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Manual de Auditora Interna.

Una herramienta indispensable para el auditor


1. 2. 3. 4. 5. 6. Resumen Marco terico conceptual sobre la Auditora Interna Resultados generales y discusin Conclusiones Referencias Bibliogrficas

Resumen Las exigencias actuales, la evolucin econmica y social y la estrategia empresarial al servicio de la toma de decisiones exigen en la actualidad la ampliacin de las funciones de la Auditora Interna en un claro sentido de complemento y apoyo a la labor gerencial, por lo que esta actividad ha pasado a ocupar un importante papel en la empresa moderna, contribuyendo cada vez ms al cumplimiento de los objetivos y metas previstos en la organizacin hasta el punto que no se concibe una organizacin que pretenda avanzar con pasos firmes hacia el xito sin la actividad de Auditora Interna bien organizada. El presente trabajo es una propuesta de Manual de Auditora Interna, ha sido diseado considerando las Normas de Auditora Interna recientemente emitidas por el Ministerio de Auditora y Control en Cuba y las regulaciones sobre Control Interno vigentes en el pas. Este manual constituir una gua o herramienta escrita que orientar y organizar el trabajo del auditor interno en aras de que contribuya al logro de los objetivos institucionales. Contiene las tareas a desarrollar en cada etapa del trabajo, incluye una metodologa para la identificacin, clasificacin y cuantificacin de los riesgos elaborada a partir de las exigencias que se establecen en la Resolucin 297/03 sobre Control Interno, as como guas estandarizadas para ayudar al auditor interno a lograr la mxima calidad en aspectos tales como: la confeccin de Papeles de Trabajo, expedientes de auditora e informes, contiene un programa de seguimiento a las recomendaciones de los informes de auditora. Palabras Claves: Auditora, Auditora Interna, Control Interno, manual, riesgos . Introduccin La actividad de Auditora Interna ha pasado a ocupar un importante papel en la empresa moderna, ya que las exigencias actuales, la evolucin econmica y social y la introduccin de nuevos mtodos de administracin y gestin de las empresas, han hecho que la direccin haya sentido la necesidad de encontrar un elemento objetivo que les aporte informacin, anlisis, evaluaciones y recomendaciones. En la actualidad se exige la ampliacin de las funciones de la Auditora Interna en un claro sentido de complemento y apoyo a la labor gerencial, contribuyendo cada vez ms al cumplimiento de los objetivos y metas previstos en la organizacin. La nueva imagen de la Auditora Interna, necesita que todos los miembros de la organizacin la vean como una actividad concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de la organizacin y no como un instrumento fiscalizador y negativo. La Auditora Interna nace en la dcada de los aos 20 cuando los ger entes de las primeras grandes corporaciones reconocieron que no eran suficientes las auditoras anuales de los Estados Financieros realizados por auditores externos, sino que surga la necesidad de una participacin de los empleados para asegurar registros financieros precisos y oportunos, y as evitar el fraude.

La Auditora Interna clsica se ha venido ocupando fundamentalmente del conjunto de medidas, polticas y procedimientos establecidos en las empresas para proteger el activo, minimizar las posibilidades de fraude, incrementar la eficiencia operativa y optimizar la calidad de la informacin econmico - financiera. Se ha centrado en el terreno administrativo, contable y financiero. En pocos aos se ha pasado del enfoque tradicional de auditora econmico - financiera a otro enfoque, que persigue proporcionar determinada informacin a la direccin para que pueda evaluar si sus objetivos y metas se estn cumpliendo conforme a los esperado o si son efectivos los controles establecidos para incrementar la eficacia de la empresa partiendo de la evaluacin sistemtica del proceso de Control Interno de la entidad. Como afirma Hevia (1999), presidente del Instituto de Auditora Interna de Espaa, "En trminos modernos la Auditora Interna se concibe como una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para aadir valor y mejorar las operaciones de una organizacin. Ayuda a la organizacin a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de gestin de riesgos, control y direccin." En la actualidad la Auditora Interna constituye un amplio examen de la empresa o institucin referido a sus planes y objetivos, mtodos y controles, significacin operacional y utilizacin de los recursos humanos y fsicos. En Cuba desde los primeros aos de constituida la Repblica, la funcin de fiscalizar el patrimonio, los ingresos y gastos y asegurar el cumplimiento de leyes y disposiciones ha tenido numerosos cambios y esta se ha ejecutado por diferentes ministerios y organizaciones. El Decreto Ley No 159 De la Auditora del 8 de junio de 1995 se asume por el Ministerio de Auditora y Control (MAC) creado por el Decreto Ley 219 el 25 de abril del 2001 como un organismo encargado de dirigir, ejecutar y controlar la aplicacin de la poltica del Estado y del gobierno en materia de Auditora Gubernamental, Fiscalizacin y Control Gubernamental as como para regular, dirigir y controlar metodolgicamente el Sistema Nacional de Auditora con la finalidad de normar la actividad de auditora y establecer sus principios fundamentales mediante una legislacin que tenga la suficiente jerarqua legal que obligue a su cumplimiento. Las nuevas exigencias para fortalecer los procesos, operaciones y actividades dentro de las empresas, han llevado a cabo un cambio significativo en la direccin y expectativas de la Auditora Interna y en su papel dentro de la organizacin, a un punto tal, que en noviembre del ao 2004 el MAC emite una nueva Resolucin (100/2004) estableciendo normas especficamente para la Auditora Interna. En esta resolucin se establece que: "La Auditora Interna debe funcionar como una actividad concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin, as como contribuir al cumplimiento de sus objetivos y metas, aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos, Control Interno y direccin." Por otra parte con la implementacin en Cuba de la Resolucin 297/2003 del Ministerio de Finanzas y Precios sobre Control Interno, se presentan entre otros aspectos, las nuevas funciones que asume la Auditora Interna como parte del proceso de diseo, implementacin, anlisis de riesgos, supervisin y monitoreo del nuevo sistema de Control Interno aprobado para cada organizacin. En Cuba los auditores internos para realizar su trabajo slo cuentan con el Manual del Auditor del MAC que es un manual general para todos los auditores. Teniendo en cuenta las

nuevas exigencias que impone la actualidad respecto a la Auditora Interna y lo importante que resulta la efectiva organizacin de esta actividad en las entidades cubanas consideramos que el auditor interno necesita un manual ms especfico, que agrupe los lineamientos, instrucciones de aplicacin especfica a la actividad adaptado a las exigencias actuales en cuanto a la normativa de Auditora Interna y Control Interno vigentes, que le sirva de herramienta fundamental y cotidiana para organizar y realizar su trabajo en aras de contribuir al logro de los objetivos estratgicos de la organizacin y ser un verdadero apoyo a la labor gerencial. El aporte terico del trabajo consiste en una propuesta de Manual de Auditora Interna a partir de una amplia revisin bibliogrfica de 48 citas, de ellas el 58.3 % corresponden a los ltimos cinco aos, por lo que se logra reunir y discutir un adecuado volumen de documentos actuales que sirvieron de base para arribar a un grupo de conclusiones acerca del desarrollo del tema tanto internacional como nacionalmente. La aplicacin prctica esta dada por la obtencin de una propuesta de Manual de Auditora Interna que permitir agrupar en un solo documento rector todo lo concerniente a las regulaciones de Control Interno y Auditora Interna vigentes, facilitar el desarrollo del trabajo del auditor interno implicando ms eficiencia y eficacia en sus resultados. En la investigacin se utilizaron mtodos tericos y empricos. Los mtodos tericos fundamentales fueron anlisis y sntesis, induccin deduccin y los mtodos empricos consistieron en el anlisis documental, la observacin y los anlisis comparativos. Las tcnicas utilizadas en la investigacin fueron la observacin directa, la entrevista no estandarizada y la recopilacin de informacin. Marco terico conceptual sobre la Auditora Interna 1.1. La Auditora Interna 1.1.1. Definicin y clasificaciones Con relacin al trmino auditora podemos encontrar numerosas definiciones y clasificaciones, las ms empleadas son aquellas que se distinguen por:
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La procedencia de los auditores. El objetivo de la auditora.

De acuerdo con la procedencia de los auditores, se clasifican entre Auditora Externa y Auditora Interna. El Decreto Ley 159 De la Auditora en Cuba (1995) define la auditora externa como: "El examen o verificacin de las transacciones, cuentas, informaciones, o estados financieros, correspondientes a un perodo, evaluando la conformidad o cumplimiento de las disposiciones legales o internas vigentes en el sistema de Control Interno y contable. Se practica por profesionales facultados, que no son empleados de la organizacin cuyas afirmaciones o declaraciones auditan." La Auditora Interna en Cuba se define segn el Decreto Ley 159 De la Auditora como: "El control que se desarrolla como instrumento de la propia administracin y consiste en una valoracin independiente de sus actividades, que comprende el examen de los sistemas de Control Interno, de las operaciones contables y financieras y de la aplicacin de las disposiciones administrativas y legales que correspondan con la finalidad de mejorar el control y grado de economa, eficiencia y eficacia en la utilizacin de los recursos, prevenir el uso indebido de estos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en general."

Una vez diferenciada la Auditora Externa de la Auditora Interna se realizar el anlisis de esta ltima teniendo en cuenta las definiciones antes mencionadas, el criterio de otros autores al respecto y la evolucin que la Auditora Interna ha tenido hasta la actualidad. Cashin, Neuwert y Levy (1985) definen la Auditora Interna como: "La denominacin de una serie de procesos y tcnicas, a travs de las cuales se da una seguridad de primera mano a la direccin respecto a los empleados de su propia organizacin, a partir de la observacin en el trabajo respecto a: si los controles establecidos son mantenidos adecuada y efectivamente, si los registros e informes (...) reflejan las operaciones actuales y los resultados adecuada y rpidamente en cada divisin, departamento u otra unidad y si estos se estn llevando fuera de los planes, polticas o procedimientos de los cuales la auditora es responsable." Fernndez (1993) define la Auditora Interna como: (...) "Los ojos de la direccin de la empresa, proyectados sobre todas sus dependencias y organizaciones, para captar e informar permanentemente a la misma, de su situacin y de los posibles problemas que puedan existir." Sin embargo, la profesin de Auditora Interna ha cambiado radicalmente en los ltimos aos, los miembros del Instituto de Auditores Internos de Espaa pensaban que la definicin contenida en la Declaracin de Responsabilidades aceptada hasta entonces no representaba la actual situacin, tras arduas revisiones y discusiones el borrador con la nueva definicin fue aprobado en junio 1999 en Quebec. (Hevia, 1999) Representada por Hevia (1999) presidente del Instituto de Auditora Interna de Espaa, la nueva definicin considera a la Auditora Interna como: "Una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para aadir valor y mejorar las operaciones de una organizacin. Ayuda a la organizacin a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de gestin de riesgos, control y direccin." En Cuba las nuevas exigencias para fortalecer los procesos, operaciones y actividades dentro de las empresas, han llevado a cabo un cambio significativo en la Auditora Interna y en su papel dentro de la organizacin, a un punto tal, que en noviembre del ao 2004 el Ministerio de Auditora y Control (MAC) emite una nueva Resolucin estableciendo normas especficas para la Auditora Interna. Se agregan a la definicin antes referida del Decreto Ley 159 De la Auditora consideraciones que nos hacen reflexionar y reconocer que esta actividad en nuestro pas est siendo tratada con un enfoque moderno y adaptada a las exigencias actuales. La Resolucin 100 (2004) del MAC plantea: "La Auditora Interna debe funcionar como una actividad concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin, as como contribuir al cumplimiento de sus objetivos y metas, aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos, control y direccin." Estos servicios segn el objetivo de la auditora se clasifican como sigue:
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Auditora de gestin u operacional. Auditora financiera o de estados financieros. Auditora de cumplimiento. Auditora de tecnologas de informacin. Auditora de seguimiento o recurrente. Auditora especial.

