor importe entre el coste de
reposicin o el importe recuperable a partir de la venta o del usufructo del activo ( 21)
34
.
Autores como Cea Garca (2000: 12) critican acrrimamente la opcin del ASB de
"reconocimiento como ganancia de las diferencias de cambio potenciales inherentes a los
activos o pasivos monetarios en divisas, calificndola de "peor calidad tcnica que la
norma espaola; en sta se observa claramente ms marcada la aplicacin del principio
de prudencia. Dando prioridad a este principio, se apunta genricamente al modelo
continental europeo la caracterstica del diferimiento de las diferencias de cambio cuando
son positivas (Jarne Jarne, 1997: 154).
En este tema existen diferencias visibles tanto en el tratamiento preconizado en los
dos pases en estudio, como con relacin a la norma internacional y a la estadounidense,
ponindose especialmente en relieve los efectos tan dispares en el resultado corriente.
Esto se acentuar para las empresas espaolas obligadas a seguir las normas
internacionales a partir de 2005. Por este motivo, en el Libro Blanco se aconseja la
aplicacin generalizada de la NC 21 (CAC, 2002: 465).
Por ltimo matizar que en ciertas ocasiones, la regulacin portuguesa concibe la
posibilidad de registrar las diferencias de cambio en el apartado de extraordinarios, no
31
La Resolucin del CAC de 9 de mayo admite el mismo criterio para existencias a largo plazo.
32
"Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, revisada en 1993.
33
"Foreign Currency Translation, 1981.
34
Segn han afirmado los miembros de una Subcomisin del Libro Blanco, el ASB plantea la supresin de este
tratamiento alternativo (CAC, 2002: 465).
13
obstante tal opcin no existe en la regulacin espaola sino que asocian a su naturaleza
financiera, originando en este caso particular diferencias entre resultados.
Reordenando la cuenta de prdidas y ganancias de forma ms clara y con el objetivo
de facilitar su anlisis econmico-financiero parece oportuno calificar las diferencias
positivas o negativas segn la naturaleza del bien a la que estn vinculadas. As se
propone encuadrarlas en cualquiera de los tres tipos de resultados dependiendo del tipo
de activo o pasivo que las originan y de si su importe es relevante o no.
4.=. ondo de comercio negativo
En Portugal, se recomienda que esta magnitud sea repartida por los activos no
monetarios identificables, en la proporcin del valor razonable de los mismos. Como
alternativa, se admite su tratamiento como ingreso diferido a amortizar de forma
sistemtica, durante un periodo no superior a cinco aos, excepcionalmente ampliable a
veinte ( 3.2.6. de la DC n 1/91). Por otro lado, la normalizacin espaola preconiza que
se atender a la naturaleza de la partida y, si se trata de una "Provisin para riesgos y
gastos se contabilizar como tal. En caso contrario, se imputar como menor valor de los
activos adquiridos ( 5 de la norma 5 de la Resolucin de 21 de enero de 1992).
La eleccin espaola de asignar este importe a provisiones se basa en la suposicin
de que la existencia de un fondo de comercio negativo se encuentra en general vinculado
a expectativas de gastos o prdidas en el futuro, por ejemplo, provenientes de la
necesidad de reestructurar la plantilla o pagar indemnizaciones por su reduccin.
Tambin esta idea est patente en la NC 22 ( 61), aunque supone que estos posibles
gastos o prdidas han sido identificados y valorados de forma fiable en el plan realizado
por la empresa adquirente, por lo que deber contabilizar esa minusvala (total o en la
porcin adecuada) como ingreso en el momento en que se reconozca el correspondiente
quebranto. No verificndose las circunstancias expuestas, el fondo de comercio negativo
deber ser contabilizado como ingreso diferido y amortizado sistemticamente a lo largo
de la vida til de los activos amortizables adquiridos, o entonces imputado a ingresos de
forma inmediata, en la parte que no excede el valor razonable de los activos no
monetarios y en la que excede, respectivamente (NC 22, 62).
En este sentido se piensa que en Espaa la adopcin de una partida de provisiones
para el registro de la minusvala comprada no es la ms congruente si se atiende a su
naturaleza. El fondo de comercio negativo obtenido de la operacin es una ganancia
cierta que puede ir destinada a compensar posibles gastos o prdidas futuras resultantes
del proceso de concentracin, pero conocidas ya desde el inicio de la transaccin.
