Prof. Rodolfo G.

Zunino
Prof. María Silvia Derito

MALOS CRÉDITOS

Teoría y Técnica Impositiva I

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad Católica de Cuyo

Mayo 2021
Actualizado Agosto 2022
MALOS CRÉDITOS

● Deducción especial de la tercera categoría

● Art. 91 inciso b) de la LIG

“Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los
usos y costumbres del ramo. La AFIP podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos
castigos”

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REQUISITOS

● Origen en operaciones comerciales

● Incobrabilidad verificada en el mismo periodo en el cual se pretenda la deducción
● Índices de incobrabilidad

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DEFINICIÓN

● Art. 214 del D.R. de la LIG

● A los fines dispuestos en el inciso b) del artículo 91 de la ley, es procedente la deducción
por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones
comerciales, pudiendo el contribuyente optar:
○ Entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o
○ A un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.
● Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación solo
será posible previa autorización de la AFIP

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INDICES DE INCOBRABILIDAD

● Art. 217 del D.R. de la LIG

● Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza:
○ Deberán justificarse
○ Corresponder al ejercicio en que se produzcan
○ Índices de incobrabilidad:
■ Verificación del crédito en el concurso preventivo
■ Declaración de la quiebra del deudor
■ Desaparición fehaciente del deudor
■ Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro
■ Paralización manifiesta de las operaciones del deudor
■ Prescripción

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CRÉDITOS DE ESCASA SIGNIFICACIÓN

● Art. 217 segundo párrafo del D.R. de la LIG

● En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte
económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no
califiquen en alguno de los restantes índices
● Igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente
los siguientes requisitos:

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CRÉDITOS DE ESCASA SIGNIFICACIÓN

● I. El monto de cada crédito no deberá superar el importe que fije la AFIP teniendo en cuenta la
actividad involucrada.
○ Desde el 01/07/2022 $ 140.000 p/RG (AFIP) 5220 (B.O. 30/06/2022)
○ Desde el 13/12/2018 $ 45.000 p/RG (AFIP) 4358 (B.O. 12/12/2018)

● II. El crédito deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento
○ En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o este no surja de manera expresa de la
documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.
● III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y
reclamado el pago del crédito vencido.
● IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso,
○ En el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los
servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los
prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima
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CRÉDITOS CON GARANTÍA

● Art. 217 último párrafo del D.R. de la LIG

● En el caso de créditos que cuenten con garantías, estos serán deducibles en la parte
atribuible al monto garantizado solo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente
juicio de ejecución

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SUMAS RECUPERADAS

● Art. 215 del D.R. de la LIG

● Se declararán como ganancias, las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados en el
periodo en que se recuperen

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 CÁLCULO DE LA PREVISIÓN
● Art. 215 del D.R. de la LIG
● Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje
promedio de quebrantos producidos en los 3 últimos ejercicios (incluido el de la
constitución del fondo), con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de
los ejercicios mencionados
● Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin
perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no
cubiertos con la previsión realizada
● Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no
utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos
● Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 años, la previsión podrá
constituirse considerando un período menor.
● DICTAMEN (DAT) 29/1996 - 3.5.1996: Se deben tomar cifras históricas, sin actualizar.
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IMPLEMENTACIÓN DE LA PREVISIÓN

● Art. 216 del D.R. de la LIG

● La previsión para malos créditos podrá implantarse, previa comunicación a la AFIP,
mediante la aplicación del porcentaje indicado sobre el saldo de créditos al final del
ejercicio
● El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de
implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en
que ello ocurra

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INFORMACIÓN A LA AFIP

● Art. 218 del D.R. de la LIG

● Los contribuyentes deberán informar a la AFIP
● En el tiempo y forma en que la AFIP disponga (no está reglamentado)
○ El método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos o incobrables y
○ El coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones

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DEFINICIÓN DE CRÉDITOS DUDOSOS

● SULLAIR ARGENTINA SA, CSJN, 21/02/2013

● MULTICANAL SA, CSJN, 18/12/2012
● TELEFONICA DE ARGENTINA SA, CSJN, 14/02/2012
● BANCO FRANCES SA, CSJN , 09/11/2010
● AGUAS ARGENTINAS SA, CSJN, 11/10/2016

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DEFINICIÓN DE CRÉDITOS DUDOSOS

