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Rgimen de Coparticipacin Federal

05/04/2011 REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL1


1.- Antecedentes histricos. 1.1.- Etapa 1935 -1973. 1.2.- Perodo 1973 1987. 2. Rgimen de Coparticipacin Federal de Impuestos vigente (Ley 23.548). 2.1.- Introduccin. 2.2.- Masa coparticipable. 2.3.- Distribucin Primaria. 2.4.- Distribucin Secundaria. 2.5.- Obligaciones a cargo de las provincias. 2.5.1.- Adhesin sin reservas (inc. a). 2.5.2.- Prohibicin de aplicar tributos anlogos (inc. b). 2.5.3.- Obligacin de no gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado (inc. c). 2.5.4.- Obligacin de aplicar el Convenio Multilateral para evitar la doble imposicin en el impuesto a los Ingresos Brutos (inc. d). 2.5.5.- Obligacin de derogar los gravmenes provinciales y de promover la derogacin de los municipales contrarios al rgimen (inc. e). 2.5.6.- Obligacin de sancionar a los municipios por incumplimientos al rgimen de coparticipacin (inc. f). 2.5.7.- Obligacin de establecer un rgimen de distribucin a municipios (inc. g). 2.5.8.- Obligacin que las tasas correspondan a servicios efectivamente prestados. 2.6.- Obligaciones de la Nacin. 2.7.- Autoridad de interpretacin y aplicacin Comisin Federal de Impuestos. 3. Coparticipacin Federal de Impuestos a partir de la Reforma Constitucional de 1994. 4. Bibliografa

1. Antecedentes histricos. 1.1.- Etapa 1935 1973. La crisis de 1890 oblig a la Nacin a dictar la primera ley de Impuestos Internos N 27742, por la que se grav la fabricacin de alcoholes, cervezas y fsforos en la Repblica (art. 1). Se trata de un impuesto al consumo que mantiene su vigencia en la actualidad. Algunas provincias, mantuvieron tributos similares respondiendo a sus propias caractersticas regionales, mientras que otras provincias gravaron el consumo. Ello gener, en funcin de la traslacin, la existencia de doble o mltiple imposicin la que al
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Por Ab. Diego E. Dellavedova y Ab. Ricardo Carpio. Sancionada el 26 de enero de 1891 y promulgada el 30 de enero de 1891.

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encarecer el precio final de los productos planteo la necesidad de un rgimen unificado de impuestos internos para todo el pas. El primer rgimen fue establecido por ley nacional N 12.1393, con vigencia a partir del 1 de enero de 1935, y tuvo por objeto evitar la superposicin tributaria entre Nacin y Provincias procurando la coordinacin entre dichos entes estatales. La ley fue prevista como ley-contrato o leyconvenio, constituyndose en el primer rgimen de coparticipacin federal de impuestos. A partir de entonces, la creacin de nuevos impuestos y la prrroga de la vigencia de otros, gener una vasta actividad legislativa, caracterizada por regmenes particulares de distribucin de recaudacin4 apartados de la estructura de las leyes-convenio-, que se vieron unificados en determinadas ocasiones a los fines de su simplificacin5. Durante ste perodo, tres son las leyes (Ley 12139; Ley 12956; Ley 14390) que instauraron sistemas de coparticipacin en sentido estricto, adoptando la estructura propia de una ley-convenio. El rgimen surge como consecuencia de una ley dictada por la Nacin que la ofrece en adhesin a las Provincias, las que de adherir, deben hacerlo mediante leyes dictadas por sus propias legislaturas (formalizando as el aspecto contractual), sin ningn tipo de limitacin ni reserva, obligndose a no sancionar y a derogar por s y por sus municipios, todo tributo anlogo a los coparticipados. La Nacin, legisla y recauda, y las provincias perciben a cambio un porcentaje del producido de la recaudacin. Esta primera etapa caracterizada por la dispersin de los regmenes de coparticipacin concluy en el ao 1973 con el dictado de la Ley 20.221, antecedente inmediato del rgimen de coparticipacin vigente. 1. 2.- Periodo 1973 1987 - Reforma del rgimen. En 1973, como parte de una actualizacin de las relaciones entre la Nacin y las provincias, se sancion la ley 20.221 la que unific por primera vez todos los sistemas de coparticipacin vigentes, a la vez que simplific sustancialmente el esquema que operaba hasta ese momento. La ley tuvo un plazo de vigencia de siete aos (1973-1980) prorrogable por ley nacional ratificada por las provincias. El gobierno de facto prorrog esa vigencia hasta el 31 de diciembre de 1984, de forma que el gobierno que constitucionalmente lo sucediera a partir de 1983, contara con un plazo de un ao para modificarla o bien prorrogarla. Lo cierto es
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B.O. 28/12/1934. Ley 12143; Ley 12147; Ley 14060; Ley 14390. 5 Ley 12956; Ley 14788.