Mientras que las provisiones para riesgos y gastos, sustentadas en el principio de
prudencia, derivan de una serie de dotaciones previas a gastos. Adems, la normativa
espaola peca por la ausencia de aclaraciones a la hora de utilizar este criterio contable,
por ello parece ms correcto tomar la solucin de la NC clasificando el importe como un
ingreso diferido.
En Portugal la apertura en cuanto a los dos criterios referidos, no estipulando
condiciones para la eleccin, implica una falta de uniformidad para las empresas.
Asimismo, aun aceptando la posibilidad prevista en la NC (ingreso diferido) no se
contempla su imputacin para compensar gastos o prdidas provenientes del proceso de
concentracin. En cuanto a la amortizacin para esta partida, aunque consistente con su
opuesto (fondo de comercio positivo), no se cree coherente la fijacin de un plazo
aleatorio sin establecer vinculacin con los activos adquiridos.
En suma, la poca uniformidad constatada en el tratamiento de este hecho hace
pensar en lo aconsejable de definir una postura nica. En este caso se considera
acertada la asignacin inicial de la minusvala a ingresos diferidos propuesta por la norma
internacional, utilizndola con el siguiente orden: en primer lugar, para compensar las
prdidas o gastos identificados en el proceso de concentracin, a continuacin a los
activos inmovilizados de acuerdo con sus respectivos valores razonables y, por ltimo, la
14
parte restante de ese ingreso diferido tratarla de forma consistente con lo estipulado para
el fondo de comercio positivo.
4.>. Permutas de activos
La NC 18 para permutas de activos de naturaleza distinta permite reconocer un
ingreso. En cambio, la normalizacin espaola no acepta ganancias en este tipo de
operaciones bajo ninguna circunstancia (apartado 1 de la Resolucin de 30 de julio de
1991), alejndose de este modo de la postura internacional. En el Libro Blanco, se opina
a favor de seguir esta ltima (CAC, 2002: 465).
En Portugal, esta materia an no ha sido objeto de normalizacin contable, dejndose
en principio guiar por la norma internacional debido a su aplicacin supletoria; no
obstante, se trata de una laguna que justificara su abordaje en el mbito nacional.
4.@. P#rdidas de cr#ditos comerciales incobrables
En Portugal, las deudas consideradas incobrables se recogen en gastos
extraordinarios, exclusivamente para los casos en que no existieron indicios de no
cobrabilidad o las provisiones ya constituidas no fueron suficientes para hacer frente al
importe de la deuda incobrable. Este tipo de prdidas acoge un tratamiento distinto en el
caso espaol, siendo afectadas al resultado ordinario.
En este apartado se tendran resultados de distinta naturaleza para un mismo hecho
econmico. La opcin de clasificar deudas incobrables como un gasto extraordinario
parece sufrir de una elevada incongruencia, ya que su procedencia se asienta sobre el
desarrollo de la actividad normal de la empresa. La existencia (o mismo la supervivencia)
y funcionamiento de la empresa se basan en el principio general de cobro de las deudas
y, los casos en que no se verifica, estn vinculados al riesgo empresarial inherente. Por
ello, las deudas incobrables podrn calificarse de excepcionales, pero nunca de
extraordinarias, ya que no cumplen uno de los criterios de su definicin. Adems, la
contabilizacin en extraordinarios entra en contradiccin con lo indicado cuando hay
indicios de no cobrabilidad (gasto ordinario por la va de las provisiones) y, ante la
dificultad de comprobar la evaluacin sobre la misma en cada ejercicio por la gerencia,
deja la puerta abierta a un elevado grado de subjetividad.
4.A. Cambios en polBticas contables
En la regulacin espaola, AECA
35
propone que los ajustes derivados de cambios en
prcticas contables se imputen a la cuenta de resultados del ejercicio en que tiene lugar
los mismos, no permitiendo la posibilidad de cargarlos o abonarlos a cuentas de recursos
propios. Por otro lado, en la norma de valoracin 21 del PGC, se establece que, en los
casos excepcionales en que tenga que efectuarse un cambio de poltica, se impute a la
cuenta de prdidas y ganancias, en el apartado de extraordinarios, el efecto acumulado
de las variaciones de activos y pasivos.
