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EL IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO Y

LAS CONCILIACIONES CONTABLES Y


TRIBUTARIAS

FABIO E. ALFONSO CORTS

Fabio E. Alfonso Corts - Octubre 2009 1


GASTO IMPUESTO (IMPUESTO DIFERIDO)

Actualmente en Colombia:
Prdidas Fiscales y Excesos de Renta Presuntiva.
Inversiones en Subordinadas del Exterior

Convergencia a Normas Internacionales:


Importancia contable del Impuesto Diferido
Enfoques
Definiciones
Base Fiscal
Diferencia Temporaria

Aspectos concretos a tener en cuenta para la Convergencia en Colombia:


Prdidas Fiscales y Excesos de Renta Presuntiva
Crditos Fiscales no utilizados
Diferencias Temporarias y doble Tributacin

Conciliaciones Contables y Tributarias:


Aspectos Contables
Aspectos Fiscales
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I. EL IMPUESTO DIFERIDO ACTUALMENTE EN
COLOMBIA

Artculo 26 del Decreto 2160 de 1986


El efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento
de ingresos, costos y gastos para fines tributarios en perodos
diferentes de los utilizados para propsitos contables, se debe registrar
como impuesto diferido.

Artculos 67 y 78 del Decreto 2649 de 1993


Se debe contabilizar como impuesto diferido (por cobrar o por pagar) el
efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un
(mayor o menor) impuesto en el ao corriente calculado a las tasas
actuales, siempre que, exista una expectativa razonable de que
tales diferencias se revertirn.

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CASOS CONCRETOS:
1 Prdidas fiscales y Excesos de renta presuntiva sobre
Ordinaria:
Fallo del Consejo de Estado, Radicado No. 6822 del 3 de Mayo de 2002, C.P
Manuel Santiago Urueta Ayola.

Las prdidas fiscales no constituyen una diferencia temporal, por lo tanto, no


generan un impuesto diferido dbito.

El Consejo Tcnico de la Contadura conceptu sobre este tema lo


siguiente:
OFCTCP/016/2006
las prdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva por amortizar no son
partidas que afecten contablemente la situacin del ente econmico y por tal
motivo no dan lugar al clculo de impuestos diferidos, tal como lo explica
la Sentencia del Consejo de Estado de mayo 3 de 2002, expediente 6822.

Conclusin:
Actualmente en Colombia con base en fallos del Consejo de Estado y
Concepto del Consejo Tcnico de la Contadura las prdidas fiscales y los
excesos de renta presuntiva no generan impuesto de renta diferido.

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2 Inversiones en Subordinadas del Exterior:

Ante una solicitud efectuada por la ANDI en Agosto de 2007 de actualizar con las normas
internacionales de contabilidad (NIC 21 - 28) el artculo 69 del decreto 2649 de 1993, sobre
ajuste de activos representados en moneda extranjera se promulga el D.R. 4918 de 2007
que adiciona un pargrafo al artculo 69 del Decreto 2649 de 1993, Reglamentario de la
Contabilidad en Colombia, que indica:

Los ajustes por diferencia en cambio en subordinadas del exterior se deben registrar como un
mayor o menor valor del patrimonio. Cuando la inversin sea efectivamente realizada, los
ajustes por diferencia en cambio registrados en el patrimonio afectarn los resultados del
perodo.

Concepto de la Superintendencia de Sociedades


Concepto Contable No. 115-083188 del 14 de Agosto de 2008 de la Superintendencia de
Sociedades:

El ajuste por diferencia en cambio de inversiones en subordinadas del exterior al no pasar por
las cuentas de resultados, sino directamente al patrimonio en la cuenta Supervit Mtodo de
participacin, no est sujeto a conciliacin y en consecuencia no puede ser reconocido como
una diferencia temporal que implique el pago de un mayor o menor valor del impuesto en el
ao corriente.

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Concepto de la Asociacin Nacional de Industriales:
En noviembre de 2008 la ANDI solicita reconsideracin del concepto anterior de la Superintendencia de
Sociedades.

No compartimos la conclusin dada en el concepto de la Superintendencia, en especial cuando afirma


que al no pasar por la cuenta de resultados, no habr lugar al reconocimiento del impuesto diferido,
pues esta no es una condicin del mismo.

La Superintendencia de Sociedades se ratific en su concepto.

Finalmente el Consejo Tcnico de la Contadura se pronunci en CTCP NO. 010/2009


del 2 de Junio de 2009:
Como se observa, el reconocimiento del impuesto diferido, dbito y por pagar, est en funcin de la
existencia de diferencias temporales entre la utilidad contable y las rentas fiscales.