Como se ha podido apreciar las consideraciones que se le aaden a la concepcin de la Auditora Interna en Cuba dan un paso ms al describirla no slo como una funcin independiente sino tambin objetiva. Se trata de disipar la imagen antigua del auditor como juez al afirmar que se trata de una actividad no de inspeccin, sino ms bien de consultora, se concibe que la actividad agregue valor ya que toda actividad que la empresa realice debe estar encaminada a aportar valor, por ltimo es un verdadero acierto incluir en la nueva definicin un enfoque para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de control, de gestin de riesgos y de gobierno pues la Auditora Interna debe estar ms integrada en dichos procesos para as poder ayudar a la empresa a cumplir sus objetivos y asumir lo nuevos retos. 1.1.2. Objetivos de la Auditora Interna Para Cashin, Neuwert y Levy (1985), "El objetivo de la Auditora Interna es el asistir a los miembros de la organizacin en el efectivo descargo de sus responsabilidades. Hasta este punto, la Auditora Interna les proporciona anlisis, valoraciones, recomendaciones, consejo e informacin de las actividades revisadas." Segn Hevia (1991), "Los objetivos de una Auditora Interna deberan ser: mantener un eficaz Control Interno, conseguir un buen funcionamiento de la organizacin, de sus sistemas operativos y de la adecuada utilizacin de sus recursos, asegurar el cumplimiento de las polticas, normas e instrucciones de la direccin, mejorar constantemente la gestin de la empresa, mantener a la direccin informada de cuantas excepciones se detecten, proponiendo las acciones correspondientes para subsanarlas, asegurar el cumplimiento por los distintos rganos y centros de la empresa de sus recomendaciones y sugerencias, promover los cambios que sean necesarios, mentalizando a sus empleados para la adaptacin de los nuevos sistemas, supresin de fraudes e irregularidades y salvaguardar los activos de la compaa." El destacado especialista canadiense en control del sector pblico Radburn (2002), en la Primera Jornada de Control Interno expres: "Lo importante es que la Auditora Interna debera actuar como una linterna para proteger y guiar a los directivos a travs de la evaluacin de controles y actividades y la recomendacin de mejoras". Considera adems que: el nuevo objetivo de la Auditora Interna debe ser construir relaciones slidas, con un enfoque de atencin a las causas, efectos y soluciones, un enfoque de auditoras constructivas, de ayuda al gerente a corregir problemas costosos que atentan contra el cumplimiento de los objetivos. Para el consultor en administracin de operaciones, Len (2003) "Es menester conformar una nueva visin de la empresa desde un enfoque sistmico, de tal manera de ubicar a la auditora como un componente de dicho sistema, encargado de proteger el buen funcionamiento del sistema de Control Interno (...), sino adems, de salvaguardar el buen funcionamiento de la empresa a los efectos de su supervivencia y logro de las metas propuestas." En el mimo ao, el presidente del Instituto de Auditores Internos de Espaa afirma que en la actualidad "La comisin de auditora y los departamentos de Auditora Interna ayudan a mejorar el buen gobierno en las empresas y facilitan la transparencia". (Iturriaga, 2003) Segn el Manual del Auditor en Cuba (2001) el objetivo fundamental de la Auditora Interna es: "Examinar y evaluar sistemticamente la adecuada y eficaz aplicacin de los sistemas de Control Interno, de las operaciones contables y financieras y de las disposiciones administrativas y legales que correspondan y velar por la preservacin de los bienes asignados a las entidades estatales..."

Teniendo en cuenta la evolucin que la Auditora Interna ha experimentado en Cuba se incluyen en la Resolucin 100/04 del MAC nuevos objetivos que amplan el marco de trabajo del auditor interno hacia otras esferas de importancia para la empresa. 1.1.3. Marco normativo de la Auditora Interna La prctica de la Auditora Interna es una profesin respaldada por distintos organismos en el mbito internacional. Entre los ms reconocidos por la profesin se encuentran: el Instituto Internacional de Auditores Internos, y el Instituto de Auditores Internos de Espaa. Uno de los aspectos que ha levantado ms voces en estas instituciones ha sido lo relacionado con las normas y pautas que se deben seguir en este tipo de auditora ya que estas normas son los criterios por los que se evala y juzga la eficacia de un departamento de Auditora Interna y tratan de indicar como ha de ejercerse en la prctica la Auditora Interna en cualquier tipo de organizacin. (Prez, 2002) En Cuba el MAC como organismo de fiscalizacin superior del pas encargado de regular, organizar, dirigir y controlar metodolgicamente el Sistema Nacional de Auditora emiti el pasado 11 de noviembre del 2004 la Resolucin 100/2004, a la cual nos referimos anteriormente, en ella se establecen las normas de Auditora Interna esenciales para el ejercicio de las responsabilidades de los auditores internos. Se tuvo en cuenta en su elaboracin, entre otras, las normas internacionales para el ejercicio profesional de la Auditora Interna, del Instituto Internacional de Auditores Inter nos, emitidas en diciembre del 2003. Las nuevas normas de Auditora Interna establecidas son: 1. Normas sobre Atributos: trata sobre los atributos que deben tener los auditores internos para que realicen sus funciones e informen de manera adecuada y eficaz a la autoridad facultada dentro de las organizaciones a las que pertenecen.

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Independencia y objetividad. Capacidad profesional. Debido cuidado profesional. Aseguramiento de la calidad.

2- Normas sobre Desempeo: estas describen la naturaleza de las actividades de Auditora Interna y proveen criterios de calidad contra los cuales puede medirse la prctica de estos servicios.
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Planeamiento. Supervisin y revisin. Leyes y dems disposiciones legales. Calidad de la evidencia. Gestin de riesgos. Control Interno. Apoyo a la direccin estratgica.

3-Normas de Informacin: las normas de Informacin establecen los criterios para la presentacin de los informes elaborados como resultado de los servicios de consultora y de auditora.
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Forma y contenido. Oportunidad y presentacin.

Comunicacin de resultados.

Las normas de auditora por las cuales se regulaban los auditores internos en Cuba eran las aplicables a todo el Sistema Nacional de Auditora. Consideramos muy oportuno establecer una poltica con la adecuada homogeneidad en el ejercicio de la Auditora Interna que defina los principios bsicos que representan la actividad para elevar su eficacia y consecuentemente el control de los recursos de las entidades, as como contribuir a su uso ms racional. Fue un verdadero acierto la emisin de esta Resolucin ya que con la aplicacin de estas normas quedarn establecidas las bases para medir verdaderamente el desempeo de la Auditora Interna y se fomentar la mejora en los procesos y operaciones de la organizacin. 4. Funciones y tica del auditor interno Los auditores internos en el ejercicio de su profesin tienen establecidas las funciones que deben desarrollar, estas pueden variar en dependencia de los intereses y normas que se establezcan para desarrollar la actividad. En la Resolucin 100 (2004) del MAC en el anexo II se establecen detalladamente las funciones generales y especficas que en el ejercicio del cargo deben cumplir los auditores internos. Los auditores internos deben conocer que en su desempeo tienen la obligacin de regirse por el cdigo de tica profesional que al efecto de la profesin se dicte por la sociedad. La experiencia ha demostrando que la adherencia a las normas ms elevadas que se puedan establecer no es suficiente por s misma. El pblico debe asociar la imagen del auditor con la de una "moral ms alta de lo normal," por esa razn el auditor nunca debe permitir que sus intereses personales entren en conflicto con los de sus clientes, por otro lado, el auditor no debe realizar actos inmorales o ilegales que puedan daar el prestigio de la profesin. (Cashin, Neuwert y Levy, 1985) La tica general, comprende las normas mediante las cuales un individuo decide su conducta. Por lo general se consideran exigencias impuestas por la sociedad, los deberes morales y los efectos de las propias acciones. La tica del auditor es un caso especial de la tica general, como profesional la persona recibe pautas de conducta especficas, la tica del auditor se basa en los principios fundamentales generalmente aceptados y que son los siguientes: (Manual del MAC, 2001)
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Integridad. Objetividad. Competencia profesional. Confidencialidad. Profesionalidad. Independencia. Observancia de disposiciones normativas. Formacin profesional.

El conocimiento y cumplimiento del cdigo de tica por el auditor interno es fundamental y representa mucho ms que una declaracin de responsabilidad, constituye una herramienta de trabajo. A travs de su cumplimiento el auditor declara al pblico que su profesin esta interesada en proteger sus intereses y beneficiar a la sociedad ya que en esta profesin se necesita la confianza no slo en la habilidad tcnica del auditor sino tambin en su integridad. El trabajo del auditor interno no tendr ningn valor si los miembros de la organizacin a la que pertenece, no tienen fe en sus informes y no dudan en aceptarlos.

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El Control Interno y la Auditora Interna

1.2.1. Definicin y componentes del Control Interno En 1992, tras varios aos de trabajo y discusiones, se publica en Estados Unidos el informe COSO sobre Control Interno en el cual se muestra un nuevo concepto de Control Interno, este es difundido al mundo de habla hispana en asociacin con el Instituto de Auditores Internos de Espaa (IAI) en 1997. En Cuba, en la Resolucin Econmica del Quinto Congreso del Partido Comunista (1997) se seala: (...) "condicin indispensable en todo este proceso de transformaciones del sistema empresarial ser la implantacin de fuertes restricciones financieras que hagan que el control del uso eficiente de los recursos sea interno al mecanismo de gestin y no dependa nicamente de comprobaciones externas..." Lo anterior demuestra que al igual que en el resto del mundo, en nuestro pas ha sido necesario incluir dentro de la poltica econmica, lneas de accin e investigacin vinculadas con la necesidad del control y del papel que deben desempear los cuadros de direccin en todas las instancias en la custodia de los bienes y recursos que el Estado ha puesto en sus manos, para lo cual resulta imprescindible disponer de Control Interno. Muestra palpable de esto es la puesta en vigor de la Resolucin 297(2003) del Ministerio de Finanzas y Precios (MFP), en esta se define el Control Interno como: "el proceso integrado a las operaciones efectuado por la direccin y el resto del personal de una entidad para proporcionar una seguridad razonable al logro de los objetivos siguientes:
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Confiabilidad de la informacin. Eficiencia y eficacia de las operaciones. Cumplimiento de las leyes, reglamentos y polticas establecidas. Control de los recursos de todo tipo, a disposicin de la entidad."

La nueva definicin de Control Interno segn esta Resolucin, no difiere de la definicin publicada en el informe COSO sobre Control Interno y vigente en la actualidad, sino que enfatiza cada uno de los elementos contenidos en l. Esta nueva concepcin del Control Interno es muy diferente a la que se ha seguido con frecuencia en materia de control es donde se detectaban problemas e inmediatamente la direccin intentaba solucionarlo aadiendo controles, ms personal, o ms auditores; se creaban soluciones rpidas que generaban grandes, ineficientes y burocrticas estructuras de control que se deterioraban al paso del tiempo. La caracterstica de proceso incluida en el concepto de Control Interno de la Resolucin 297/03, refiere que sus elementos se integren entre s y se implementen de forma interrelacionada, influenciados por el estilo de direccin, por lo que esta integrada por cinco componentes:
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Ambiente de Control. Evaluacin de Riesgos. Actividades de Control. Informacin y comunicacin. Supervisin y Monitoreo.

Si un sistema de Control Interno tiene los cinco elementos enunciados instalados y funcionando, se concluye que el mismo es eficaz.

Padilla (2002) en el Boletn 2 de la Universidad de Costa Rica afirma: "Estos cinco componentes deben operar a travs de todos los aspectos de la organizacin, ya que forman un sistema integrado, por consiguiente, las fortalezas en un rea pueden compensar las debilidades en otra, proporcionando un nivel apropiado de control para los riesgos a que se enfrente la organizacin." Consideramos que para los auditores internos, el entendimiento de estos cinco componentes del Control Interno de una organizacin es fundamental. El ambiente de control se considera la base de los dems. En la evaluacin de riesgos se le debe prestar especial atencin a aquellos aspectos nuevos o que estn teniendo cambio en la organizacin as como el anlisis de los riesgos relevantes y la identificacin de las causas. Las actividades de control debern asegurarse de que incluyan controles preventivos, de deteccin y correctivos as como que respondan a los riesgos identificados. Una base muy importante de la estructura de control es la calidad de la informacin, de forma tal que llegue oportunamente, y por ltimo el monitoreo de los controles internos donde el auditor tendr en cuenta que su alcance y frecuencia depende de que los riesgos sean controlados y el nivel de confiabilidad de la administracin con respecto al proceso de control. 1.2.2. Evaluacin del Control Interno por el auditor El sistema de Control Interno, establecido en la entidad, debe ser estudiado y evaluado al iniciarse cualquier auditora o estudio especial de auditora por el auditor interno, con el objetivo de comprobar su cumplimiento, validez y suficiencia as como para determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora. Los resultados proporcionarn al auditor la base para formular recomendaciones, para corregir desviaciones o para introducir mejoras en los controles insuficientes. Segn Meigs (1976), existen diferentes tcnicas a utilizar por el auditor interno para recopilar la informacin necesaria para el estudio y evaluacin del sistema de Control Interno y verificar el cumplimiento de los Principios Generales de Control Interno en el segmento de la empresa sujeta a la auditora, entre las ms utilizadas se encuentran:
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Los cuestionarios de Control Interno. La narracin escrita de Control Interno. Los cuadros de Flujo de Control Interno.

Los auditores llevaran a cabo pruebas de cumplimiento, para determinar si los controles internos descritos en sus Papeles de Trabajo (P/T) realmente se usan y funcionan efectivamente, o sea, a travs de estas, pueden determinar la validez de las respuestas de cuestionarios, descripciones u otro mtodo empleado para evaluar el sistema de Control Interno y el grado de cumplimiento de los procedimientos y normas de la empresa establecidos en sus manuales, precisar las reas de fuerza y debilidad en el sistema, evaluarn el sistema para determinar el grado en que pueden confiar en el mismo, basados en esa evaluacin, se hacen modificaciones en el programa de auditora y se amplan los procedimientos de auditora. Slo despus de una evaluacin del Control Interno estn los auditores en posibilidad de trazar un programa de auditora completo. Cashin, Neuwert y Levy (1985) plantean que: "Para revisar y evaluar los controles sobre los que se ha de depositar un alto grado de fiabilidad, el auditor debe obtener primero una imagen clara de cmo se supone que funciona el sistema. A continuacin debe recopilarse la evidencia en forma de resultados de pruebas destinadas a mostrar si el sistema funciona tal y como se espera. Por ltimo, debe evaluarse el sistema real para cerciorarse de que satisface las normas de un buen Control Interno."

