SVEUILITE/ UNIVERZITET VITEZ TRAVNIK FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU TRAVNIK

AZRA MEI

ULOGA UREDA ZA REVIZIJU U KONTROLI TROENJA BUDETSKIH SREDSTAVA

DIPLOMSKI RAD

TRAVNIK,2011.

SVEUILITE/ UNIVERZITET VITEZ TRAVNIK FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU TRAVNIK

ULOGA UREDA ZA REVIZIJU U KONTROLI TROENJA BUDETSKIH SREDSTAVA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Mentor: Student: Smjer:

Revizija poslovanja Doc.Dr.Abid Hodi Azra Mei Menadment raunovodstva i revizije

Travnik, januar 2011.godine

SADRAJ
1.UVOD ....................................................................................................................... 1 1.1. Glavna hipoteza ................................................................................................ 2 1.2. Pomona hipoteza ............................................................................................. 2 1.3. Zadatak i cilj rada .............................................................................................. 2 1.4. Metode istraivanja ........................................................................................... 3 1.5. Struktura rada .................................................................................................... 3 2.POJAM,ULOGA I VRSTE REVIZIJE ................................................................ 4 2.1. Pojam ................................................................................................................ 4 2.2. Uloga revizije ................................................................................................... 5 2.3. Osnovne vrste revizije ...................................................................................... 8 2.3.1.Interna revizija ......................................................................................... 8 2.3.2.Eksterna revizija ........................................................................................ 9 2.3.3.Revizija poslovanja ili operativna revizija ................................................ 9 2.3.4.Revizija finansijskih izvjetaja ............................................................... 10 2.3.5.Komercijalna revizija ............................................................................. 11 2.3.6.Dravna revizija ..................................................................................... 12 2.3.6.1.Uloga dravne revizije .............................................................. 12 2.4. Vrste revizora .................................................................................................. 12 3.REVIZIJSKA NAELA,STANDARDI,KODEKSI za institucije dravne revizije .................................................................................................................... 13 3.1. Limska deklaracija ......................................................................................... 13 3.2. INTOSAI revizijski standardi,pojam i znaaj ................................................ 17 3.3. Etiki kodeks ................................................................................................... 20 4.DRAVNA REVIZIJA U BiH ............................................................................. 22 4.1.Vrhovne institucije za reviziju - VRI u BiH ..................................................... 22 4.2.Uloga,ciljevi,nadlenosti i procedure VRI ........................................................ 23

4.3.Ured za reviziju Institucija u FBiH ............................................................... 27 4.3.1.Cilj Ureda za reviziju ............................................................................... 27 4.3.2.Nadlenosti Ureda za reviziju .................................................................. 28 4.3.2.1.Finansijska revizija ............................................................................... 29 4.3.2.2.Revizija uinka ...................................................................................... 30 4.3.2.3.Specifine revizije ................................................................................. 30 4.3.2.4.Komentari na nacrte izvjetaja .............................................................. 31 4.3.2.5.Obavjetenja o revizijama ..................................................................... 31 4.4.Podruje rada dravne revizije prema INTOSAI standardima ................... 32 4.4.1.Revizija pravilnosti .................................................................................. 32 4.4.2..Revizija uspjeha ..................................................................................... 33 5. POSTUPCI REVIZIJE KOD BUDETSKIH KORISNIKA ......................... 34 5.1. Revizija korisnika budeta ............................................................................. 34 5.2. Revizija prihoda budetskih korisnika ........................................................... 35 5.3. Revizija izdataka budetskih korisnika .......................................................... 36 5.4. Specifinosti dravne revizije javnih rashoda uBiH ...................................... 38 5.5. Revizorsko miljenje ...................................................................................... 40 6. PROVEDENE REVIZIJE KOD KLIJENATA U FBiH ................................. 42 6.1. Izvjetaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama kod klijenata u FBiH .. 42 6.2. Izvjetaj o reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK analiza - .................. 46 6.2.1.Izvjetaj o reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2009.godinu .. 47 6.2.2.Dio Izvjetaja o obavljenoj reviziji FI budeta TK za 2008. godinu. .... 54 6.2.3.Dio izvjetaja o obavljenoj reviziji FI budeta TK za 2007,godinu ..... 54 6.3.Uloga Ureda za reviziju u otklanjanju prevara ............................................... 55 7. ZAKLJUAK...................................................................................................... 60 LITERATURA ........................................................................................................ 61

1.UVOD
Zajedniki cilj svih revizija (dravne, eksterne i interne) jeste poveanje discipline u troenju budetskih sredstava. Postizanje ovog cilja, odgovor je zahtjevima modernog ekonomskog okruenja i korak blie evropskim i svjetskim zahtjevima, koji se postavljaju pred institucije javnog sektora. Nezavisna revizija javnog sektora jedan je od faktora za uspostavljanje ravnotee javnih prihoda i rashoda i kljuni je instrument za kontrolu troenja budetskih sredstava.Nezavisna revizija javnih rashoda i prihoda provjerava i potvr uje zakonitost i racionalnost koritenja javnog novca pri finansiranju zakonom utvr enih potreba. Izvravanje budetskih rashoda i izdataka,odnosno revizija troenja budetskih sredstva,jedan je od najosnovnijih i najznaajnijih zadataka dravne revizije (Ureda za reviziju).Pri tome nije bitno samo konstatovati za to su pojedina sredstva utroena i da li je troenje bilo u skladu sa Planom budeta ve i ispitati jesu li sredstva utroena namjenski i na nain da su zadovoljena sva tri elementa revizije uspjeha: 1. Ekonominost, 2. Efikasnost i 3. Uspjenost. Sve izvrene izdatke budetski korisnici evidentiraju na za to predvi enim raunima propisanim raunskim (kontnim) planom. Bitno je da se budetska sredstva koriste samo za namjene odre ene budetom do visine utvr ene u posebnom dijelu budeta.Izdaci koji budetom nisu planirani ne mogu se izvravati. Osim utvr ivanja odgovornosti onih kojima je povjeren javni novac,potreba za naknadnim ispitivanjem je nastala kao izraz elje da se nosioci vlastinatjerajuda rade efikasnije i troe racionalnije, imajui u vidu limitiranost ekonomskih resursa i nunost zadovoljavanja razliitih drutvenih potreba. Drava koja nema uspostavljenu funkciju dravne revizije ne moe se smatrati potpuno demokratskom, a parlamentarna procedura usvajanja budeta ne bi bila potpuna bez revizorskog izvjetaja o njegovom izvrenju za prethodni period.

U tom smislu, upravljanje javnim sredstvima u svakoj modernoj demokratskoj dravi podlijee neovisnoj i objektivnoj reviziji. Institucije i preduzea u javnom sektoru podlijeu dravnoj reviziji koja revidira sve dravne finansijske aktivnosti. Pritom djelokrug dravne revizije ukljuuje finansijsku i reviziju uinkovitosti. Drugim rijeima, revizijom se utvr uje iskazuju li finansijski izvjetaji revidiranog subjekta istinit finansijski poloaj, jesu li budetska sredstva utroena u skladu s planom, tj. jesu li utroena namjenski, i to na uinkovit i svrsishodan nain. U tom kontekstu vano je utvrditi i to primjenjuju li se zakoni i drugi propisi. Ako postoje odre ene nepravilnosti u poslovanju i finansijskim izvjetajima, to moe biti posljedica nedovoljne djelotvornosti i uinkovitosti sistema unutranjih kontrola, to direktno utie na pouzdanost podataka iskazanih u finansijskim izvjetajima, kao i onih koje dobija uprava.Ovu vrstu revizije provodi Dravni ured za reviziju, koji mora voditi rauna o savremenim razvojnim zahtjevima, provoditi strateko planiranje, ali i mjeriti uinkovitost dravnih revizija. 1.1.Glavna hipoteza Izvravanje budetskih rashoda i izdataka,odnosno revizija troenja budetskih sredstava,jedan je od najosnovnijih i najznaajnijih zadataka dravne revizije-Ureda za reviziju.Pri tome nije bitno samo konstatovati za to su pojedina sredstva utroena,ve i ispitati jesu li ta sredstva utroena namjenski. Poveanje discipline u troenju budetskih sredstava zapravo predstavlja zajedniki cilj svih revizija (dravne, eksterne, interne). Najvii predstavniki organi treba da budu objektivno informisani o racionalnosti troenja budetskih sredstava jer svaka racionalnost u visini javnih rashoda omoguit e ulaganje tih sredstava za druge namjene, ime e se sprijeiti budetski deficit. 1.2.Pomona hipoteza Razvoj interne revizije i sistema interne kontrole u javnom sektoru pomae u razvoju ukupnog nadzora i informisanja javnosti o tome na koji nain menadment i svi zaposleni raspolau i upravljaju javnim sredstvima. Pravilno uspostavljen sistem rada internih kontrola znaajan je preduslov za kvalitetno i uspjeno obavljanje revizije troenja budetskih sredstava. 1.3.Zadatak i cilj rada Glavni zadatak diplomskog rada je prikazati koliko je vana uloga Ureda za reviziju u kontroli troenja budtskih sredstava.

Prvi dio rada sadri uvodne napomene, a zatim slijedi pojam revizije, vrste revizije, revizijska naela, standardi i kodeksi: Uloga i znaaj Ureda za reviziju finansijskih institucija u FBiH.Uloga Ureda za reviziju e biti prikazana i kroz primjer revizijskog izvjetaja Budeta Tuzlanskog Kantona. Na kraju rada e se dati kratak osvrt na ulogu Ureda za reviziju u otkrivanju prevara jer implementiranje preporuka vrhovnih revizijskih institucija moe uticati na smanjenje korupcije. Cilj rada jeste upoznati se sa osnovama revizije, primjene INTOSAI standarda, potivanje revizijskih kodeksa,naela, nadlenostima Vrhovnih revizijskih institucija u BiH, odnosno Ureda za reviziju institucija u FBiH i postupcima revizije kod budetskih korisnika Glavni cilj rada je prikazati i objasniti na koji nain Ured za reviziju moe kroz revidiranje Institucija u FBiH i davanjem preporuka i nezavisnog revizorskog miljenja doprinijeti poboljanju kontrole nad transparentnim i racionalnim troenjem budetskih sredstava. Kroz prikaz zvanino objavljenog Izvjetaja o reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2007.;2008.i 2009.godinu moe se vidjeti konkretan primjer Uloge Ureda za reviziju u kontroli troenja budetskih sredstava kao i uticaja internih kontrola konkretnog budetskog korisnika i potivanje i otklanjanje preporuka iz prethodnih revizija. 1.4. Metode istraivanja U toku izrade diplomskog rada koritena je induktivno-deduktivna metoda istraivanja, struna literatura, dostupni podaci sa internet stranica, zatim zbornici radova sa me unarodnih simpozija vezanih za revizorsku struku.Tako e su koriteni Zakoni, Uredbe i zvanino objavljeni Izvjetaji sa internet stranice Ureda za reviziju FBiH, kao i razni lanci vezani za ovu temu. 1.5.Struktura rada U uvodu rada postavljena je glavna i pomona hipoteza, definisan je zadatak i cilj diplomskog rada, objanjena je metoda istraivanja i struktura rada. U drugom dijelu rada obra en je pojam i definicije revizije, vrste revizije, uloga i znaaj dravne revizije.U treem dijelu obra ena su revizijska naela, standardi i kodeksi.U etvrtom, petom i estom dijelu obra en je najznaajniji dio diplomskog rada i to: Uloga, ciljevi, nadlenosti i procedure Vrhovnih revizijskih institucija; uloga, cilj i nadlenost Ureda za reviziju Institucija u FBiH; podruje rada dravne 3

revizije kod budetskih korisnika; vrste revizorskih miljenja, specifinosti dravne revizije javnih rashoda kao i Izvjetaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama finansijskih izvjetaja Budeta Tuzlanskog kantona.Na kraju estog poglavlja obra ena je i uloga Ureda za reviziju u otklanjanju prevara.Na samom zavretku diplomskog rada, na osnovu svega iznesenog, dat je zakljuak.

2.POJAM,ULOGA I VRSTE REVIZIJE

2.1.Pojam Sama rije revizija potie od latinske rijei revidere sto znai ponovno vidjeti i u skladu s tim revizija predstavljanaknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.1 U engleskom govornom podruju za reviziju se upotrebljava pojamaudit.I ova rije potie od latinske rijeiaudireto znai uti tj.sluati.2 Originalno znaenje rijei auditor (revizor) u engleskom jeziku jeonaj ko slua i iz toga je izveden pojam audit (revizija) koji je nastao u davna vremena, zadran do dananjeg dana. Openito govorei, revizija je neovisno istraivanje neke odre ene aktivnosti. Me unarodna federacija raunovo a (IFAC), tj.Me unarodni odbor za revizijsku djelatnost (International Auditing Practices Committee-IAPC), reviziju definie na slijedei nain: Revizija je neovisno ispitivanje finansijskih izvjetaja ili onih finansijskih informacija to se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izraavanja miljenja o tome.3 Asocijacija amerikih raunovo a (American Accounting Association AAA) opisuje reviziju na slijedei nain: Revizija je sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja dokaza o ekonomskim doga ajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi uskla enost izme u postojeih izvjetaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi zainteresovanim korisnicima.4
1 2

Tepi,R.-Turk.I.-Petrovi,M.:Rijenik raunovodstva i financija,Informator,Zagreb,1984.,str.182 Klai,B.:Rijenik stranih rijei,Nakladni zavod Matice hrvatske,Zagreb,1986.,str118 3 Me unarodni revizijski standardi. 4 K.ager:Raunovodstveni standardi,financijski izvjetaji i revizija,Inenjerski biro,

Znaajni dijelovi ove definicije su: Sistematiziran proces revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logian slijed. Objektivnost to predstavlja kvalitet naina na koji se pribalja informacija i isto tako kvalitet osobe koja obavlja reviziju.U sutini to znai slobodu u odnosu na pristrasnost. Pribavljanje i stvaranje dokaza to predstavlja stvar ispitivanja injenica na kojima poivaju navodi ili predstavljanja Navodi o ekonomskim aktivnostima i doga ajima to je irok opis predmeta koji se revidira.Navod u sutini predstavlja prijedlog koji se moe prihvatiti ili osporiti Stepen uskla enosti...uspostavljeni kriteriji to znai da revizija pokazuje uskla enost navoda s preciziranim kriterijima. Dostavljanje rezultata to jednostavno znai,da kako bi rezultati revizije bili korisni,njih treba dostaviti zainteresovanim stranama.Dostava moe biti usmena ili pismena5 2.2.Uloga revizije Uloga revizije sastoji se od: zatite interesa vlasnika kapitala, stvaranja realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje i pomoi u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja. Najznaajniji korisnici financijskih izvjetaja i revizorovog izvjetaja su: vlasnici (zatita interesa vlasnika kapitala), menadment (realne i objektivne informacije za upravljanje, odgovornost menadmenta za finansijske izvjetaje), sadanji i potencijalni kreditori i investitori (ocjena opravdanosti ulaganja u neki pothvat tj. neko preduzee, smanjenje rizika ulaganja), poslovni partneri (ocjena boniteta),
Zagreb,1996,,str.139 Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:Pojmovi i metode revizije,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.4

drava tj. vlada i vladine institucije (adekvatna provedba ekonomske politike alokacija kapitala na najefikasniji nain, adekvatna provedba fiskalne politike), drutvo kao cjelina tj. javnost (zatita interesa sitnih dioniara, finansijski izvjetaji su javni dokumenti, sloboda raspolaganja informacijama) itd. Slika 1: Veza izme u finansijskih izvjetaja i njihovih korisnika

(1) ispitivanje realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja (2) dostavljanje revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima Postoje dvije grupe razloga zbog kojih je potrebna revizija i revizorov izvjetaj, interni i eksterni razlozi. U grupi internih razloga istie se da revizor treba ukazati na ono to nije u redu s poslovanjem klijenta i njegovim raunovodstvenim sistemom i na taj nain stvoriti pretpostavke za kvalitetnije poslovanje u budunosti. Od revizora koji mora biti vrlo struna osoba oekuju se savjeti u smislu poboljanja poslovanja. Svojim prisustvom revizor mora eliminisati postojee nedostatke te sprijeiti pogreke (namjerne ili nenamjerne) i na taj nain omoguiti svom klijentu da utedi vie novca nego to iznosi revizorova naknada. U tom kontekstu, revizor je istovremeno i savjetnik klijenta. U grupi eksternih razloga koji uslovljavaju potrebu za revizijom istiu se: udaljenost, kompleksnost ili sloenost poslovanja i pristrasnost i motivi.