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que en ese plazo no se logr el consenso legislativo de modo que el rgimen expir en la fecha indicada (31/12/1984). A partir se dicha fecha se inici un perodo signado por el vaco legal y por la irregular distribucin de la recaudacin nacional, siguindose los coeficientes y parmetros establecidos por la ley 20.221, a lo que se adicionaban aportes transitorios, girados a las provincias, sin sustento legal predeterminado. La situacin se mantuvo en esos trminos hasta 1988. Modificado el mapa poltico a raz de las elecciones generales de 1987, en enero de 1988 se logr la mayora parlamentaria para sancionar la ley 23.548. Mediante este ltimo texto legislativo se sane el perodo precedente, se impidi efectuar reclamo administrativo alguno, y se dispuso un plazo de vigencia de dos aos los que fueron prorrogables automticamente ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo. De este modo se intent evitar la experiencia anterior ausencia de rgimen por vencimiento del plazo. Si bien se trata de un rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la Nacin y las provincias, cabe destacar que es el rgimen de coparticipacin de mayor permanencia en el tiempo ya que continua vigente a en la actualidad, pese a que la reforma constitucional de 1994 orden dictar una nueva ley de coparticipacin federal.

Lo expuesto hasta aqu puede verse en el siguiente Cuadro:


LEYES AOS 1891 Ley de impuestos internos (art.1: Crase un impuesto interno sobre la fabricacin de alcoholes, cervezas y fsforos en la Repblica). Ley de unificacin de Impuestos Internos (Primera leyconvenio) Ley de impuesto a las ventas Ley impuesto a los rditos (prorrog el impuesto creado por ley 11682) Rgimen de coparticipacin a los impuestos a los rditos, a las ventas, a las ganancias eventuales y a los beneficios extraordinarios. 3

2774 1934 1947

12139 12143 12147

12956

Rgimen de Coparticipacin Federal 1951 Ley impuesto sustitutivo del gravamen a la transaccin gratuita de bienes aplicables a las sociedades de capital. Ley de coparticipacin de los impuestos a los consumes especficos (sustituy el rgimen de la ley 12139. Autoriz a las provincias a gravar los ingresos de actividades lucrativas Surge el impuesto a los Ingresos Brutos). Nuevo rgimen de distribucin de los impuestos a los rditos, a las ventas, a las ganancias eventuales y a los beneficios extraordinarios. 1 Rgimen de coordinacin financiera que unific todos los regmenes vigentes hasta entonces.

14060 1955 1959 1973 1988

14390

14788

20221

23548

Rgimen de coparticipacin vigente

2. Rgimen de coparticipacin federal de impuestos vigente (Ley 23.548). 2.1. Introduccin. La ley 23.548 vino a llenar el vaco legal que se vena arrastrando desde fines del ao 1984. El rgimen prev un sistema de prrroga automtica cada dos aos (art. 15) ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo, lo que ha permitido su vigencia hasta la actualidad. La ley establece el ncleo del sistema de distribucin de los tributos recaudados por la Nacin, sin embargo, coexiste con numerosos regmenes mediante los cuales se ordenan transferencias de fondos con destino a fines especficos. Entre las disposiciones ms importantes, y al solo efecto enunciativo, se pueden mencionar: a) Asignaciones especficas con destino al sistema de seguridad social (leyes 24.130 y 26.078); b) Asignaciones especficas, destinadas a obras de infraestructura bsica social (ley 24.073); c) Coparticipacin vial, Infraestructura elctrica y Fondo Especial de Desarrollo Elctrico del Interior (FEDEI) (ley 23.966); d) Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI) (leyes 23.966 y 24.464); e) Fondo para la atencin de desequilibrios fiscales de los estados provinciales (ley 24.130).
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Estos regimenes han contribuido a generar lo que se ha calificado como un laberinto atento a su carcter confuso, poco transparente y de difcil control. La ley 23.548 requiri, como toda ley-convenio, la adhesin expresa de cada una de las provincias a los fines de participar en el producido de los impuestos (art. 16). Entre sus aspectos medulares cabe mencionar los siguientes: a) Conformacin de la masa coparticipable. b) Distribucin primaria. c) Distribucin secundaria. d) Obligaciones emergentes. e) Autoridad de interpretacin y aplicacin Comisin Federal de Impuestos.

2.2. Masa coparticipable. La masa de fondos a distribuir estar integrada por el producido de la recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse (art. 2). La masa coparticipable se refiere a todos los impuestos nacionales sin embargo esta regla tiene las siguientes excepciones: Inc. a) Los derechos de importacin y exportacin previstos en el artculo 4 de la Constitucin Nacional los que por ser resorte exclusivo de la Nacin son legislados y recaudados exclusivamente por la Nacin. Inc. b) Aquellos tributos que tengan previsto un sistema especial de coparticipacin o de distribucin especial, como por ejemplo el impuesto a los combustibles destinado a una serie de fondos con asignacin especfica (infraestructura elctrica, obras pblicas, obras viales, Fondo Nacional de la Vivienda); Inc. c) Los tributos nacionales que posean afectacin especfica; Inc. d) Los tributos nacionales que a partir de la vigencia de la ley se les otorgue una asignacin especfica. Cabe destacar que para este supuesto la ley establece los siguientes requisitos: a) Que la obra o el servicio pblico se declare de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las Provincias; b) Que exista una nueva ley convenio con adhesin de las Provincias. Este procedimiento es coherente con el carcter de ley-convenio de la ley de coparticipacin, pues de otro modo se estara habilitando a un nivel de gobierno el nacional- a modificar unilateralmente el rgimen acordado.
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A los fines didcticos se puede sealar que existe una masa coparticipable bruta compuesta por la totalidad de los impuestos nacionales con las excepciones mencionadas. Asimismo hay una masa coparticipable neta que resulta de practicar las deducciones que con carcter general estableci el Acuerdo celebrado entre la Nacin y las Provincias el 12 de agosto de 1992, ratificado por ley 24.1306. Las deducciones para obtener la masa coparticipable neta son las siguientes: a) El 15% con destino al financiamiento del sistema nacional de seguridad social y para la atencin de otros gastos operativos necesarios; b) Una suma fija mensual de $45.800.000 para ser distribuida entre los estados provinciales con el objeto de cubrir desequilibrios fiscales.