Cook y Winkle (1994) opinan que: "En la etapa preliminar de revisin el auditor debe lograr comprender el ambiente de control del cliente. Sobre la base del conocimiento del ambiente de control y del flujo de operaciones el auditor debe decidir si confiar en el sistema de Control Interno..." Segn Coopers & Lybrand (1997) en el informe COSO se plantea que: "Los auditores internos examinan directamente los controles internos y recomiendan mejoras a los mismos. Gracias a su posicin y autoridad en el seno de una entidad, y a la objetividad en el desarrollo de sus actividades, desempean a menudo, un papel muy importante en el Control Interno eficaz." Segn Capote (2000), "La implantacin en una entidad u organizacin de un sistema de Control Interno o comprobacin interna, como tambin se le conoce, limitar la comisin de fraudes y apropiaciones y precisara las facultades a determinados ejecutivos y directivos, permitiendo evitar y detectar arbitrariedades, decisiones indebidas, incompetencia y otros hechos de ms gravedad." Para Arenas (2001), "Los controles que se implanten dependern de la naturaleza, tamao y volumen de las transacciones, el grado de control que la direccin es capaz de ejercer, la distribucin geogrfica de la entidad y otros factores. Adems la eleccin de esos controles puede estar determinada por la comparacin del costo de dicha operacin de control con los beneficios que se esperan obtener de su aplicacin. En caso de no existir concordancia control - dimensin, podra peligrar el objetivo del sistema de Control Interno." Segn Torrente y Cachn (2002), "El control tiene un carcter eminentemente selectivo, solamente se controla aquello que incide, de forma determinante, en el funcionamiento del sistema y, por tanto, en el cumplimiento de los objetivos finales. Por ello deben estar claramente definidas las variables a controlar y los valores o magnitudes esperados de las mismas." Precisar los riesgos por cada ciclo operacional y rea fundamental, teniendo en cuenta las caractersticas de los mismos, permite al auditor tomar decisiones y establecer su estrategia en el proceso de la auditora para la evaluacin del Control Interno. (Carmona, 2003) La Resolucin 102 (2004) del MAC establece: "Todo sistema de evaluacin y calificacin, en particular el de la auditora, requiere de un anlisis de riesgo...", la evaluacin del Control Interno debe ser atendiendo a una lista de aspectos predeterminados, clasificados como muy importantes, de acuerdo con los principios, procedimientos y mtodos de Control Interno determinando en que medida los incumplimientos de alguno de ellos, afectan los resultados obtenidos en la entidad. Consideramos que no se puede pasar por alto que la Resolucin sobre Control Interno que se aplica uniformemente en Cuba trae consigo que el auditor tenga en cuenta al evaluar la efectividad del Control Interno, la implementacin y la presencia de los cinco componentes del Control Interno, en cada segmento de la organizacin objeto de auditora, independientemente del mtodo que se utilice para llegar al resultado. Esto por supuesto trae consigo que a los cuestionarios que se tienen previamente elaborados se les incluya los cambios necesarios que enriquecern favorablemente las tcnicas y herramientas con que cuenta el auditor para llevar a cabo su trabajo. 1.2.3. El Control lnterno y la gestin de riesgos De manera quizs implcita, es decir, sin realizar una identificacin conciente y enunciativa de los riesgos, la administracin siempre ha considerado la existencia del riesgo en todas las actividades que integran su diario acontecer. Si no hubiese sido de esta manera no se habran desarrollado los sistemas de Control Interno que de forma directa y conciente

intentan minimizar los posibles efectos derivados de la presencia del riesgo en toda actividad que se desarrolla en la empresa. El denominado informe COSO y la Resolucin 297/03 articulan el Control Interno en cinco componentes relacionados entre s, dependientes de las caractersticas de la organizacin y que constituyen lo que se requiere para poder cumplir los objetivos establecidos. La ausencia de uno de ellos dificulta la consecucin de un Control Interno razonable. Uno de estos componentes es la evaluacin de los riesgos, que se entiende por el proceso mediante el cual la organizacin identifica, evala y analiza de forma continua los riesgos que pueden ser relevantes para la consecucin de los objetivos con un nivel de seguridad razonable. Se manifiesta que la seguridad es razonable pues no es posible que la entidad pueda conocer todos los riesgos a los que est y estar expuesta en cualquier momento, ni desarrollar controles para hacer frente a todos y cada uno de ellos. Villarreal (1987) seala que: "l ms alto nivel de direccin requiere conocer cual es la exposicin al riesgo de toda la entidad, pero tambin necesita saber, en que proporcin contribuyen a la exposicin del riesgo global, los ejecutivos que a l reportan y que son responsables, de las diferentes unidades que integran la empresa, estos a su vez debern tambin conocer la exposicin al riesgo de la unidad de que son responsables, unidad que se integra por quienes a l reportan y tienen la responsabilidad de ejercer control en su rea de influencia." Segn Coopers & Lybrand (1996), "La gestin de riesgos consiste en el establecimiento de medidas que tiendan a limitarlos o reducirlos." Para Ross (2000), director asociado de la consulta Ross Auditores & Asociados, "El riesgo cero no existe, pero se puede reducir notablemente identificando las amenazas que tiene la organizacin y elaborando un plan de accin para combatirlas." Padilla (2002) afirma: "En la actualidad, toda organizacin que pretenda alcanzar el xito, sea pblica o privada, debe identificar y administrar los riesgos eficientemente a travs de un adecuado Control Interno." Len (2003) plantea: "Los riesgos a los cuales estn expuestas las empresas son muchos y los mismos deben imperiosamente ponerse bajo control". A partir de la necesidad de evaluar los riesgos y por la imperiosa necesidad de accionar proactivamente a los efectos de suprimirlos y/o disminuirlos significativamente y conociendo que muy pocas empresas tienen polticas, planes y metodolgicas sistemticas conformadas para evitar los riesgos surgen herramientas como la matriz de Control Interno para ayudar a las empresas a enfrentar el gran reto de la administracin de riesgos. Len (2003) define la matriz de Control Interno como: "Una forma de pensar, de planificar, de delegar, de adoptar decisiones y resolver problemas, y de ver la organizacin en su totalidad." Cada empresa debe contar con un sistema especifico de deteccin y valoracin de riesgos segn las caractersticas de la misma. Se recomienda que estos sean identificados y analizados al nivel de actividad, departamento y operacin para poder estimar la importancia de los mismos, evaluar la probabilidad de ocurrencia y analizar como han de gestionarse. Segn la Doctora Carmona (2003), "(...) se elabora de hecho el mapa de riesgos de la organizacin, de manera de que si en esas reas de mayor riesgo los procedimientos de

control se incumplieran, es mayor el peligro para la organizacin de que los objetivos no se alcancen o que ocurran errores importantes. Por tanto conocer esos riesgos es importante para el auditor y en especial para la direccin. Es que los alerta: no se trata que la empresa no trabaje con riesgos, sino que a estos hay que gestionarlos." Como afirma Quiroc (2003), "El Control Interno y la administracin de los riesgos son dos elementos inseparables, que dentro de una organizacin deben tener una consideracin similar." A nuestro juicio el papel del auditor interno es fundamental en el proceso de gestin de los riesgos ya que debe apoyar a la administracin examinando, evaluando, informando y recomendando sobre el cumplimiento y efectividad del proceso de administracin de riesgos. No cabe duda, que la identificacin de los riesgos constituye un componente fundamental del Control Interno y que ya sea con la matriz de Control Interno u otra herramienta o metodologa diseada por la propia empresa los riesgos debern ser oportunamente gestionados. Si las empresas desean obtener una recompensa por acertar en las decisiones que incorporan incertidumbre, deben manejar oportunamente los riesgos que pueden afectar la actividad, y para esto deben conocerlos, valorarlos y seguirlos en forma contina, teniendo en cuenta no slo los peligros sino tambin las oportunidades que de ellos se derivan.

1.3. El plan de Auditora Interna 1.3.1. Confeccin del plan de Auditora Interna El auditor interno debe preparar un plan de trabajo que contemple las auditoras que ejecutar en un perodo de tiempo determinado, este debe ser presentado a la autoridad superior correspondiente de ms alto nivel jerrquico para su aprobacin. El plan de auditoras, ideal para la empresa, ha sido una preocupacin para el auditor interno en todo momento: cmo lograr que la Auditora Interna no permanezca inmvil y retenga y aumente su valor ante la alta gerencia cada da? Para tener xito hoy en da, las organizaciones y los auditores internos deben disear un plan de auditora centralizado en aquellas reas de negocios significativas para los estados contables y que son vitales respecto al tipo de riesgo que enfrenta la empresa; el resultado no es slo una auditora eficiente, sino tambin una auditora ms efectiva. Como afirma Radburn (2002), "Los auditores internos deben preguntarse cules son las reas de actividad ms importantes de la organizacin. Una pregunta relacionada identificara a aquellas reas en las cuales, si algo saliera mal, se paralizara toda la organizacin. Luego hace falta considerar que podra salir mal, calcular la probabilidad de una falla y las consecuencias de tal falla." Adems agrega: "Quiz 10% o 15% de todos los recursos de auditora deberan permanecer sin agenda programada y disponibles para asuntos inesperados y no planificados." La realidad es que los auditores no disponen de recursos ilimitados. No se puede auditar todo, pero todo no necesita ser auditado con el mismo nivel de detalle. El plan anual de auditora debe reflejar la importancia relativa de los asuntos a ser auditados. En la actualidad, en Cuba el plan anual nominalizado de la actividad de auditora se confecciona segn lo establecido en la Resolucin 40 (2003) del MAC, donde se emite un procedimiento que tiene como objetivo: "Establecer los mtodos y sistemas para la elaboracin, registro y control del plan anual de auditora, as como la informacin de su

cumplimiento." El MAC emite y distribuye las directivas que sirven de base para la elaboracin del plan anual del Sistema Nacional de Auditora. A nuestro juicio, independientemente de que se consideren las directivas de trabajo que se reciban del MAC teniendo en cuenta la importancia que tiene para la organizacin en la actualidad la identificacin de los riesgos y la imperiosa necesidad de accionar para ponerlos bajo control; la informacin obtenida a partir de la confeccin del mapa de riesgos global de la institucin debe ser utilizada por el auditor interno para la confeccin del plan anual de auditoras que constituirn las prioridades a auditar en el centro por constituir los fundamentales riesgos que enfrenta la organizacin en el cumplimiento de los objetivos. 1.4. La ejecucin de la auditora 1.4.1. Exploracin y planeamiento de la auditora Segn el Manual del Auditor del MAC (2001), "La exploracin es la etapa en la cual se realiza el estudio o examen previo al inicio de la auditora con el propsito de conocer en detalles las caractersticas de la entidad a auditar para tener los elementos necesarios que permitan un adecuado planeamiento del trabajo a realizar y dirigirlo hacia las cuestiones que resulten de mayor inters de acuerdo con los objetivos previstos." Los resultados de la exploracin permiten, adems, la seleccin y las adecuaciones a la metodologa y programas a utilizar, as como determinar la importancia de las materias que se habrn de examinar. A nuestro juicio en la Auditora Interna no se requiere desarrollar esta etapa ya que el auditor interno es un miembro ms de la organizacin que posee un vasto conocimiento de esta, de sus fortalezas y debilidades, que confecciona su plan de auditoras a partir de un anlisis detallado de los riesgos que enfrenta cada segmento de la organizacin. Su trabajo se basa generalmente en auditoras especiales donde se tienen en cuenta los riesgos y debilidades antes determinados. La segunda etapa consiste en el planeamiento de la auditora. Durante mucho tiempo se ha considerado que la planificacin constituye uno de los aspectos ms importantes de una auditora y as se ha reconocido especficamente repetidas veces en las declaraciones de la Asociacin Internacional de Contadores Pblicos y Auditores (AICPA). Slosse, Gordiez y Giordano (1999) afirman que: "La planificacin es un proceso dinmico que si bien se inicia al comienzo de la labor de auditora, puede modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas, (...) la planificacin es importante en todo tipo de tr abajo cualquiera que sea el tamao del ente a auditar, es prcticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificacin. La planificacin debe ser cuidadosa, creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas... " Si es la primera vez que se realiza una auditora sobre una temtica especifica, la mayor parte de la planificacin debe hacerse sobre la marcha, a medida que se vaya acumulando la informacin necesaria. En la prxima auditora que se realice puede llevarse a cabo la mayor parte de la planificacin, antes de la auditora, y pueden utilizarse como gua los P/T de la auditora anterior. Teniendo en cuenta que la situacin y las personas ca mbian, esto se determinara una vez que el trabajo esta en marcha, entonces se introduciran mejoras en algunas reas de la auditora anterior, (Cashin, Neuwert y Levy,1985) Consideramos que la planificacin del trabajo de Auditora Interna asegura el desarrollo de una estrategia a ser seguida para el alcance de los objetivos de la auditora o sea el establecimiento de un programa de trabajo. El auditor debe establecerse un calendario para

