CRITERIO DE REGISTRACIN DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES

ndice 1. Definicin del concepto de Observacin de Auditora. 1.1. 1.2. 1.3. Introduccin Consideraciones generales Conceptualizacin

2. Control de calidad previo al registro de un hallazgo 3. Atributos necesarios a ser considerados en una observacin 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. Determinacin de la problemtica Qu es? Criterio de comparacin Qu debera ser? Efectos Cul es la consecuencia? Causas Por qu sucede? Recomendaciones Qu debera hacerse?

4. Categorizacin del riesgo de una observacin 5. Calificacin del estado de observaciones ya registradas

Definicin del concepto de Observacin de Auditora. Introduccin: El objetivos del presente trabajo es materializar la definicin de un marco conceptual que sea capaz de ordenar e integrar las diversas definiciones, conceptos y criterios que se utilizan para el registro de una observacin, logrando as que, a nivel de las Unidades de Auditora Interna, se vaya conformando un lenguaje comn de aceptacin general, con una visin integradora que satisfaga las necesidades de los sectores involucrados (Autoridades Superiores, administradores y operadores de los sistemas involucrados, SIGEN, AGN, UAI y el pblico en general) . Consideraciones generales Durante el curso de una auditora, el auditor debe obtener evidencia suficiente, confiable, relevante y til para lograr el cumplimiento efectivo de los objetivos de la auditora, motivo por el cual los resultados y conclusiones de la labor deben estar apoyados por un apropiado anlisis e interpretacin de esta evidencia, lo que dar lugar a las observaciones de auditora pertinentes En este sentido, la evidencia de auditora debe ser suficiente para formarse una opinin o apoyar los resultados y conclusiones del auditor. Si, a juicio del auditor la evidencia de auditora no es suficiente para apoyar resultados y conclusiones, el auditor debe obtener evidencia adicional. En aquellas situaciones donde el auditor crea que no es posible obtener suficiente evidencia de auditora adicional, debe registrar este hecho en una manera consistente con la comunicacin de los resultados de auditora en un punto especial de Limitaciones en el
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alcance , que atenuar o modificar las observaciones de auditora surgidas del informe. Ahora bien, previo a plantearnos la necesidad de definir qu entendemos por observacin, hallazgo, desvo o reparo de auditora, debemos clarificar el marco en el cual se asienta este importante acpite de cualquier Informe, considerado como el documento escrito que expone, con mayor o menor grado de sntesis, el conocimiento de la entidad auditada y los resultados de las evaluaciones definidas como objetivo del respectivo programa de trabajo o que especialmente surjan de las labores desarrolladas. Huelga sealar que cuando se ha obtenido, recepcionado o detectado gran cantidad de informacin, el auditor debe poner en marcha un proceso selectivo acorde con las necesidades de las autoridades que requirieron la auditora, debido al proceso de seleccin de datos que est compuesto por: 1) 2) 3) Reconocer la cantidad de informacin recogida. Discernir qu documentos son pertinentes. Organizar la informacin seleccionada.

Generalmente, la informacin recabada por los auditores proviene de circuitos administrativos que satisfacen diversas necesidades de las organizaciones objeto que, en general, no son las de los auditores pero son utilizadas para las conclusiones que debe obtener, por lo que en su organizacin se deben cumplir una serie de requisitos a efectos de darle validez a la composicin que de ella se haga, para asegurar su objetividad e interpretacin uniforme. Para ello esta informacin debe reunir, por lo menos, las caractersticas de confiabilidad, integridad , verificabilidad , relevancia, objetividad, oportunidad, precisin, suficiencia, prudencia, sistematicidad, racionalidad, utilidad, pertinencia y veracidad.