2.3 Distribucin Primaria. La masa coparticipable neta es distribuida entre la Nacin y el conjunto de las provincias dando origen a lo que denomina distribucin primaria. La misma se efecta de acuerdo a los siguientes porcentajes:
Distribucin Primaria Nacin Conjunto de las provincias Fondo de aportes del Tesoro nacional a las provincias (ATN) Masa coparticipable % 40,24% 58,76% 1,00% 100,00%

Los porcentajes de distribucin que originariamente estableci la ley 23.548 fueron alterados a partir de la inclusin en el rgimen de la Provincia de Tierra del Fuego y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires razn por la cual la Nacin resign 2,1 puntos porcentuales a favor de las provincias, pasando del 42,34% al 40,24% conforme consta en el cuadro ut - supra. En relacin al porcentaje que se adjudica a las provincias en la distribucin primaria (58,76%) se integra de la siguiente manera:
Provincias: distribucin general Fondo de reparacin histrica Participacin conjunto de provincias 56,76% 2,00% 58,76%

Los alcances son precisados por el decreto 2443/93, y prorrogado en su vigencia por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, ratificado por el decreto 14/94.

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La ley ha establecido un 2% que han resignado las provincias para favorecer el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuqun y Santa Cruz, provincias que venan manifestando su disconformidad con la distribucin del perodo 1985-1987, en el cul no haba de coparticipacin.

2.4. Distribucin Secundaria. Definida la parte de la masa coparticipable correspondiente al conjunto de las Provincias se efecta una distribucin entre ellas que se denomina distribucin secundaria. Esta distribucin entre las provincias se realiza conforme a porcentajes fijos que la ley asigna a cada una. Es interesante destacar que la ley 20.221, estableca coeficientes de distribucin objetivos (poblacin, grado de desarrollo, densidad poblacional) que se actualizaban despus de cada censo nacional. En el proceso previo a la sancin de la ley 23.548 fue imposible acordar criterios de distribucin por lo que se incluyeron porcentajes fijos. Por otra parte, al incorporarse la Provincia de Tierra del Fuego y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires al reparto de fondos, los porcentajes originariamente previstos por la ley 23.548, fueron modificados, de manera que la distribucin secundaria se efecta entre las provincias adheridas de acuerdo a la siguiente estructura de porcentajes; a saber:
Jurisdiccin Buenos Aires Ciudad de Bs. As. Catamarca Crdoba Corrientes Chaco Chubut Entre Ros Formosa Jujuy La Pampa La Rioja Mendoza Misiones Neuqun Rio Negro Salta Distribucin general 10,8937% 1,4000% 1,5633% 5,0397% 2,1099% 2,8314% 0,7543% 2,7713% 2,0661% 1,6125% 1,0659% 1,1752% 2,3668% 1,8748% 0,8418% 1,4321% 2,1755% 0,1433% 0,1433% Reparacin Histrica 1,5701% Distribucin Secundaria 12,4638% 1,4000% 1,5633% 5,0397% 2,1099% 2,8314% 0,8976% 2,7713% 2,0661% 1,6125% 1,0659% 1,1752% 2,3668% 1,8748% 0,9851% 1,4321% 2,1755%

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San Juan San Luis Santa Cruz Santa Fe Santiago del Estero Tucumn Tierra del Fuego Total Provincias Total Nacin ATN Total Coparticipacin 1,9186% 1,2954% 0,7443% 5,0724% 2,3449% 2,7002% 0,7000% 56,7600% 2,0000% 0,1433% 1,9186% 1,2954% 0,8976% 5,0724% 2,3449% 2,7002% 0,7000% 58,7600% 40,2400% 1,0000% 100,0000%