realizar las verificaciones, la informacin que necesita el auditor para planear la auditora vara de acuerdo con los objetivos de esta y con el tipo de auditora a realizar. 1.4.2. Programas de auditora Como producto de la planificacin de la auditora, se elaborarn los programas de auditora para realizar el examen y obtener la evidencia necesaria, que respalde el trabajo. En el Manual de Auditora Interna de Costa Rica (1989) se define el programa de auditora como: "Una compilacin racional, metdica y pormenorizada de prcticas comunes de auditora y evaluacin del sistema de Control Interno, basadas en normas, tcnicas de auditora y en procedimientos tcnicos generalmente aceptados y aplicables total o parcialmente a todas las unidades administrativas de la institucin." En el Manual de Auditora Interna de la Repblica del Salvador (2003) se establece que: "Los programas de auditora mantendrn estrecha relacin con los objetivos de la auditora, ya que con estos se lograrn los resultados deseados, estos programas deben ser flexibles para que los procedimientos que contengan puedan ser adaptados a las circunstancias especficas del rea objetivo de examen." Como cada auditora tiene un carcter singular, cada programa debe adaptarse a las circunstancias que lo rodean. Algunos auditores utilizan un programa impreso, breve y estndar, como marco de referencia y ajustan el programa a los hechos y circunstancias pertinentes al encargo concreto. Si los programas se utilizan eficazmente pueden dar como resultado un ahorro de tiempo y proporcionar al auditor un enfoque ms uniforme y una seguridad adicional de que los procedimientos importantes no se pasarn por alto. (Cashin, Neuwert y Levy, 1985) En nuestra consideracin el empleo de programas de auditora por el auditor facilita el cumplimiento del trabajo de una forma ordenada, le sirve de gua para no incurrir en omisiones o repeticiones de procedimientos, permite una mejor supervisin adems de ahorrar tiempo al auditor en su labor. 1.4.3. Supervisin y revisin La supervisin y revisin est contemplada en las normas sobre el desempeo y en ella se establece que: "el trabajo de los auditores internos agrupados en una Unidad de Auditora Interna, debe ser revisado por el jefe de grupo y supervisado por el dirigente o funcionario facultado para ello." Esta norma implica dirigir los esfuerzos de los auditores y otros involucrados en la auditora, para determinar si los objetivos se estn alcanzando. Segn la Resolucin 100 (2004) del MAC, "La supervisin es un proceso tcnico que consiste en dirigir y controlar la Auditora Interna desde su inicio hasta la presenta cin del informe al nivel competente. La supervisin implica determinar si se estn alcanzando los objetivos previstos en la Auditora Interna y dirigir los esfuerzos de los auditores internos hacia su cumplimiento." Consideramos que en el caso que la actividad de Auditora Interna se realice por una sola persona o sea un auditor interno de la propia organizacin, este deber ser supervisado por el organismo superior para conocer las insuficiencias y fallas tcnicas y mejorar la calidad de sus auditoras. 1.5. Evidencias de auditora 1.5.1. Conceptos y clasificacin

En la opinin del profesor Siguenza (1995), "La evidencia es uno de los fundamentos de la auditora, estando constituida por todos aquellos hechos susceptibles de ser probados por el auditor en relacin con las cuentas anuales que examina, que se le manifiesta a travs de las tcnicas de auditora aplicadas y de acuerdo con el juicio profesional." La evidencia es la base de juicio del auditor. Esta consiste en la opinin del profesor Valderrama en: "Una disposicin mental del auditor, y por esa razn, el proceso de obtencin de la evidencia es complejo y ser distinto para un auditor u otro en funcin de la capacidad de juicio de cada uno". (Valderrama, 1997) En la Resolucin 100 (2004) del MAC, en las normas sobre desempeo de auditora se incluye la calidad de la evidencia y se establece que: "Los resultados, las conclusiones y las recomendaciones incluidas en el informe de auditora deben estar basados en evidencias que cumplan los requisitos bsicos de suficiencia, competencia y relevancia." En esta norma se considera que la evidencia se puede clasificar en:
y y y y y

Evidencia fsica. Evidencia documental. Evidencia testimonial. Evidencia analtica. Evidencia informtica.

1.5.2. Definicin y funciones de los Papeles de Trabajo (P/T) Para Meigs (1976) "El trmino Papeles de Trabajo es amplio; incluye toda la evidencia reunida por los auditores para mostrar el trabajo que han hecho, los mtodos y procedimientos que han seguido, y las conclusiones a que han llegado..." Para Cashin, Neuwert y Levy (1985), "Los Papeles de Trabajo son los registros que el auditor mantiene de los procedimientos seguidos, las pruebas efectuadas, la informacin obtenida y las conclusiones alcanzadas en la auditora." Por su parte en el Manual de Auditora Interna de la Repblica del Salvador (2002) define los P/T como: "Registros que conserva el auditor sobre los procedimientos aplicados, las pruebas realizadas, la informacin obtenida y las conclusiones pertinentes. Los Papeles de Trabajo tambin pueden ser almacenados en cintas, pelculas y otro medio." Como podemos apreciar todos los autores tienen un criterio similar sobre el termino "P/T", en nuestra consideracin son instrumentos de importancia vital en la profesin de auditora, es imprescindible que en su labor los auditores adquieran pericia y buen juicio en su diseo y uso ya que estos son el nexo que conecta los registros del cliente con el informe que emite el auditor. Los objetivos de los P/T estn definidos en cierta medida por la literatura autorizada y la finalidad comn de todas las auditoras. En el caso de las auditoras realizadas por el auditor interno que estn dirigidas fundamentalmente a investigaciones especiales, operacionales o de procedimientos puede que requieran de P/T que no estn considerados dentro de los ms comunes, sin embargo los enfoques y tcnicas generales son aplicables a la hora de disear cualquier P/T que necesite el auditor.

Los P/T sirven de ayuda en la realizacin y revisin del trabajo del auditor. La preparacin de suficientes P/T facilita la realizacin de varias fases del trabajo de auditora y constituyen el medio en que se basa el auditor para realizar sus trabajos, sirven como comprobacin final al comparar la coordinacin de las conclusiones individuales con la conclusin global sobre la propiedad de la opinin incluida en el informe final. 1.5.3. Confeccin y conservacin de P/T Meigs (1976) afirma que: "Lo que distingue a los auditores con experiencia es su capacidad para producir Papeles de Trabajo que contengan toda la informacin esencial, sin incluir material superfluo..." Cashin, Neuwert y Levy (1985) afirman que: "Los Papeles de Trabajo deben estar protegidos y controlados, tanto durante la auditora, como despus de su finalizacin..." En el Manual del Auditor del MAC en Cuba (2001) se seala: "Dada la importancia que tienen los P/T, as como la imagen que proyectan del auditor, los mismos se deben confeccionar con el mayor cuidado y esmero posible..." En el Manual de Auditora Interna de la Repblica del Salvador (2003) se establece que: "Durante el desarrollo del trabajo, el auditor deber poner en prctica el uso de tcnicas para el manejo de los Papeles de Trabajo, ya que de ellos se deriva su proteccin, fcil localizacin y anlisis para el informe respectivo; para esto considerar el uso de legajos." En la confeccin de los P/T es recomendable para el auditor la utilizacin de smbolos o marcas con el objetivo de dejar constancia de los actos ejecutados, o para determinar la cantidad de trabajo que ha sido realizado, estos smbolos tienen un significado y es obligatorio consignar en los P/T las marcas con su significacin. En el Manual de Auditora Interna de la Repblica del Salvador (2003) se establece que: "Las marcas debern ser uniformes, distinguibles y claras, de manera que puedan ser rpidamente escritas por el auditor que ejecuta el trabajo e identificables por quien lo supervise." Una vez terminada la auditora se confecciona el expediente de esta, que puede estar formado por varios legajos en los cuales se archivan los P/T y dems documentos vinculados con la auditora. En nuestra opinin los P/T, son un aspecto de suma importancia a tener en cuenta por los auditores, ya que, con frecuencia se les juzga por estos. Cuando se preparan en buena forma, con atencin adecuada al arreglo, diseo y legibilidad; con encabezados completos, explicaciones de los orgenes y la comprobacin del trabajo ejecutado, esto crea en los supervisores una sensacin de confianza en los auditores que hacen el trabajo. Los P/T deben transmitir una impresin de sistema, de orden y de atencin consistente al detalle, junto con una clara diferenciacin entre lo importante y lo trivial. 1.6. Muestreo y otras tcnicas de auditora 1.6.1. Definicin, objetivos y generalidades del muestreo En el Manual de Auditora de la Corporacin CIMEX S.A (1998) se define el muestreo como: "l termino usado comnmente para describir el proceso mediante el cual se obtiene informacin sobre un universo, examinado o revisado slo una parte del mismo." Por su parte en el Manual del Auditor del MAC en Cuba (2001) se define el muestreo como: "La tcnica de aplicacin de un procedimiento sustantivo a menos de la totalidad de las partidas, asientos de una cuenta o clase de operaciones, con el fin de evaluar algunas

caractersticas de la funcin, rea, tema, cuenta, materia o actividad y facilitar una conclusin con relacin al universo completo de lo que se est auditando." Los objetivos de aplicar el muestreo en la auditora son: extraer conclusiones sobre el universo del cual se extrajo la muestra, garantizar la correccin de las conclusiones obtenidas con relacin a los registros analizados, posibilitar una base objetiva para las opiniones que emita el auditor, reducir el riesgo de auditora, reducir el tiempo de la auditora, reducir los gastos de recursos. (Blanco, 2002) La utilizacin de los procedimientos de muestreo constituye una de las razones bsicas por las que se considera que el informe del auditor se ve como expresin de una opinin y no como una certificacin absoluta del tema que se analiza. En la determinacin del tamao y extensin de la muestra y dems pruebas a realizar en el transcurso de la auditora influye en gran medida la apreciacin del auditor sobre la efectividad del Control Interno que tiene establecida la entidad o rea auditada en el caso de los auditores internos. En la literatura consultada los autores no difieren en sus criterios sobre el muestreo como mtodo necesario a disposicin del auditor, ya que, el gran volumen de las operaciones o elementos a verificar en una auditora, hace que esta sea muy costosa y se requiera de gran cantidad de tiempo para su ejecucin. 1.6.2. Clasificacin y riesgo del muestreo El muestreo puede ser estadstico o no. El muestreo estadstico emplea la teora de la probabilidad para facilitar al auditor la planificacin de una aplicacin eficaz y efectiva del mismo. Lo que distingue el muestreo estadstico y el que no lo es, no es ms que la capacidad que tiene el auditor para utilizar el muestreo estadstico. (Manual del MAC, 2001) El muestreo estadstico puede ser: aleatorio o sistemtico. El muestreo no estadstico puede ser: Al azar, por bloques, estratificado. El auditor debe ser cuidadoso en la determinacin de la muestra ya que debe precisar los costos, riesgos y beneficios que representa el tipo de muestreo que va a utilizar en cada caso, cualquier tipo de muestreo que seleccione representa un riesgo, que esta dado por la posibilidad de seleccionar una muestra que no sea representativa, el auditor debe tener en cuenta el error de muestreo que esta dispuesto a tolerar. Este riesgo incluye:
y y y

El riesgo inherente o riesgo de que ocurran errores significativos. El riesgo de control de que el sistema de Control interno de la entidad que audita no detecte ni corrija los mencionados errores. El riesgo de deteccin, es el riesgo de que cualquier error importante no sea detectado en la auditora.

Con el auge de la informatizacin en las empresas, el auditor se ve obligado a utilizar nuevas herramientas para realizar su trabajo o sea incrementar el uso y la aplicacin de las tcnicas de muestreo con la informtica. Como plantea el Doctor Blanco (2002), "Paradjicamente, el empleo de un paquete de auditora, (...) reduce drsticamente la necesidad de realizar muestreos, pues su velocidad y operacionalidad permite revisar y analizar grandes bases de datos en tiempos muy

reducidos, aumentando as la posibilidad de aumentar los tamaos de muestras y de eliminar o reducir considerablemente los riesgos por errores de muestreos y no muestreos." A nuestro entender con el grado de desarrollo que ha alcanzado la informtica en la empresa moderna, en un reto tan exclusivo del auditor como es la responsabilidad de elegir la muestra adecuada, la obtencin de esta, ayudado de una herramienta mucho ms efectiva como es el uso de un programa de computacin debe ser aprovechada al mximo, debiendo incorporar sus conocimientos de riesgos y Control interno en aras de obtener un resultado en la auditora realmente eficiente. 1.6.3. Otras tcnicas de auditora En la ejecucin de todas las auditoras se emplean diferentes tcnicas, dirigidas a la bsqueda de las evidencias que determinan sus principales resultados y permiten disminuir el riesgo de error en la deteccin de deficiencias, violaciones y hechos de carcter delictivo. Segn se refiere en el Manual de Auditora de la Corporacin Cimex SA (1998), la aplicacin de tcnicas de muestreo de simulacin y sustantivas y su accin combinada con otras tcnicas ampliamente empleadas como las de observacin, confirmacin, verificacin, investigacin, anlisis y evaluacin ayudan al auditor en la deteccin de las deficiencias. El Manual del Auditor del MAC (2001) refiere entre las principales tcnicas: la inspeccin, observacin y confirmacin, agregando que existen varios tipos de confirmacin: el POSITIVO que consiste en enviar el dato y pedir que contesten, si estn conformes o no, el NEGATIVO que se solicita se responda slo si estn de acuerdo, y en el CIEGO no se da informacin y se solicitan datos necesarios para la auditora. Consideramos que el auditor debe hacer uso de estas tcnicas en el desarrollo de su trabajo ya que esto lo ayudar a contar con una mejor y suficiente materia de evidencia que le sirva de base para el informe de auditora. 1.7. Informe de auditora 1.7.1. Definicin y objetivos del informe Segn Cashin, Neuwert y Levy (1985), "Un informe consiste en cualquier comunicacin escrita que haga referencia a la naturaleza y referencia de los servicios profesionales prestados. Puede tratarse de un documento formal o de una simple carta en donde se incluyan las conclusiones u opiniones profesionales a que se ha llegado como consecuencia de los servicios prestados." Bajo esta definicin podran considerarse como informes muchas de las comunicaciones hechas por los auditores, incluyendo los resultados de servicios fiscales en la asesora a la direccin y en los estudios especiales. El objetivo del informe es el de formalizar los resultados a los que llegaron los auditores en la auditora ejecutada y dems verificaciones vinculadas con el trabajo realizado, comunicar los resultados al mximo nivel de direccin de la entidad auditada y otras instanc ias administrativas, as como a las autoridades que corresponda, cuando esto proceda. (Manual del Auditor del MAC, 2001) 1.7.2. Confeccin del informe de auditora Cashin, Neuwert y Levy (1985) aseguran que: "Escribir un buen informe de auditora requiere algo ms que unos conocimientos profundos de auditora. Requiere una gran destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo", "(...) un informe bien planificado, bien escrito y presentado profesionalmente es un testimonio permanente y