El impuesto diferido debe ser reconocido cuando existan diferencias temporales (llamadas tambin
temporarias) que conduzcan a que el ente econmico pague un mayor o menor valor del impuesto de
renta en el ao corriente. Nuestro ordenamiento contable no define que ha de entenderse por diferencia
temporal, simplemente la seala como aquellas que se presentan entre las rentas comerciales y la
renta liquida fiscal.

Conclusiones:
Actualmente la Superintendencia de Sociedades considera que el tratamiento contable y fiscal dado a
las inversiones en subordinadas del exterior, no genera un impuesto de renta diferido.

El Consejo Tcnico de la Contadura concepta que dichas diferencias son dignas de generar un
impuesto de renta diferido tanto sobre la diferencia entre el valor contable y fiscal del activo como de los
ajustes por diferencias en cambio.
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II. CONVERGENCIA A NORMAS INTERNACIONALES

El Impuesto diferido no es una prctica comn en Colombia, a pesar de su


obligacin legal contemplada en los Decretos 2649 y 2650 de 1993.

Causas:
Prevalecen las normas tributarias sobre las contables (contabilidad tributaria). En
muchos casos no existen diferencias en los tratamientos (contable y fiscal), por lo
cual no se genera el Impuesto diferido.

Complejidad: en otros pases la oposicin suscitada por su complejidad supuso que


se retrasara su entrada en vigor tres veces en cuatro aos (Estados Unidos, cambio
del mtodo Diferido al mtodo del Pasivo).

La nocin de base fiscal que trae la NIC 12 es la que convierte en complejo su


entendimiento, a tal extremo que para afianzar su comprensin hubo de acudir a
diversos ejemplos

Desconocimiento que se tiene sobre la importancia del tema para efectos contables.
Causacin
Asociacin
Comparabilidad

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Veamos un ejemplo:
1. Sin Impuesto Diferido
En el ao Siguiente:
Estados Declaracin Estados Declaracin
Financieros de Renta Financieros de Renta
Utilidad (Renta)
antes de
Impuestos 1.000 1.000 1.000 1.000
Diferencia
Temporal -400 +400
Renta Gravada 600 1.400
Impuestos (30%)
180 180 420 420
Utilidad despus
de Impuestos
820 580
Tasa Efectiva de
Impuestos 18% 42%
(180 / 1.000) (420 / 1.000)
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2. Con Impuesto Diferido
En el ao Siguiente
Estados Declaracin Estados Declaracin
Financieros de Renta Financieros de Renta
Utilidad (Renta)
Utilidad (Renta)
antes de
antes de Impuestos
Impuestos 1.000 1.000 1.000 1.000
Diferencia
Diferencia Temporal
Temporal -400 +400
Renta Gravada Renta Gravada
600 1.400
Gasto Impuesto de Gasto Impuesto de
Renta 300 (1.000 x 30%) Renta 300 (1.000 x 30%)

Corriente 180 Corriente 420


Diferido por Diferido por
pagar
120 pagar -120

Utilidad despus Utilidad despus de


de Impuestos 700 Impuestos 700
Tasa Efectiva de Tasa Efectiva de
Impuestos
30% Impuestos
30%
(300 / 1.000) (300 / 1.000)
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ENFOQUES DEL IMPUESTO DIFERIDO:

Enfoque basado en el Estado de Resultados (Mtodo del Diferido).

Considera las diferencias entre ingresos, costos y gastos contables y fiscales.

Las diferencias pueden ser temporales o permanentes (Estado de Resultados).

Se genera por las diferencias temporales.

Es el enfoque actualmente vigente en Colombia.

Enfoque basado en el Balance (Mtodo del Pasivo).

Considera las diferencias entre el valor contable (valor en libros) y el valor fiscal
de los activos y pasivos.

Estas diferencias se denominan temporarias.

Las normas internacionales abandonan el enfoque basado en el Estado de


Resultados y adoptan el mtodo del pasivo.
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DEFINICIONES Y CONCEPTOS:

Resultado contable

Resultado fiscal o base imponible

Gasto (ingreso) por impuestos

Impuesto corriente

Pasivos por impuestos diferidos

Activos por impuestos diferidos

Base fiscal de un activo o un pasivo

Diferencias Temporarias

Diferencias temporarias imponibles


Diferencias temporarias deducibles

Todas las diferencias Temporales son a su vez


Temporarias.
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Veamos un ejemplo:
Base Resultados (Diferencias Temporales)

Gasto Deduccin
Diferencia
Depreciacin Depreciacin
Temporal
Contable Fiscal
Costo del
Activo
100 10 20 10
Impuesto Diferido
Tarifa de Impuesto 30% 3 por Pagar

Base Activos y Pasivos (Diferencias Temporarias)

Diferencia
Base
Base Fiscal Temporaria
Contable
Imponible
Costo del
Activo
100 90 80 10
Impuesto Diferido
Tarifa de Impuesto 30% 3 por Pagar

Se obtiene el mismo resultado por cualquiera de los dos


mtodos.
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Concepto de Base fiscal de Activos y Pasivos

CONTABLE FISCAL

Activos o Pasivos Gastos Deducibilidad

Pasivos Ingresos No Gravabilidad

Si el activo o el pasivo est relacionado con gastos contables, en materia fiscal hablamos de su
deducibilidad.