La regulacin portuguesa permite la adopcin de una poltica contable divergente de
la inicial cuando est debidamente justificada y en condiciones excepcionales. Como este
cambio afecta a uno de sus principios contables -la consistencia-, se deber informar de
los motivos del mismo y los efectos (cuantificados cuando sean materialmente
relevantes) en la memoria (nota 1), indicando las partidas de los estados financieros que
fueron afectadas. La cuenta de resultados recibir los valores resultantes de la aplicacin
de la nueva poltica contable. Sin embargo, nada se dice acerca de los ajustes de
periodos anteriores (si son realizados y qu mtodo aplicar).
La NC 8 distingue dos situaciones distintas en cuanto al origen de los cambios:
obligatorios o voluntarios. En stos el mtodo preferente es el retrospectivo, donde la
35
AECA, en su documento n 14, "Recursos Propios, 1988 y revisado en 1991.
15
cuenta de resultados del ejercicio presente recoger exclusivamente el efecto
correspondiente al ltimo ejercicio del cambio contable, y el balance recoger,
normalmente en la cuenta de reservas, las modificaciones de los ejercicios anteriores.
Como mtodo alternativo, propone el prospectivo, donde el cambio contable se aplica
desde la fecha en que se produce sin considerar los efectos del mismo sobre los periodos
anteriores.
La APB 20
36
propone el mtodo acumulativo como preferente. Segn ste, el efecto
del cambio se contabiliza ntegro en la cuenta de resultados del ejercicio, sin llevar nada
a beneficios retenidos. Dicha norma dispone que el ajuste aparecera entre las partidas
extraordinarias y el beneficio neto. Asimismo, matizar que para ciertos casos concretos
propone utilizar el mtodo retrospectivo.
En este punto, se vuelven a comprobar diferencias entre distintas normativas o ms
grave, como ocurre en el caso portugus, con ausencia de regulacin. Tambin la
eleccin espaola por los resultados extraordinarios parece inadecuada, aunque le sea
atribuida mayor capacidad de control (Gonzalo Angulo y Lanez Gadea, 1995: 1061).
Debe apuntarse que la tendencia internacional camina en aras de imputar a reservas el
efecto del ajuste, como se puede observar en el documento de discusin del G4+1 y en
el FRED 22, postura que parece ms adecuada con base a dos razones: mejorar la
comparabilidad con ejercicios precedentes y afectar a una partida ms coherente, como
si la poltica hubiera sido aplicada desde el inicio. Esta posicin ha sido corroborada
recientemente en el Libro Blanco (CAC, 2002: 79).
4.'?. Cambios en estimaciones contables
El PGC se limita a establecer la diferencia entre los cambios en las estimaciones y en
criterios contables. Se puede hablar, en este apartado, de un cierto vaco normativo.
Solamente en la Resolucin del CAC sobre la valoracin del inmovilizado material e
inmaterial (normas 7 y 10) explica que las variaciones existentes en la vida til de un
inmovilizado en el caso de que se produjeran alteraciones no previstas en la estimacin
de la misma, se modificar en base a las nuevas circunstancias, ajustando las cuotas de
amortizacin del ejercicio y de los siguientes. En esa situacin, se imputarn al resultado
extraordinario (gastos e ingresos de ejercicios anteriores). Siguiendo a Lanez Gadea
(1993, p. 455-456) y, Gonzalo Angulo y Lanez Gadea (1995, p. 1060) "dado que estos
cambios en estimaciones pueden producir cambios en valoraciones de activos, pasivos,
ingresos y gastos, lo ms adecuado es imputarlos contablemente como resultados
ordinarios o extraordinarios segn la naturaleza de la partida afectada.
El POC sigue el mismo criterio de registro que la NC 8, la cual indica que esos
cambios deben asignarse directamente al resultado del ejercicio y, dentro de este tendrn
carcter ordinario o extraordinario segn la partida afectada. La APB 20 ( 31) sigue el
mismo criterio que la norma internacional, admitiendo la no presentacin modificada de
los estados financieros de aos anteriores, ni practicar el ajuste por el efecto acumulado.