altamente visible de las facultades de un auditor. No se debe pasar por alto el prestigio que puede dar." Se deben sealar algunos aspectos de inters a tener en cuenta por los auditores: se aconseja que el redactor que aspira a la excelencia debe disponer de un texto de referencia sobre construcciones gramaticales y de un diccionario muy completo, que el tono que se utilice debe ser significante y el lenguaje simple, claro, restringido y actual, la claridad, adecuacin, concisin, tacto, estilo impersonal y la critica constructiva debern tenerse muy en cuenta. En el Manual de Auditora Interna de Costa Rica (1986) se especfica: "Los hechos y otra informacin pertinente obtenida en el transcurso de la auditora o estudio especial de auditora deben ser comentados con los funcionarios responsables a efecto de obtener de ellos sus puntos de vista, opiniones y cualquier informacin adicional, y lograr a la vez, facilitar cualquier accin correctiva que sea necesaria." Los informes parten de los resmenes de los temas y de las Actas de Notificacin de los Resultados de auditora parciales que se vayan elaborando y analizando con los auditados, respectivamente, en el transcurso de la auditora (Manual de Auditora del MAC, 2001) El destacado especialista canadiense Radburn (2002) opina que: "Los lectores de informes de auditora generalmente no tienen tiempo para ordenar los resultados del informe de acuerdo con su orden de importancia. Este es un rol que le corresponde al auditor: indicar al gerente donde prestar atencin." Agrega adems, "He ledo demasiados informes extensos de auditora que detallan lo auditado en exceso. A menudo, no se indica qu puntos son importantes para el auditor (...), solamente se produce un listado de lo auditado. A veces ni siquiera se emiten conclusiones sobre la importancia de cada resultado de auditora". Opina que los auditores debieran preguntarse si sus informes parecen profesionales, si son fciles de leer o si estn escritos en un lenguaje tcnico que slo entienden los auditores. Segn Valero y Aguiar (2002), "El informe debe incluir solamente hechos importantes. La inclusin de hechos poco relevantes desva la atencin del lector." En nuestra opinin en el caso particular de la Auditora Interna la emisin del info rme es uno de los medios mejores para ayudar a la direccin a medir su propio rendimiento, particularmente con respecto a la fiabilidad de los controles establecidos. Para la emisin de los informes las discusiones parciales que se realizan en el transcurso de la auditora con los responsables y auditados son muy beneficiosas, no slo, por el efecto psicolgico, sino como medida de precaucin contra errores o mal interpretaciones por parte del auditor, siempre teniendo cuidado de no ser presionado para que elimine una critica justa; adems permite que se tomen las acciones correctivas ante determinadas situaciones an sin necesidad de que se termine la auditora. Consideramos que para lograr la confeccin de un informe de auditora con la calidad que requiere se hace necesario que el auditor conozca y ponga en prctica los principios que se establecen y se recomiendan para ello. 1.7.3. Seguimiento a recomendaciones El auditor interno sirve e informa a la direccin, fundamentalmente su trabajo consiste en reforzar el Control Interno. En el desempeo de estas funciones aparecen importantes desviaciones de las que se da parte a la direccin a travs de los informes de auditora, se recomiendan mtodos de correccin cuando es posible y se efecta un seguimiento para comprobar que se han llevado a cabo debidamente. Como aseguran Cashin, Neuwert y Levy (1985), "Obviamente, la responsabilidad del auditor no desaparece hasta que se haya asegurado que se han llevado a cabo las acciones

recomendadas por la direccin." Agregan adems(...) es normalmente responsabilidad de la direccin, la puesta en prctica de las recomendaciones de auditora. Las recomendaciones hechas por la auditora no deben permanecer mucho tiempo sin solucin. Cuando hay una pronta y efectiva respuesta, las distintas unidades de la empresa recibirn rpidamente un mensaje y a su vez tomarn una accin inmediata para corregir cualquier deficiencia. Si el seguimiento no es rpido y firme, las unidades auditadas tendrn la impresin de que la direccin no apoya suficientemente el programa, y por lo tanto el trabajo de corregir deficiencias ser mucho ms difcil. Muchos jefes de auditora piensan que un riguroso seguimiento es el factor ms importante en un programa de Auditora Interna con xito. El auditor es el hombre clave en esta situacin y su nivel en la empresa y el lugar que ocupa tienen mucho que ver con el seguimiento llevado a cabo por la direccin. El auditor puede facilitar este seguimiento diseando informes para que sea fcil de realizar, y establecer su propio plan de acuerdo con los distintos niveles de direccin como ayuda a la realizacin rigurosa del seguimiento. En el Manual de Auditora Interna de Co sta Rica (1986) se establece que: "La unidad de Auditora Interna debe disponer de un programa de seguimiento de recomendaciones aceptadas por la administracin activa, (...) con la finalidad de verificar si las mismas han sido puestas en prctica." Adems seala: "Para facilitar el citado trabajo solicitar a la unidad administrativa correspondiente, referirse por escrito sobre la puesta en ejecucin de dichas recomendaciones, y peridicamente deber comprobar en el campo, la veracidad de dicha informacin e insistir sobre aquellas recomendaciones que no hayan sido puestas en prctica. Asimismo informar a la autoridad competente cualquier omisin sobre el particular que compruebe al respecto." Por su parte en el Manual de Auditora Interna de la Repblica del Salvador (2002) se establece que: "Durante el desarrollo de cada auditora se dar seguimiento al cumplimiento de las recomendaciones planteadas en informes de auditoras anteriores, cuyos resultados sern reflejados en el informe de la auditora que ese realice." En Cuba, con el propsito de actualizar el seguimiento que desde su inicio debe darse a las medidas que adopte el auditado con vistas a erradicar las deficiencias consignadas en el Informe de Auditora, en la Resolucin 103 (2004) del MAC se establece que: "En los casos de auditoras evaluadas de deficiente o malo, se debe consignar en el informe de auditora el trmino que dispone el auditado para remitir a la unidad organizativa de auditora que realiz el trabajo, el plan de medidas elaborado con el objetivo de erradicar las deficiencias detectadas. El trmino que se establezca no debe de exceder de treinta (30) das naturales, contados a partir de la fecha de recepcin del informe." A nuestro juicio el auditor interno a diferencia del auditor independiente tiene una funcin mucho ms especfica dentro de la empresa por lo que sus recomendaciones deben ser mucho ms puntuales y especficas atacando las causas de los problemas observados ya que estas llevaran consigo un seguimiento hasta tanto los problemas detectados hayan sido corregidos para lo cual los auditores internos deben contar con un programa de seguimiento a recomendaciones. 1.8. La informtica y la Auditora Inter na 1.8.1. Generalidades sobre la informtica en la auditora Como plantea Gonzlez (2002), "Desde fines del siglo pasado la auditora y la informtica son rectas de un mismo plano, y en este se cortan o cruzan en dependencia de la utilidad prctica de una relacin que funde las nuevas ventajas tecnolgicas con la experiencia acumulada en cuanto al control y la fiscalizacin de los recursos materiales y financieros."

Segn Slosse, Gordiez y Giodano (1999), " La realidad que nos circunda nos muestra cada da con mayor intensidad que el procesamiento electrnico de datos ha cubierto un amplio espectro de aplicaciones debido fundamentalmente a dos de sus caractersticas principales: generacin de informacin confiable y rapidez en su elaboracin." Para Gonzlez (2002), "El intercambio recproco entre la auditora y la informtica se expresa en dos vertientes. Una, la auditora de los sistemas informticos y que se define como el conjunto de procedimientos y tcnicas para evaluar la operatividad, la seguridad y las normas informticas de una organizacin empresarial, y una segunda, signada por el empleo de los ordenadores en apoyo a la verificacin y control de los activos de una entidad." Para Zavaro (2002), "Los trascendentales cambios operados en el mundo moderno, caracterizado por su incesante desarrollo, la acelerada globalizacin de la economa, el aumento de la vulnerabilidad y el amplio espectro de amenazas, han impuesto nuevos retos a la prctica de la profesin de auditora, en particular a la Auditora Interna." Consideramos que junto a los conocimientos del auditor, los sistemas informticos afines constituyen una herramienta inapreciable para resumir en breve tiempo un gran nmero de informacin sin olvidar que el auditor interno en su desempeo tiene tambin la responsabilidad de velar por el adecuado empleo y utilizacin de los recursos informticos. 1.8.2. La informtica, el Control Interno y la Auditora Interna La etapa actual de desarrollo humano, caracterizada por el procesamiento masivo de informacin por sistemas computarizados, requiere de enfoques de Control Interno adaptados a esas nuevas tecnologas. Sardias (2000) afirma: "Los controles que se establezcan sobre los sistemas automatizados de informacin se implementan distribuidos en todos aquellos puntos que la entidad estima conveniente, de acuerdo con la exigencia de la funcin a controlar y con la efectividad que se quiere alcanzar con ellos, o sea, cada uno de los controles que forman parte del sistema de Control Interno puede estudiarse individualmente y en relacin con las causas de riesgo a enfrentar." Como plantea Wood (2002), Licenciado en Ciencias de la Computacin: "El riesgo de auditora se relaciona, en forma creciente, con la automatizacin de los procesos, la que no siempre es eficaz. La informacin puede ser preparada a los efectos de la auditora, sin corresponder necesariamente a los resultados reales. Los actos por omisin, accidentales o intencionales pueden ser ocultados por quienes tienen el poder de acceder y los conocimientos para alterar los sistemas de informacin y sus datos." El Doctor Blanco (2003) asegura que: "El problema estriba entonces en disear un sistema informatizado contable que tenga la suficiente solidez como para que la parte computarizada asimile ciertas tareas de control, las ms estructuradas, las ms relacionadas con el proceso automatizado de la informacin y la parte humana, el resto de las tareas, aquellas que requieren de ms creatividad o de habilidades tpicamente humanas." En las situaciones que el auditor desea confiar en los controles del procesamiento debe evaluar los principales controles del departamento de sistemas para asegurase que los controles o las funciones en que se intenta confiar no hayan sufrido alteraciones que reduzcan su capacidad para evitar o detectar errores. En Cuba el desarrollo de la informatizacin ha conllevado a que el procesamiento de los datos primarios contables se haya incrementado sobre la base del uso de tecnologas de la informacin por lo que se ha hecho necesario tomar las medidas pertinentes que aseguren

un nivel razonable de seguridad en cuanto al uso de la informtica y la contabilidad lo cual se manifiesta en la emisin de la Resolucin 340/2004 conjunta del Ministerio de Finanzas y Precios (MFP) y el Ministerio de la Informtica y las Comunicaciones (MIC). La Resolucin 340 (2004) del MFP, "Puso en vigor el procedimiento para dictaminar sobre el grado de adaptacin a las normas contables cubanas de los sistemas contables financieros soportados sobre las tecnologas de la informacin", por lo que los productores o representantes de sistemas contables- financieros solicitarn este dictamen a las entidades autorizadas al efecto. En la Resolucin 100(2004) del MAC en la norma de auditora referente a la gestin de riesgos se incluyen los riesgos inherentes al ambiente de sistemas de informacin automatizados y se establece que: estos riesgos pueden provenir de deficiencias generales del sistema automatizado, desarrollo y mantenimiento de programas, soporte tecnolgico de los sofwares de sistemas, operaciones, seguridad fsica y control sobre acceso a programas. Adems, la naturaleza de los riesgos y las caractersticas del Control Interno integrado al sistema de informacin automatizado incluye lo siguiente: falta de rastro de las transacciones y falta de segregacin de funciones. Consideramos que el auditor interno debe evaluar la eficacia y la eficiencia de los sistemas en uso y en desarrollo, analizar y evaluar crticamente los servicios de informacin de la entidad, en trminos de controles, seguridad, cumplimiento de lo establecido, recomendando mejoras al Control Interno cuando lo requiere ya que sin un adecuado sistema de Control Interno, el sistema computarizado contable esta sencillamente incompleto y no puede utilizarse. 1.9. Manuales de auditora 1.9.1. Definicin y objetivos de los manuales "Un manual es un folleto, libro, carpeta, etc., en los que de una manera fcil de manejar (manuable) se concentran en forma sistemtica, una serie de elementos administrativos para un fin concreto: orientar y uniformar la conducta que se presenta entre cada grupo humano en la empresa". (Reyes, 1992) Segn Continolo (1973) el manual es: "Una expresin formal de todas las informaciones e instrucciones necesarias para operara en un determinado sector; una gua que permite encaminar en la direccin adecuada los esfuerzos del personal operativo." En sentido general el objetivo que se persigue con los manuales es el de instruir a las personas acerca de aspectos tales como objetivos, funciones, relaciones, polticas, procedimientos, normas, etc., precisar las funciones y relaciones para deslindar responsabilidades, evitar duplicidad y detectar omisiones, coadyuvar a la ejecucin correcta de las labores asignadas al personal, y propiciar la uniformidad en el trabajo, servir como medio de integracin y orientacin al personal de nuevo ingreso, entre otras. 1.9.2. Manuales de Auditora Interna Los documentos ms importantes escritos sobre Auditora Interna son los manuales sobre este tema. Estos consisten en agrupar lineamientos, instrucciones de aplicacin especfica a determinados tipos de actividad, o sea a la Auditora Interna en forma particular. An cuando puedan existir declaraciones de poltica y procedimientos, boletines de la empresa y otras publicaciones con informacin relacionadas con la auditora, estas se incorporan como una parte a tener en cuenta en el manual de Auditora Interna.