2.5.- Obligaciones a cargo de las Provincias. El art. 9 enumera las obligaciones que deben acatar las Provincias que adhieran al rgimen de Coparticipacin lo que implica indudables limitaciones en relacin a sus facultades tributarias. Una cuestin que se ha planteado es si el rgimen comporta una renuncia al ejercicio de aquellas facultades. Al respecto se ha sealado, con razn, que existe una clara diferencia entre renuncia y abstencin. En efecto, mientras las renuncias estn dirigidas a extinguir o aniquilar derechos, las abstenciones importan, en cambio, la simple suspensin en el ejercicio de las facultades derivadas de ellos (Spisso, 2000). 2.5.1. Adhesin sin reservas (Inc. a). Las Provincias deben aceptar el rgimen de la ley sin limitaciones ni reservas (inc. a.). En sentido estricto se trata de un requisito de ingreso al rgimen ya que ninguna provincia podra gozar de los beneficios de la ley de coparticipacin mediante una adhesin restringida o limitada. 2.5.2. Prohibicin de aplicar tributos anlogos (Inc. b). El art. 9 inc. b) establece que las provincias se obligan por si y por sus municipios a no aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley. De la prohibicin de analoga se exceptan un nmero determinado de impuestos provinciales que son anlogos a los nacionales de all la necesidad de establecer la correspondiente excepcin. Los impuestos exceptuados, de competencia provincial exclusiva, son los siguientes: - Inmobiliario. - Automotor.
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- Ingresos Brutos. - Sellos. - Transmisin gratuita de bienes. - Aqullos tributos que al 31/12/1984 tuvieren afectacin especfica a obras o inversiones provinciales o municipales. - Tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. Dado el propsito de armonizacin tributaria que persigue el rgimen de coparticipacin federal es de suma importancia establecer los casos en que se verifica la existencia de analoga entre un impuesto local y otro nacional generando una distorsin nociva del sistema. Sobre el particular, es importante la opinin de Jarach expresada en oportunidad de elaborar un anteproyecto de Ley de Coparticipacin que sirvi de base a la ley 23.548. En dicha oportunidad, manifest que entiende por impuestos locales anlogos, aquellos en los que se verifiquen definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones ms amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o mas restringidas que estn comprendidas en estos, aunque se adopten diferentes bases de medicin: a pesar de una diferente definicin de los hechos imponibles, adopcin de bases de medicin sustancialmente iguales. Asimismo seal que no ser relevante para desechar la analoga, la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial de hechos imponibles o bases de medicin (Jarach ). En resumen, para Jarach un impuesto local es anlogo a uno coparticipable en dos circunstancias, cuando existe una coincidencia de hechos imponibles o bien en caso de existir bases imponibles coincidentes, an cuando los hechos imponibles sean diferentes. Cabe destacar que la Comisin Federal de Impuestos aplic los conceptos sealados, entre otros casos, en "Energa de San Juan S.A. (EDESSA) c/ Municipalidad de Rivadavia, Provincia de San Juan"7. La Corte Suprema en la causa Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires (Fallos: 308:2153 del 13/11/1986) dio un giro a la cuestin al ampliar el concepto de analoga. En la oportunidad, el maximo tribunal fue ms all del cotejo del hecho o bases imponibles para considerar los efectos econmicos de los tributos derivando de all si existe analoga o no. Es decir, dos tributos tambin son anlogos si existe una similitud en los efectos econmicos de ambos tributos haciendo abstraccin de la definicin legal de sus hechos y bases imponibles.
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Resolucin Plenaria de la Comisin Federal de Impuestos n. 60/1998 publicada en la pgina web de La Comisin Federal de Impuestos: www.cfi.gov.ar.

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Finalmente, la norma en anlisis enumera una serie de compromisos, recayendo en una casustica que no es necesario reproducir. 2.5.3. Obligacin de no gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado (Inc. c). Se establece la prohibicin para las provincias de gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado (remisin al artculo 9 inc. c), es decir, que dichos productos no pueden ser gravados sea con tributos anlogos o no (Bulit Goi. . . . ). 2.5.4. Obligacin de aplicar el Convenio Multilateral para evitar la doble imposicin en el Impuesto a los Ingresos Brutos. (Inc. d). El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un importante tributo provincial que puede generar fenmenos de mltiple imposicin cuando el contribuyente realiza actividades gravadas en dos o ms jurisdicciones. Para evitar ese fenmeno existe el denominado Convenio Multilateral el cul es un acuerdo celebrado, exclusivamente, entre las Provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires que tiene por finalidad distribuir la base imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos entre las provincias incorporadas a su rgimen. Dentro de las distintas alternativas que hay para evitar la doble imposicin el Convenio Multilateral opt por la distribucin de la base de imposicin del impuesto. Asimismo la ley 23.548 asegura la homogeneidad sustantiva del Impuesto sobre los Ingresos Brutos el que rige en las veinticuatro jurisdicciones provinciales lo que resulta esencial para la existencia y funcionamiento del Convenio Multilateral. La Ley de Coparticipacin prest particular inters al acuerdo interjurisdiccional en cuestin, y tal inters se ve plasmado en la norma en anlisis, que obliga a las Provincias a aplicar el Convenio. En otras palabras, el rgimen de coordinacin vertical (Coparticipacin) asegura la existencia del rgimen de coordinacin horizontal (Convenio Multilateral). En definitiva, ambos sistemas tienden a una verdadera armonizacin tributaria que conforma el ncleo del llamado derecho intra-federal. 2.5.5. Obligacin de derogar los gravmenes provinciales y de promover la derogacin de los municipales contrarios al rgimen de coparticipacin. (Inc. e). Las Provincias tiene la obligacin de derogar los gravmenes provinciales que estn en pugna con la Ley de Coparticipacin en virtud del principio de analoga.
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Cabe sealar que cuando se trata de tributos provinciales el precepto define una obligacin de resultado (derogar el gravamen), mientras que, si se trata de un gravamen municipal, la obligacin es de medios (promover la derogacin), cuestin que se relaciona con la obligacin que vamos a tratar seguidamente, pues, la suspensin de la participacin a los municipios que establezcan gabelas contrarias al rgimen de participacin es un aliciente para que los municipios respeten el rgimen (Casas, 2007). 2.5.6.- Obligacin de sancionar a los municipios por incumplimientos al rgimen de coparticipacin. (Inc. f). La situacin de los municipios presenta sus particularidades atento a que son las provincias las que han suscripto la Ley de Coparticipacin y no cada municipio. La cuestin esta solucionada en el caso de la Constitucin de la Provincia de Crdoba atento a que los municipios estn obligados a acatar los pactos que suscriba la Provincia de modo que no cabe duda que los municipios locales se encuentran obligados a someterse a la ley de coparticipacin. En caso de incumplimiento de las normas de la ley o de las resoluciones de la Comisin Federal de Impuestos la sancin consiste en la suspensin de la participacin de los impuestos nacionales y provinciales para el municipio incumplidor. Cabe sealar una distincin: Si una Provincia desconoce una decisin de la Comisin Federal de Impuestos sta ordenar al Banco de la Nacin que se abstenga de transferir los importes que le correspondan sobre el producido del impuesto a distribuir anlogo al tributo impugnado hasta que se d cumplimiento a la decisin del organismo (art. 13). Mientras que si el incumplimiento lo lleva a cabo un Municipio, la suspensin de la participacin podr ser del total del cupo asignado al mismo, lo que revela la mayor gravedad de la sancin respecto del incumplimiento de las Municipalidades. 2.5.7.- Obligacin de establecer un rgimen de distribucin a municipios (Inc. g). La adhesin de cada provincia se realizar mediante una ley que prevea un sistema de distribucin de los ingresos coparticipados a favor de los municipios de su jurisdiccin. Dicho rgimen deber estructurarse asegurando la fijacin objetiva de los ndices de distribucin como la remisin automtica y quincenal de los fondos. La Comisin Federal de Impuestos, respecto de esta norma, ha entendido que ella se limita a instituir un rgimen de participacin automtico y quincenal, y que la falta de