Parece que este tema rene consenso en cuanto a los resultados a afectar, siendo
en Espaa donde hay mayor confusin al no existir una regla clara.
4.''. Resultados procedentes de e&ercicios anteriores
En este apartado se pueden encontrar resultados procedentes de cambios en
polticas contables, en estimaciones y por errores cometidos en ejercicios anteriores. Se
va a tratar nicamente este ltimo punto ya que es el explicitado en ambos planes
37
.
La NC 8 indica como tratamiento de referencia el ajuste contra los saldos de
ganancias retenidas, al igual que la APB 20 y el FRED 22. Como mtodo alternativo,
36
"Accounting Changes, 1971.
37
Para un mayor desarrollo de las primeras, ver "Los resultados extraordinarios: un concepto y un contenido
armonizados? Anlisis comparativo entre Espaa y Portugal, Alberto y Parte, 2002.
16
permite la correccin en el resultado del periodo corriente, aunque no menciona
expresamente el tipo de resultado a modificar. Este criterio es el adoptado en la
regulacin espaola, concretando que se utiliza el resultado extraordinario y los errores
de poca importancia relativa se pueden contabilizar por naturaleza.
En cambio, el Plan portugus utiliza los gastos e ingresos extraordinarios para las
correcciones que no sean de importancia relevante ni derivadas de ajustes en
estimaciones. En caso contrario, se realizar un ajuste afectando las ganancias
retenidas. Se puede comentar que el concepto de "importancia relevante o significativa
no es definido, lo que implicaba un alto grado de subjetividad por parte de la direccin. La
DC n 8/92 clarific esta expresin.
Se puede concluir que la posicin dominante establece la correccin a travs de
reservas, postura que se defiende por los mismos motivos apuntados en el abordaje de
los cambios en polticas contables. Adems, parece curiosa la prctica adoptada en
Espaa, ya que ante valores materialmente relevantes puede distorsionar la imagen fiel
de la cuenta de prdidas y ganancias.
4.'-. )tros aspectos a comentar
Algunas peculiaridades merecen una referencia para complementar el anlisis
comparativo expuesto.
8astos (C*
El Plan contable espaol presenta una partida concreta para los gastos de +D
imputados a la cuenta de prdidas y ganancias, en resultados ordinarios, lo que se
considera que puede aportar una informacin bastante relevante para el usuario e
incluso, una gran ayuda a la hora de cumplir las exigencias de divulgacin en memoria
estipuladas por la NC 38. En este sentido, sera conveniente que Portugal adoptara igual
procedimiento en vez de la actual mezcla de esos gastos con todos los dems, segn su
naturaleza.
8astos con<idenciales
El POC presenta una cuenta especfica destinada a los gastos confidenciales, donde
se computan los gastos secretos, no justificados y por ello, no documentados (cindose
a un documento interno). No se entiende su existencia ms an afectando al resultado
ordinario, la cul no encuentra paralelo en la normativa espaola; se supone que en una
empresa todos los gastos tienen que estar debidamente justificados.
Resultados relacionados con el impuesto de sociedades
La regulacin portuguesa recoge en este epgrafe los defectos o excesos con relacin
al clculo previo del impuesto sobre beneficios, obtenido antes del cierre anual de
cuentas, y posteriormente sujeto a revisin. En el caso espaol no hay nada referente al
tema; nicamente en la norma 21 se expone que los cambios en partidas que requieren
para su valoracin realizar estimaciones y que son consecuencia de una mayor
experiencia o del conocimiento de hechos nuevos se consideran cambios en
estimaciones, no indicando explcitamente la naturaleza del resultado a afectar, con lo
cual se obtendra otra diferencia de regulacin.
Cabe aadir que los dos pases enfocados no evidencian en sus cuentas de prdidas
y ganancias los importes discriminados del impuesto de sociedades sobre los resultados
ordinarios/corrientes y los extraordinarios, lo que conlleva a una carencia de informacin
importante para los usuarios y poca claridad de ese estado financiero.
)tras situaciones
En la regulacin contable portuguesa, como consecuencia de la publicacin de la DC
n 8/92
2@
fueron aadidos algunos casos ms imputables a gastos e ingresos
38
"Clarificacin de la expresin regularizaciones no frecuentes y de importancia relevante en relacin con la partida 59
Resultados transitados.