Kada se istie pitanje udaljenosti, podrazumijeva se da su korisnici finansijskih izvjetaja vrlo esto izvan preduzea te da nemaju mogunost uvida u poslovanje klijenta i njegove raunovodstvene evidencije. Pored toga,u savremenim uslovima prisutna je kompleksnost ili sloenost poslovanja koje ponekad teko moe ocijeniti i vrlo iskusni raunovo a. Prema tome, ak i uz pretpostavku da se svakom potencijalnom korisniku finansijskih izvjetaja omogui pristup cjelokupnim raunovodstvenim evidencijama klijenta, esto ti korisnici sami nee moi doi do zakljuka o tome da li finansijski izvjetaji realno i objektivno prikazuju imovinu, obaveze, kapital i rezultate poslovanja posmatranog preduzea. Upravo zbog toga potreban im je revizor. Znaaj revizije mogue je razmatrati i u kontekstu pristrasnosti i motiva menadmenta preduzea. Naime, esto je prisutan nerealan optimizam menadmenta (npr.po pitanju naplate potraivanja) koji znaajno moe uticati na realnost i objektivnost finansijskih izvjetaja. Dakle, potrebna je nepristrasna ocjena,tj. revizija koja "stvara povjerenje" i omoguuje korisnicima da vjeruju u ono to je zapisano u finansijskim izvjetajima. Dva su bitna razloga zato je revizija potrebna svake godine: 1. raunovodstvene tj. finansijske informacije relativno brzo zastarijevaju i potrebno ih je esto aurirati. 2. smatra se da je revizija pretpostavka dobrog funkcionisanja trita vrijednosnih papira i poznato je da berze zahtijevaju revidirane finansijske izvjetaje za sva preduzea iji vrijednosni papiri kotiraju na toj berzi. Za potencijalne kupce vrijednosnih papira vrlo su znaajne informacije o poslovanju preduzea ije vrijednosne papire namjerava kupiti, a osnovni izvor tih informacija su finansijski izvjetaji koji realno i objektivno moraju ukazati na finansijski poloaj i rezultate poslovanja preduzea. Financijski izvjetaji postaju to u pravom smislu te rijei tek kada to svojim potpisom u izvjetaju potvrdi ovlateni revizor. Revizija titi interes vlasnika kapitala, pomae u pribavljanju dodatnog kapitala te osigurava realne i objektivne informacije za upravljanje. Zbog toga se esto istie i to da je revizija vrlo znaajna pretpostavka poduzetnitva.Od revizora se zahtijeva visoka strunost, njegova neovisnost i, prije svega, njegova nepotkupljivost. Upravo zbog toga su naknade revizoru, tj. trokovi revizije u trinim gospodarstvima, u pravilu vrlo visoke. Me utim, prisustvo revizora u preduzeu mora rezultirati dobrim 7

savjetima za unapre enje poslovanja toga preduzea, mora tom preduzeu osigurati laki pristup izvorima kapitala i, na kraju, rezultirati znaajnim utedama. 6 2.3.Osnovne vrste revizije Klasifikacija revizije moe se izvriti prema razliitim kriterijima i to: Prema organu koji provodi ispitivanja: Interna revizija Eksterna revizija Prema objektu ispitivanja: Revizija poslovanja Revizija finansijskih izvjetaja Prema podruju ispitivanja: Komercijalna revizija Dravana revizija7 2.3.1.Interna revizija Internu reviziju provode uposlenici organizacija koji su u statusu uposlenih unutar te organizacije, a podnose izvjetaje visokorangiranim slubenicima iste organizacije. Interna (unutranja) revizija je u sutini aktivnost ocjenjivanja koja se provodi unutar date organizacije sa svrhom pregleda raunovodstvenog,finansijskog i drugog poslovanja kao usluga menadmenta.Mjerenje i vrednovanje efektivnosti organizacijske kontrole,to je u sutini interna revizija,predstavlja vaan instrument menadmentske kontrole. Dok se neovisni revizor koncentrie na sveukupno vrednovanje prikazivanja finansijskih izvjetaja koji se podnose treim stranama, interni revizori se vie brinu o efektivnosti detaljnih poslovnih izvjetaja koje podnose menadmentu.Preporuke za poboljanje efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i uticaj koji je izraen na osobe ije su aktivnosti predmetom revizije,glavni su proizvod interne revizije. Interni revizori openito pripadaju Institutu internih revizora(IIA).8

6 7

Grupa autora,:Dravna revizija,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009,str.16-25. ager,K. ager,L:Raunovodstveni standardi,finansijski izvjetaji i revizija;str.183 8 Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:Pojmovi i metode revizije,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.24

2.3.2.Eksterna revizija Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlatenih revizora koje su usmjerene na izraavanje miljenja o tome jesu li finansijski izvjetaji u svim znaajnim stavkama pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog subjekta iji se finansijski izvjetaji revidiraju. Interna i eksterna revizija me usobno se ne iskljuuju. Naprotiv, povezane su i me usobno se dopunjuju. Bolje organizovani sistem interne kontrole znai manje testova i provjera koje provode eksterne revizije i manju vjerovatnou greaka u nalazu eksterne revizije.Zbog toga, postupak eksterne revizije uvijek zapoinje s upoznavanjem, provjerom i ocjenom pouzdanosti internih kontrola i tek na osnovu toga odre uje se reprezentativni uzorak pomou kojeg e se testirati podaci iz finansijskih izvjetaja da bi se ocijenile njihova objektivnost i realnost. Moe se zakljuiti da pojam revizije implicira eksternu i internu reviziju. Me utim, najee se pod pojmom revizije misli na eksternu reviziju koju obavljaju strune i neovisne institucije. Najee se revizijom ispituju osnovni finansijski izvjetaji, ali i ostali aspekti cjelokupnog poslovanja. Iz odre enja pojma revizije proizlazi da se revizor moe opisati kao vrhunski strunjak, prije svega s podruja raunovodstva i finansija, koji se bavi ispitivanjem i ocjenjivanjem cjelokupnog poslovanja ili dijela poslovanja preduzea, s posebnim naglaskom na finansijskim izvjetajima,te davanjem miljenja o objektivnosti i realnosti iskazanog stanja i rezultata poslovanja.9 2.3.3.Revizija poslovanja ili operativna revizija Dok se interna revizija bavi ispitivanjem finansijskih i raunovodstvenih pitanja, operativna revizija se vie bavi sveukupnim ostvarenjem ciljeva,efektivnou poslovnih postupaka i interne kontrole, rezultatima pojedinih menadera, i drugim nefinansijskim aspektima poslovanja odre ene organizacije. Operativna revizija je najira vrsta revizije prema opsegu i moe ukljuivati bilo koju glavnu funkciju neke organizacije.Izvjetaji operativne revizije mogu sadravati
9

Grupa autora,:Dravna revizija,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009,str.16-25.

preporuke za restrukturiranje direkcija ili sektora,preporuke za obuavaje i zamjenu kadrova, ili rezultate analize trokova-vrijednosti kod interne kontrole u datoj organizaciji. 2.3.4.Revizija finansijskih izvjetaja Revizija finansijskih izvjetaja odre uje jesu li finansijski izvjetaji nekog tijela koje se revidira prezentirana korektno u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima i pridrava li se to tijelo zakona i regulative predvi enih za te transkacije i za doga aje koji mogu imati znaajne uinke na date finansijske izvjetaje. Zakon o raunovodstvu i reviziji u FBiH,lan 49.definie reviziju kao: Revizija je postupak provjere i ocjene finansijskih izvjetaja te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, na osnovu kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti finansijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova pravnog lica, u skladu sa MRS-a, MSFI-a i drugim propisima u Federaciji u cilju zatite javnog interesa kod javnog prezentiranja finansijskih izvjetaja. Obaveznoj reviziji podlijeu finansijski izvjetaji i konsolidovani finansijski izvjetaji pravnih lica razvrstanih u velika i srednja preduzea, te finansijski izvjetaji pravnih lica ijim se vrijednosnim papirima trguje ili se vri priprema za njihovo emitovanje na organizovanom tritu vrijednosnih papira.10 Korisnici informacija sadranih u finansijskim izvjetajima, nakon njihova revidiranja, imaju povjerenje da finansijski izvjetaji realno i objektivno prikazuju stanje imovine, obaveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija poveava vjerodostojnost finansijskih izvjetaja. Zato se, s pravom, za reviziju zna kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti finansijskih izvjetaja. Informacije sadrane u revidiranim finansijskim izvjetajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno odluivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za odluivanje, te dostavljene na profesionalan nain. Cilj revizije financijskih izvjetaja je omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji, u svim znaajnim aspektima, pripremljeni u skladu s utvr enim okvirom finansijskog izvjetavanja (odredba take 2. MRevS-a 200).
10

Zakon o raunovodstvu i reviziji u FBiH.,Slubene novine FBiH broj:83/09.,lan 49.

10

S obzirom na njihovu vanost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja prikazani su na slici 2. Slika 2: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja

Izvor: dr sc. Ivica Filipovi,Revizija skripta, Sveuilite Split

2.3.5.Komercijalna revizija Vanjsku (eksternu) ili komercijalnu reviziju obavljaju vanjski (eksterni) neovisni ovlateni revizori.Vanjska revizija nazvana je i komercijalnom, jer se naknada za obavljanje revizije ugovara na komercijalnoj osnovi.Poslovi revizije obavljaju se na osnovu ugovora koji se izme u obveznika revizije i revizijske firme zakljuuje u pisanom obliku za svaku godinu.Tim ugovorom se reguliu me usobni odnosi i uslovi plaanja.Po novom Zakonu o raunovodstvu i reviziji revizorska firma se mora osigurati od odgovornosti za tetu koju moe uzrokovati nesavjesnim obavljanjem revizije. Pojam komercijalne revizije najee se odnosi na reviziju finansijskih izvjetaja. Izuzetno je znaajna za poduzetnika i menadment kada pribavlja kapital na berzi ili tritu novca. Potencijalni ulagai uvaavaju izvjetaje i miljenje ovlatenog revizora, pa e na temelju i tog inioca odluivati gdje uloiti kapital. Zato u nekim zemljama razvijene trine privrede revizija nije propisana kao zakonska obaveza, ve je sami poduzetnici ili menadment prihvataju kao svoju potrebu.

11

2.3.6.Dravna revizija Dravna revizija ili revizija javnih rashoda je posebna vrsta revizije koju kao posebnu kontrolnu aktivnost uspostavlja najvii predstavniki organ vlasti u jednoj zemlji. Dravna revizija je usmjerena na kontrolu troenja i izvjetavanja o troenju finansijskih sredstava koja su u nadlenosti dravnih organa i institucija kao budetskih korisnika, a koja ine porezi i drugi javni prihodi koje plaaju gra ani i pravna lica i koji ine prihode budeta. S porastom javne svijesti raste potreba za kontrolom rada osoba ili jedinica koje upravljaju javnim dobrima, te se razvijaju razliiti sistemi informacija.kontrole i izvjetavanja koji e olakati provjeru njihove odgovornosti. S porastom broja funkcija savremene drave, razvija se vanost zatite javnog interesa,a time i razvoj revizije javnih rashoda dravne revizije. 2.3.6.1.Uloga dravne revizije U savremenom svijetu, revizija ima vrlo znaajnu ulogu. Revizija, kao oblik nadzora, vezana je za razvoj drutva u cjelini.U okviru javnog sektora, pojavila se na odre enom stepenu njegovog razvoja, a posebno razvoja demokratije. Uloga dravne revizije jeste da svojim nalazima potvrdi uzajamno povjerenje javnosti i drave, tj.da prui poreznim obveznicima objektivnu i pouzdanu informaciju o troenju njihovih sredstava. 2.4. Vrste revizora Pojmovi neovisni revizor; javni raunovo a i revizor esto se naizmjenino koriste kako bi se opisao profesionalni raunovo a koji nudi usluge javnosti i ija je kljuna uloga revizija finansisjakih izvjetaja.Tehniki gledano, revizor je osoba koja je pribavila dozvolu za rad od odre ene drave. Osim neovisnog revizora postoje i druge vrste revizora a oni se mogu klasificirati na slijedei nain: Interni revizori zaposlenici organizacija koji su zapravo u svojstvu osoblja tih organizacija, a ne odre enog nivoa menadmenta, i predstavljaju kontrolu nad organizacijskim aktivnostima na visokom nivou,

12

Dravni revizori zaposlenici dravnih agencija koji se ponaaju kao revizorska sluba agencija to ih zapoljava11 Prema Zakonu o raunovodstvu i reviziji u FBiH:Sve oblike revizije u Federaciji obavljaju privredna drutva za reviziju koja posjeduju licencu izdatu od Ministarstva. Drutvo za reviziju moe obavljati usluge revizije samo ako u radnom odnosu na neodre eno vrijeme sa punim radnim vremenom ima zaposlenog najmanje jednog ovlatenog revizora sa vaeom licencom. Reviziju finansijskih izvjetaja obavljaju lica koja imaju profesionalno zvanje ovlateni revizor, koja posjeduju vaeu licencu za rad na poslovima revizije finansijskih izvjetaja i koja su zaposlena u dutvu za reviziju ili angaovana od drutva za reviziju.12 Ovlateni revizor je nezavisno profesionalno lice koje obavlja reviziju i odgovara za pravilnost obavljanja revizije, sastavljanje izvjetaja o reviziji i izraavanje revizorskog miljenja, u skladu sa revizorskim standardima i ovim zakonom.

3.REVIZIJSKA NAELA, STANDARDI I KODEKSI ZA INSTITUCIJE DRAVNE REVIZIJE

Prilikom obavljanja revizije koriste se adekvatni revizijski standardi koji osiguravaju kvalitetnu provedbu revizije.Revizijski standardi odraz su dostignua razvoja revizijske profesije i njihova provedba daje teorijsku utemeljenost postupka revizije. 3.1.Limska deklaracija Revizijska naela za Institucije dravne revizije, definisana dokumentom pod nazivom Limska deklaracija, odnose se na: opti dio (svrha revizije, prethodna i naknadna revizija, interna i eksterna revizija, finansijska revizija i revizija uinka-revizija uspjeha)

11 12

Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:Pojmovi i metode revizije,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.21 Zkon o raunovodstvu i reviziji u FBiH,:Sl.n.FBiH br.83/09,lan 50 i 51

13

nezavisnost (nezavisnost institucija dravne revizije i njenih zaposlenih, finansijska nezavisnost), odnos s parlamentom, vladom i drugim dravnim tijelima. ovlatenja institucija dravne revizije, metode revizije, zaposleni u Institucijama dravne revizije, me unarodna razmjena znanja i iskustva izvjetavanje (izvjetavanje parlamenta i javnosti, metode izvjetavanja) te ovlatenja u obavljanju revizije.13 Prema Limskoj deklaraciji, dravna revizija je jedan od najvanijih dijelova kontrolnog sistema u javnom sektoru, iji je zadatak utvrditi odstupanja od usvojenih standarda te naela zakonitosti, efikasnosti, efektivnosti,uspjenosti i ekonominosti u procesu koritenja i upravljanja javnim sredstvima, s ciljem da se pravovremeno omogui otklanajanje svih uoenih slabosti i nepravilnosti, prihvati odgovornost, nadoknadi teta ili da se preduzmu mjere za spreavanje njihovog ponavljanja. Institicija dravne revizije moe obavljati svoje zadatke objektivno i uspjeno, pod uslovom da je nezavisna (funkcionalno i organizacijski) o subjektima revizije i zatiena od vanjskih uticaja. Osnivanje institucije dravne revizije i potreban stepen njene nezavisnosti trebaju biti utvr eni Ustavom drave, a druge pojedinosti vezane za njen rad reguliu se zakonskim propisima. Nezavisnost institucije dravne revizije usko je povezana sa nezavisnou njenih zaposlenih (lica koje donose odluke u ime institucije i odgovornorna su za odluke prema treim stranama). Tako e jednako je vana i finansijska nezavisnost institucije dravne revizije.U dravnom budetu moraju biti osigurana finansijska sredstva za rad institucija dravne revizije, kako bi mogla izvriti svoj zadatak u cjelosti.