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remisin efectiva de los fondos, est fuera de su competencia 8 lo que importa de algn modo, vaciar a la norma de su contenido. En la Provincia de Crdoba se realiza dicha distribucin mediante la ley de Coparticipacin Provincial N 8663. En la misma, la masa coparticipable se integra por los ingresos provenientes de: a)Impuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos que reemplacen sus recargos, actualizaciones, multas y dems accesorios; b) Impuesto Inmobiliario bsico y adicionado u otros impuestos que lo reemplacen, sus recargos, actualizaciones, multas y dems accesorios; y c) Asignaciones que recibe la Provincia de Coparticipacin Federal de Impuestos, Ley N 23.548 de la Nacin y sus modificatorias o de los acuerdos financieros que se establezcan entre sta y la Provincia (art.2). El monto total recaudado acorde al Artculo 2 se distribuye, el ochenta por ciento (80 %) para la Provincia y el veinte por ciento (20 %) para las Municipalidades y Comunas (art.3). Tambin establece que el Banco de la Provincia de Crdoba transferir automticamente a cada Municipalidad y Comuna el monto de coparticipacin que les corresponda, de manera quincenal, no pudiendo cobrar ningn tipo de compensacin por los servicios que preste. 2.5.8.- Obligacin que las tasas correspondan a servicios efectivamente prestados. Tradicionalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CS) exigi que la percepcin de las tasas respondiera a la existencia de un actividad especfica del ente pblico (Nacional, Provincial o Municipal) a favor del contribuyente. Esa actividad en palabras del tribunal cimero deba ser concreta, efectiva e individualizada9. Esta doctrina esbozada de modo preliminar - fue rechazada abiertamente por el TSJ al afirmar que la efectiva prestacin del servicio no era un requisito para el cobro de las tasas. De all que proclamara que la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, no es de recibo en el mbito de la Provincia de Crdoba10. En la causa Laboratorios Raffo la Corte Suprema revoc en forma expresa la doctrina expuesta del TSJ la que adems de oponerse sin fundamento a la inveterada postura de la Corte Suprema es evidente que confronta con la previsin del texto bajo anlisis.

Resolucin del Comit Ejecutivo de la Comisin Federal de Impuestos n. 129 y n. 136 en la causa: Municipalidad de la Banda contra Provincia de Santiago del Estero. 9 El criterio luce en un fallo de fecha 3 de octubre de 1956 en los autos Cipriano, Candida de Gregorio viuda de y otros s/ demanda de Inconstitucionalidad Fallos: 236:22, y tambin en el conocido y reiteradamente citado precedente en Ca Qumica c / Municipalidad de San Miguel de Tucumn (Fallos 312:1575) 10 TSJ. Sala CA. 20/02/01 Fleischmann Argentina Incorporated c/ Municipalidad de Crdoba Plena Jurisdiccin Recurso Directo Rev. Semanario Jurdico T 84 2001 A- 341; N 1332.