Si el pasivo est relacionado con ingresos contables, fiscalmente hablamos de su gravabilidad.

Establecidas estas relaciones veamos las definiciones de BASE FISCAL en los diferentes casos.

Base Fiscal Activos: Valor o importe que ser deducible de los beneficios econmicos que para
efectos fiscales obtenga la entidad a futuro cuando se recupere el valor contable del activo.

Si los beneficios econmicos no tributan, la base fiscal del activo ser igual a su valor en libros.

BF= BC No diferencia temporaria No impuesto diferido

Base Fiscal Pasivo relacionado con Gastos: Valor en libros (contable) menos el valor que ser
deducible en el futuro cuando se liquide el pasivo.

Base Fiscal Pasivos relacionados con Ingresos: Valor contable (libros) menos el valor que no ser
gravable en el futuro cuando se liquide el pasivo.

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Ejemplos:

Cuentas por cobrar por ventas por $500.


El ingreso por la venta ya ha sido reconocido contable y fiscalmente.
Cuando se recupera el activo, la entrada de efectivo no tiene efectos fiscales, en consecuencia:
Base Fiscal es igual al valor en libros o sea $500.
Diferencia temporaria: Base contable $500 Base fiscal $500 = $0.
Impuesto Diferido : $0

Pasivo por gastos causados contablemente pendientes de pago por $400.


Estos gastos contables ya se han deducido fiscalmente.
Base fiscal de pasivo relacionado con gastos es el valor contable el valor deducible a futuro, en
este caso no hay ningn valor deducible a futuro, entonces base fiscal = $400 ($400 0).
Diferencia Temporaria: $400 - $400 = $0
Impuesto Diferido: $0.

Si estos gastos fueran deducibles fiscalmente cuando se paguen (caja).


Base fiscal de un pasivo relacionado con gastos:
Valor contable valor que ser deducible a futuro, en este caso el valor deducible a futuro es 400.
B.F= 400 400 = 0 Diferencia Temporaria Deducible: 400 0 = 400
Genera impuesto diferido por cobrar.

Pasivo por ingresos cobrados por anticipado por $300, contablemente se llevarn a resultados
(causarn) en periodos futuros. Fiscalmente ya han tributado (caja).
Base Fiscal: valor contable ($300) menos el valor que no ser gravado en el futuro (porque ya lo
fueron) ($300) = cero ($0)
Diferencia Temporaria: Base contable ($300) Base Fiscal ($0) = $300
La Diferencia temporaria es deducible, da lugar a un impuesto diferido por cobrar.
Pago ms impuesto (DR) que el que debera pagar (contabilidad).
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ASPECTOS CONCRETOS A TENER EN CUENTA PARA LA CONVERGENCIA
EN COLOMBIA:

Prdidas fiscales y excesos de renta presuntiva sobre renta liquida ordinaria.

La norma internacional seala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos,
con las prdidas fiscales no utilizadas an, pero solo en la medida que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar esas prdidas.

Crditos Fiscales no utilizados.

Al igual que en el caso de las prdidas la norma internacional seala que se debe
reconocer un activo por impuestos diferidos con las mismas condiciones anteriores.
(Art. 258-2 E.T)

Diferencias temporarias y doble tributacin (Artculo 49 del Estatuto Tributario).

El artculo 49 del ET tiene como objetivo desmontar la doble tributacin en Colombia,


relacionando la renta lquida gravable del periodo con el impuesto bsico del perodo y con
la utilidad contable despus de impuestos, sin tener en cuenta el impuesto de renta
diferido, que es la partida que concilia las anteriores.

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Ejemplo:

(Cuando Gasto Contable = Deduccin Fiscal)

Primer Ao Segundo Ao
Contable Fiscal Contable Fiscal
Ingresos 1.000 1.000 1.000 1.000
Gastos 600 600 600 600
Utilidad 400 400 400 400
Impuesto (30%) 120 120 120 120
Utilidad despus de
Impuestos 280 280 280 280

El valor de las utilidades no gravadas a los accionistas o socios de


conformidad con la renta lquida, sera de 280 + 280 = 560

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Cuando se solicita fiscalmente un mayor valor de la deduccin con respecto a
la contable se presenta la siguiente situacin:

Primer Ao Segundo Ao
Contable Fiscal Contable Fiscal
Ingresos 1.000 1.000 1.000 1.000
Gastos 600 800 600 400
Utilidad 400 400
Renta Gravada 200 600
Impuesto (30%) 60 60 180 180
Utilidad despus de
Impuestos
340 140 220 420

Lmite

La utilidad no gravada sera en el primer ao 140 y en el segundo ao


420, limitados a 220, o sea en total 140 + 220 = 360.