13

Baro, . - eko B.:Budetski menadment,Panevropski univerzitetApeiron Banja Luka, 2010.str.267

14

U odnosu na parlament i vladu, institucija dravne revizije mora imati vrlo visok strepen inicijative i autonomije, jer to osigurava njenu potpunu nezavisnost. Pristup podacima i informacijama u vezi sa finansijskim poslovanjem subjekta revizije mora biti u potpunosti osiguran.Subjekti revizije trebaju dati svoj odgovor na nalaze revizije ukoliko imaju neslaganja sa tim nalazima, i ukazati na mjere koje e preduzeti na otklanjanju utvr enih propusta, u rokovima koje odredi zakon ili institucija dravne revizije.14 U Limskoj deklaraciji dravna revizija je podijeljena na Ex ante i Ex post reviziju. Ex ante ili prethodna revizija ukljuuje vrhovnu instituciju za reviziju(SAI)u pregled javnih rashoda.Ona predstavlja pregled prije predstavljanja stanja administrativnih ili finansijkih aktivnosti, tj. provjerava jesu li sve transakcije pravilno odobrene, da li su u skladu sa zakonskim propisma i da li su u skladu sa odobrenim budetom.Ako jesu, plaanje se moe izvriti, a ako nisu zahtjev se vraa revidiranom subjektu da kompletira zahtjev. Ex post revizija je revizija koja upuuje na ponovni pregled ili pregled nakon prdstavljanja stanja. Dva su glavna oblika ex post revizije : -Revizija pravilnosti i -Revizija uspjeha Revizija pravilnosti obuhvata: potvrdjivanje finansijske odgovornosti (ispitivanje finansijskih dokumenata i izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima) potvr ivanje finansijske odgovornosti dravne administracije u cjelini reviziju finansijskih sistema i transakcija (procjena usla enosti s primjenivim zakonima i propisima) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije reviziju potenosti i istinitosti administrativnih odluka izvjetavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju
14

Baro, . - eko B.:Budetski menadment,Panevropski univerzitetApeiron Banja Luka, 2010.str.268

15

U okviru revizije pravilnosti postoje dva oblika revizije: 1. Revizija sa potvrdom i 2. Revizija uskla enosti Revizija sa potvrdom (revizija pravilnosti ili finansijska revizija) nastoji da utvrdi tanost podataka sadranih u finanijskim izvjetajima.Njena svrha je da procijeni da li korisnici tih izvjetaja mogu imati razumno uvjerenje da oni pravilno oslikavaju finansijske aktivnosti i stanje entiteta. Revizija uskla enosti tei da identifikuje sluajeve nezakonitosti i nepropisnih transakcija.Svrha joj je da utvrdi da li je ili nije revidirani subjekt pravilno ispunio svoje obaveze i odgovornosti. Revizija uspjeha (revizija efektivnosti) Definie se kao nezavisno ispitivanje efikasnosti i efektivnosti aktivnosti koje preduzima vlada, te programa ili organizacija, sa dunom panjom na ekonominost, i sa krajnjim ciljem koji e dovesti do poboljanja. 3.2.INTOSAI revizijski standardi, pojam i znaaj Institucije kao to su dravni organi, vlada.ministarstva, kantonalne i opinske institucije, vanbudetski fondovi itd., finansiraju se na poseban nain i pripremaju finansijske izvjetaje da pokau svoju finansijsku poziciju i rezultate aktivnosti. Kriteriji za ocjenu pravilnosti finansijskih izvjetaja kod revizije javnog sektora su najee: raunovodstvena naela, raunovodstveni standardi i svi relevantni zakonski propisi, a postupak revizije provodi se u skladu sa specifinim revizijskim standardima javne ili dravne revizije. Reviziju javnog sektora u naoj dravi vre vrhovne revizijske institucije (VRI) Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i Republike Srpske. U tom kontekstu mogue je govoriti o tzv. INTOSAI revizijskim standardima koji su usvojeni od Me unarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucia (INTernational Organization of Supreme Audit Institutions).U Amerikoj praksi dravna ili javna revizija provodi se u skladu s opeprihvaenim dravnim

16

revizijskim standardima (Generally Accepted Governmental Auditing Standars GAGAS). U dravnim revizijskim standardima trai se od revizora da vie panje posveti razmatranju efikasnosti poslovanja,te da prati ostvarivanje predvi enih programa. Osim toga, mnogo panje se posveuje provjeri namjenskog koritenja sredstava javnog karaktera te ocjeni realnosti i objektivnosti prikazanog finansijskog stanja. Zakon o reviziji institucija u FBiH,koji je propisao nadlenost VRI da vri reviziju javnog sektora, propisao je i standarde koji e se koristiti i to:15Ured za reviziju mora primjenjivati INTOSAI revizijske standarde i osigurati da zaposleni u Uredu za reviziju i druga lica koja obavljaju bilo kakve dunosti revizije po ovom Zakonu rade u skladu sa ovim standardima.Revizorski standardi Me unarodne federacije raunovodstva (IFAC) koristit e se prilikom revizije javnih preduzea kao to je definirano u lanu 11.Zakona, ukoliko su primjenivi. INTOSAI je akronim kojim se oznaava me unarodna asocijacija odgovarajuih nacionalnih SAI, kao vrhovnih dravnih institucija koje su osnovane radi vrenja revizije javnih rashoda.Osnovni cilj povezivanja i saradnje SAI na me unarodnom planu ili nivou je razmjena iskustva i informacija o radu revizije javnog sektora, razvijanje odgovarajuih standarda rada, obrazovanja i svih drugih pitanja od interesa za razvoj profesije i prakse dravne revizije. INTOSAI je Me unarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija koja funkcionie kao krovna organizacija za zajedniko djelovanje vanjske dravne revizije.To je autonomna, nezavisna i nepolitina organizacija koja ima specijalni konsultativni odnos sa Ekonomsko-socijanlim vijeem (ECOSEC) Ujedinjenih nacija.INTOSAI trenutno broji 189 lanova i etiri pridruena lana. Od dokumenata koje je donijela INTOSAI najznaajniji su: INTOSAI revizijski standardi, INTOSAI etiki kodeks revizora u javnom sektoru

15

Zakon o reviziji institucija FBiH.,Sl.n.FBiH broj 22/2006.,lan 10

17

U naoj zemlji INTOSAI revizijski standardi su objavljeni 5.januara 2001.godine. Opi okvir revizijskih standarda Me unarodne Organizacije Vrhovnih Revizijskih Institucija - MOVRI (izvorna skraenica:INTOSAI) proizaao je iz deklaracije u Limi i Tokiju, tvrdnji i izvjetaja koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima, te izvjetaja ekspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o javnom raunovodstvu i reviziji zemalja u razvoju. Revizijski standardi INTOSAI sastoje se od etiri dijela: 1. Osnovna naela, 2. Opi standardi, 3. Standardi podruja rada i 4. Standardi izvjetavanja. Osnovna naela revizijskih standarda su osnovne pretpostavke, dosljedne premise, logina naela i zahtjevi koji pomau u razvijanju revizijskih standarda,te slue revizorima u oblikovanju njihovih miljenja i izvjetaja, naroito u sluajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi. Od institucija dravne revizije i dravnih revizora trai se da u svom radu: koriste standarde koji su u najveoj moguoj mjeri u saglasnosti sa INTOSAI revizijskim standardima u svim situacijama u toku postupka revizije donose nepristrasne procjene potiu i naglaavaju potrebu za poveanjem javne svijesti odgovornosti lica ili subjekata koji upravljaju javnim resursima, istiu i razvijaju odgovornost menadmenta za isparvnost i sadraj finansijkih izvjetaja i drugih informacija u vezi s njima, potiu dosljednu primjenu prihvatljivih i objavljenih raunovodstvenih politika to se odraava na realnost i objektivnost iskazivanja finansijskog poloaja i rezultata poslovanja subjekta revizije, potiu jaanje sistema internih kontrola, jer efikasne kontrole smanjuju rizik prijave greaka i nepravilnosti

18

zahtijevaju pristup svim relevantnim podacima koji se odnose na predmet revizije to im ujedno i zakonske odredbe trebaju omoguiti ime se olakava saradnja subjektima revizije, ne preduzimaju aktivnosti izvan okvira i ovlatenja intitucija dravne revizije i razvijaju nova tehnoloka dostignua i nove metodoloke pristupe te da izbjegavaju sukobe interesa, odnosno sauvaju nezavisnost i objektivnost16 INTOSAI revizorski standardi su: 1.Opti standardi: strunost (osposobljenost) nezavisnost SAI i dravnih revizora kao pojedinaca duna profesionalna panja zapoljavanje i obuka revizora osiguranje kvaliteta rada 2.Standardi izvo enja planiranje nadzor i supervizija osoblja revizijski dokazi upoznavanje i vrednovanje internih kontrola analiza finansijskih izvjetaja 3.Standardi izvjetavanja forma i sadrina revizorskog izvjetaja revizorsko miljenje izvjetaj o reviziji uspjenosti U skladu sa preporukama o optim naelima, institucija dravne revizije treba u svom radu u svim situacijama koje se smatraju materijalno znaajnim, pratiti i primjenjivati INTOSAI standarde.
16

Baro, . - eko B.:Budetski menadment,Panevropski univerzitetApeiron Banja Luka, 2010.str.269

19

Procjena materijalne znaajnosti donosi se na osnovu: vrijednosti predmeta ili pojave svojstva i karakteristika predmeta ili pojave (bez obzira na vrijednosti) U optim standardima revizije opisani su uslovi osposobljenosti dravnih revizora i institucija dravne revizije. Vo enje postupka revizije okvirno je odre eno standardima podruja rada dravne revizije.Oni odre uju postupke i metode rada na prikupljanju potrebnih i zadovoljavajuih dokaza, na osnovu kojih je mogue donijeti nedvosmislenu ocjenu i izraziti miljenje, odnosno izraditi izvjetaje.Primjenjuju se u reviziji pravilnostii uskla enosti sa zakonskim propisima (finansijska revizija), kao i u reviziji ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti. 3.3.Etiki kodeks Osnova na kojoj poiva jaka i razvijena revizija javnog sektora, pa tako i Ureda za reviziju institucija BiH jeste njena stvarna, funkcionalna i finansijska neovisnost. Revizija, kao specifina profesija, moe egzistirati samo ukoliko postoji povjerenje javnosti u usluge koja ona prua. INTOSAI etiki kodeks je usmjeren na revizora kao pojedinca, na efa VRI-a, izvrne zaposlenike i sve pojedince koji rade za i u ime VRI-a koji su ukljueni u ovaj rad. Ponaanje revizora treba uvijek i u svim okolnostima biti besprijekorno.Svako odsustvo njhovog profesionalnog ponaanja ili bilo kakvo neodgovarajue ponaanje u njihovom privatnom ivotu nepovoljno prikazuje potenje revizora VRI-a koje oni predstavljaju i kvalitet i validnost njihovog revizijskog rada, a isto tako, moe dovesti do stvaranja sumnji u pouzdanost i kompetenciju samog VRI-a. Revizijska etika ne postoji kao posebna vrsta etike,nego ona predstavlja primjenu ope etike na revizijsku profesiju.

20

Ured za reviziju institucija Bosne i Hercegovine, kao i veina dravnih ureda irom svijeta, ima vlastite kodekse profesionalne etike, koji se u osnovi zasnivaju na Kodeksu profesionalne etike u kojem su sadrana pravila ponaanja dravnih revizora.Koordinacioni odbor je taj Etiki kodeks za revizore u javnom sektoru usvojio 2001.godine. Ovaj kodeks definie slijedea naela profesionalne etike: 1. povjerenje, pouzdanost i kvalitet - odre uje da se revizori trebaju ponaati na nain koji zagovara saradnju i dobre odnose izme u revizora unutar profesije. 2. Potenje koje je sutinska vrijednost Etikog kodeksa.Moe se mjeriti u smislu ta je ispravno i pravino? 3. neovisnost, objektivnost i nepristrasnost odre uje da je za revizore nuna neovisnost u odnosu na pravne subjekte u kojima se vri revizija i na ostale vanjske interesne grupe.To znai da se revizori trebaju ponaati na nain koji uveava,a ne smanjuje njihovu neovisnost.Osnovno je da revizori budu neovisni i nepristrasni ne samo u stvarnosti ve i svojim nastupom.U svim poslovima objektivna. 4. politiku neutralnost odre uje da je veoma bitno ouvati i stvarnu i predvi enu politiku neutralnost VRI-a.Stoga je bitno da revizori ouvaju svoju neutralnost na nepristrasan nain.Ovo se odnosi na revizore,jer VRI usko sara uje sa zakonodavnim organima, izvrnim ili drugim vladinim tijelima zakonom ovlatenim za razmatranje izvjetaja VRI. 5. sukob interesa odre uje da-kada se revizorima dopusti pruanje savjeta ili drugih usluga osim revizije, pravnom subjektu u kojem se vri revizija, mora se voditi rauna da ove usluge ne dovedu do sukoba interesa.Revizori trebaju tititi svoju neovisnost i izbjegavati mogue sukobe interesa odbijanjem darova ili zahvala, to bi moglo ukljuivati rizik od korupcije ili koji bi mogli dovesti do sumnje u njihovu objektivnost i neovisnost 6. profesionalna tajnost odre uje da revizori ne smiju otkrivati informacije dobijene tokom revizije, treoj strani, usmeno ili pisanim putem, osim u 21 koje obavlja revizor neophodna je objektivnost i nepristrasnost,naroito u njihovim izvjetajima,koja trebaju biti tana i

svrhu VRI-ovih statutarnih ili drugih odgovornosti definisanih kao dio VRIovih normalnih procedura ili u skladu sa relevantnim zakonima. 7. Kompetencija odre uje kako je dunost revizora da se uvijek ponaaju na profesionalan nain i da primjenjuju visoke profesionalne standarde u vrenju svog posla koji e omoguiti kompetentno i nepristrasno vrenje njihove dunosti.Revizor ne smije poduzeti bilo kakav rad za koji nije kompetentan. 8. profesionalni razvoj odre uje da revizori trebaju primjenivati dunu profesionalnu panju u provo enju i nadziranju revizije, kao i povodom pripremanja izvjetaja.Revizori trebaju koristiti metode i prakse najveeg mogueg kvaliteta u svojim revizijama.U vrenju revizije i davanju izvjetaja,dunost revizora je da se dre osnovni postulata i opteprihvaenih revizijskih standarda.Kao potpuno nova aktivnost, revizija javnog sektora u BiH je u kratko vrijeme postigla izuzetne rezultate u jaanju transparentnosti i odgovornosti u troenju javnog novca.17 Me utim sama implementacija nalaza i preporuka revizije je proces koji ukljuuje cijeli niz aktivnosti, a javnost vidi rezultate tek kada Ured saini i objavi javne izvjetaje.