Generalmente este expondr, los objetivos de la auditora, las normas de realizacin y el procedimiento de registro del tiempo, preparacin del informe y otros asuntos de mbito general. Casi siempre lo ms importante del manual concierne a los detalles de los procedimientos de auditora, (Cashin, Neuwert y Levy, 1985) Normalmente el contenido del manual reflejar la actitud del jefe de Auditora Interna acerca de los manuales. Si cree que el auditor debe tener mxima flexibilidad, el manual contendr pocos procedimientos de auditora, si cree que el auditor debe guiarse por el manual, los procedimientos sern muy detallados. 1.9.3. Ventajas y desventajas del manual El uso del manual tiene ventajas y desventajas, el Auditor Interno debe sopesar estas consideraciones en cada caso particularmente. Ventajas: 1- Provee de un historial informativo concerniente a las polticas y procedimientos de auditora. 2- Especifica las tareas mnimas de auditora a realizar. 3- Ayuda a los miembros del personal a dar respuestas a preguntas rutinarias. 4- Ayuda a la eficaz distribucin del trabajo. 5- Es til como un control del progreso del trabajo. 6- Fija la responsabilidad para un particular punto de auditora. 7- Provee de una gua til para aos posteriores. 8- Es una ayuda sustancial para el supervisor en su revisin del trabajo efectuado. 9- Provee de evidencias en un trabajo especfico, si despus surgiese un litigio. 10- Ayuda a contabilizar el tiempo del personal, gastos etc. Desventajas 1-Existe una tendencia general a limitar el trabajo a lo especificado en el manual. 2- A menudo los procedimientos son mecnicos. 3-Existe una tendencia a desalentar el pensamiento creativo. 4-Los manuales frecuentemente no estn al da. En cuanto a todo lo relacionado anteriormente sobre los manuales, a nuestro juicio, resulta muy conveniente que el auditor interno cuente con un manual de Auditora Interna o sea con una herramienta escrita que oriente su actividad teniendo en cuenta las especificidades que posee la misma y de esta forma con su trabajo cotidiano ayude a la gerencia en el logro de los objetivos institucionales, considerando que son muchas las ventajas que ofrece un manual y que las desventajas, que son las menos, pueden ser manejadas convenientemente con el buen juicio del auditor que se desempee. Resultados generales y discusin Se disea un Manual de Auditora Interna con un enfoque moderno y basado en las nuevas Normas de Auditora Interna emitidas por el MAC, as como en las dems disposiciones recientemente emitidas en el pas sobre Auditora y Control Interno. La propuesta de Manual de Auditora Interna est estructurada en siete captulos que contienen aspectos

esenciales de conocimiento del auditor interno que van desde las generalidad es de la Auditora Interna, hasta aspectos ms puntuales y especficos para la actividad. Con esta propuesta de manual se logra organizar la actividad y agrupar en un solo documento y de forma sistmica los lineamientos e instrucciones de aplicacin especfica a la actividad. Su aplicacin ayudar al auditor interno a realizar su trabajo en aras de contribuir al logro de los objetivos estratgicos de la organizacin y ser un verdadero apoyo a la labor gerencial. Resultados y discusin por captulos del manu al. Captulo 1. Elementos generales sobre la Auditora Interna En este captulo se presentan los elementos generales que debe conocer un auditor sobre la actividad, el nuevo concepto de Auditora Interna, los servicios que prestan los auditores internos, la clasificacin de los servicios, los atributos, las funciones generales y especficas que deben cumplir, as como los principios ticos fundamentales generalmente aceptados por los que se debe regir el auditor interno. En este captulo se logra unificar toda la informacin general que necesita el auditor para su desempeo. Captulo 2. El Control Interno y la Auditora Interna En este captulo se muestra a partir del nuevo concepto de Control Interno que se aplica en Cuba, las acciones que deben ejecutar los auditores internos al respecto, todo lo concerniente a los componentes del Control Interno y su evaluacin por el auditor. Se ofrece una metodologa para identificar, clasificar y cuantificar los riesgos que enfrenta la organizacin que pudieran afectar la consecucin de los objetivos. La nueva metodologa diseada constituye una herramienta que facilitar el proceso de identificacin, clasificacin y cuantificacin de los riesgos en las entidades, la informacin obtenida con este proceso orientar el trabajo del auditor interno hacia los fundamentales riesgos que enfrenta la organizacin. Se dedica un epgrafe a los riesgos inherentes al ambiente de sistemas de informacin automatizados y a la relacin del Control Interno con la calificacin de las auditoras segn las recientes resoluciones emitidas al respecto. Se presenta todo un captulo del manual para tratar los aspectos relacionados con el Control Interno y la gestin de riesgos dada la importancia que en la actualidad se le ha concedido al tema y su inmensa relacin con el trabajo del auditor interno de diferentes formas. En el actual Manual del MAC no aparece el Control Interno con el enfoque moderno que se requiere en la actualidad a partir de la emisin de la Resolucin 297/2003. En las nuevas Normas de Auditora Interna se incluye el Control Interno como una nueva norma, pero no existe ningn documento que recoja en su totalidad toda la informacin que el auditor requiere al respecto. Captulo 3. Confeccin del plan de Auditora Interna En este captulo se describen los elementos esenciales que debe tener en cuenta el auditor interno para confeccionar un plan de Auditora Interna efectivo a partir de la identificacin de los riesgos; estos sern las prioridades a auditar por constituir los principales riesgos que enfrenta la organizacin para el cumplimiento de los objetivos. Se incluyen otros elementos referidos a la documentacin establecida para elaborar e informar el cumplimiento del plan anual de auditoras.

En el Manual del MAC se establece que el plan se elabore por las directivas que se emiten y distribuyen, adems considerando otros aspectos como las prioridades de la entidad. Con la informacin obtenida a partir de la identificacin de los riesgos segn la metodologa antes propuesta, el auditor interno contar con los elementos que necesita para confeccionar un plan de auditoras internas efectivo para la institucin. Captulo 4. La ejecucin de la Auditora Interna Este captulo contiene los elementos esenciales a tener en cuenta por el auditor al planear la auditora y se establece como ser la supervisin y revisin en las entidades a partir de lo que establecen las nuevas Normas de Auditora Interna. En este captulo se incluye un epgrafe sobre los programas de auditora ya que consideramos que cada centro debe incluir en su manual de Auditora Interna los programas de auditora diseados especficamente para sus actividades esto facilita grandemente el trabajo del auditor interno ya que los programas de auditora que aparecen en el Manual del MAC son generales y el auditor interno se enfrenta al reto de realizar auditoras a temas especficos que constituyen prioridades para el centro por constituir actividades de riesgo y para las cuales no posee los programas de auditora. Las etapas de la auditora: planeacin y supervisin, aparecen recogidas en el Manual del MAC pero no segn las nuevas Normas de Auditora Interna. Captulos 5. Evidencias en auditora En este captulo se expone la nueva clasificacin de las evidencias segn las Normas de Auditora Interna vigentes y los requisitos bsicos de la evidencia aspectos de suma importancia para el auditor ya que estas constituyen uno de los fundamentos de la auditora, constituyendo la base de juicio razonable sobre los datos que se examinan. Se dedica un epgrafe a los Papeles de Trabajo y a los elementos fundamentales relacionados con estos. Se adjuntan guas estandarizadas que contienen los elementos fundamentales a tener en cuenta por el auditor para su confeccin y para la elaboracin de los expedientes de auditora. Se presenta adems un epgrafe para exponer todo lo relacionado con el muestreo y otras tcnicas de auditora y los elementos esenciales a tener en cuenta por el auditor buscando la integracin de los conocimientos de riesgos y Control Interno tambin a la forma de obtener evidencias en auditora, en aras de lograr un resultado realmente eficiente. En el Manual del MAC y dems disposiciones sobre Auditora Interna se establecen los requisitos, objetivos y elementos a tener en cuenta para confeccionar los Papeles de Trabajo y los expedientes de auditora, no obstante, resulta poco prctico por su extensin chequear la calidad de estos, revisando los captulos referidos a estos temas en el Manual del MAC, o en las resoluciones vigentes. El empleo de las guas estandarizadas que se proponen constituirn herramientas sencillas que agrupan en un solo documento toda la informacin que necesita el auditor interno ayudndolo a obtener la mxima calidad en estos aspectos, pueden ser aplicadas por el auditor interno antes, durante y despus de la auditora. Captulo 6. El Informe de Auditora Interna. En este captulo se muestran las nuevas normas para la confeccin de los informes y una gua estandarizada para ayudar al auditor interno en la confeccin de los mismos. Se detallan adems los requisitos que deben cumplir las recomendaciones de los informes de auditora y se incluye un programa de seguimiento a las medidas adoptadas a partir de

estas, en aras de ayudar al auditor interno a realizar un seguimiento firme y riguros o. Este programa ser utilizado en las comprobaciones que realiza el auditor en el campo. Los elementos a tener en cuenta para confeccionar los informes de auditora se detallan en el Manual del MAC y las resoluciones vigentes, no obstante, el empleo de la gua estandarizada que se propone para la confeccin de los informes de auditora constituir una herramienta sencilla que agrupa en un solo documento toda la informacin que necesita el auditor interno, ayudndolo a obtener la mxima calidad. Por otro lado podemos agregar que en el Manual del MAC y dems regulaciones vigentes no aparece ningn programa de seguimiento (en el campo) a las medidas adoptadas a partir de las recomendaciones de los informes de auditora con el fin de comprobar la veracidad de su cumplimiento. El programa de seguimiento a las medidas adoptadas a partir de las recomendaciones de los informes de auditoras que se adjunta al manual constituir un medio sencillo pero efectivo de solucionar este aspecto tan puntual para el auditor interno. Captulo 7. Relaciones entre el auditor y el organismo superior En este captulo se establecen cuales son las relaciones del auditor interno con el organismo superior al cual est subordinado. Quedan recogidas de forma escrita las obligaciones del auditor interno con el organismo superior en cuanto a la entrega de informaciones, a la periodicidad de las supervisiones y se esclarecen las obligaciones del auditor interno con este. Conclusiones
y

La metodologa propuesta para la identificacin, clasificacin y cuantificacin de los riesgos, constituir una herramienta que facilitar este proceso en las entidades, los resultados que se obtengan con la aplicacin de esta metodologa orientarn el trabajo del auditor interno hacia los fundamentales ries gos que enfrenta la organizacin. Las guas estandarizadas confeccionadas, constituyen herramientas sencillas que agrupan en un solo documento toda la informacin que necesita el auditor interno para lograr la mxima calidad en aspectos tales como: la elaboracin de Papeles de Trabajo, expedientes de auditora e informes. El diseo de un programa de seguimiento para las medidas adoptadas en los planes de medida, posibilitar al auditor interno realizar un seguimiento firme y riguroso, directamente en el campo, con el fin de comprobar la veracidad de su cumplimiento. La propuesta de Manual de Auditora Interna basado en las nuevas Normas de Auditora Interna y en las regulaciones de Control Interno vigentes en Cuba contiene las tareas a desarrollar en cada etapa del trabajo, agrupa en un solo documento y de forma sistmica los lineamientos e instrucciones de aplicacin especfica a la actividad, su aplicacin ayudar que el trabajo del auditor interno contribuya al logro de los objetivos estratgicos de la organizacin.

Los riesgos de control interno, su aplicabilidad en la hotelera


La evolucin del mundo, de los negocios, de la educacin y el inters creciente por una administracin eficiente y efectiva, han cambiado el enfoque del control. Sujeto a esto podemos afirmar que en la actualidad los cambios operados en materia de Control Interno a partir de la implantacin de la Resolucin 297 del MFP, trae como consecuencia la realizacin de un estudio de la misma de cada uno de los componentes que la integra n. Realizar un estudio de la Administracin de los Riesgos de Control Interno: principales funciones y tcnicas, permitir identificar y valorar los riesgos de Control Interno, y por otra parte contribuir a crear las bases metodolgicas para establecer un diseo por rea de resultado o rea de responsabilidad, que permita conocer los principales riesgos que tendr que asumir la entidad para el cumplimiento de sus objetivos. Introduccin En este trabajo se realiza un estudio detallado de la evaluacin de l os hoteles como empresa; su surgimiento y cules son sus caractersticas fundamentales. Adems se muestra un procedimiento o metodologa ms factible de aplicar, para determinar los principales factores de riesgos de Control Interno en un hotel bajo rgimen Todo Incluido, de acuerdo a las herramientas existentes a escala internacional. En este trabajo se realiza un estudio detallado de la evaluacin de los hoteles como empresa; su surgimiento y cules son sus caractersticas fundamentales. Adems se muestra un procedimiento o metodologa ms factible de aplicar, para determinar los principales factores de riesgos de Control Interno en un hotel bajo rgimen Todo Incluido, de acuerdo a las herramientas existentes a escala internacional. 1 Orgenes de la empresa Hotelera Una vez identificados los tipos de riesgos y la clasificacin de los mismos a escala internacional, es necesario conocer los orgenes de la empresa objeto de estudio, para conocer sus principales caractersticas y sus generalidades.