17
extraordinarios. As se apunta que se registran como prdidas y ganancias
extraordinarias las relacionadas con los siguientes sucesos: reestructuracin de la
empresa
2A
; interrupcin o cese de un segmento de la empresa; regularizacin final de
litigios; acuerdos de pago y condonacin de deudas; y, reestructuraciones contables.
Tambin de acuerdo con la DC n 19/97, cuando la empresa crea o mejora un plan de
pensiones, si se reconoce de inmediato, deber contabilizarse como un gasto
extraordinario el valor actual de la obligacin de beneficios.
:. AL8+$). CA.). (L+.%RA%(0).
En este apartado se pretenden ejemplificar los efectos de ciertas discrepancias
mencionadas previamente, utilizando para ello algunas empresas cotizadas del sector
tecnolgico espaol, con base a sus cuentas del ao 2002. De este modo se pone en
evidencia el impacto dispar sobre los dos tipos de resultados dependiendo de la
normativa aplicada.
Empresa Caso Espaa Portugal $(Cs
Terra Networks Variacin de
provisiones cartera
de control
RE RO RO
mporte =
1.519.076 ME
RO = (8.371)
RE = (1.880.415)
RA = (1.888.786)
RO = (1.527.447)
RE = (361.339)
RA = (1.888.786)
RO = (1.527.447)
RE = (361.339)
RA = (1.888.786)
Amper Resultados por
acciones propias
RE o FP FP FP
mporte =
(4.448) ME
RO = (5.696)
RE = 3.223
RA = (2.473)
RO = (5.696)
RE = 7.671
RA = 1.702
RO = (5.696)
RE = 7.671
RA = 1.702
ndra Sistemas Subv. de capital
periodificadas
DVE => RE DVE => RE 1 DVE => Res.
2 A deducir del
activo
mporte =
2.416 ME
RO = 83.617
RE = (24.548)
RA = 59.069
RO = 83.617
RE = (24.548)
RA = 59.069
RO = 86.033
RE = (26.964)
RA = 59.069
Zeltia Venta de inmov.
material
RE RE RO
mporte =
2.621,81 ME
RO = 1.873,47
RE = 3.045,61
RA = 4.919,08
RO = 1.873,47
RE = 3.045,61
RA = 4.919,08
RO = 4.495,28
RE = 423,80
RA = 4.919,08
Telefnica P
(TP)
Gastos de
establecimiento
Activo => RO Activo => RO Gasto inmediato
=> RO
mporte =
958 ME
RO = 117.967
RE = (19.785)
RA = 98.182
RO = 117.967
RE = (19.785)
RA = 98.182
RO = 118.926
RE = (19.785)
RA = 99.140
ME= Miles de Euros; RO = Resultado Ordinario; RE = Resultado Extraordinario; RA = Resultado Antes de mpuestos;
FP = Fondos Propios; DVE = ngresos a distribuir en varios ejercicios
39
Slo para el caso en que no surja una ampliacin a nuevas actividades empresariales, sino sera inmovilizado inmaterial
gastos de instalacin.
18
Los casos elegidos para ilustrar los efectos de las divergencias normativas entre
estos dos pases, pertenecientes al modelo continental, e incluso con relacin a las
normas del ASB, ponen de manifiesto en trminos globales que no existe armonizacin
del resultado contable. En Terra, ndra y Zeltia se observa numricamente como las
diferencias clasificatorias de algunos sucesos pueden afectar a los dos tipos de
resultados dentro de la cuenta de prdidas y ganancias, aunque manteniendo sin
variabilidad el importe final. En cambio, en los casos de Amper y TP se modifica el
resultado contable as como la estructura de la situacin patrimonial de la empresa, tanto
por el lado del activo como del neto y pasivo.
=. RELED()$E. ($ALE.
En trminos globales, se puede destacar un nivel significativo de armonizacin
contable en cuanto a la discriminacin de resultados, presentndose dos tipos: ordinario
o corriente (tpico y recurrente) y extraordinario (no tpico y no recurrente). No obstante, la
asignacin de determinados sucesos o transacciones a uno u otro de ellos es variable en
funcin de la normativa tanto entre los dos pases analizados como con relacin a los
pronunciamientos del ASB, concluyendo as sobre la no armonizacin del contenido.