4.DRAVNA REVIZIJA U BiH

Dravna revizija obavlja se u ime i za raun drave.18 Poslove dravne revizije obavljaju specijalizovane neovisne i strune institucije, kojima obino najvie predstavniko tijelo pojedine drave daje ovlasti u ure enju i obavljanju poslova dravne revizije. 4.1.Vrhovne institucije za reviziju VRI u BiH U Bosni i Hercegovini postoje tri nezavisne vrhovne institucije za reviziju javnog sektora/javnih sredstava vlada i njenih ministarstava, kantona, optina, preduzea, organizacija, fondova, agencija ...i to: Ured za reviziju institucija BiH, Ured za reviziju institucija u FBiH i Ured za reviziju institucija u RS
ego,M.:Dravna revizija:stanje,rezultati,perspektive i potrebe,Konkurentnost i Evropski put BiH,Revicon d.o.o.,Sarajevo,2008.str.470 18 Regulisano Zakonom o reviziji institucija u BiH.Slubeni glasnik BiH,broj 12/06
17

22

Vrhovnim institucijama rukovode generalni revizori ovih institucija i njihovi zamjenici.Njihovo imenovanje vri parlament drave, odnosno Federacije i RS.19 Postavlja se pitanje: Da li postoji koordinacija izme u tri vrhovne institucije za reviziju? Odgovor je: DA Koordinacioni odbor vrhovnih institucija za reviziju u BiH, iji su lanovi generalni/glavni revizori i zamjenici generalnih/glavnih revizora, odrava redovne sastanke s ciljem saradnje na uspostavi uskla enih standarda revizije i osiguranju konzistentne kvalitete revizije. Podrazumijeva se da je Ured za reviziju institucija BiH eksterna,struna i neovisna organizacija. U naim uslovima,Zakonom o reviziji institucija u BiH ure uje se: revizija dravnih prihoda i rashoda, revizija finansijskih izvjetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora,jedinica lokalne i regionalne samouprave, pravnih osoba koje se djelimino ili u cjelosti finansiraju iz budeta,javnih preduzea,drutava i drugih pravnih osoba u kojima BiH (FBiH,RS) odnosno jedinice lokalne samouprave i regionalne samouprave imaju veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima, te koritenje sredstava Evropske unije i drugih me unarodnih organizacija ili institucija za finansranje javnih potreba. 4.2.Uloga, ciljevi, nadlenosti i procedure VRI U dananjem vremenu privatizacije, decentralizacije, reformi javnog sektora i borbe protiv korupcije, osiguranje nezavisnosti i strunosti vrhovnih institucija za reviziju javnog sektora, kao i resursa potrebnih za vrenje njihovih zadataka je vanije nego ikad. Obaveza javnih institucija i zvaninika kojima je povjereno upravljanje javnim sredstvima je da za svoje postupke odgovaraju onima koji su im te odgovornosti povjerili, odnosno gra anima i njihovim predstavnicima. Uloga Vrhovnih institucija za reviziju sastoji se u tome da vre nadzor-sprjeavanje neracionalnog troenja javnih sredstava,otkrivanje zloupotreba i prevara na nain da:
Prema naem Zakonu o reviziji institucija u BiH,generalnog revizora i njegovog zamjenika imenuje parlament na vrijeme od 7 godina.
19

23

Pripremaju i izvravaju pravovremene i kvalitetne eksterne finansijske revizije, te o njima izvjetavaju nadlene institucije Prate i izvjetavaju o postupanju po revizorskim nalazima Izra uju izvjetaje o potivanju zakonitosti, i Pruaju informacije za medije kako bi mediji bolje upoznali javnost o reviziji. Vrhovne institucije za reviziju tako e vre i uvid- utiu na poboljanje efikasnosti i uspjenosti javnog sektora, tako to: Pripremaju pravovremene i kvalitetne eksterne revizije uinka Izra uju izvjetaje o ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti troenja javnih sredstava Prate i izvjetavaju o postupanju po revizorskim nalazima Zatim vre predvi anje ispituju rad javnih institucija tako to daju vodee indikatore i analizu uinka kao podrku procesu donoenja odluka.

Uloga vrhovnih institucija za reviziju - ciklus odgovornostiU dananjem

Slika 3: Izvor:www.saifbih.ba 24

Ciljevi Vrhovnih revizijskih institucija Cilj VRI sastoji se u tome da se objektivnom i nezavisnom ocjenom koritenja javnih sredstava pobolja efikasnost javne potronje. Vrhovna institucija za reviziju je nezavisno javno tijelo drave/ entiteta koje obavlja najviu funkciju javnog nadzora nad troenjem javnih sredstava dravnih/entitetskih institucija sa ciljem: Poboljanja efikasnosti i uspjenosti javnog sektora Redovne procjene rada javnog sektora Uticaja na reformske inicijative u javnom sektoru Jaanje sistema finansijske odgovornosti. Sprjeavanja i otkrivanja prevara, neracionalnog troenja i zloupotreba Strateki ciljevi vrhovnih institucija za reviziju su: Osiguranje transparentnosti i poveanje odgovornosti u troenju javnih sredstava Poboljanje kvaliteta i pouzdanosti finansijskih procesa Pruanje informacija zakonodavnim i izvrnim vlastima s ciljem pravilnog troenja javnog novca Dostavljanje revizorskih izvjetaja dravnim i entitetskim vlastima, institucijama, medijima i iroj javnosti Jaanje povjerenja ire javnosti, domaih i stranih institucija u vVrhovne institucije za reviziju. Vrhovne institucije za reviziju podnose izvjetaje nadlenim parlamentima/ skuptinama, parlamentarnim komisijama/odborima, revidiranim institucijama u skladu sa najviim profesionalnim standardima i Etikim kodeksom INTOSAI (Me unarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija) Nadlenosti VRI Vrhovne institucije za reviziju osnivaju nadleni parlamenti/ skuptine. Nezavisne su u svom radu i nezavisne su od politikog uticaja. Same planiraju reviziju. Uloga vrhovnih institucija za reviziju je da prate i izvravaju, a NE da provode nalaze i preporuke.

25

Nezavisnost i objektivnost revizije su od vitalnog znaaja.Vrhovne institucije za reviziju nemaju ogranienja u pogledu planiranja revizije, provo enja revizije i izvjetavanja i moraju posjedovati adekvatan stepen nezavisnosti kako od zakonodavnih tako i od izvrnih vlasti. Procedure vrhovnih institucija za reviziju u BiH Standardne procedure vrhovnih institucija za reviziju u BiH su: Pregled i analiza svih relevantnih dokumenata uz slobodan pristup slubenim prostorijama i imovini Traenje pojanjenja od revidirane institucije u vezi sa znaajnim pitanjima vezanim za ekonominost, efikasnost i efektivnost Izrada revizorskih izvjetaja i njihovo dostavljanje nadlenom parlamentu, vladi, revidiranoj instituciji, nadlenim organima upravljanja u institucijama Obavjetavanje nadlenih organa u sluaju da se u toku revizije utvrdi opravdana sumnja o poinjenom prekraju ili krivinom djelu. Vrhovne institucije za reviziju u Bosni i Hercegovini obavljaju: finansijsku reviziju, reviziju uinka i specijalne revizije. Vrhovne institucije za reviziju izra uju objektivne,nezavisne i pravovremene revizorske izvjetaje o reviziji javnog sektora i dostavljaju ih nadlenim parlamentarnim komisijama/odborima, izvjetavajui ih o tome: Da li su finansijski izvjetaji i rauni u skladu s vaeim propisima i da li su sredstva namjenski koritena Da li godinji izvjetaji daju taan i istinit prikaz njihovog poslovanja u toku godine i stanja na kraju godine Da li su organizacije u obavljanju svojih zadataka javna sredstva koristile ekonomino, efikasno i efektivno. Vrhovne institucije za reviziju jedanput godinje vre obavljanje finansijske revizije; reviziju uinka jednogodinje/viegodinje, zavisno od sloenosti /predmeta revizije, a specijalnu revizija povremeno, na zahtjev parlamenata/skuptina

26

4.3.Ured za reviziju Institucija u FBiH U Federaciji Bosne i Hercegovine problematika dravne revizije regulisana je Zakonom o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine20. Reviziju obavlja Ured za reviziju institucija u Federaciji BiH (Ured za reviziju) specijalizovana neovisna revizorska institucija Federacije BiH.Uredom za reviziju rukovodi generalni revizor i zamjenik generalnog revizora. Generalnog revizora i zamjenika generalnog revizora imenuje Parlament Federacije Bosne i Hercegovine, na prijedlog predsjednika Federacije Bosne i Hercegovine. Zakonom o reviziji Institucija u FBiH ure eni su pravni poloaj i sjedite, glavne funkcije Ureda za reviziju, rukovo enje, nadlenosti i ovlatenja, osiguranje kvaliteta rada, izvjetavanje i objavljivanje izvjetaja, finansiranje, kao i druga pitanja od znaaja za rad ove specijaliovane nezavisne revizijske institucije u FBiH. Internim propisima, pravilima i procedurama Ureda za reviziju ure eno je funkcionisanje i rad Ureda za reviziju. Ured za reviziju je pravno lice sa sjeditem u Sarajevu,a uspostavio je i podrune urede gdje je primjereno i gdje postoji ekonomska opravdanost za njegovo funkcioniranje. Sjedita podrunih ureda su u: Tuzli, Mostaru i Bihau. 4.3.1.Cilj Ureda za reviziju Glavni cilj Ureda za reviziju je da kroz provo enje revizija osigura nezavisna miljenja o izvrenju budeta i finansijskim izvjetajima, koritenju resursa i upravljanja dravnom imovinom od Vlade, budetskih institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine i javnih institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, na koji nain e se doprinijeti pouzdanom obavjetavanju o koritenju budetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, trokovima i imovinom u Federaciji Bosne i Hercegovine. Ured za reviziju informie odgovorne institucije i javnost o svojim nalazima i preporukama kroz pravovremeno i javno objavljivanje revizorskih izvjetaja, te ukoliko su relevantne, kroz druge aktivnosti informisanja.
20

Slubene novine FBiH br:22/06

27

4.3.2.Nadlenosti Ureda za reviziju Nadlenost Ureda za reviziju, obuhvata sve javne institucije u Federaciji Bosne i Hercegovine ukljuujui: Parlament Federacije Bosne i Hercegovine; Predsjednika Federacije Bosne i Hercegovine; Vladu Federacije Bosne i Hercegovine i njena ministarstva; Vanbudetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom; Javne fondove, zavode i agencije. Nadlenost, tako er, obuhvata: skuptine i vlade kantona na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine; opine na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine; sve budetske institucije koje se direktno finansiraju iz budeta koje usvajaju parlament, skuptine kantona i opinska vijea; vanbudetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom; sredstva koja su kao zajam ili grant za Bosnu i Hercegovinu osigurana nekoj instituciji, ili projektu u Federaciji Bosne i Hercegovine od me unarodnih tijela i organizacija; sredstva osigurana iz budeta bilo kojoj drugoj instituciji, organizaciji ili tijelu. Nadlenost Ureda za reviziju obuhvata i preduzee u kojem drava ima vlasniki udjel od 50% plus jednu dionicu ili vie.21 Prema tome, objekt ove vrste revizije, prije svega, su: sredstva budeta i razliitih fondova za finansiranje djelatnosti od javnog interesa, sredstva javnih preduzea, sredstva javnih zajmova, sredstva solidarnosti i ostala namjenski prikupljena sredstva javnog karaktera.
21

Zakon o reviziji institucija FBiH,Sl.n.FBiH br.22/2006,lan11

28

Ova vrsta revizije nema obiljeja komercijalnosti, prije svega, zbog toga to se Ured za reviziju institucija BiH (FBiH,RS) finansira iz budeta. Pri obavljanju revizije, revizori se moraju, isto kao i revizori koji se bave komercijalnom revizijom, strogo pridravati kodeksa profesionalne etike revizora, te revizijskih standarda za provedbu dravne revizije. Prema Zakonu o reviziji institucija BiH,Ured za reviziju nadean je za: 1. finansijske revizije, 2. revizije uinka i 3. druge specifine revizije 4.3.2.1.Finansijska revizija Ured za reviziju prilikom vrenja revizije, u skladu sa usvojenim revizorskim standardima: pregleda finansijske izvjetaje i pripadajue raune institucija kod kojih se vri revizija sa ciljem procjene da li su finansijski izvjetaji pouzdani i da li bilansi u potpunosti odraavaju rezultate izvrenja budeta. procjenjuje da li rukovodioci institucija primjenjuju zakone i propise, koriste sredstva za odgovarajue namjene, ocjenjuje finansijsko upravljanje, funkcije interne revizije i sisteme interne kontrole. provodi prethodnu reviziju u toku finansijske godine ukljuujui praenje primjene preporuka iz prethodnih revizija i analizu mjera preduzetih na osnovu tih preporuka. Ured za reviziju uzima u obzir: da li je institucija ve revidirana od nezavisnih vanjskih revizora i da li Ured za reviziju ima dokaz da su takve revizije dovoljne da osiguraju kriterije koje primjenjuje i Ured za reviziju, procjenu rizika.

29

Finansijska revizija u okviru revizije javnih rashoda obuhvata: Reviziju finansijskih izvjetaja i Reviziju zakonitosti ili uskla enosti rada klijenta revizije kao korisnika budetskih sredstava, sa relevantnim zakonima i propisima. Prema tome, pored revizije finansijskih izvjetaja kao i u sluaju nezavisne eksterne revizije u privatnom sektoru, finansijska revizija u javnom sektoru obuhvata i revizijuuskla enosti. Revizija uskla enosti obuhvata provjeru potovanja svih propisa koji su relevantni za datog budetskog korisnika (npr.;javne nabavke i drugi ugovori, subvencije, posebni finansijski izdaci i sl.) 4.3.2.2.Revizije uinka Ured za reviziju ima pravo izvri pregled, ili ispitivanje (reviziju uinka) odre enog aspekta poslovanja cijele ili dijela institucije, programa ili aktivnosti u pogledu ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti sa kojim ta institucija koristi svoje resurse. Za razliku od revizije finansijskih izvjetaja koje bi se mogle nazvati redovnim i potpunim revizijama, revizije uinka predstavljaju povremene i ciljane revizije. Zakon je predvidio da Ured moe ove revizije obavljatiu bilo koje vrijeme,kao pregled i ispitivanje odre enog aspekta poslovanja cijele organizacije-budetskog korisnika, ili nekog njenog dijela. Izvjetaji o reviziji uinka, takodje, se dostavljaju nadlenim organima. Prije toga, prijedlog izvjetaja o reviziji uinka dostavlja se odgovornom licu korisnika, radi davanja miljenja.Prije pripreme konanog izvjetaja, Ured je duan razmotriti i miljenje korisnika i otkloniti eventualna neslaganja prije podnoenja konanog izvjetaja,odnosno uvrstiti ih u konani izvjetaj. 4.3.2.3.Specijalne revizije Parlament Federacije Bosne i Hercegovine ili Parlamentarna komisija odgovorna za 30

reviziju mogu u bilo koje vrijeme zahtijevati da Ured za reviziju izvri specijalnu reviziju. Za zahtjeve o posebnim revizijama komisija odgovorna za reviziju, obavezna je Uredu za reviziju osigurati posebna budetska sredstva.Ured za reviziju duan je izvriti specijalnu reviziju i o tome pisano obavijestiti podnosioca zahtjeva.22 Ove revizije se mogu vriti u bilo koje vrijeme i po bilo kojem pitanju koje se zahtijeva. Vrhovne institucije za reviziju izra uju objektivne, nezavisne i pravovremene revizorske izvjetaje o reviziji javnog sektora i dostavljaju ih nadlenim parlamentarnim komisijama/odborima, izvjetavajui ih o tome: Da li su finansijski izvjetaji i rauni u skladu s vaeim propisima i da li su sredstva namjenski koritena Da li godinji izvjetaji daju taan i istinit prikaz njihovog poslovanja u toku godine i stanja na kraju godine Da li su organizacije u obavljanju svojih zadataka javna sredstva koristile ekonomino, efikasno i efektivno. Vrhovne institucije za reviziju jedanput godinje vre obavljanje finansijske revizije; reviziju uinka jednogodinje/viegodinje, zavisno od sloenosti /predmeta revizije, a specijalnu revizija povremeno, na zahtjev parlamenata/skuptina 4.3.2.4.Komentari na nacrte izvjetaja Prije zavretka konanog revizorskog izvjetaja, Ured za reviziju priprema nacrt izvjetaja o reviziji kojeg dostavlja rukovodiocu institucije na komentar. Komentar institucije na nacrt izvjetaja o reviziji dostavlja se Uredu za reviziju u roku od 15 dana po prijemu nacrta izvjetaja.Ured za reviziju duan je razmotriti ove komentare prije pripreme konanog izvjetaja i u sluajevima neslaganja u konani izvjetaj ukljuiti relevantne komentare. 4.3.2.5.Obavjetavanje o revizijama Ured za reviziju duan je dostaviti konaan izvjetaj revidiranoj instituciji i Parlamentu Federacije Bosne i Hercegovine. Izvjetaj se u isto vrijeme dostavlja
22

Zakon o reviziji institucija u FBiH (Sl.n.FBiH broj:22/06)

31

Vladi Federacije Bosne i Hercegovine i predsjedniku Federacije Bosne i Hercegovine, a moe se dostaviti i svakoj drugoj nadlenoj instituciji. Ured za reviziju izvjetaje o reviziji uinit e javnim nakon njihovog podnoenja. Revidirana institucija u kojoj je izvrena revizija, duna je poslati odgovor Uredu za reviziju i Ministarstvu finansija u roku do 60 dana od dana prijema revizorskog izvjetaja,u kojem se navode radnje koje su preduzete od te institucije radi prevazilaenja slabosti, neregularnosti i prekraja koji su identifikovani u revizorskom izvjetaju. Parlament Federacije Bosne i Hercegovine moe na osnovu nalaza i preporuka datih u godinjem izvjetaju o reviziji i/ili godinjem izvjetaju o izvrenju budeta, smanjiti budet jedne ili vie budetskih institucija, ili preduzeti druge odgovarajue korektivne radnje. Izvjetaji Ureda za reviziju moraju biti navedeni u Slubenim novinama Federacije BiH i na web stranici Ureda za reviziju, izuzev povjerljivih informacija. 4.4.Podruje rada dravne revizije prema INTOSAI standardima Prema Uputstvu INTOSAI Revizijskih Standarda broj 38, podruje rada dravne revizije ukljuuje: reviziju pravilnosti i reviziju uspjeha 4.4.1.Revizija pravilnosti Revizija pravilnosti ima za cilj da utvrdi da li finanansijski izvjetaji ispunjavaju odre ene zahtjeve i oekivanja (kriterij ocjene je primjenjiovost raunovodstvenih standarda i usaglaenost s propisima) i potvr ivanje finansijske odgovornosti dravnih jedinica putem revizije finansijskih sistema i transakcija, revizije interne kontrole i revizije ispravnosti upravnih odluka.