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2.6. Obligaciones de la Nacin. El art. 8 regula las obligaciones que asume la Nacin en virtud de la Ley - Convenio. En su cuerpo principal dichas obligaciones surgen por referencia y remisin a las obligaciones previstas para las provincias lo que torna el texto confuso y desordenado. Hubiera sido deseable una clara enumeracin de los compromisos que la Nacin asuma en una cuestin tan medular para la existencia del federalismo. Algunas de las obligaciones previstas en el art. 8 han quedado derogadas por modificacin de las circunstancias. En efecto, la primer obligacin consista en la entrega de la parte que le corresponde conforme a esta ley a la Municipalidad de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego un monto que no poda ser inferior a la suma transferida en el ao 1987. Dado que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires como la Provincia de Tierra del Fuego son en la actualidad parte del rgimen la obligacin prevista en el texto ha quedado derogada. Tambin ha quedado sin efecto por la misma razn el deber de la Nacin de hacer cumplir el Convenio Multilateral tanto por la Municipalidad de Buenos Aires como por el territorio Nacional de Tierra del Fuego. Ambas jurisdicciones al formar parte por derecho propio son los titulares de la mencionada obligacin. Formuladas estas aclaraciones las obligaciones a cargo de la Nacin son las siguientes: 1) Abstencin de establecer tributos anlogos a los provinciales que la ley atribuye de competencia y recaudacin exclusiva por parte de las Provincias; 2) Abstencin de gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado siendo ambas obligaciones una derivacin del art. 9 inc. c. 3) Promover la derogacin de los tributos contrarios al rgimen de coparticipacin que existan a nivel nacional. 2.7. Autoridad de Interpretacin y Aplicacin Comisin Federal de Impuestos. La Comisin Federal de Impuestos (CFI) es un organismo de derecho intrafederal cuya finalidad especfica es la interpretacin y aplicacin de la ley 23.548, sus modificatorias y complementarias, as como de aquellas normas legales que expresamente le asignan dichas competencias (por ejemplo: Ley 23.966 de Combustibles Lquidos y Gas Natural). La ley 20.221, dio origen a sta Comisin y posteriormente su vigencia fue ratificada por la actual ley 23.548. En cuanto a su composicin, se encuentra integrada por un representante titular y un suplente de la Nacin, uno de la Ciudad de Buenos Aires, y uno

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por cada provincia adherida, los que debern ser especializados en materia impositiva, a juicio de las respectivas jurisdicciones (art. 10). Cuenta con un Comit Ejecutivo que acta como rgano de primera instancia, integrado por la representacin de la Nacin y de ocho jurisdicciones adheridas, de las cuales sern miembros permanentes, adems de la Nacin, aquellas provincias cuya participacin relativa en la distribucin de recursos supere el 9% (Buenos Aires, Crdoba y Santa Fe) (art. 10). Las otras cinco plazas en el Comit Ejecutivo son rotativas, en forma automtica y anual, cuatro por las respectivas zonas y la quinta elegida por el plenario de entre los representantes de jurisdicciones que no lo integren, pudiendo ser reelecto. Como rgano de revisin o de segunda instancia, la Comisin Federal de Impuestos (CFI), cuenta con el Plenario de Representantes, ante quien deben solicitarse las revisiones de las decisiones de la Comisin. En cuanto a las funciones que ste organismo posee, podemos sistematizarlas de la siguiente manera: a)- Funciones Administrativas: Aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin (art. 11 inc. a); Controlar la liquidacin de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde, para lo cual la Direccin General Impositiva, el Banco de la Nacin Argentina y cualquier otro organismo pblico nacional, provincial o municipal, estarn obligados a suministrar directamente toda informacin y otorgar libre acceso a la documentacin respectiva, que la Comisin solicite (art. 11 inc. b); Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen el aceptar este rgimen de distribucin (art. 11 inc. c); b)- Funciones Jurisdicionales: Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economa de la Nacin, de las provincias o de las municipalidades, si los gravmenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qu medida a las disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendr a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas, sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes (art. 11 inc. d); c)- Funciones Reglamentarias: Dictar normas generales interpretativas (art. 11 inc. e);
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c)- Funciones Consultivas y de Asesoramiento: Asesorar a la Nacin y a los entes pblicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicacin del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad (art. 11 inc. f); Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades impositivas concurrentes (art. 11 inc. g); Recabar del Instituto Nacional de Estadstica y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y de las reparticiones tcnicas nacionales respectivas, las informaciones necesarias que interesen a su cometido (art. 11 inc. h); Intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo proyecto de legislacin tributaria nacional (art. 11 inc. i). En el cumplimiento de sus funciones, la Comisin Federal de Impuestos (CFI) se expide a travs de resoluciones, las que pueden ser: a)- Resoluciones del Comit Ejecutivo. b)- Resoluciones del Plenario de Representantes. c)- Resoluciones Generales Interpretativas. d)- Resoluciones Declarativas (de carcter excepcional). e)- Resoluciones de Presidencia. En cuanto a la normativa por la que se rige el organismo, debemos sealar: a)- Ley 23548. b)- Ordenanza Procesal de 1988 con sus respectivas modificaciones. c) Reglamento interno de la CFI (supletoriamente): Este reglamento determina los asuntos que deben ser sometidos a sesin plenaria, establece las normas procesales pertinentes para la actuacin ante el organismo (Ordenanza Procesal) y fija la norma de eleccin y duracin de los representantes provinciales que integran el Comit Ejecutivo. d)- Cdigo de Procedimientos en lo Civil y Comercial de la Nacin (supletoriamente). e)- Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (supletoriamente).