Los orgenes histricos de la hotelera segn la OMT (Noticias, 1992), se encuentran en el negocio de las posadas, las que con el tiempo dan origen a los hoteles y restaurantes. Esta evolucin ocurre lgicamente en relacin estrecha con el desarrollo del comercio, los viajes y el propio desarrollo industrial de crecimiento, de manera muy diferente a la actual, en la que los costos, renta y motivacin son los factores ms importantes. Desde el ao 500 a.C. aproximadamente hasta cerca del 500 d.C., se observa un proceso de crecimiento de las posadas en Grecia y en Roma. Durante el perodo medieval, desde el 500 hasta cerca del 1300, el comercio y los viajes se limitaron de forma drstica y stos tuvieron especial relacin con el desarrollo de la iglesia y las peregrinaciones, siendo los peregrinos alimentados y dndoseles cobijo en establecimientos eclesisticos. Las Cruzadas tuvieron el efecto de favorecer los viajes y el comercio. El Renacimiento, desde aproximadamente el siglo XIV al siglo XV en el norte de Italia, Inglaterra y el norte de Europa, vio el resurgir de las posadas y las tabernas. La supresin de los monasterios en Inglaterra por Enrique VIII en 1536 forz an ms el crecimiento de las posadas en este pas. Previamente a 1775, las sociedades mas desa rrolladas para la poca se consideraban pre-industriales. En el perodo comprendido entre 1775 -1875, como resultado de la llamada Revolucin Industrial la Europa del noroeste y Amrica del Norte, se industrializaron, y en el perodo comprendido entre 1875 y 1950 se desarrollaron las sociedades de consumo. Aproximadamente a principios de esa dcada se produjo un gran crecimiento econmico y de la poblacin mundial, y las sociedades industriales hicieron posible el incremento sostenido de las rentas en buena parte de la poblacin de esos pases, de tal forma que la posibilidad de viajar y frecuentar hoteles y restaurantes aumentaran. El hecho de que la gente viaje ms, ha sido tambin determinante en el crecimiento de los hoteles y restaurantes. Conforme se fue abaratando el coste del viaje por la introduccin de nuevas formas de transporte, y aument su comodidad (barco de vapor, ferrocarril, automvil), el viajar se hizo posible para una parte de la poblacin que no perteneca a la lite. El avin comercial , en 1959, abri la era de los viajes internacionales. (Bull, 1994)

Habida cuenta del explosivo crecimiento de la industria turstica mundial en estos ltimos 30 aos y de la mundializacin de los negocios, que seguir incrementndose debido a la prolife racin de empresas multinacionales, con personal destinado a desplazarse contnuamente, el mercado mundial de hoteles crece a la par de esas actividades. Conforme a las previsiones globales del Consejo Mundial de Viajes y de Turismo (CMVT), publicadas en u no de los informes de la Organizacin Internacional del Trabajo (OIT) en 1997. Las tasas de crecimiento han conducido a la Organizacin Mundial del Turismo, OMT a preveer un aumento medio de 1018 millones de llegadas internacionales de turistas en el ao 2010, o sea el doble de la dcada de 1990, alcanzando la cifra de 1550 billones de dlares. Quien dice turismo, dice hoteles, lo que significa que la incesante actividad turstica precisa una amplia gama de alojamientos que van desde hoteles con servicio completo, pensiones con desayuno, propiedades a tiempo compartido, apartamentos amueblados, hasta el" bed and breakfast " (cama y desayuno), aunque debido a las nuevas exigencias que demandan los viajeros de nuestra poca, los hoteles pequeos van desaparec iendo, como resultado de las grandes cadenas hoteleras provistas de la tecnologa moderna, con personal altamente capacitado y servicios rpidos.(OMT, Noticias 1992) 1.1 La empresa hotelera como sistema: El hotel como empresa de servicio Segn la Organizacin Internacional del Trabajo (OIT), la empresa es toda organizacin de propiedad pblica o privada cuyo objetivo primordial es fabricar y distribuir mercancas o proveer servicios a la colectividad, o a una parte de ella, mediante el pago de los mism os y sistema conjunto de elementos interrelacionados y relacionados con el ambiente externo o entorno. (Ramrez, 1995) Si se considera a la empresa como un conjunto de elementos, y stos se encuentran en relacin directa o indirecta con el entorno, en tonces la empresa es un sistema y que grficamente se expone en la siguiente figura tomada del libro Hoteles, gerencia, seguridad y mantenimiento de Csar Ramrez Cavassa.(1995)

Segn Csar Ramrez en; Hoteles, gerencia, seguridad y mantenimie nto existen dos clases o tipos de sistemas: Sistema cerrado: Es aquel que no tiene retroalimentacin del ambiente, por ejemplo: el de alumbrado (interruptor). Sistema abierto: Es aquel que intercambia relaciones con el ambiente, por ejemplo: la empresa. Csar Ramrez, en Gestin Administrativa para empresas tursticas afirma que varios seguidores de la escuela Open Systems Approach (Ferrester, Churchman,Ackoff y Heyvaert) consideran que la empresa debe analizarse como un sistema abierto, esto es, capaz d e intercambiar energa con su entorno. As como la empresa es un conjunto rodeado de un entorno en donde encuentra sus factores de produccin (capital, mano de obra, tecnologa y materia prima). Como sistema, la eleccin de su estructura debe resolver do s problemas fundamentales: La diferenciacin de los elementos que la componen y su integracin en todo. (Ramrez, 1995) El autor Jess M. Beltrn Jaramillo (1992) define como elementos constitutivos del sistema el cliente, el producto, el proceso y los r ecursos. Grficamente lo representa del modo siguiente:

Fundamenta que los mencionados elementos interactan y son interdependientes, cumplen funciones diferentes y particulares, pero su conjuncin lleva a la organizacin al logro de sus objet ivos como sistema que es. Es evidente y en ese sentido tomamos partido con el autor, que la relacin e interaccin est regulada por sistemas de retroalimentacin que proveen el monitoreo constante acerca de los signos vitales de la gestin del sistema y sus partes. Estos signos vitales o factores clave para el xito, son la efectividad, la eficacia, la eficiencia y la productividad.

1.1.1 El hotel como empresa de servicio En el marco de la organizacin econmica empresarial, la hotelera cumple con una misin, o sea, adopta un rol que determina su funcionalidad y contribucin al proceso operativo de la organizacin. En tal sentido, segn Ramrez Cavassa (1995), de una simple actividad hospitalaria en siglos pasados, la hotelera pas a convertirse e n una actividad organizada que obedece a aspectos tcnicos, econmicos y comerciales; ello le obliga a considerar su funcin del todo socioeconmica con un rol estrictamente de servicio. Tanto el viajero en goce del tiempo libre, como el viajero por negoc ios, necesitan, en su punto de llegada o de trnsito, un lugar de residencia y ciertas comodidades

y medios de trabajo, como telfono, fax, salas de recreo, traductores, secretarias, ambientes de lectura, etc. Esto ampla de por s, el concepto de residenc ia hotelera como un todo organizado, con opciones diversas encaminadas a cumplir con su rol de servicio. El hotel, como organizacin de tipo empresarial con fines de lucro y funciones administrativas diversas, requiere una gran profundizacin en su esenc ia y en sus objetivos. La administracin de servicios es, ante todo, una actividad mltiple de conocimientos tcnicos y humanos en lo referente a sistemas, administracin, finanzas, planeacin, seguridad, mantenimiento y presupuesto; as como de conocimiento de la personalidad, comportamiento individual y de grupos, necesidades, motivaciones, y vivencias sociales. El gerente o director general de un hotel, y los dems directivos, deben estar preparados en los dos tipos de disciplinas, si se pretende admin istrar de la manera ms profesional y no emprica, un establecimiento hotelero. Las caractersticas atpicas de la empresa hotelera se presentan de manera diferente en funcin de la tipologa de las empresas mismas. La tipologa de las empresas hoteleras d eriva en primer lugar de la consideracin de los sectores del mercado, o sea, de la calidad del servicio y de la diversidad de las prestaciones a disposicin del cliente; en segundo lugar, de la consideracin de la destinacin prevaleciente del hotel, es decir de las expectativas que el turista desea encontrar y satisfacer. Segn Juan Lpez Garca (2004), existen diversas clasificaciones en el mundo de hoteles, en funcin de los servicios y diversidad de las prestaciones como son: Hotel de ciudad o de tr nsito. Hotel de vacaciones. Hotel residencia. Motel. Hotel de cura. Viaje turstico. 1.2 La Tipologa y descripcin de la empresa hotelera La Revista Suplemento Apuntes No.6, la Habana, 2002, plantea, que existen varias formas para definir los ti pos de hoteles, y los principales son: Por tamao (Grandes, medianos y pequeos)

Esta clasificacin se utilizo inicialmente bajo el criterio del nmero de habitaciones disponibles; sin embargo esta forma es poco objetiva, ya que para algunas ciudades un hotel de 100 habitaciones puede ser grande, pero en otra puede ser mediano. Revista Suplemento Apuntes, la Habana, 2002. Segn la Ubicacin: Hotel Metropolitano (Ciudad) Hotel de Carretera (Moteles) Hotel de Playa Hotel de Montaa Segn su Tiempo de Operacin: Hotel Permanente: Que funciona todo el ao. Hotel de Estacin: Opera en ciertas pocas del ao generalmente por situaciones climticas. Por ejemplo los Hoteles para esquiadores operan solo en invierno cuando las condiciones del clima permiten realizar deportes en la nieve. Segn la motivacin de la Clientela: Este criterio se basa en las razones por las que los clientes se alojan en uno u otro hotel, dependiendo de las necesidades que tengan, por lo que los clasifica en: Hotel Comercial: preferido por las personas que viajan por razones de negocio, debido a las facilidades y ubicacin que ofrece. Hotel Vacacional: cuenta con instalaciones, ubicacin propia para viajeros en busca de ocio y recreacin. Hotel Residencial: adecuado para estadas prolongadas, sus habitaciones cuentan con instalaciones que facilitan una estada larga como habitaciones con sala, desayunador cocineta con el equipo y utensilios necesarios para cocinar. Segn la Calidad: Existen varios sistemas para calificar la calidad de los servicios hoteleros; los que ms se toman en cuenta son:

1) Sistema de vocablos descriptivos: Considerando el hotel de lujo como al de ptima categora, le siguen en orden descendente, superior de primera, ordinario de primera, superior de turista y ordinario de turista 2) Sistema de clave de letras: La categora ptima es AA siguindole en orden descendente, A, B, C, Y D. 3) Sistema de Diamantes: Utilizado por la AAA. 4) Sistema de estrellas: La categora ptima es de cinco estrellas descendiendo hasta una estrella, este sistema es el ms conocido y es el utilizado en Cuba. 1.2.1 Formas de Administracin de la empresa hotelera Este criterio se refiere a la relacin entre propietario y administrador. Muchos establecimientos de hospedaje, especialmente los hospedajes, hoteles pequeos y bed and breakfast, los administran sus propios dueos; pero tambin es comn que un hotel tenga por dueo a una persona o personas y lo administren otras, por lo que la relacin pr opietario- administrador puede ser principalmente de tres tipos como se describe en la Revista Industria turstica. NC 87, Espaa 2005: Administrado por el mismo dueo. Franquicia. Contrato de Administracin. Administrado por el mismo dueo Es la posesin directa de una o ms propiedades por una persona o compaa. Los hospedajes y pequeos hoteles que pertenecen y son operados por un matrimonio o una familia, son ejemplos comunes de este tipo de propiedad. Las propiedades ms grandes que perten ecen a una de las principales compaas hoteleras como Marriott o Hilton tambin se clasifican dentro de esta categora, ya que son dueos de la propiedad. Una cadena es un grupo de hoteles que pertenecen o son administrados por una compaa. En general, tres o ms unidades constituyen una cadena, pero las principales cadenas hoteleras tienen de 300 a 5000 propiedades. Franquicia Una franquicia es la autorizacin que da una compaa, o franquiciante, para utilizar las ideas, mtodos (KNOW HOW) y marcas registradas de la compaa de

un negocio como Hotel o Restaurante al pagar una cuota inicial, el franquiciatario obtiene una licencia de marca registrada planos arquitectnicos, anteproyectos, diseos, capacitacin y mtodos de operacin. El franquiciatari o es responsable de financiar la construccin de la propiedad. El franquiciatario puede ser un individuo, una sociedad, una corporacin pequea o un grupo de inversionistas y debe guiarse por los estndares de calidad y especificaciones de producto establ ecidos por el franquiciante, pero el franquiciatario es el dueo legal de la empresa. El contrato de franquicia es un contrato entre franquiciante y el franquiciatario, describe las obligaciones de ambos, as como las razones para la terminacin del contrato. Los manuales de operacin cubren temas tales como prcticas contables, procedimientos de mantenimiento, ventas y mercadotecnia publicitaria, contratacin de personal, capacitacin y control de inventario. Los estndares de operacin son importantes en una organizacin franquiciataria. El franquiciatario que falla en los estndares de calidad puede perder la franquicia y todos los derechos y privilegios que esta conlleva. Contrato de administracin Mediante un contrato de administracin, el dueo d e una propiedad contrata a una compaa administradora de hoteles para operar el establecimiento. La compaa administradora debe presentar reportes financieros peridicos a los dueos y cumplir con las polticas referentes a la operacin, administracin, mantenimiento, contratacin de personal y apariencia del hotel. Los contratos de administracin liberan a la extensa cadena de las dificultades de administrar cientos de propiedades en diversas localidades. La empresa administradora local generalmente con oce mejor el mercado, las condiciones econmicas, las mejores ubicaciones, los precios de los inmuebles y la escala de sueldos del rea. Todos los hoteles, independientemente de sus caractersticas, desempean de

una manera u otra las mismas funciones bs icas: (Arteaga Prado, Yairin. Cruz Bravo, Martha, 2005)
Funciones Administrativas.