Si se tuviere en cuenta el valor no gravado con base en los impuestos


pagados sera 140 el primer ao y 420 el segundo = 560.
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III. CONCILIACIONES CONTABLES Y TRIBUTARIAS:
Contablemente:

El Decreto 2649 de 1993 en su artculo 44 (cuentas de orden fiscales) establece que se deben reflejar
las diferencias de valor existentes entre las cifras de los estados financieros (Balance y Resultados) y
las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que puedan conciliarse,
y el artculo 115 (Revelaciones) de la misma norma, en el numeral 19 determina la conciliacin entre
el patrimonio contable y fiscal y entre la renta contable y la renta lquida fiscal, con indicacin de la
cuanta y origen de las diferencias y su repercusin en los impuestos del ejercicio y en los impuestos
diferidos.

Fiscalmente:

Artculo 772: Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor siempre que
se lleven en debida forma.

Artculo 774: Requisitos para que la contabilidad constituya prueba: Los libros de contabilidad sern
prueba suficiente siempre que renan los siguientes requisitos:
Estar registrados en la cmara de comercio o en la administracin de impuestos nacionales, segn el
caso.

Artculo 775: Cuando haya desacuerdo entre la declaracin de renta y patrimonio y los asientos de
contabilidad de un mismo contribuyente prevalecen stos.

Con las normas contables y tributarias vigentes en Colombia las conciliaciones (contables y
fiscales) ms que una obligacin son una necesidad en la medida que la contabilidad (oficial)
constituye prueba suficiente de las declaraciones de renta.

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COSTO HISTRICO VS. VALOR RAZONABLE:
El costo histrico es la base de medicin y reconocimiento contable y fiscal utilizada en la mayora de los
casos, lo cual implica que las conciliaciones por utilizacin de esta base son mnimas.
Con las normas internacionales se incrementan en forma importante las conciliaciones por las diferencias
en los tratamientos contables de estas normas que afectan la base contable (valor en libros o valor neto
contable), sin afectar las bases fiscales.
Analicemos el caso ms relevante: EL VALOR RAZONABLE es la base de medicin o reconocimiento
contable ms utilizada en las Normas Internacionales:
NIC 2.6 Pagos basados en Acciones
NIC 16.6 Propiedades Planta y Equipo
NIC 17.4 Arrendamientos
NIC 18.7 Ingresos Ordinarios
NIC 19.7 Beneficios a Empleados
NIC 20.3 Subvenciones del Gobierno
NIC 21.8 Efectos variaciones en tasas de cambio
NIC 32.11 Instrumentos Financieros y prstamos
NIC 38.8 Activos Intangibles
NIC 39.9 Instrumentos financieros, Reconocimiento y Medicin
NIC 40.5 Propiedades de Inversin
NIC 41.8 Agricultura
NIIF 1.A Adopcin por primera vez NIIF
NIIF 3.A Combinaciones de Negocios
NIIF 4.A Contratos de Seguros
NIIF 5.A Activos no corrientes para la venta
NIIF 2.A Pagos basados en acciones

Como puede observarse la utilizacin de la base de medicin VALOR RAZONABLE modifica los valores o
bases contables sin que ello modifique necesariamente las bases fiscales, lo cual genera diferencias entre
las bases contables y las bases fiscales y por consiguiente hace ms complejo el proceso de conciliacin.
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Frente a la complejidad de las conciliaciones contables y fiscales, algunas entidades han
optado por manejar dos contabilidades.

Una con norma local.


Otra con Norma Internacional.

Evaluemos sta posibilidad:

Para efectos de aplicacin (Convergencia) a la norma de Impuestos (NIC 12), es


necesario establecer las diferencias temporarias, para las cuales se requiere determinar
las bases contables y fiscales de activos y pasivos y compararlas.

Las revelaciones en normas internacionales requieren la conciliacin entre la utilidad


contable y el gasto o ingreso por impuestos.

La contabilidad constituye prueba para las cifras fiscales (declaracin de renta). Debe
ser la contabilidad oficial (artculo 774 del Estatuto Tributario).

Podramos concluir que, se debe tener un solo sistema contable con suficiente
informacin para todas las cuentas que permitan identificar a travs de subcuentas o de
cualquier otro mecanismo, las bases contables y las fiscales de las diferentes partidas,
de tal forma que, se pueda cumplir con los objetivos contables y fiscales y facilite las
conciliaciones correspondientes.

Fabio E. Alfonso Corts - Octubre 2009 20