32

4.4.2.Revizija uspjeha Revizija uspjeha odnosi se na reviziju ekonominosti, efikasnosti i uspjenosti koristenja kadrovskih, finansijskih i drugih resursa, na ocjenu postignutih ciljeva dravne jedinice i reviziju ostvarenih aktivnosti u usporedbi sa namjeravanim. Revizija uspjeha ocjenjuje primjerenost ili korisnost administrativnih odluka i efikasnosti menadmenta i prvenstveno se odnosi na ministre i ostale dravne dunosnike koji su odgovorni za svoje upravljanje zakonodavnom tijelu. Revizija uspjenosti (engl.Perfomance audit) Revizija uspjenosti je usmjerena na sagledavanje i pokuaj utvr ivanja da li javni sektor,odnosno entiteti koji su revizijom uspjenosti obuhvaeni, efikasno izvrava(ju) zadatke koji su postavljeni (bilo od strane viih organa,ili samostalno u okviru prenesenih nadlenosti).Osnovni ciljvi revizije uspjenosti su: provjera primjene Vladinih programa i aktivnosti na najefikasniji nain i ostvarivanja utvr enih ciljeva posmatrano kroz prizmu kvalitetne i ekonomine upotrebe resursa, kontrola ostvarovanja odgovarajuih demokratskih i gra anskih vrijednosti koje se ele promovisati i kroz programe i aktivnosti Vlade pruanje informacija (korisnicima izvjetaja revizije uspjenosti) o rezultatima politika Vlade itd. Revizija uspjenosti,dakle,obuhvata: 1. reviziju ekonominosti i efikasnosti i 2. programsku reviziju Za razliku od finansijske revizije, specifinost revizije uspjenosti je da ne postoje standardizovani ni predmet ispitivanja,niti standardi za ocjenu uspjenosti, te je u svakoj konkretnoj reviziji uspjeha to izazov i dogovornost SAI.

33

5.POSTUPCI REVIZIJE KOD BUDETSKIH KORISNIKA

Zakon o budetima u Federaciji BiH (Sl.n.FBiH br.19/06) definisao je budete, budetske korisnike i vanbudetske fondove.Troenje sredstava budetskih korisnika,odnosno budetski izdaci, podlijeu reviziji Ureda za reviziju budeta u Federaciji BiH,ija je nadlenost odre ena Zakonom o reviziji institucija u FBiH (Sl.n.FBiH br.22/06). 5.1.Revizija korisnika budeta U toku priprema i izvrenja postoje odre eni postupci koje provodi Ured za reviziju i to: 1. Donoenje odluke generalnog revizora o provo enju revizije.Odlukom se odre uje subjekt, cilj, djelokrug, poetak i period trajanja revizije, te revizorski tim (najee se satoji od dva lana i to u zavisnosti od predmeta, obima revizije i sl.) Revidirani subjekt upoznaje se s odlukom o reviziji. 2. Planiranje revizije izrada okvirnog plana i satnica revizije Upoznavanje sa prethdonim izvjetajem o obavljenoj reviziji Upoznavanje sa sistemom, organizacijim, zakonskim i drugum propisima na osnovu kojih posluje revidirani subjekt Upoznavanje sa temeljnim finansijskim izvjetajima (tromjesenim i godinjim), Upoznavanje sa odre enim problemima za koje se unaprijed zna da postoje ili mogu postojati, te za koje je potrebno unaprijed odrediti i planirati postupke revizije (Podaci mogu biti oficijelni tj.stalni raspoloivi podaci i podaci neoficijelne prirode (npr.iz tampe i sl.koji mogu posluiti za usmjeravanje revizije) Na osnovu saznanja o svemu pomenutom donosi se okvirni plan rada i satnica koja je potrebana za sprovo enje revizije. 3. Revizija poslovanja revidiranih subjekata (rad na terenu)

34

Dolaskom kod revidiranog subjekta poetni postupci su: Razgovori sa ovlatenim osobama ili zakonskim predstavnicima, Odre iavnje kontakt osoba, Prikupljanje internih akata, provedbenih propisa, programa projekata i druge dokumentacije neophodne za provo enje revizije i upoznavanje s njima Upoznavanje organizacije i ure enja revidiranog subjekta, Utvr ivanje postojanja interne revizije i njihove aktivnosti 5.2.Revizija prihoda budetskih korisnika Kod budetskih korisnika razlikujemo dvije osnovne vrste prihoda: Prihode iz budeta, Vlastite prihode (od obavljanja vlastite djelatnosti, ostalih prateih poslova, donacija i sl.). Prihode iz budeta budetski korisnoci ostvaruju na nain i prema namjenama kako su planirani budetom.Ostvarenje i dinamika priliva budetskih sredstava zavisi od ostvarenja prihoda budeta. Ured za reviziju,je u toku revizije,duan utvrditi da li su budetski korisnici sainili finansijske planove u propisanim rokovima, te da li su ti planovi realni i ispotovani. Pri planiranju kapitalnih primitaka i izdataka, budetski korisnici planiraju sredstva za odre ena ulaganja ili projekte. Deava se da se korisnicima odobre odre ena sredstva u tekuoj godini, a da se ta sredstva u toj godini ne utroe, odnosno ne realizuju u cjelosti.Radi neizvravanja ovih zadataka planiraju se sredstva za iste namjene u narednoj budetskoj godini.Tako se moe desiti da se nekoliko godina zaredom u budetu planiraju sredstva za iste namjene, ime se budet bespotrebno poveava, a da se izdaci ne izvravaju. Zbog toga budetske korisnike treba upozoravati na realnije planiranje sredstava, odnosno da se ne upuuju zahtjevi i ne planiraju sredstva za odre ena ulaganja za koja se unaprijed zna da se nee moi ostvariti. Kod planiranja kapitalnih izdataka nije dovoljno sainiti samo finansijski plan ve ga je potrebno i dalje razraditi (po pojedinim fazama projekta,izgradnje,vrstama opreme i dr.), utvrditi dinamiku i namjenu izdataka, koliinski odrediti gdje e se opema 35

raspore ivati i sl. Na ovaj nain racionalnije e se utroiti planirana i ostvarena budetska sredstva i budet e se svesti u normalne okvire. Na primjer, ako budetski korisnik ostvaruje vlastite prihode od prostora koje daje u zakup, potrebno je da provede proceduru putem javnog konkursa da bi se dobila najpovoljnija ponuda odnosno ostvarila najvia cijena i drugi uslovi zakupa.Pri obavljanju revizije u tom dijelu vodi se rauna da li je postupljeno na navedeni nain,da li su ugovorene zakupnine realne i da li se vri naplata u ugovorenim rokovima. Ukoliko su prihodi ostvareni po osnovu donacija,potpotra i sl.revizijom se treba utvrditi da li su sredstva upotrijebljena za namjene za koje su i donirana, naroito ako je namjenu utvrdio ili uslovio sam donator. 5.3.Revizija izdataka budetskih korisnika Izvravanje budetskih rashoda i izdataka, odnosno revizija troenja budetskih sredstva,jedan je od najosnovnijih i najznaajnijih zadataka dravne revizije (Ureda za reviziju). Pri tome nije bitno samo konstatovati za to su pojednina sredstva utroena i da li je troenje bilo u skladu sa planom budeta ve i ispitati jesu li sredstva utroena namjenski i na nain da su zadovoljena sva tri elementa revizije uspjeha(tri E): 1. Ekonominost(Economy), 2. Efikasnost(Efficiency) i 3. Uspjenost(Effectivness). Kod budetskih korisnika esto su najzastupljeniji tekui izdaci poslovanja (operativni rashodi), a unutar njih izdaci za zaposlene ( plae, naknade i dr.) Drugu znaajnu grupu stavki ine izdaci za materijal i usluge i sline trokove poslovanja.Revizija ovih rashoda vri se na uobiajen nain, u skladu sa opteprihvaenim standardima revizije, sa akcentom na ekonominost troenja sredstava i potivanja propisa (npr.obraun i uplata obaveza iz plaa i na plae). U postupku revizije vano je obratiti panju na izdatke za kapitalna ulaganja, odnosno nabavku kapitalnih sredstava.Znaajnost kapitalnih stavki je upravo srazmjerna obimu i visini izvrenih kapitalnih ulaganja,odnosno namjeni kapitalnih objekata koji se, po prirodi stvari, vre dugorono.Iz tog razloga se ovim izdacima i 36

u toku revizije posveuje najvie panje.To ne znai da se drugi izdaci zanemaruju.Iskusan revizor (vo a tima), na osnovu iskustva i drugih saznanja,treba znati ocijeniti koliko vremena treba posvetiti pojedinim vrstama izdataka i ta e obuhvatiti revizijskim postupcima.Upravo zbog toga vo a tima sastavlja i utvr uje okvirni plan i vrijeme trajanja revizije. Kod izdataka za zaposlene potrebno je revizijskim postupcima utvrditi ispravnost i tanost obraunavanja i isplaivanja plaa i naknada zaposlenim, poreza na plau, doprinosa i ostalih davanja.Ukoliko budetski korisnik, na osnovu posebnih odluka ili uredbi, raspolae sredstvima koja se mogu raspore iavti za stimulativno nagra ivanje ili unaprije enje rada, tada je potrebno detaljno obuhvatiti navedena sredstva,utvrditi nain njihovog prikupljanja i namjenu njihovog troenja, kako bi se utvrdila uskla enost sa navedenim aktima.Treba utvrditi da li su ti akti zasnovani na Zakonu i postoji li uopte pravna mogunost za njihovu primjenu. Izdaci za materijal i usluge se, tako e,moraju obuhvatiti revizijskim postupcima, s tim da se oni preteno obuhvataju metodom uzoraka, sa neto veim angaovanjem na onim izdacima koji su finansijski znaajni.Panja se polae i na izdatke vezane za putne trokove,trokove za unajmljivanje prostorija za potrebe budetskog korisnika i sl.Tu je, kao i kod nabavke matrerijala, potrebno utvrditi na koji nain je proveden postupak nabavke materijala i usluga (javni poziv, vei broj ponu aa i slino). Kod izdataka za ugovorene usluge panja se posveuje znaajnim stavkama i nainu pribavljanja ponuda za te izdatke.Revizijskim postupcima se trebaju obuhvatiti i izdaci za isplatu autorskih honorara, ugovora o djelu i sl.te utvrditi koji se sve poslovi putem ovih isplata podmiruju i ispravnost obrauna ovih isplata. Sve izvrene izdatke budetski korisnici evidentiraju na za to predvi enim raunima propisanim raunskim (kontnim) planom. Bitno je da se budetska sredstva koriste samo za namjene odre ene budetom do visine utvr ene u posebnom dijelu budeta.Izdaci koji budetom nisu planirani ne mogu se izvravati.23 Osim utvr ivanja odgovornosti onih kojima je povjeren javni novac, potreba za naknadnim ispitivanjem je nastala kao izraz elje da se nosioci vlastinatjerajuda rade efikasnije i troe racionalnije, imajui u vidu limitiranost ekonomskih resursa i nunost zadovoljavanja razliitih drutvenih potreba.

23

Grupa autora,:Nadzor i revizija u sistemu budeta,Revicon d.o.o. Sarajevo,2001.str. 502-504,

37

Ured za reviziju treba ustanoviti troe li se javni resursi i ispunjavaju li se javne obaveze u okviru propisanih mandata, u skladu sa zakonom i u skladu sa uspostavljenim raunovodstvenim naelima kao i naelima ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti. 5.4. Specifinosti dravne revizije javnih rashoda u BiH U drutvenom proizvodu Bosne i Hercegovine javni rashodi zauzimaju vrlo visoko mjesto. Zbog toga je neophodno obezbijediti pravne i organizacione pretpostavke za osiguranje parlamentarnog nadzora nad javnim rashodima. S obzirom na to da bi trebalo da najvii predstavniki organi zemlje odre uju visinu i namjenu javnih rashoda, glavni uslov je da nadzor nad javnim rashodima bude struan i nezavisan.Pri tome treba voditi rauna da javni rashodi budu u skladu sa ekonomskim mogunostima zemlje. Tako e treba voditi rauna, da najvii predstavniki organi budu objektivno informisani o raionalnosti troenja nacionalnih sredstava.Svaka racionalnost u visini javnih rashoda omoguie ulaganje tih sredstava za druge namjene, ime e se sprijeiti budetski deficit. Za razliku od veine zemalja u svijetu,u kojima se nadzor nad javnim rashodima ostvaruje putem organizovanih internih i eksternih mehanizama nadzora,BiH zaostaje u razvoju revizije javnih rashoda.To upuuje na zakljuak da pred naom zemljom stoje vrlo ozbiljni zadaci za uspostavljanje internog i eksternog mehanizma savremenog nadzora nad javnim rashodima. Za uspostavljanje adekvatnog nadzora nad izvravanjem javnih rashoda odgovorna je vlada svake drave.To prvenstveo podrazumijeva njenu obavezu za uspostavljanjem i organizovanjem funkcionisanja sistema internih kontrola, kako u sferi javnih rashoda, tako i u domenu ostalih poslova koje vlada vri sa svojim organima. Me utim zbog prvelike zauzetosti Vlade tekuim obavezama, ona nije u stanju da sprovodi direktnu kontrolu nad funkcionisanjem odnosnih internih kontrola, to predstavlja ozbiljan problem. Naime, interne kontrole posljedica. su u nedozvoljeno velikoj mjeri nekontrolisane,to po pravili ima za posljedicu javljanje razliitih devijantnih pojava sa nizom tetnih