● El art. 91 inciso b), permite la deducción de los “malos créditos”. Sin definir la ley que se
entiende por malos créditos
● El art. 214 del DR define a los “malos créditos” como “créditos dudosos” y como “créditos
incobrables”. Sin definir el DR que debe entenderse por créditos dudosos
● Los créditos incobrables se encuentran taxativamente definidos en el art. 217 del DR
● La CSJN se ocupa de definir el concepto de “créditos dudosos”, diferenciándolos claramente
de los créditos incobrables, destacando que un crédito será dudoso antes de haberse
convertido en incobrable.
● Para la CSJN, “los “créditos dudosos”' toman esa denominación porque la frustración de la
expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de
la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas
tales como las reseñadas en el segundo considerando de esta sentencia”, es decir en función de
los usos y costumbres de la actividad en cuestión.
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DEFINICIÓN DE CRÉDITOS DUDOSOS

● Por lo tanto, los créditos impagos a su vencimiento (CREDITOS DUDOSOS) gozan de una
presunción de insolvencia, que debe confirmarse a través de los usos y costumbres de la
actividad
● Las acciones de cobro que deben realizarse, para poder imputarse como MALOS CREDITOS son
las razonablemente establecidas en función de los usos y costumbres del ramo
● Las liberalidades no resultan deducibles
● La CSJN manifiesta que, por aplicación del principio de capacidad contributiva, cabe
razonablemente inferir que el propósito del legislador, al remitir a los usos y costumbres del ramo
para deducir los castigos y previsiones contra los 'malos créditos' ha sido el de emplear los
mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un
crédito como 'dudoso' o 'incobrable' e imputa como pérdida tras haber sido registrado
originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de
la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen.
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DEFINICIÓN DE CRÉDITOS DUDOSOS

● NO ES NECESARIO EL INICIO DE LAS ACCIONES JUDICIALES cuando el contribuyente

invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo
● LOS “CREDITOS DUDOSOS” (CREDITOS IMPAGOS A SU VENCIMIENTO) GOZAN DE
UNA PRESUNCION DE INSOLVENCIA QUE DEBE SER CONFIRMADA EN FUNCION DE
LOS USOS Y COSTUMBRES DEL RAMO
● EL DIFERIMIENTO DE LA DEDUCCION GENERA UNA CARGA FINANCIERA SIN
CAUSA: el criterio fiscal de diferir la deducción hasta el momento de inicio del cobro
compulsivo importaría asignarles a los 'créditos dudosos' un tratamiento incompatible con
su naturaleza que colocaría al contribuyente en la situación de soportar una carga
financiera sin causa al ingresar un impuesto sobre el monto de una pérdida insusceptible
de deducción

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RESUMEN

● Teniendo en cuenta lo resuelto por la CSJN en “Banco Francés”, “Telefónica”, “Multicanal”

y “Sullair”, un crédito vencido se podrá catalogar como dudoso, y por lo tanto imputarse a
resultados, cuando se haya generado una presunción de insolvencia, y esa presunción de
insolvencia haya sido debidamente acreditada en función de los usos y costumbres del
ramo, debiendo demostrar el responsable cuales son las gestiones que ha realizado –las
necesarias y habituales para ese tipo de actividad-, para lograr el cobro del crédito

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RESUMEN
● En función de lo resuelto fundamentalmente por la Corte en “Banco Francés” y en “Telefónica”, se puede inferir con meridiana claridad, que
los usos y costumbres que permiten acreditar debidamente que un crédito es dudoso (por ahora el crédito es dudoso todavía no es
incobrable), son entre otros:
a) En el caso de Entidades Financieras las pautas en materia de clasificación de deudores elaboradas por el Banco Central de la Republica Argentina (“Banco Francés S.A.”,
C.S. 09.11.2010);
b) En el caso de Empresas de Servicios Públicos las condiciones para proceder a la suspensión o baja de la prestación, establecidas en el Reglamento General de Clientes
del Servicio en cuestión (“Telefónica de Argentina S.A., C.S., 14.02.2012);
c) En el caso de Aseguradoras de Riesgo del Trabajo los requisitos establecidos en la ley 24.557 y en el decreto reglamentario 334/96 en todo lo relativo a la extinción del
contrato de afiliación por falta de pago (Asociart S.A. A.R.T., C.N.A.C.A.F. sala III, 22.09.2010);.
d) En el caso de Compañías de Seguros las normas dictadas por Superintendencia de Seguros de la Nación;
e) En el caso de la Televisión por Cable el procedimiento establecido para dar de baja a un abonado que ha caído en mora (Multicanal S.A. C.S. 18.12.2012 y Multicanal
S.A., C.S., 31.07.2012);
f) En el caso de la Medicina Prepaga la realización de las gestiones habituales compulsivas sobre los deudores morosos, ello acompañado de la cancelación del servicio
(Medicus S.A. Asistencia Médica y Científica, T.F.N. sala A, 09.09.2010);
g) En el caso de Empresas Comerciales que desarrollen actividades no reguladas -sin dejar de reconocer que este es el caso más complejo de todos-, se deberá acreditar
que se realizaron gestiones compulsivas tendientes al cobro del crédito (Sullair Argentina S.A. C.S., 21.02.2013), tales como:
- El envío de telegramas, cartas documentos o cartas con aviso de retorno; intimando el pago, bajo apercibimiento del inicio de acciones judiciales; no es suficiente
una carta simple, un llamado telefónico o un mail;
- Informes de abogados, que acrediten los procedimientos realizados, todos ellos bajo apercibimiento del inicio de las acciones judiciales;
- La comunicación a la Organización Veraz S.A., o a las agencias de informes comerciales, o a centrales de información similares, de la condición de moroso del deudor;
- La publicación o registración del deudor en boletines o listados de morosos.
- Haber dejado de operar a crédito con el deudor moroso;