Con relacin al anlisis comparado en el mbito contable se resaltan los aspectos
ms controvertidos y crticos:
La enajenacin del inmovilizado material produce efectos homogneos entre
pases y heterogneos comparando con lo dispuesto por el ASB. Se cree que la
poltica propugnada por ste (afectar a resultado ordinario) es ms coherente ya
que estas operaciones asumen una frecuencia significativa en la vida de muchas
empresas.
Para regular los activos intangibles se echa en falta una norma contable
especfica en estos pases. La parca regulacin nacional ahora existente, o
incluso la adopcin de una norma anloga a la internacional, conlleva a un
tratamiento no homogneo, y por consiguiente efectos dispares en el resultado
ordinario, en funcin de si estos activos son adquiridos o si son desarrollados
internamente.
Actualmente, existen diferencias a la hora de activar los gastos de +D en Espaa
y Portugal con respecto a la norma internacional, que se acentan an ms si se
compara con la de EEUU. Del mismo modo, sucede con las amortizaciones
presentndose una ventaja para las empresas que deban seguir aqulla, cuyo
plazo es ms amplio. Por otro lado, para los intangibles adquiridos, estas
empresas pueden lograr una ventaja o una desventaja con relacin a las
restantes, dependiendo de si existe plazo fijado en las normas nacionales inferior
al dispuesto en la internacional o de si no se estipula nada, respectivamente. En el
caso de que el ASB se acerque al FASB en esta materia, como ste permite una
vida til indefinida, generar una clara ventaja.
Se verifica un cierto paralelismo entre las normas nacionales y la NC 22, en lo
referente a los plazos de amortizacin (mximo 20 aos). Ahora bien, augurando
un posible acercamiento de la normativa del ASB hacia la del FASB, surgirn
diferencias significativas para las empresas que deban seguir aqulla, as como
una gran subjetividad derivada del clculo del valor recuperable y volatilidad en el
resultado de las empresas.
Otro punto que marcar divergencias para las empresas que estn obligadas a
seguir las normas internacionales son los gastos de establecimiento, debido a que
en stas no se permite su activacin mientras que Portugal y Espaa la admiten.
En el tratamiento de las diferencias de cambio no hay homogeneidad plena entre
los dos pases analizados, reflejndose en el resultado ordinario, la cual se hace
19
ms visible cuando se compara con los criterios previstos en la norma
internacional y en la estadounidense.
El fondo de comercio negativo es otra magnitud generadora de disimilitudes entre
Portugal y Espaa, no coincidiendo adems estos pases con el tratamiento
preconizado por el ASB, aconsejndose la definicin de una postura uniforme. En
este contexto, se considera acertada la asignacin inicial de la minusvala a
ingresos diferidos propuesta por la norma internacional, utilizndola con el
siguiente orden: en primer lugar, para compensar las prdidas o gastos
identificados en el proceso de concentracin, a continuacin a los activos
inmovilizados de acuerdo con sus respectivos valores razonables y, por ltimo, la
parte restante de ese ingreso diferido tratarla de forma consistente con lo
estipulado para el fondo de comercio positivo.
Acerca de los cambios en las polticas contables, se comprueban nuevamente
diferencias entre distintas normativas o ms grave, como ocurre en el caso
portugus, con la ausencia de regulacin. La eleccin espaola por los resultados
extraordinarios tampoco parece congruente. La tendencia internacional tiende por
asignar a reservas el efecto del ajuste, posicin que se cree ms razonable. Por
otra parte, los cambios en estimaciones siguen sin reunir consenso en cuanto a
los resultados a afectar, siendo en Espaa donde hay mayor confusin al no
existir una regla clara.
El estudio terico realizado, complementado con los casos ilustrativos, pone de
manifiesto que an prima la ausencia de homogeneidad entre los criterios de las
normativas consideradas, que conducen a una imputacin distinta a las dos magnitudes
principales que forman el resultado contable (ordinario y extraordinario) e incluso,
modificaciones materiales en el mismo, de donde se desprende cierta preocupacin a la
hora de realizar comparaciones ms visible en empresas cotizadas ante la ambicionada
globalizacin de mercados financieros. Otros estudios empricos de mayor amplitud
concluyeron que la diversidad contable sigue obstaculizando la armonizacin del
contenido (e.g.: Mora Engudanos y Garca Lara, 2001; Callao Gastn, Jarne Jarne y
Lanez Gadea, 1999).