38

Pored ispitivanja javnih rashoda,interna revizija bi imala zadatak da ispituje i ostale poslove (koje obavljaju brojna ministarstva i ostali vladini organi), o emu bi podnosila izvjetaj sa prijedlogom mjera za otklanjanje konstatovanih nepravilnosti. Kod pojedinih organa i izvrilaca uoeni su propusti u sistemu internih kontrola. Upravo zato, primljeni izvjetaj prdstavlja osnovu za preduzimanje mjera s ciljem poboljanja rada odnosnih internih kontrola, kao i unapre enje kompletnog procesa obavljanja dravnih poslova. Ovako formirana interna revizija stvorie adekvatne pretpostavke vladi da efikasnije obavlja ne samo budetske ve i sve ostale operativne dravne poslove. U odnosu na komercijalnu reviziju finansijskih izvjetaja velike slinosti ali i razlike ima eksterna revizija javnih rashoda, koja se moe definisati kao vrlo produbljeno i nezavisno ispitivanje svih aktivnosti koje se odnose na iniciranje i nastanak javnih rashoda. Principom da mora postojati odobren iznos sredstava koji se moe utroiti na javne rashode,je uslovljen zahtjev za postojanjem revizije javnih rashoda.Upravo iznos sredstava predstavlja mjerilo za kompenziranje sa relanim stanjem, ali i odgovornost subjekata koji racionalno i ispravno naplauju i troe javna sredstva. Identifikovanje svih subjekata javnih rashoda. itav niz argumenata (budetski deficit;ogromna nacionalna sredstva nisu predmet savremenog dravnog nadzora; predstavniki organ koji odobrava ogromna budetska i druga sredstva za javne rashode nema sopstveni instrument nadzora; previsoko uee javne potronje u bruto domaem proizvodu,prema kome je BiH trenutno me u najskupljim dravama na svijetu; rast inflacije; potreba kodifikacije naeg raunovodstva sa EU), navodi na to da vie ne bi smjelo da bude oklijevanja u vezi sa implementacijom revizije javnih rashoda,koja treba da doprinese da predstavniki organ bude adekvatno informisan o tome da li se potuje iznos odobrenih sredstava i njiihova struktura, a isto tako, gdje su i zato nastali propusti u njihovom troenju. Jedino revizija javnih rashoda moe biti garancija da e dravni raunovodstveni sistem, dravni, entitetski i kantonalni javni rashodi biti predmet nezavisnog strunog nadzora, koji nee raditi po intuiciji, ve e u svom radu primjenjivati koji nisu potovali propise i uputsva u vezi sa iniciranjem i usmjeravanjem javnih rashoda, treba da osigura nezavisna revizija

39

revizorske standarde, metode i postupke koji predstavljaju najvei domet teorije i prakse revizije javnih rashoda.24 5.5.Revizorsko miljenje Nain izvjetavanja o rezultatima provedenih postupaka revizije definisan je standardima izvjetavanja dravne revizije. U skladu sa INTOSAI revizijskim standardima, u finansijskoj reviziji revizori izraavaju saeto miljenje o finansijskim izvjetajima i poslovanju subjekta revizije.U reviziji uspjenosti dravni rezultata. Ured za reviziju, se od samog svog nastanka, fokusirao na obavljanje finansijske revizije,odnosno na pregled finansijskih izvjetaja i pripadajuih rauna institucija s ciljem procjene jesu li finansijski izvjetaji pouzdani i odraavaju li u cjelosti rezultate izvrenja budeta.Na osnovu revizije,Ured izra uje izvjetaj i daje miljenje o finansijskim izvjetajima klijenta. Slika 4: Vrste revizorovog izvjetaja revizori izvjetavaju o ekonominosti i efikasnosti koritenja javnih sredstava te o efektima postignutih ciljeva odnosno

Izvor: dr sc. Ivica Filipovi,Revizija skripta, Sveuilite Split

Vidakovi,S.:Revizija javnih rashoda-kljuni korak ka ublaavanju posljedica ekonomske krize u BiH,Udruenje-udruga raunovo a i revizora FBiH,DES Sarajevo,str. 103-117,2009.XII Me unarodni simpozij
24

40

Standardi revizije predvi aju slijedee vrste miljenja revizora: Pozitivno miljenje revizora, odnosno podnoenje standardnog revizijskog izvjetaja, podrazumijeva kako nismo nali ni jednu materijalno znaajnu greku u godinjem izvjetaju klijenta.Revizor e izraziti pozitivno miljenje na jasan i afirmativan nain, kada je u svim znaajnim aspektima revizije zadovoljan, odnosno smatra da klijentov godinji izvjetaj daje fer i istinit prikaz njegovog poslovanja, da su testirane operacije klijenta izvrene u skladu sa propisima i da je sistem internih kontrola uspostavljen i funkcionie na zadovoljavajuem nivou. Poseban naglasak isticanje predmeta se koristi onda kada odre ene informacije treba posebno naglasiti u sluaju kada revizor smatra za potrebnim da informie korisnika o odre enim injenicama.Skretanje panje na odre ena pitanja, odnosno naglaavanje pojedinih informacija ne smatra se izraavanjem rezerve. Miljenje revizora s kvalifikacijama kada nije u mogunosti izraziti pozitivno miljenje, revizor e modifikovati svoj izvjetaj, odnosno navesti slijedee kvalifikacije: Nepovoljno (negativno) miljenje revizora - u sluaju gdje prona emo materijalno znaajne greke i kada je efekat neuskla enosti znaajan (znaajne matreijalne greke ili neregularne transakcije), izraavamo negativno miljenje u pogledu izvjetaja klijenta i vo enja poslovanja klijenta negativnog miljenja. Miljenje s rezervom - kada postoji sumnja o jednoj ili vie pozicija u godinjem izvjetaju (zbog ogranienja obima ili otkrivanja materijalnih greaka, koje su znaajne, ali nisu bitne za razumijevanje godinjeg izvjetaja), mogue je izraziti miljenje s rezervom. Uzdrano miljenje revizora Ako revizor nije u mogunosti izraziti miljenje u pogledu godinjih izvjetaja, uzimajui ih u obzir u cjelosti, zbog ogranienja obima (npr.kada je dokumentacija izuzeta od strane treih osoba) ili ako nismo u mogunosti izvriti reviziju u skladu sa generalno prihvaenim revizijskim 41 od strane menadmenta.Uz nepovoljno miljenje uvijek navodimo,jasno i saeto, sutinske razloge izraavanja

naelima, izrazit emo uzdrano miljenje/nemogunost davanja miljenja uz jasno navedene razloge. Izvjetaj o reviziji, pored objavljivanja u slubenim glasilima BiH i entiteta, dostavljaju se: Parlamentarnoj skuptini BiH, Predsjednitvu BiH,nadlenim tuilatvima, Minisatrstvima finansija i revidiranim institucijama Na osnovu dostavljenog revizorskog izvjetaja svaka od navedenih institucija bi trebala poduzeti odgovarajue, zakonom predvi ene, aktivnosti. Posebno je vana uloga Parlamenta u jaanju drutvene i politike odgovornosti. Ostali oblici odgovornosti proizilaze iz Zakona o izvrenju budeta gdje izvrna vlast, odnosno vlada treba da reaguje u smislu osiguravanja takve odgovornosti.

6.PROVEDENE REVIZIJE KOD KLIJENATA U FBiH

Glavni cilj Ureda za reviziju je da kroz provo enje revizija osigura nezavisna miljenja o izvrenju budeta i finansijskim izvjetajima, koritenju resursa i upravljanju dravnom imovinom od Vlade, budetskih i javnih institucija u Federaciji BiH. Na taj nain e se doprinijeti pouzdanom obavjetavanju o koritenju budetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, trokovima i imovinom u Federaciji BiH. 6.1.Izvjetaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama kod klijenata u FBiH Primjer:1 Izvjetaj Ureda za reviziju FBiH o provedenim revizijama za 2009.godinu25 Ured za reviziju institucija u FBiH vri reviziju prema usvojenom Planu i programu finansijskih izvjetaja za 2009.godinu. Reviziju Konsolidovanih finansijskih izvjetaja Budeta FBiH za 2009. godinu, proveo je na nain da je izvrio reviziju finansijskih izvjetaja planiranih korisnika
25

http://www.saifbih.ba/30.11.2010.

42

Budeta FBiH za 2009. godinu i o istim sainio pojedinane Izvjetaje, te reviziju finansijskih transakcija Budeta FBiH koji se evidentiraju iskljuivo kroz Glavnu knjigu Trezora (budetski prihodi, raspodjela prihoda budeta, servisiranje unutranjeg duga i vanjski dug). Ured za reviziju institucija u FBiH izvrio je reviziju finansijskih izvjetaja Budeta FBiH za 2009. godinu i 27 korisnika Budeta FBiH za 2009. godinu ili 44 % od ukupnog broja korisnika federalnog budeta, u skladu sa Godinjim planom i programom rada za 2010. godinu. Obavljene revizije ukljuile su i praenje provedbe preporuka iz prethodnih revizija, o emu su upoznati budetski korisnici pismenim ili usmenim putem. U konanim izvjetajima o izvrenim revizijama, po pojedinim budetskim korisnicima, dati su nalazi i preporuke, kao i neovisna revizorska miljenja, o tome da li finansijski izvjetaji istinito i objektivno po svim bitnim pitanjima, prikazuju stanje imovine i obaveza na dan 31.12.2009. godine, rezultate poslovanja i izvrenje budeta korisnika budeta za fiskalnu 2009. godinu, u skladu sa posebnim propisima o raunovodstvu i finansijskom izvjetavanju u javnom sektoru. Pored izvjetaja o izvrenoj reviziji, budetskim korisnicima je, putem pisma menadmentu, ukazano na propuste konstatovane u toku revizije a koji zbog manje znaajnosti nisu iskazani u navedenom izvjetaju. Konani izvjetaji o izvrenim revizijama, prije dostavljanja Parlamentu FBiH (Parlamentarnoj komisiji odgovornoj za reviziju), u skladu sa zakonskim propisima, bili su upueni korisnicima budeta na uvid i oitovanje. U ostavljenom roku revidirani subjekti su se oitovali na dostavljene izvjetaje. Primjedbe koje su bile osnovane i dokumentovane ukljuene su u konane izvjetaje, a za primjedbe koje nisu prihvaene u pismu menadmentu, koje je dostavljeno uz Konaan izvjetaj, dato je detaljno obrazloenje. Konani izvjetaji tako er su dostavljeni Predsjedniku FBiH, Vladi FBiH, kao i Federalnom ministarstvu finansija. Nakon dostavljanja konanih izvjetaja Parlamentu FBiH isti su objavljeni na internet stranici Ureda za reviziju. Dati nalazi i preporuke pruaju poreznim obaveznicima objektivnu informaciju o potronji javnih sredstava, a Parlamentu FBiH pouzdan i realan pokazatelj finansijskih kretanja. 43

Struktura datih miljenja u izvjetajima o izvrenoj reviziji finansijskih izvjetaja za 2009. Godinu korisnika federalnog budeta, kao i u prethodne tri godine, daje se u sljedeoj tabeli:

Izvor: Revizorski izvjetaj o izvrenju budeta Federacije BiH za 2009.godinu

Kao to se vidi, iz naprijed navedene tabele u izvjetajima o izvrenim revizijama finansijskih izvjetaja za 2009. godinu (Budeta FBiH i 27 budetskih korisnika) dato je 27 uslovnih miljenja i 1 nepovoljno miljenje.26 U revizorskom izvjetaju o izvrenju budta Ured za reviziju institucija u FBiH navodi da je u revidiranoj 2009. godini dato nepovoljno miljenje za Budet FBiH, za razliku od prethodne godine, kada su data tri nepovoljna miljenja. U provedenim revizijama, iako nije bilo materijalno znaajnih greaka koje bi uticale na davanje nepovoljnog miljenja, kod veeg broja budetskih korisnika konstatovani su znaajni propusti u dosljednoj primjeni zakonskih i ostalih propisa u revidiranoj godini. Tako e se napominje da dio budetskih korisnika nije poduzimao aktivnosti na otklanjanju konstatovanih propusta, to je konstatovano i u pojedinanim izvjetajima o izvrenim revizijama. Primjer:2- Izvjetaj o poslovanju Ureda za reviziju institucija BiH27 Ured za reviziju Institucija u FBiH u svom izvjetaju o poslovanju za 2009.godinu dao je prikaz revidiranih subjekata po godinama (2003-2009 godina).
26 27

Revizorski izvjetaj o izvrenju Budeta FBiH za 2009.god. http://www.saifbih.ba/,30.11.2010.

44

Pa tako navodi da je u 2009. godini izvrena revizija 68 finansijskih izvjetaja za 2008. godinu i 2 revizije uinka kod korisnika navedenih u koloni 9. naredne tabele:

Tako e je dat i grafki prikaz strukture revidiranih subjekata po grupama za 2009.g:

o viiIIzvor:Izvjetaj o poslovanju Ureda za reviziju Institucija u FBiH u 2009.godini 45

6.2.Izvjetaj o reviziji finansijskih izvjetaja budeta Tuzlanskog kantona - analiza Kako je ve naglaeno, glavni cilj revizije jeste poveanje discipline,odnosno osiguranje transparentnosti i poveanje odgovornosti u troenju budetskih sredstava.Ured za reviziju kroz provo enje revizije osigurava nezavisna miljenja o izvrenju budeta, finansijskim izvjetajima, koritenju resursa i upravljanju imovinom od strane koisnika budeta. U istraivanju nadlenosti i djelovanja odnosno uloge Ureda za reviziju u praksi, kao predmet analize za izradu diplomskog rada, koristila sam Izvjetaje o reviziji finansijskih izvjetaja budeta Tuzlanskog kantona za 2007., 2008. i 2009.godinu, zvanino objavljene na Web stranici Ureda za reviziju Institucija u FBiH U revizorskim izvjetajima navode se nalazi i revizione preporuke kao i osvrt na preporuke iz prethodnih izvjetaja. Da bi se sagledale stvarne primjene revizionih preporuka,neophodno je posmatrati revizorske izvjetaje u duem periodu kako bi se moglo zakljuiti da li su izreene kvalifikacije i nalazi revizije kratkotrajna slabost jedne institucije ili dublji viegodinji problemi. Upore ujui ova tri Izvjetaja o reviziji ustanovila sam da se nekoliko istih preporuka konstantno proteu u nalazima i datim preporukama revizorskog miljenja.Samo neke od datih preporuka se potuju ali pojedini problemi su postali praksa.To sigurno utie na pravilno usmjeravanje prilikom troenja budetksih sredstava. Kao najee nepotivanje datih preporuka u zadnja tri revidirana finansijska izvjetaja (u 2007.,2008. i 2009.godini) konstantno se pojavljuju slijedee preporuke: Nedovoljno funkcionisanje sistema internih kontrola zbog nedonesenih internih akata u skladu sa Smjernicama za uspostavu i jaanje interne kontrole kod budetskih korisnika vezano za vlastite procese rada.To ima za posljedicu neadekvatno planiranje naknada za trokove zaposlnih i ugovorenih usluga,neure en obraun naknada po osnovu autorskih honorara, ugovora o djelu, ugovora o povremenim i privremenim poslovima, naknada za rad lanovima komisija, usluga tampanja i reprezentacije, nadzor nad troenjem tekuih transfera. Nedosljedno potivanje provo enja nabavki roba i usluga 46

Nisu sainjavani planovi novanih tokova (mjeseni i tromjeseni) u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH Naplata,ubiranje i evidentiranje vlastitih prihoda nije vrena u skladu sa odredbama Zakona o trezoru u FBiH i Uputstva o izvravanju budeta sa Jedinstvenog rauna Trezora Nepotivanje naela modifikovanog nastanka doga aja u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH Sredstva tekue rezerve nisu koritena u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH i Zakonom o izvrenju budeta TK Sve prethodno navedene preporuke nisu ispotovane, nego su se ponavljale iz godine u godinu. Osim preporuka koje nisu ispotovane, bilo je i preporuka, izme u ostalih, po kojima je korisnik budeta postupio kao na primjer: Unaprije enja sistema planiranja; unaprije enja sistema internih kontrola ali ne u potpunosti; tekui transferi za manifestacije,za organizacije i udruenja Kantona i transfer za medije su planirani i izvravani sa pozicije resornog ministarstva a ne Vlade Kantona itd. Prema tome, Ured za reviziju Institucija u Federaciji BiH mogao bi dosta doprinijeti u kontroli kao i poboljanju transparentnosti troenja budetskih sredstava, ukoliko bi se redovno primjenjivale date preporuke u Izvjetajima o reviziji finansijskih izvjetaja budetskih korisnika, u ovom sluaju Budeta Tuzlanskog kantona. Kao dokaz tvrdnjama u prilogu su segmenti iz navedena tri Izvjetaja o reviziji. 6.2.1.izvjetaj o reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2009.godinu28 NEZAVISNO REVIZORSKO MILJENJE Osnova za reviziju Izvrili smo reviziju konsolidovanih finansijskih izvjetaja Budeta Tuzlanskog kantona (u daljem tekstu: Kanton) za 2009. godinu (bilansa stanja na dan 31. decembar 2009. godine i odgovarajueg rauna prihoda i rashoda, izvjetaja o
28

http://www.saifbih.ba/,30.11.2010.