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OTROS – MEDIACION PREJUDICIAL OBLIGATORIA

● RESOLUCION (SDG TLI) 58/2019 del 07.11.2019.

● El comienzo de la mediación prejudicial obligatoria no habilita la deducción por malos
créditos prevista en el Artículo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y
sus modificaciones), ello por cuanto no se encuentra comprendida entre los índices
enumerados en el Artículo 136 del Decreto Reglamentario que deben verificarse a los
fines de habilitar su deducción.
● El inicio de la mediación prejudicial no resultaría por sí solo suficiente a los fines de
acreditar que el contribuyente actuó conforme a los usos y costumbres de una
determinada actividad, ello así en virtud de que se trata de una instancia obligatoria que
deberá llevarse a cabo en todo tipo de controversia.

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MALOS CREDITOS MOMENTO DE IMPUTACION

● ATHUEL ELECTRONICA SA, TFN, SALA A, 3.10.2010.

● Las gestiones de los abogados tendientes al cobro los créditos fueron realizadas luego del
cierre del ejercicio, por lo tanto la deducción resulta procedente, pero en el ejercicio
siguiente.
● No obstante, se debe aplicar la teoría de las correcciones simétricas (art. 81 Ley 11683) y
efectuar las compensaciones resultantes .

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OPERACIONES COMERCIALES

● DICTAMEN (DAT) 17/1995 DEL 21.02.1995

● Resulta procedente que la sociedad del rubro practique la deducción prevista por el inc. b)
del artículo 87 (HOY ART. 91 INCISO B) DE LA LIG) de la ley del impuesto a las ganancias,
del crédito relacionado con el alquiler de Bonex, en la medida que dicha operatoria esté
admitida por su objeto social, y se verifiquen los demás requisitos impuestos a tal fin por
la norma legal y su decreto reglamentario.
● Las pérdidas originadas por malos créditos generados por préstamos otorgados por
empresas que no hacen habitualidad en este tipo de operaciones, no serían deducibles
por no proceder de operaciones comerciales
● BIOIMPLANT S.A. (TFN, CNPE, JNPE 2006): Los préstamos constituyen inversiones, no
tienen origen en operaciones comerciales cuando están fuera del objeto social.

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OPERACIONES COMERCIALES

● AISA SA TFN, SALA A, 29.02.2006

● LOS ANTICIPOS RECIBIDOS DE PROVEEDORES POR OBRAS NO REALIZADAS NO
SON DEDUCIBLES COMO MALOS CREDITOS .
● Se trata de anticipos realizados a un proveedor por trabajos contratados, trabajos que el
proveedor no realizó y que se computaron como deudores incobrables
● El crédito no está relacionado con operaciones comerciales. Se trata de un préstamo
(anticipos realizados a un proveedor).
● Por otra parte, no está acreditada la incobrabilidad. El envió de una carta documento
resulta insuficiente .

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FUENTE:

● FERNANDEZ, OSCAR A., MANUAL DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS IMPUESTO

SOBRE LOS BIENES PERSONALES, PERIODO FISCAL 2021, 2º EDICIÓN 13/03/2022,
FACPCE
● GEBHARDT JORGE, MALVITANO RUBEN H., IMPUESTO A LAS GANANCIAS, ERREPAR,
2020

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