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3.- Coparticipacin Federal de Impuestos a partir de la Reforma Constitucional de 1994. Uno de los objetivos de la Administracin que asumi en julio de 1989 (Presidencia del Dr. Carlos Sal Menem), fue adecuar el Rgimen de Coparticipacin Federal a su poltica econmica que consista en racionalizar los gastos del Gobierno Nacional para lograr el supervit fiscal. Con ste objetivo, la Nacin disminuy sus gastos privatizando empresas pblicas y transfiriendo a las provincias la responsabilidad sobre servicios esenciales en materias concurrentes como la atencin de la salud y la educacin, fundamentando tal medida en la supuesta capacidad de las provincias en base al aumento de la recaudacin prevista, lo que les permitira solventar sin inconveniente el aumento de sus erogaciones. La Nacin no acompa este proceso con transferencias de recursos, ni modific la ley convenio para ampliar las atribuciones de las provincias en materia de ejercicio del poder de imposicin, todo lo cual, las condujo a acumular un gran dficit. Con el fin de paliar la crisis fiscal y poltica originada en las provincias, se celebraron distintos pactos fiscales; a saber: El Pacto Fiscal I denominado "Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales", que comenz a regir en septiembre de 1992. Modific la distribucin primaria de los recursos, afectando parte de la masa coparticipable provincial para ser distribuida entre las provincias con desequilibrios fiscales y para atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos. El Pacto Fiscal II, conocido como el Pacto Federal para el empleo, la produccin y el crecimiento, fue firmado el 12 de agosto de 1993. Su objetivo fue equiparar la poltica tributaria de las provincias y mejorar la competitividad de los sectores productivos. Pese a la existencia de stos pactos, las provincias teman nuevas violaciones al sistema consagrado por la ley 23.548, por lo que en lugar de reclamar la reasuncin de las competencias que les correspondan conforme a la Constitucin de 1853/60, tanto en materia de servicios como tributaria, admitieron definitivamente el sistema de coparticipacin como garanta constitucional. A partir de la reforma constitucional de 1994, se incorpora el rgimen de coparticipacin al texto de la Carta Magna, otorgndosele jerarqua constitucional e introducindose modificaciones sustanciales al rgimen de distribucin de competencias tributarias entre el Gobierno Federal y los Gobiernos de provincia.
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Atento a la extensin del presente trabajo, centramos nuestro anlisis en el artculo 75 inc. 2, 3 y disposicin transitoria sexta.