Conceptualizacin: Segn se interpreta de la Resolucin SGN 114/04, la auditora interna debe sealar aquellas acciones que merezcan reproche legal, contable, financiero o de gestin, actividad que se plasma en recomendaciones formuladas directamente a los organismos en el mbito de su competencia. Ms all de la multiplicidad de tipos de informes que pueden emitirse y debido a la necesidad de homogeneizacin de conceptos, dentro del Informe de auditora, ms precisamente en el punto de Observaciones, se describen los resultados obtenidos con base en los trabajos de auditora desarrollados y son el resumen de lo que el auditor pretende llevar a conocimiento del destinatario de su informe, de modo que tenga en cuenta dichas conclusiones en su accionar futuro. Bsicamente, en las observaciones se sealan las deficiencias observadas por cada rea, circuito o procedimiento evaluado por lo que deben ser oportunas y expuestas de manera clara, breve y precisa pues son la piedra basal desde donde surge el Ambiente de Control de las organizaciones. Control de calidad previo al registro de un hallazgo El proceso de control de calidad de los informes a ser emitidos, lleva intrnsecamente algunas caractersticas de control previo al registro de cada observacin que contengan, por lo que a continuacin se describen sucintamente y a ttulo enunciativo los criterios o factores crticos que pueden ser asumidos por una Unidad de Auditora Interna previo a su consideracin como tal: Que pertenezca al universo del objeto sujeto a control,

Que responda al objetivo y alcance del proyecto de auditora o de la redefinicin del mismo, Que surja de un procedimiento especfico de auditora, de manera tal que asegure el suficiente respaldo documental y objetividad en cuanto a su definicin, Que no est contenida en otra observacin, y en el caso de darse tal situacin sea considera una evidencia ms que asegure la consistencia del hallazgo ya definido, Que exista una consecuencia negativa, directa e independiente de otra observacin en caso de no impulsarse una accin correctiva, caso contrario se la considera una evidencia ms de la observacin registrada, Que lo observado sea de competencia de la Unidad de Auditora Interna, Que sea autosuficiente en cuanto a la definicin de su naturaleza y que su registro no devenga desactualizado y/o de seguimiento imposible para la UAI, desde el punto de vista de las competencias que corresponden al sistema de control interno, Que no est sujeta a valoracin de mrito u oportunidad poltica en la toma de decisin que desencaden la observacin. En caso de darse esta situacin, puede ser expuesta en las conclusiones del informa, Que sea conveniente registrarla luego de un profundo anlisis de la importancia relativa de cada hallazgo y en cada contexto, a fin de que su incorporacin como una observacin independiente, luego de considerar los dems criterios ya descriptos, resulte en un valor agregado, Que permita la generacin de una recomendacin, sugerida por el auditor, que sea viable, autosuficiente, concreta y con un objetivo

determinado (para qu?). Si esta consecuencia no es factible, la observacin perdera virtualidad, Que el grado de desarrollo organizacional del sector auditado amerite su inclusin como una observacin. Cabe sealar que los criterios descriptos precedentemente no se agotan en el presente y que de ninguna manera implican su aplicacin de manera lineal y estricta sino que lo son indicativo. La propia existencia de una observacin no se justifica como un fin en s mismo, sino como un medio para un determinado fin, en nuestro caso una herramienta til para los propios usuarios a fin de generar las acciones correctivas necesarias para el levantamiento del reparo. La experiencia de las Unidades de Auditora lleva a concluir que ante la aparicin de la observacin especfica, los organismos comienzan a volcar esfuerzos estriles en su regularizacin, con el correspondiente esfuerzo del Sistema de Control ante lo especfico de la normativa, al no efectuarse diagnsticos integrales del estado de situacin y conveniencia. Atributos necesarios a ser considerados en una observacin de auditora Una observacin o hallazgo de auditora, para ser considerada comno tal, debe satisfacer los siguientes propiedades o atributos con el fin de tener una verdadera significacin en el informe: * Determinacin de la problemtica * Criterio de comparacin * Efecto
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slo con un sentido

* Causa * Recomendacin A continuacin se describen en detalle las caractersticas de estos atributos: Determinacin de la problemtica Qu es?: Identifica la ndole o naturaleza y extensin del hallazgo o condicin insatisfactoria. Normalmente responde a la pregunta: Qu est mal? En general, una clara y precisa declaracin de la condicin del problema procede de una comparacin realizada por el auditor o resulta de un criterio apropiado de evaluacin. Criterio de comparacin Qu debera ser?: Este atributo establece la legitimidad del hallazgo u observacin identificando el criterio de evaluacin, y responde a la pregunta: Bajo qu estandares fu considerado? En las auditoras financieras y de cumplimiento los criterios podran ser precisin, materialidad, consistencia o cumplimiento de los principios contables aplicables y los requerimientos legales o regulatorios. En las auditoras de eficiencia, economa y de resultados de los programas (efectividad), los criterios podran ser definidos en cuanto a la correspondencia con la misin, operacin, o funciones asignadas; performance, produccin y estndares de costos; compromisos asumidos; objetivos de los programas; polticas, procedimientos, y otros medios de comando; u otras fuentes autorizadas de criterios externas. Efectos Cul es la consecuencia?:

Este atributo identifica el impacto real o potencial del desvo y responde a la pregunta: Qu efecto tuvo? Al momento de plantear una observacin o reparo, un interesante ejercicio es tener en cuenta las consecuencias que ocasionan al sistema bajo revisin los hallazgos detectados, sea que stas imacten en el presente o en un futuro inmediato. Asimismo, deben indicarse claramente los efectos que los reparos formulados ocasionan y los riesgos asumidos dentro del sistema de control interno por no efectuar correcciones a los desvos detectados, an los implcitos, cuantificndolos en su caso y calificando el riesgo por su relevancia en alto, medio o bajo. Debe tenerse en cuenta que, normalmente, la significacin de una problemtica es juzgada por sus efectos negativos. En las auditoras operativas, la reduccin en la eficiencia y en la economa o el no logro de los objetivos del programa (efectividad), son medidas apropiadas del efecto y se expresan frecuentemente en trminos cuantitativos; por ej.: dinero, cantidad de personal, unidades de produccin, cantidades de material, cantidad de transacciones y/o tiempo de duracin. En aquellos casos en que el efecto real no puede ser determinado de manera clara, a veces tambin puede ser til plantear los efectos potenciales o intangibles para demostrar la significacin de la condicin detectada. Causas Por qu sucede?: Identifica las razones subyacentes para que estn presentes los hallazgos o las condiciones insatisfactorios y responde a la pregunta: Por qu se produjo? Cules fueron aquellos sensores que no funcionaron o porqu no existan?

Si la problemtica ha persistido por un largo perodo de tiempo o se est intensificando, tambin se deben describir las causas que contribuyen a estas caractersticas del desvo. La identificacin de la causa de una situacin insatisfactoria es un prerrequisito para realizar recomendaciones provechosas que originen acciones correctivas, sentido por el cual la causa debe ser bastante obvia o poder ser identificada mediante un razonamiento deductivo, si la recomendacin de auditora seala una forma especfica y prctica para corregirla. No obstante lo expuesto, las fallas en identificar la causa de una observacin tambin podran significar que la causa no fue determinada debido a limitaciones o defectos en el trabajo de auditora, o fue omitida para evitar una confrontacin directa con los funcionarios responsables. Recomendaciones Qu debera hacerse? El atributo final implcito en una observacin debe permitir identificar la accin correctiva sugerida y responder a la pregunta: Qu cursos de accin deberan encararse a fin de sanear tal o cual situacin? La fase ms interesante del trabajo del auditor y tambin la ms comprometida, al producir la conclusin ms productiva de su labor, es la definicin de las Propuestas y Recomendaciones ya que es el elemento que apunta a modificar actitudes y conductas en los operadores del sistema y tomadores de decisiones. En este orden de razonamiento, la recomendacin debe ser realista y prctica, evitando teorizaciones innecesarias, exponindose el o los cursos de accin propuestos por los auditores actuantes, tendientes a levantar las observaciones detectadas. Cabe resaltar que las recomendaciones tienen el carcter de sugerencia y asesoramiento y deben estar ajustadas a las posibilidades
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reales de su puesta en marcha, teniendo en cuenta las circunstancias imperantes en la entidad auditada (madurez organizacional) y sus restricciones (factibles en los hechos). Debe tenerse en cuenta que la auditora interna, al ser un servicio a la organizacin, se compromete con la propuesta razn por la cual debemos considerar el necesario asesoramiento que en el futuro corresponder brindar sobre lo recomendado oportunamente, incorporando el concepto de control contributivo. Otro punto interesante de sealar es lograr que la relacin entre la recomendacin de auditora y la causa subyacente del desvo, debera ser clara y lgica dado que si existe esta relacin, la accin recomendada ser probablemente ms factible de implementarse y tendr una direccin ms apropiada existiendo la voluntad de corregirla. Las recomendaciones en el informe de auditora deben establecer con precisin qu necesita cambiarse o reorganizarse, el cmo deber realizarse el cambio es responsabilidad del cliente o grupo de clientes interesados en el tema. A fin de mejorar el impacto del trabajo de auditora concebido como se dijo como un servicio, no deben utilizarse en el informe recomendaciones muy generalizadas (ej: prestar mayor atencin, enfatizar los controles, realizar un estudio, o instrumentarse aquellas acciones tendientes a regularizar los desvos detectados), mas all de que a veces son apropiadas este tipo de definiciones para los informes ejecutivos a fin de enfocar la atencin de las autoridades superiores hacia las observaciones del tipo de incumplimiento detectadas en distintas reas. En otro orden de ideas, a menos que los beneficios de tomar las acciones recomendadas sean obvios, los mismos deberan indicarse lo que nos lleva a la necesidad de plantear que el costo de implementar y