47

izvrenju budeta za godinu koja se zavrava na taj dan), te reviziju uskla enosti poslovanja sa vaeim zakonskim i drugim relevantnim propisima i pregleda znaajnih raunovodstvenih politika i drugih napomena uz finansijske izvjetaje.

Odgovornost rukovodstva Rukovodstvo Kantona odgovorno je za izradu i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu sa posebnim propisima u Federaciji o raunovodstvu i finansijskom obavjetavanju u javnom sektoru. Ova odgovornost obuhvata: kreiranje, primjenu i odravanje internih kontrola koje su relevantne za pripremu i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja koji ne sadre materijalno znaajne pogrene iskaze nastale usljed korupcije i prevare, odabir i primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika i raunovodstvene procjene koje su razumne u datim okolnostima. Rukovodstvo je tako e odgovorno za uskla enost poslovanja Vlade sa vaeim zakonskim i drugim relevantnim propisima.

Odgovornost revizora Naa je odgovornost da izrazimo miljenje o finansijskim izvjetajima na osnovu provedene revizije. Reviziju smo izvrili u skladu Zakonom o reviziji institucija u FBiH (''Slubene novine FBiH'', broj 22/06), INTOSAI revizijskim standardima i Me unarodnim standardima revizije. Ovi standardi nalau da radimo u skladu sa etikim zahtjevima i da reviziju planiramo i izvrimo na nain koji omoguava da se, u razumnoj mjeri, uvjerimo da finansijski izvjetaji ne sadre materijalno znaajne pogrene iskaze, te da je poslovanje uskla eno sa vaeim zakonskim i drugim relevantnim propisima. Revizija ukljuuje sprovo enje postupaka u cilju prikupljanja revizorskih dokaza o uskla enosti poslovanja i o iznosima i objelodanjivanjima datim u finansijskim izvjetajima. Izbor postupka je zasnovan na revizorskom prosu ivanju, ukljuujui procjenu rizika materijalno znaajnih pogrenih iskaza u finansijskim izvjetajima. Prilikom procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole koje su relevantne za pripremu i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja, u cilju odabira revizorskih postupaka koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne u cilju izraavanja odvojenog miljenja o efektivnosti internih kontrola. Revizija tako e ukljuuje ocjenu primijenjenih raunovodstvenih politika i znaajnih procjena izvrenih od strane rukovodstva, kao i ocjenu opte prezentacije finansijskih izvjetaja. 48

Smatramo da su pribavljeni revizorski dokazi dovoljni i odgovarajui i da obezbje uju osnovu za nae revizorsko miljenje.

Kvalifikacija: 1. Ne moe se potvrditi da je izvrenje Budeta praeno u skladu sa lanovima 22. i 23. Zakona o budetima u FBiH, to je na kraju godine rezultiralo iskazanim deficitom od 27.453.247 KM, koji je u iznosu od 17.600.000 KM pokriven iz kreditnih sredstava Me unarodnog monetarnog fonda (take 4.3 i 4.9 Izvjetaja); 2. Izdaci u iznosu 232.790 KM (pravosudne institucije 222.520 KM i O Tuanj 10.270 KM) nisu evidentirani na poziciji rashoda u momentu kada je nastala obaveza za plaanje, to nije u skladu sa lanom 59. Zakona o budetima u FBiH (taka 4.9. Izvjetaja); 3. Izdaci po osnovu ugovorenih obaveza na ime obavljenih vjetaenja u iznosu od 60.265 KM (Kantonalno tuilatvo), kao i kapitalni izdaci po osnovu nabavke opreme i izvrenih radova u iznosu od 389.187 KM (Osnovna kola Hamdija Kreevljakovi Gradaac 349.995 KM i Prirodno-matematiki fakultet 39.192 KM) odnose se na izdatke nastale u 2008. godini, dok kapitalni transferi u iznosu od 35.507 KM (Ministarstvo poljoprivrede, vodoprivrede i umarstva) i izdaci po osnovu izrade studije u iznosu od 68.638 KM (Rudarsko geoloko-gra evinskog fakulteta) nisu evidentirani u 2009. godini,to je suprotno naelu modificiranog nastanka doga aja propisanog Zakonom o budetima u FBiH (taka 4.5.2, 4.6, 4.5.4. i 4.7. Izvjetaja); 4. Budetski korisnici nisu dosljedno provodili odredbe Zakona o javnim nabavkama BiH prilikom provo enja postupaka nabavki (Ministarstvo prostornog ure enja i zatite okolia, Ministarstvo obnove, razvoja i povratka, Ured za zajednike poslove kantonalnih organa, O Centar Tuzla i Fakultet za tjelesni odgoj i sport) (taka 4.6. Izvjetaja); 5. Kriteriji za raspodjelu sredstava utvr eni Programima utroka sredstava za Subvencije javnim preduzeima (270.500 KM), Subvencije privatnim preduzeima (150.000 KM), Transfer neprofitnim organizacijama (60.000 49

KM),

Transfer

udruenjima

gra ana

(867.300

KM),

Trokovi

manifestacija (101.700 KM), Transfer za tjelesnu kulturu i sport (944.800 KM) su uoptenog karaktera i nisu dovoljno razra eni, tako da se ne moe potvrditi dosljedna primjena istih (Ministarstvo prostornog ure enja i zatite okolia, Ministarstvo za boraka pitanja i Ministarstvo obrazovanja, nauke, kulture i sporta). Nije u potpunosti provo en nadzor nad namjenskim koritenjem tekuih transfera za koje su nadleni Ministarstvo obrazovanja, nauke, kulture i sporta, Ministarstvo prostornog ure enja i zatite okolie, Ministarstvo industrije, energetike i rudarstva, Uprava za umarstvo i Uprava za civilnu zatitu (taka 4.5.3. Izvjetaja); 6. Raspodjela sredstava transfera Subvencije javnim preduzeima za koje je nadleno Ministarstvo industrije, energetike i rudarstva u iznosu od 2.174.510 KM izvrena je bez prethodno utvr enih kriterija kojim bi se definisao nain ocjene i vrednovanje potencijalnih korisnika prilikom dodjele sredstava. Za dio navedenih sredstava po osnovu Intervencija privrednim drutvima sa veinskim dravnim kapitalom iz resorne oblasti u postizanju ekonomske samoodrivosti u iznosu od 1.518.000 KM ne moe se potvrditi da su realizovana u potpunosti za namjene predvi ene Programom utroka sredstava (taka 4.5.3. Izvjetaja), 7. Ne moe se potvrditi da je kod Kantonalnog suda Tuzla, Kantonalnog tuilatva i Kantonalnog pravobranilatva izvreno uskla ivanje stanja sredstava i izvora iskazanih u knjigovodstvu sa stanjem utvr enim popisom u skladu sa Pravilnikom o knjigovodstvu budeta u FBiH (taka 4.7. Izvjetaja).

Miljenje Po naem miljenju, osim za efekte koje na finansijske izvjetaje mogu imati stavke navedene u prethodnom pasusu, finansijski izvjetaji Budeta Tuzlanskog kantona, po svim bitnim pitanjima, prikazuju istinito i objektivno, stanje imovine i obaveza na dan 31.12.2009. godine, rezultate poslovanja i izvrenja budeta, za godinu koja se zavrava na taj dan, u skladu sa prihvaenim okvirom finansijskog izvjetavanja tj. Uredbom o raunovodstvu

50

budeta u FBiH i Pravilnikom o finansijskom izvjetavanju i godinjem obraunu budeta u FBiH. Finansijsko poslovanje Budeta Tuzlanskog kantona u toku 2009. godine, osim za napomene navedene u taki 1, 2, 3 i 4 u prethodnom pasusu, je bilo u svim materijalno regulativom. znaajnim aspektima uskla eno sa vaeom zakonskom

Dio izvjetaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2009.god. 1. UVOD Tuzlanski kanton (u daljem tekstu Kanton), kao federalna jedinica FBiH uspostavljen je Ustavom FBiH, Zakonom o federalnim jedinicama i Ustavom Tuzlanskog Kantona. Kanton svoje nadlenosti obavlja putem Skuptine i Vlade. Ustavom Kantona je propisano da je Kanton nadlean u svim oblastima koje nisu Ustavom Federacije izriito povjerene federalnoj vlasti a posebno za: donoenje i provo enje propisa u okviru utvr ene ekonomske politike za podsticanje privrednog i drutvenog razvoja; uspostavljanje i nadziranje kantonalnih policijskih snaga koje imaju jedinstvene federalne uniforme sa oznakama Kantona; utvr ivanje i provo enje politike obrazovanja i vaspitanja; utvr ivanje i provedbu politike iz oblasti nauke, kulture i sporta , utvr ivanje i provo enje stambene politike, ukljuujui donoenje propisa koji se odnose na ure ivanje i izgradnju stambenih objekata; donoenje i provo enje propisa u koritenju zemljita, ukljuujui zoniranje; donoenje i provo enje propisa o postrojenjima za proizvodnju energije osiguranje njihove dostupnosti; provo enje socijalne politike i uspostavljanje slubi socijalne zatite; donoenje i provo enje propisa o unapre enju lokalnog poslovanja i humanitarne aktivnosti; utvr ivanje i provo enje politike u vezi sa regulisanjem i osiguranjem javnih slubi; utvr ivanje i provo enje politike u vezi sa osnivanjem i radom radija, televizije i drugih sredstava informisanja; finansiranje djelatnosti kantonalne vlasti ili djelatnosti pod nadlenosti kantonalne vlasti oporezivanjem, zaduivanjem ili drugim sredstvima; utvr ivanje i provo enje politike kantonalnog turizma, razvoj turistikih resursa; donoenje propisa o lokalnoj samoupravi u opinama i lokalnoj upravi i samoupravi u gradu, uz odgovarajuu konsultaciju sa opinskim, odnosno gradskim vlastima.

51

Zakonodavnu vlast u Kantonu vri Skuptina Kantona, a izvrnu Vlada Kantona koju ine Premijer i 12 ministara. Funkciju kantonalne uprave vre ministarstva, zavodi, organi uprave i ustanove u skladu sa Zakonom o kantonalnim ministarstvima i drugim tijelima kantonalne uprave, kojim se odre uje djelokrug rukovo enja kao i druga pitanja od znaaja za njihovo organiziranje i funkcionisanje. Kantonalnim ministarstvima rukovodi ministar, a radom samostalnih zavoda, uprava i ustanova rukovode direktori. Sredstva za rad kantonalnih organa uprave i ustanova kojima je povjereno izvravanje kantonalne politike i kantonalnih propisa, utvr uju se Budetom Kantona. Na dan 31.12.2009. godine broj uposlenih koji su se finansirali iz budeta Kantona 9.871 dok je budetom planirano 9.975 uposlenika. Struktura uposlenih na dan 31.12.2009. godine je slijedea: ustanove osnovnog i srednjeg obrazovanja 5.969, MUP-a 1.922, Univerzitet 771, organi uprave Kantona 696 i pravosudne institucije 513. 2. PREDMET, CILJ I OBIM REVIZIJE Predmet revizije su konsolidovani finansijski izvjetaji Budeta Tuzlanskog kantona za 2009. godinu i uskla enost poslovanja ministarstava i drugih budetskih korisnika u Kantonu sa vaeim zakonskim i drugim relevantnim propisima. Cilj revizije finansijskih izvjetaja Budeta Tuzlanskog kantona za 2009. godinu je pribavljanje realne osnove da se na bazi pregleda finansijskih izvjetaja i pripadajuih rauna korisnika kantonalnog budeta, u skladu sa usvojenim revizorskim standardima, izrazi miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji pouzdani i da li bilansi u potpunosti odraavaju rezultate izvrenja budeta, kao i da se izvri procjena da li su rukovodioci institucija primjenjivali zakone i druge propise, koristili sredstva za odgovarajue namjene, kao i da se ocjeni finansijsko upravljanje, funkcija interne revizije i sistem internih kontrola. Revizija je obavljena u skladu sa internim planskim dokumentima, u decembru 2009. godine i aprilu 2010. godine. S obzirom da se revizija obavlja ispitivanjem na bazi uzoraka i da postoje inherentna ogranienja u raunovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola, postoji mogunost da pojedine materijalno znaajne greke mogu ostati neotkrivene. 52

4.IZDVOJENO IZ REZIMEA DATIH PREPORUKA Izvrenom revizijom Budeta Kantona za 2009. godinu konstatovali smo odre en broj propusta i nepravilnosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo sljedee preporuke: Potrebno je da budetski korisnici kontinuirano unapre uju kontrolno okruenje (usaglaavanje postojeih akata) u cilju poboljanja uspostavljenog sistema internih kontrola, s praenjem i nadgledanjem odgovarajuih kontrolnih aktivnosti. Doraditi Pravilnike o internim kontrolama i internim kontrolnim postupcima kojima e biti obuhvaeni svi procesi rada iz nadlenosti istih sa procijenjenim rizikom za odre ene rizine faze poslovanja, u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH i Smjernicama za uspostavu i jaanje internih kontrola kod budetskih korisnika. Planiranje budetskih a uz sredstava budetske vriti na osnovu sainjavati relevantne detaljna dokumentacije, zahtjeve

obrazloenja predvi enih potreba. Izradu Budeta u potpunosti uskladiti sa odredbama Zakona o budetima u FBiH u dijelu donoenja propisanih akata u utvr enim rokovima, vodei rauna o realnosti planiranja neporeznih prihoda. Pravovremeno poduzimati aktivnosti na donoenju izmjena i dopuna Budeta, a u sluaju smanjenja ostvarenja prihoda te pravovremeno izvriti uravnoteenje istih sa rashodima. Potrebno je da Ministarstvo finansija sainjava planove novanih tokova koji treba da sadre novane tokove za vlastite prihode, grantove, donacije i prihode po posebnim propisima, u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH. Rashode i izdatke evidentirati u obraunskom razdoblju u kojem je obaveza za plaanje i nastala u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH i Uredbom o raunovodstvu budeta u FBiH. Dosljedno primjenivati Pravilnik o knjigovodstvu budeta u FBiH u cilju pravilnog knjigovodstvenog evidentiranja trokova i potraivanja za unaprijed plaene robe i usluge. Potivati odredbe Zakona o javnim nabavkama BiH u dijelu definisanja kriterija za dodjelu ugovora i vrednovanja ponuda u skladu sa definisanim kriterijima za ocjenu ekonomski najpovoljnije ponude, a 53

kod provo enja konkurentskog zahtjeva obezbijediti da zahtjevi za dostavljanje Zakonom. ponuda sadre sve elemente utvr ene navedenim

6.2.2.Dio izvjetaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2008.godinu - Preporuke koje se ponavljaju: Izdvojeno iz rezimea datih preporuka: Izvrenom revizijom poslovanja Kantona za 2008. godinu konstatovali smo odre ene slabosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo sljedee preporuke: Sistem internih kontrola unaprijediti kroz primjenu donesenih akata, kako bi se poslovanje uskladilo sa vaeim i drugim zakonskim i drugim propisima, odnosno izbjegli utvr eni propusti i nedostaci. Potrebno je planove novanih tokova (mjeseni i tromjeseni), sainjavati u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH. Potrebno je da se naplata, ubiranje i evidentiranje vlastitih prihoda vri u skladu sa odredbama Zakona o Trezoru u FBiH i Uputstva o izvravanju budeta sa Jedinstvenog rauna Trezora. Tekue transfere za manifestacije, za organizacije i udruenja Kantona i transfer za medije, planirati i izvravati sa pozicije resornog ministarstva, a ne Vlade Kantona. Sredstva tekue rezerve koristiti u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH i Zakonom o izvrenju budeta Tuzlanskog kantona. Dosljedno primjenjivati Zakon o javnim nabavkama BiH i provedbene propise vezane za ovaj Zakon. Potrebno je u narednom periodu u sluaju smanjenja ostvarenja prihoda pravovremeno izvriti uravnoteenje istih sa rashodima u skladu sa vaeim zakonskim propisima. Potrebno je obaveze evidentirati u periodu kada su i nastale za plaanje kako bi se priznavanje rashoda provodilo po naelu modifikovanog nastanka doga aja u skladu sa Zakonom u budetima u FBiH.