Artculo 75.- Corresponde al Congreso: 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determina la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin. 3. Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. Disposicin Transitoria Sexta. Un rgimen de coparticipacin conforme lo dispuesto en el inc. 2 del Artculo 75 y la reglamentacin del organismo fiscal federal, sern
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establecidos antes de la finalizacin del ao 1996; la distribucin de competencias, servicios y funciones vigentes a la sancin de esta reforma, no podr modificarse sin la aprobacin de la provincia interesada; tampoco podr modificarse en desmedro de las provincias la distribucin de recursos vigente a la sancin de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado rgimen de coparticipacin. La presente clusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trmite originados por diferencias por distribucin de competencias, servicios, funciones o recursos entre la Nacin y las provincias. Tan solo con leer la primera parte del artculo 75 inc. 2, podemos apreciar que el texto fundamental ha mantenido el sistema de separacin de fuentes. No cabe duda que las contribuciones directas corresponden en principio a las provincias, por el postulado del art. 121, y que el empleo del condicional siempre que obliga a una interpretacin restrictiva para el correcto entendimiento del texto. Por su parte, con respecto a las contribuciones indirectas, la Constitucin ha consagrado de manera definitiva la concurrencia, plasmando as lo que en la prctica se vena dando con apoyo jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia Nacin. La masa coparticipable se conforma entonces, por todos aquellos impuestos y contribuciones que sean creados por el Congreso de la Nacin, siempre que no tengan asignacin especfica. En ste ltimo caso, quedan total o parcialmente excluidos (ejemplo: Fondo Nacional de Autopistas, Fondo del Tabaco, Fondo para el Conurbano Bonaerense, etc.) de aquella, fuera del marco de la ley-convenio, del control del organismo fiscal federal y de la aplicacin de los principios que inspiran el inc. 2 que aqu analizamos. El prrafo segundo del inc. 2 del artculo 75, establece que una ley convenio instituir regmenes de coparticipacin. Esto ha llevado a sostener que, la ley-convenio de coparticipacin debe ser una sola, aun cuando ella contenga dentro de s diversos regmenes, lo cual, en cotejo con la que ha sido nuestra experiencia histrica, evitara el laberinto, o al menos asegurara que ste estuviera contenido dentro de una misma norma. Cabe sealar que destacados autores han debatido en extenso respecto de la constitucionalidad de stas leyes. Actualmente, dicho debate ha perdido sentido y la doctrina se divide entre quienes sostienen su naturaleza contractual y quienes ven en ellas tratados interprovinciales.
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En cuanto a su contenido, la ley-convenio deber contemplar: a)- Los regmenes especficos de coparticipacin: La Constitucin prev el dictado de una sola ley-convenio en cuyo marco se podran establecer uno o ms mtodos de coparticipacin. A esos regmenes les impone ciertas condiciones especficas, tales como: automaticidad de la remisin de fondos; entre quines se practicar la distribucin; los criterios de distribucin y la no transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos. b)- Los elementos implcitos en la automaticidad de la remisin de fondos: Esta garanta de la Carta Magna se traduce necesariamente en la obligacin de los legisladores de prever los mecanismos y procedimientos administrativos y tributarios para producir el resultado exigido. La ley-convenio deber determinar los plazos mximos, responsables de cada uno de los mecanismos de administracin y de procedimiento, y una serie de consecuencias y sanciones para quienes dificulten el cumplimiento de la automaticidad. c)- Los mecanismos concretos de distribucin entre las partes: La norma constitucional ha determinado la existencia de dos grupos inters: los de rango federal, de tipo general, y los provinciales, de rango local. No cabe duda que ha incluido a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, pese a algunas discusiones doctrinarias, en el segundo grupo. La leyconvenio deber entonces prever una distribucin primaria entre Nacin y Provincias, y una distribucin secundaria entre stas. Tambin deber contemplar procedimientos para la distribucin de las partidas, las formas e instrumentos de seguimiento e informacin con que contar el organismo de control y fiscalizacin; mecanismos apropiados para solucionar conflictos, etc. d)- La determinacin de quien recauda la masa coparticipable: La ley-convenio deber determinar cul ser el rgano que efectuar la recaudacin y, consecuentemente, la posterior remisin automtica de los fondos a la Nacin, las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires. e)- La integracin del organismo fiscal federal. El prrafo 3 de la norma en anlisis prev dos principios generales de distribucin: 1)- Relacin directa a las competencias, servicios y funciones: La distribucin deber contemplar las actividades y esfuerzos que cada una de las jurisdicciones realiza. Debe tenerse presente que en funcin de la diversidad de factores climticos y culturales, las necesidades pueden variar de una regin a otra y tambin los servicios implementan para satisfacerlas. 2)- Criterios objetivos de reparto: Se trata de indicadores o parmetros que operan en base a datos cuantificables (verificables), aplicables en forma pareja a todas las
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jurisdicciones, de manera que garantizan igualdad de tratamiento ante igualdad de presupuestos fcticos. Sobre la base de stos indicadores, se pueden elaborar mtodos matemticos que permitan su proyeccin sobre la masa a distribuir procurando arribar as a las soluciones ms apropiadas para cada caso. Sobre estos dos principios rectores que rigen toda la distribucin (primaria y secundaria) de la masa coparticipable, la norma impone tres caractersticas aplicables: a)- Equidad: (justicia en el caso concreto) Consiste bsicamente en atemperar el rigor normativo en funcin del problema que ha de decidirse para encontrar la solucin justa. (La CSJN ha empleado el trmino equiparndolo a razonabilidad, equilibrio, igualdad, proporcionalidad). b)- Solidaridad (sacrificio compartido con otros). c)- Prioridad de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional: Para algunos autores se trata de una obligacin de medios, para otros de resultado. Como caractersticas especiales, advertimos que sta ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado; requiere para su sancin la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara; no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y necesitar la posterior aprobacin por parte de las provincias (por resolucin o por ley de la legislatura local) A su vez, prev la creacin de un organismo fiscal federal, que tendr la atribucin de controlar y fiscalizar la ejecucin de la distribucin de los recursos coparticipables, asegurando la representacin de todas las provincias, de la Ciudad de Buenos Aires y de la Nacin, aunque se haya omitido mencionar la presencia de sta ltima. Si se pretendiera que fuese la Comisin Federal de Impuestos, el organismo que desempee estos cometidos ms amplios que los previstos en el art. 11 de la ley 23.548-, debern drsele otras competencias y dotrsela de una estructura que actualmente no tiene, lo que sera propio de una la ley-convenio. El inc. 3 del artculo 75 de la C.N., establece que es facultad del Congreso de la Nacin establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por ley especial, sancionada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, por tiempo limitado. En este punto es importante recordar que la ley 23.548 requiere para la afectacin especfica de un recurso, el cumplimiento de las siguientes condiciones:
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Que el objeto al cual sean afectados los recursos sea declarado de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las Provincias Que se decida por ley del Congreso con adhesin de las Legislaturas Provinciales Que sea por tiempo limitado. Al igual que en al caso anterior, cumplido su objeto de afectacin, si continan vigentes, pasan a integrar la masa coparticipable. Por tal motivo, podemos afirmar que la reforma constitucional en este aspecto importa un retroceso en el camino de afianzar el federalismo, ya que deja librada a la discrecionalidad del Poder Legislativo Nacional, la posibilidad de detraer recursos de la masa coparticipable. La disposicin transitoria sexta, contempla tres aspectos vinculados a un nuevo rgimen de coparticipacin federal de impuestos. En primer lugar, fija un plazo para su sancin (31/12/1996); en segundo lugar impide modificar la distribucin de competencias, servicios y funciones vigentes, sin la aprobacin de la provincia interesada; y en tercer lugar impide modificar la distribucin de recursos vigentes en desmedro de las provincias; en ambos casos hasta el dictado del nuevo rgimen. 4.- Bibliografa
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