El abanico de diferencias observadas entre las normativas de los dos pases
analizados, as como con relacin a la normativa internacional, con sus correspondientes
efectos en el resultado, conlleva una inquietud preocupante debido a la eminente
aplicacin obligatoria de las normas internacionales para grupos de empresas cotizados
que consolidan, 2005 ya est en la puerta!. Es eminente la necesidad de un
acercamiento de las regulaciones nacionales a las internacionales, para lograr alguna
consistencia y armonizacin entre las cuentas de todas las empresas. Adems, esta
actuacin de los organismos reguladores nacionales simplificar la rendicin de cuentas
para empresas que hoy en da cotizan en diversos mercados.
Cabe una ltima reflexin sobre la perspectiva futura del modelo de la cuenta de
resultados cuya tendencia va en aras a la ampliacin de su contenido y reclasificacin de
sus partidas. Aunque constando solamente en proyectos o documentos de trabajo en
todos son visibles dos aspectos: la introduccin del concepto de resultado total y la
(completa o casi) desaparicin de partidas calificadas de extraordinarias.
20
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21
Ap#ndice
)rganismo !
$orma
Concepto
UE: V Directiva Resultado ordinario: no definido explcitamente
Resultado e1traordinario: En las partidas de ingresos o gastos excepcionales, figurarn
respectivamente los ingresos y los gastos que no correspondan a las actividades
ordinarias de la sociedad.
Espaa: PGC90 Resultado ordinario: no definido explcitamente en el PGC, existiendo aproximaciones en
la Resolucin del 16 de mayo de 1991 del CAC, en la Ley de Sociedades Annimas y en
AECA
Resultado e1traordinario: Las prdidas/gastos y los beneficios/ingresos derivados de
transacciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad en el que opera la empresa,
cumplen que: caen fuera de las actividades ordinarias y tpicas y, por otro lado, no se
espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.
Portugal: POC89 Resultado ordinario: no definido explcitamente
Resultado e1traordinario: ncluye los gastos y prdidas y los ingresos y ganancias que
no son considerados ordinarios por la empresa o de gestin corriente, siendo as
clasificados como extraordinarios.
ASB: NC8 rev.
1993
Actividades ordinarias: todas las que la empresa emprende como parte de su comercio
habitual, as como esas otras en que la empresa se implica porque surgen, se derivan o
son una consecuencia de aqullas.
(ngresos o gastos e1traordinarios: son los que surgen por sucesos o transacciones que
son claramente distintas de las actividades ordinarias de la empresa, y por tanto no se
espera que se repitan con frecuencia o regularidad.
FASB: APB 30
(1973) y FAS 130
(1997)
APB30: Sucesos y transacciones significativamente distintos de las actividades tpicas o
habituales de la entidad y con alto grado de anormalidad. Adems, no deben ser
recurrentes y, no debe esperarse que vuelvan a ocurrir de manera previsible en un futuro,
teniendo en cuenta el entorno en el que opera la empresa.
FAS130: No especifica como reconocer ni medir las partidas que forman parte del
resultado global.
ASB. FRS 3 (1993) Partidas materiales que poseen un alto grado de anormalidad y derivan de sucesos o
transacciones que caen fuera del mbito de las actividades ordinarias de la empresa y
adems no se espera su repeticin.
ASB: FRED 22
(2000)
Actividades ordinarias: son aqullas que forman parte del negocio y las que resultan de
los compromisos que advienen de las mismas
(ngresos o gastos e1traordinarios: Partidas materiales que poseen un alto grado de
anormalidad y provienen de sucesos o transacciones que caen fuera de las actividades
ordinarias de la empresa y no se espera su repeticin.
NZSA
40
: FRS 7
(1994)
ngresos y gastos que provienen de sucesos o transacciones que no se espera que
ocurran con frecuencia, son distintos de las operaciones ordinarias de la empresa y estn
fuera del control o influencia de los gestores o propietarios.
40
New Zealand Society of Accountants (actualmente, nstitute of Chartered Accountants of New Zealand).
22