6.2.2.Dio izvjetaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvjetaja budeta TK za 2007.god.-Preporuke koje se ponavljaju: Izdvojeno iz rezimea datih preporuka: Izvrenom revizijom poslovanja Kantona za 2007. godinu konstatovali smo odre ene slabosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo slijedee preporuke: 54

Unaprijediti sistem internih kontrola dosljednom primjenom Instrukcije o nainu uspostave internih kontrola i nainu funkcionisanja sistema internih kontrola i provo enjem programa mjera Vlade kantona i preporuka Ureda za internu reviziju. Prije izvrenja Budeta sainiti plan novanih tokova prema utvr enim prioritetima kako je propisano Zakonom o izvrenju Budeta Tuzlanskog kantona za 2007. godinu. Potrebno je da se naplata, ubiranje i evidentiranje prihoda vri u skladu sa odredbama Zakona o budetu/proraunu u FBiH, Zakona o Trezoru u FBiH i Uputstva o izvravanju budeta sa Jedinstvenog rauna Trezora. Tekue transfere planirati i izvravati sa pozicije resornog ministarstva, a ne Vlade Kantona. Evidentirati sve obaveze u momentu nastanka u skladu sa Zakonom o budetima i Zakonom o izvrenju budeta Tuzlanskog kantona. Potrebno je da se odobravanje, koritenje i izvjetavanje o koritenju sredstava tekue rezerve vri u skladu sa Zakonom o budetima u FBiH, Zakonom o izvrenju budeta Tuzlanskog kantona te Odlukom o utvr ivanju kriterija za koritenje sredstava tekue rezerve. Dosljedno primjenjivati Zakon o javnim nabavkama i provedbene propise. 6.3.Uloga ureda za reviziju u otkrivanju prevara Ured za reviziju institucija BiH redovno preduzima sve zakonom predvi ene aktivnosti, kao preventivu u suzbijanju rizika korupcije. Godinji izvjetaji o reviziji predstavljaju prikaz nalaza za odre enu budetsku godinu do kojih je svaka od institucija za reviziju javnog sektora dola tokom provo enja procesa revizije javnih institucija u BiH. Prilikom izvjetavanja o javnim raunima,glavni revizori izvjetavaju nadlene parlamente o ekonominosti,efikasnosti i efektivnosti kojom su institucije BiH koristile javni novac u obavljanju svojih funkcija.U toku vrenja revizije, Ured za reviziju pridrava se Zakona o reviziji, INTOSAI revizijskih standarda, IFAC

55

standarda (standardi Me unardodne federacije raunovo a) INTOSAI etikog kodeksa, te internih pravila ponaanja.29 Jedna od uloga Ureda za reviziju sastoji se u tome da provjeri jesu li uspostavljeni i funkcioniu li dobro sistemi i procedure interne kontrole i kontrolnih postupaka koji e sprijeiti prevaru i korupciju ili im umanjiti prostor za djelovanje. Vrhovne revizijske institucije (VRI) su indirektno ukljuene u aktivnosti povezane sa navednim podrujima,ime pomau u ouvanju i zatiti javne imovine i sredstava od kriminalnih radnji. Prilikom vrenja finansijskih revizija, revizija uinka, tj. provjerom zakonitosti, uspjenosti, tedljivosti i djelotvornosti;VRI mogu ocijeniti slijedee: Podruja u kojima bi mogao biti prisutan rizik korupcija i prevara, Aktivnosti revidiranih subjekata usmjerene na sprjeavanju i suzbijanju korupcija i prevara, Sluajeve korupcije i prevara vezane za raspolaganje javnim sredstvima,u kojima VRI mogu poslati odgovarajue informacije nadlenim tijelima. Uloga vrhovnih revizijskih institucija (VRI) u Bosni i Hercegovini vana je u otkrivanju i spreavanju korupcije i prevare.Prevare i korupcije se mogu pojavljivati u svim oblicima i na svim nivoima upravljanja javnim sredstvima sa znaajnim posljedicama,poevi od gubitka sredstava, do smanjenja privrednog napretka kao i kvaliteta ivota.Prema tome,ovaj zadatak koji je postavljen pred vrhovne revizijske institucije nije nimalo lagan niti jednostavan. Zakonom je regulisano da je VRI obavezna,nakon to informie lice koje rukovodi revidiranom institucijom, da obavijesti nadlene organe za sprovo enje zakona kada postoji sumnja o znaajnom krenju zakona.VRI je tako e u obavezi o tome informisati i Ministarstvo finansija i odgovornog ministra. MrevS 240 (odgovornost revizora u odnosu na prevaru prilikom revizije finansijskih izvjetaja) bavi se odgovornostima revizora koje se odnose na prevaru prilikom revizije finansijskih izvjetaja. Za revizora su relevantne dvije vrste namjenskog netanog prikazivanja: 1. Netano prikazivanje koje je rezultat prevarantskog finansijskog izvjetavanja 2. Netano prikazivanje koje je rezultat otu enja sredstava
ego,M.Dravna revizija:stanje,rezultati,perspektive i potrebeZbornik radova,Revicon d.o.o.Sarajevo,stra.469-475,2008.
29

56

Iako revizor moe sumnjati ili u rijetkim sluajevima identifikovati prevaru, revizor ne donosi pravne sudove o tome da li se prevara stvarno dogodila. Netano prikazivanje u finansijskim izvjetajima moe biti uzrokovano prevarom ili grekom.Da li se radi o prevari ili greci, zavisi od toga da li je postupak koji za rezultat ima netaan prikaz u finansijskim izvjetajima namjeran ili nenamjeran. Djela prevare, izme u ostalog, ukljuuju: Zatajivanje ili izostavljanje efekata transakcija iz evidencije ili dokumenata; Manipulaciju, falsifikaciju ili prepravljanje evidencije ili dokumenata; Namjerno evidntiranje transakcija bez izvornih dokumenata; Namjerno pripremanje finansijskih izvjetaja koji navode na pogrene zakljuke Pogrenu primjenu raunovodstvenih politika. Ukoliko se radi o namjernom inu,znai da su lica koja su napravila pogrean prikaz planirala ili predvidjela da e rtva biti obmanuta. Greka predstavlja nenamjeran in, koji za rezultat ima netaan prikaz u finansijskim izvjetajima.To moe ukljuivati izostavljanje pojedinog iznosa ili izostanak objavljivanja kao to su: Administrativna greka u prikupljanju ili obradi podataka iz kojih se pripremaju finansijski izvjetaji; Izostavljanje transakcija iz evidencije; Netana raunovodstvena procjena koja proizilazi iz previda ili pogrenog tumaenja injenica; Pogreka u primjeni raunovodstvenih principa koji se odnose na mjerenje, priznavanje, klasifikaciju, prezentaciju ili objavljivanje; Nedostatak znanja ili pogreno razumijevanje pravila i propisa. Greke se najee mogu javiti zbog nedostatka strunosti i poznavanje odre ene oblasti. Uloga Dravne revizorske institucije, u suzbijanju rizika za pojavu korupcije i prevare, je preventivna a ne represivna. Zadatak VRI-a se sastoji u objavljivanju izvjetaja o obavljenoj reviziji, davanju savjeta preporuka te saradnji sa drugim institucijama.

57

Prioritetni zadatak VRI-a sastoji se u preuzimanju proaktivne uloge prema prevari i korupciji.To podrazumijeva: izradu politike i strategije institucije u sprjeavanju prevare i korupcije; jaanje svijesti i poveanje odgovornosti u koritenju novca; uticaj na transparentnost u svim postupcima,transparentno predstavljanje rezultata rada VRI; izradu etikog kodeksa. Uloga Vrhovnih revizorskih institucija u otkrivanju i sprjeavanju korupcije i prevare je veoma vana. Na jednoj strani nalaze se oni koji upravljaju javnim finansijama a na drugoj oni koji kontroliu potronju tih finansija. Oni koji kontroliu javne finansije ne bi imali toliko posla ako bi oni koji upravljaju javnim finansijama dobro obavljali svoj posao.Tu bi veoma znaajnu ulogu trebale odigrati interne kontrole jer kada bi bolje funkcionisale interne kontrole samim tim bi se sprijeilo ono to VRI mora da rijei. Prema tome jedna od vanih uloga Vrhovnih revizijskih institucija u BiH jeste i nain i postupanje VRI u sluaju otkrivanja greke,prevare i korupcije. Odgovornost za sprjeavanje i otkrivanje greke, prevare i korupcije jeste na menadmentu institucija, koji kroz implementaciju funkcionisanja sistema internih kontrola provjerava postojee sisteme internih kontrola i kontrolno okruenje kao dio sistema internih kontrola. Uklanjanje rizika od nesavjesnih nepravilnosti mogue je postii uspostavljanjem dobrog kontrolnog okruenja od strane menadmenta. Iako nisu odgovorni za sprjeavanje prevare, revizori VRI-ja u svako vrijeme prilikom provo enja revizija, moraju biti svjesni rizika da su se moda dogodile prevare i druge nepravilnosti.Zbog toga revizori, prilikom planiranja revizije odre enog subjekta, ocjenjuju funkcionisanje sistema internih kontrola u mjeri da je

58

mogue da procijeni rizik da prevara moe uticati na to da finansijski izvjetaji sadre materijalno netana prikazivanja ili ukljuuju nepravilne transakcije.30 Primarni zadatak vrhovnih revizijskih institucija je revidiranje finansijskih izvjetaja javnog sektora i iskazivanje neovisnog revizijskog miljenja o izvjetajima. U mandatu VRI-ja glavni cilj nije, dakle, otkrivanje korupcije ve preventivno djelovanje na ovom planu. S obzirom da javnost oekuje da VRI da doprinos na ovom planu u suzbijanju prvara i korupcije, uloga VRI je u tome da otkrije rizike mogue pojave korupcije i da u svojim preporukama unapre uje standarde dobrog upravljanja u javnom sektoru ime bi ovi rizici bili smanjeni. Ve je ranije naglaeno da otklanjanju prisutnih nedostataka u poslovanju budetskih korisnika treba posvetiti posebnu panju, a na razrjeavanju tih nedostataka trebaju biti ukljueni svi zaposleni u javnoj upravi, svako sa svog nivoa djelovanja i svojih dunosti na radnom mjestu. Odgovornost,prije svega menadmenta (ministara i direktora) u javnoj upravi Bosne i Hercegovine nije na zadovoljavajuem nivou, prvenstveno u podruju upravljanja javnim finansijama.Primjedbe se naroito odnose na nedovoljno angaovanje srednjeg menadmenta (pomonika ministara i savjetnike), ija je odgovornost u ovoj oblasti najjaa, s obzirom da uestvuju u predlaganju odluka i donoenju zakljuaka. Nalazi vrhovnih revizijskih institucija trebaju biti poticaj i pomo izgradnji institucija sistema u Bosni i Hercegovini. Implementiranje preporuka vrhovnih revizijskih institucija moe uticati na smanjenje korupcije, pod uslovom da se osigura njihova implementacija, ali je isto tako neophodno da se mjerodavne institucije (tuiteljstva i druge institucije) aktivnije ukljuuju, i u skladu sa svojim ovlatenjima, poduzimaju potrebne mjere na suzbijanje korupcije.

eko,B.:Evropski put BiH u funkciji razvojaZbornik radova,Revicon do.o.Sarajevo,2010.str.413420.

30

59

ZAKLJUAK
Uloga Ureda za reviziju u troenju budetskih sredstava,odnosno u provjeri i potvr ivanju zakonitosti i racionalnosti koritenja javnog novca, sve vie zauzima znaajno mjesto.Nezavisna revizija javnog sektora jedan je od faktora za uspostavljanje ravnotee javnih prihoda i rashoda i kljuni je instrument za kontrolu troenja budetskih sredstava. Pri tome treba voditi rauna da najvii predstavniki organi budu objektivno informisani o racionalnosti troenja budetskih sredstava jer svaka racionalnost u visini javnih rashoda omoguit e ulaganje tih sredstava za druge namjene,ime e se sprijeiti budetski deficit. Pravilno uspostavljen sistem rada internih kontrola, tako e, predstavlja znaajan preduslov za kvalitetno i uspjeno obavljanje revizije troenja budetskih sredstava. Glavni cilj rada je prikazati i objasniti na koji nain Ured za reviziju moe kroz revidiranje Institucija u FBiH i davanjem preporuka i nezavisnog revizorskom miljenja, doprinijeti poboljanju kontrole nad transparentnim i racionalnim troenjem budetskih sredstava. U tom smislu, treba naglasiti i vanost prihvatanja na ukazane slabosti i nepravilnosti od strane revidirane Institucije te aurnijeg reagovanja na uklanjanju tih nepravilnosti i poboljanju discipline u potivanju zakonskih propisa i pravila. Me utim, na osnovu do sada ura enih revizija od strane Ureda za reviziju i izdatih revizorskih miljenja i prezentiranih nalaza u izvjetajima o izvrenoj reviziji, moe se rei da su u poslovanju revidiranih subjekata jo uvijek prisutni znaajni nedostaci koji se ponavljaju iz godine u godinu a koji se kod veine budetskih korisnika ne potuju u onoj mjeri u kojoj bi trebalo, to je i prikazano kroz primjer revizije Finansijskih izvjetaja budeta Tuzlanskog kantona. Implementiranje preporuka Ureda za reviziju moe uticati i na smanjenje korupcije,ali je isto tako neophodno da se aktivnije ukljue nadleni organi i institucije i preduzmu korake za ispravno djelovanje u cilju postizanja pozitivnih uinaka za dobrobit cjelokupne zajednice. Ured za reviziju je za protekle godine svoga djelovanja sagradio vrste i sigurne temelje za izgradnju revizijske funkcije,koja osigurava povjerenje domae i inostrane javnosti u kvalitet i pouzdanost izvjetavanja koje prezentira Ured za reviziju. U tom smislu treba naglasiti da e u budunosti vrijeme pokazati uspjeh toga rada. 60

LITERATURA
Knjige 1. Baro, . - eko B.: Budetski menadment, Panevropski univerzitet Apeiron Banja Luka, 2010. 2. Carmichael,D.R.- Willingham,J.J.:Pojmovi i metode revizije, Mate d.o.o.,Zagreb,2000. 3. Grupa autora,:Dravna revizija,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009. 4. Klai,B.: Rijenik stranih rijei, Nakladni zavod Matice hrvatske, Zagreb, 1986 5. K.ager:Raunovodstveni standardi,financijski izvjetaji i revizija, Inenjerski biro, Zagreb,1996, 6. Tepi,R.-Turk.I.-Petrovi,M.:Rijenik raunovodstva i financija, Informator, Zagreb, 1984.

lanci,studije,rasprave 7. Grupa autora,:Nadzor i revizija u sistemu budeta,Revicon d.o.o. Sarajevo,2001. 8. Vidakovi,S.: Revizija javnih rashoda - kljuni korak ka ublaavanju posljedica ekonomske krize u BiH, Udruenje-udruga raunovo a i revizora FBiH,DES Sarajevo,2010. 9. ego,M.Dravna revizija:stanje, rezultati, perspektive i potrebe Zbornik radova, Revicon d.o.o.Sarajevo,2008. Zakoni 10. Zakon o budetima FBiH,Sl.n.FBiH broj:19/2006. 11. Zakon o reviziji institucija FBiH,:Sl.n.FBiH broj:22/06 12. Zakon o raunovodstvu i reviziji u FBiH.,Slubene novine FBiH broj:83/09 Internet 13. http://www.saifbih.ba/30.11.2010. T 61