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mantener las recomendaciones, debera ser siempre comparado con el riesgo de no hacerlo. Por ltimo, no podemos olvidar que las recomendaciones deben ser dirigidas a un funcionario con la jerarqua y competencia capaz de tomar las acciones correctivas del caso. En resumen, las observaciones de auditora bien redactadas incluyen la naturaleza de los hallazgos, los criterios utilizados para determinar la existencia del desvo y su causa; el significado de su impacto y lo que los auditores consideran conveniente que debera realizarse para corregir la situacin. Las observaciones desarrolladas en forma completa, conteniendo cada uno de estos cinco atributos son fcilmente comprendidas y conllevan un alto impacto y significacin a la gerencia. Categorizacin del riesgo de una observacin: Con relacin a la clasificacin del riesgo de una observacin, estimamos que toda ponderacin lleva en s misma un componente de relatividad o subjetividad del auditor que, a su vez, se encuentra influenciado no slo por su propia percepcin de los elementos, factores y circunstancias (ambiente general del control, importancia relativa del hallazgo, materialidad del bien a proteger) que en forma conjunta y sistmica impactan sobre el objetivo y alcance de la auditora, sino adems, por el control de calidad del propio proceso de emisin del informe de auditora. En este aspecto, considerada la Auditora como un servicio y que sus resultados deben contribuir a generar los cambios de actitudes y acciones necesarias para corregir desvos, no puede dejar de sealarse que la calificacin del riesgo tambin orienta al auditado respecto de

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cules son las temticas a las que debe dedicar mayor y ms inmediato esfuerzo. En cuanto al tema de la percepcin del auditor, debemos hacer notar que a pesar de los esfuerzos volcados no siempre se logra reflejar adecuadamente en los informes lo que s se detecta en las labores de campo y que va ms all de lo que finalmente queda escrito y mucho tiene que ver con la discusin/negociacin del informe de auditora, donde se da un intercambio de opiniones irreemplazable entre el auditor y el auditado, que tambin influye en la calificacin del riesgo, adems de la propia historia que registra la Unidad de Auditora para cada tipo de observacin. Respecto de los comentarios del auditor y la viabilidad de las soluciones aconsejadas, debe quedar documentada la Opinin del auditado con los comentarios que le merecen los hallazgos, las acciones comprometidas a efectos de su regularizacin y/o las ya implementadas, fecha estimada para su concrecin describiendo los factores que, a juicio del opinante, dificultan la puesta en marcha de lo recomendado.

Calificacin del estado de observaciones ya registradas: Para calificar una observacin como en vas de regularizacin o como no regularizada, una Unidad de Auditora debe tener especialmente en cuenta la actitud asumida por el organismo auditado frente a la observacin. Vale decir que debemos evaluar si dentro de sus competencias, implement o propici la implementacin de su regularizacin o si en cambio, no ejecut o en su caso inst ningn procedimiento a tales fines, como asimismo si la regularizacin ha tenido principio de ejecucin y que por razones que escapan a las

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atribuciones propias del organismo, se encuentran pendientes de finalizacin. En similar sentido, en vez para de considerar no una observacin priman no como slo no las regularizable regularizada

circunstancias que se detectan en el seguimiento de la observacin, sino la viabilidad de su regularizacin a futuro, ms all de la recomendacin terica definida oportunamente por el auditor. Tales situaciones son compulsadas con la realidad de los hechos por lo que muchas veces, los comentarios vertidos por los auditores a partir de las tareas de campo que originaron las observaciones, desde otro enfoque devienen relativos o slo aplicables a desvos puntuales que, si bien fueron observados correctamente en su oportunidad, no tienen posibilidad fctica de solucin.

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