Planeacin estratgica. Control de ingresos egresos. Contratacin de recursos humanos. Funciones Operativas. Servicio al Cliente. Limpieza y Mantenimiento. Alimentos y Bebidas. Las funciones Administrativas se realizan por los siguientes departamentos: Gerencia General, Recursos Humanos, Contabilidad, Mercadeo y Ventas. Las funciones de Operativas se realizan en los depart amentos de: En la Divisin de Alimentos y Bebidas que incluye: Cocina, Restaurante, Room Service, Bar, Eventos y Banquetes. En la Divisin cuartos que incluye: Recepcin, Reservaciones, Telefona, Ama de Llaves, Seguridad, Mantenimiento. 1.2.2 Organizacin de un Hotel Grande Las diversas instalaciones del resort forman un conjunto muy completo de la vida moderna. Para administrar y operar este sistema residencial complejo, se requiere un personal numeroso organizado en muchos departamentos. Ti ene los mismos ocho departamentos bsicos que un hotel de mediana categora, pero el nmero de unidades y el nmero de su personal son mayores. El resort es administrado por un director ejecutivo a quien le asiste un director o gerente general y un grupo de subdirectores o subgerentes. El departamento de relaciones humanas.

Es parte de una administracin, responsable de reclutar y contratar empleados, de implantar programas de capacitacin en servicio, y de poner en vigor las polticas y procedimientos del personal. Departamento de divisin de cuartos. Tiene un personal numeroso en recepcin, ama de llaves y personal uniformado. La recepcin se subdivide en departamentos ms pequeos, separados, como son reservaciones, control de habitaciones, y comunic acin con los huspedes. El departamento de ama de llaves se divide a su vez en dos sub -departamentos, el de aseo de habitaciones y el de lavandera. El departamento de personal uniformado es dirigido por un supervisor o capitn. Departamento de alimentos y bebidas. Adems de todo lo que posee un hotel mediano, opera un restaurante de especialidades, una cafetera informal y un bar, para ofrecer a los huspedes servicios optativos de alimentos y bebidas; tambin opera un comedor para empleado. Departamento de servicios a los huspedes. Adems de todo lo que posee un hotel mediano, tiene varias tiendas operadas por concesionarios independientes (dueos de negocios que rentan espacio del hotel). Departamento de comercializacin y ventas. (market ing) El departamento de comercializacin y ventas de un hotel grande puede constar de cinco unidades. Adems de los departamentos de publicidad, ventas, y ventas de banquetes, puede contratarse a un gerente de ventas de convenciones de tiempo completo y a un gerente de convenciones, para vender y coordinar respectivamente estos servicios. El gerente de ventas de convenciones es responsable de planear las reuniones y determinar las tarifas. El gerente de convenciones coordina los servicios de las diversas d ivisiones o departamentos, como servicio de alimentos y bebidas, servicio de personal uniformado y mantenimiento, en tanto se lleva a cabo la convencin. Departamento de contabilidad.

El departamento de contabilidad o contralora cuenta con el personal c apaz de controlar todos los procesos, los recursos administrativos y de servios hoteleros, vela adems por la organizacin de los mismos y registra los resultados obtenidos. Departamento de seguridad. El resort tiene un jefe de seguridad quien supervisa a un grupo de vigilantes de tiempo completo, a los detectives de casa y a los especialistas en sistemas de seguridad. Departamento de mantenimiento. El amplio departamento de mantenimiento de una propiedad grande es supervisado por el director de manteni miento quien contrata a un grupo de mecnicos, plomeros, carpinteros, y especialistas en alfombras y tapiceras. Perspectiva del empleo. Un vistazo a los organigramas de las propiedades en los ejemplos anteriores, revela la gran diversidad de personal qu e se requiere para mantener en funcionamiento a la industria de la hospitalidad. Muchos puestos son altamente especializados-particularmente los de alimentos y bebidas, contabilidad y mantenimiento-pero muchos otros-como el de recepcin, ventas, y puestos de supervisin- requieren habilidades ms generales con nfasis en la comunicacin y en el contacto con el publico. Las oportunidades de progresar existen en todos los departamentos. Quizs en ningn otro campo existan oportunidades tan amplias para cada empleado, en cada nivel, no solo dentro del hotel sino en toda la industria mundial de la hospitalidad. 1.3 Propuesta de Diagrama para la Administracin de los Riesgos para Hoteles bajo rgimen Todo Incluido El hotel es una entidad de nueva apertura, por lo tanto no existen datos histricos que permita a la entidad trabajar en la reduccin y administracin de los riesgos al Control Interno. En tal sentido trabajar las bases de la Resolucin 297 del MFP, que tiene implcita una serie de componentes importan tes y donde la Identificacin de los Riesgos constituye uno de los elementos ms importantes, a nuestro juicio, para propiciar que la entidad alcance la categora segn las auditorias de con control.

La propuesta de un Diagrama de Administracin de los R iesgos para Hotel Todo Incluido, a partir del estudio detallado de la bibliografa existente y de conocer la estructura organizativa de la entidad objeto de estudio, el cual tenga un carcter proactivo, pues la direccin esta dispuesta a trabajar sobre l os riesgos existentes para alcanzar los resultados esperados, es decir, crear las oportunidades adecuadas y capaces de hacer cumplir los objetivos deseados. Este proceso proactivo est en constante movimiento, e identifica cada riesgo existente, investigando detalladamente la informacin necesaria por cada rea de resultado a medir, esto se realiza desde la base hasta la cima del organigrama, interrelacionando ideas para conocer cules son los factores de riesgos ms importantes que influyan en el resulta do y los objetivos de la entidad. El mismo cuenta de tres etapas que a continuacin describimos y se observa en la figura No. 8, Diagrama de Administracin de los Riesgos para hotel bajo rgimen Todo Incluido . La 1ra etapa consiste en identificar y cono cer detalladamente cada factor de riesgo, tanto interno como externo y por cada rea de responsabilidad material. Para ello se pueden utilizar diferentes tcnicas con el objetivo de obtener informacin, ya sea por datos histricos de diferentes auditorias, por informaciones internas, por historial de entidades semejantes, encuestas y por consulta a expertos. Debemos destacar, como hemos explicado anteriormente, que el hotel es de nueva apertura, por lo que no se cuentan con datos histricos que permitan realizar el diagnstico efectivo, adems que el hotel no se encuentra trabajando con la ocupacin esperada y por ello existen pero no salen a relucir un conjunto de riesgos hoteleros, es por ello que aplicar la tcnica consulta con expertos tanto internos como externos pero con basto conocimiento de Control. Esta tcnica permite obtener una informacin ms amplia y precisa de cada factor de riesgo, con sus caractersticas y nivel asociado, as como tambin las causas y condiciones que originaron los mism os. La 2da etapa ser analizar detalladamente cada uno de los riesgos detectados en la 1ra etapa para definir el impacto y la probabilidad de los mismos, para ser

ubicados en la matriz de priorizacin y conocer el nivel de riesgo determinante en el momento de la toma de una decisin correcta. En esta etapa se analiza, a travs de anlisis estadsticos, cuales son los riesgos ms comunes por departamentos en los que se debe trabajar para evitarlos o disminuirlos. La 3ra y ltima etapa que definimos, es la planificacin por cada una de las acciones especficas por factor de riesgos, as como el cronograma que da seguimiento a las acciones tomadas y los responsables del cumplimiento del mismo. Es preciso sealar que las tres etapas estn en constante comuni cacin y retroalimentacin, pues cada factor de riesgo puede eliminarse al tomar las acciones necesarias, pero siempre dando cumplimiento a los objetivos trazados; por otra parte pueden surgir nuevos factores, adems deber estar previendo las caractersticas y condiciones actuales del medio.

1.4 Diagnstico de los riesgos hoteleros aplicando la tcnica de Mapeo de Riesgos Despus de concebir el Diagrama de Administracin de los Riesgos, como se explica en el punto 2.4, existen tres etapas par a identificar los riesgos y posteriormente evaluarlos, en tal sentido la 1ra Etapa se desarrolla a partir de la obtencin de los principales factores de riesgos por cada rea de Resultado, identificando los riesgos por cada rea de responsabilidad. (Ver Ta bla No.4)

Una vez conocidos cada uno de los factores de riesgos fundamentales por cada rea de responsabilidad o de resultados clave, tenemos las bases fundamentales para la confeccin del Mapeo de Riesgos como tcnica efectiva de identificacin, anlisis y evaluacin de los riesgos y dando cumplimiento a las etapas 2 y 3 del Diagrama. En este sentido la Evaluacin los Riesgos, en el sector hotelero y como componente vital de la resolucin 297 del Ministerio de Finanzas y Precios, queda definido en la Tabla No.5.

Debemos destacar que segn la bibliografa consultada, existe el uso de esta tcnica por diversos autores nacionales e internacionales y donde la confeccin del Mapa de Riesgos es trasmitida de forma similar por los autores Jua n Lpez Garca (2004) y Juan Pablo Zorrilla (2004), en sus tesis. Creemos adems que el Mapa de Riesgos es una tcnica que posibilita crear el punto de partida por cada departamento con que cuenta el hotel, para dar constante seguimiento a los riesgos des de el rea de accin, as se podrn prevenir cada uno de ellos. La descripcin de cada uno de los elementos de las Tablas 4 y 5 es la siguiente: Factores de Riesgo: posibilidad de ocurrencia de aquella accin que pueda afectar o entorpecer el normal des arrollo de las funciones de la entidad y que impidan el logro de los objetivos.

Impacto: consecuencias que puede ocasionar a la organizacin la materializacin del riesgo. Probabilidad: la posibilidad de ocurrencia del riesgo; esta puede ser medida con criterios de frecuencia o teniendo en cuenta la presencia de factores internos y externos que pueden propiciar el riesgo, aunque este no se haya presentado nunca. Niveles de Riesgo: El resultado de la aplicacin de la escala escogida para determinar el nivel de riesgo de acuerdo a la posibilidad de ocurrencia, teniendo en cuenta los controles existentes. Control existente: especificar cual es el control que la entidad tiene implementado para combatir, minimizar o prevenir el riesgo. Causas y Condiciones: son los medios, circunstancias, factores, personas, condiciones y agentes que generan los riesgos. Acciones de Control: es la aplicacin concreta de las opciones del manejo del riesgo que entrarn a prevenir o a reducir el riesgo y harn parte del p lan de manejo del riesgo. Consideraciones: son las opciones y alternativas a considerar despus de conocer los niveles de riesgos. Cronograma: son las fechas establecidas para implementar las acciones por parte de la comisin o grupo de trabajo. Responsables: son las personas encargadas de adelantar las acciones propuestas. El monitoreo debe estar a cargo de los responsables del rea y del Comit o Grupo de Control Interno y su finalidad principal ser la de aplicar los correctivos y ajustes necesarios para asegurar un efectivo manejo del riesgo. Conclusiones

A lo largo de este trabajo se realiz el estudio del Hotel como empresa, sus caractersticas y el diseo de los departamentos, as como las formas de administracin, derivando las conclusio nes parciales siguientes: Corresponde a la empresa hotelera como ninguna otra, operar no solo con eficiencia, sino con eficacia en todas las esferas y en particular en el mbito del control de los recursos; siendo imperativo de la poca desarrollar esa funcin en el medio de innumerables riesgos internos y externos que en un momento dado pueden manifestarse en la gestin, por lo que son imprescindible las estrategias y acciones encaminadas a la prevencin. Se describen las principales caracterstica s y clasificaciones de los hoteles ya sea por tamao, ubicacin, categora, tipo de administracin. Se dise un procedimiento basado en la confeccin del Diagrama de Identificacin de los Riesgos para hoteles bajo rgimen de Todo Incluido. El mismo se realiz a partir del anlisis de diferentes criterios de identificacin, pero a travs del estudio de herramientas como el llamado Mapeo de Riesgos. Bibliografa 1. Arteaga Prado, Yairin. Cruz Bravo, Martha. La Gestion de los Riesgos en el sector del turismo. Cuba, 2005. 2. Beltrn Jaramillo, Jess M. Indicadores de Gestin. Espaa. 1992. 3. Baca, Gmez Antonio (1997). La Administracin de Riesgos Financieros. Articulo tomado de la revista Ejecutivos de Finanzas, publicacin mensual, Ao XXVI, No. 11, Noviembre, Mxico. 4. Belmar Muoz, Victor. Prevencin de los riesgos, Implantacin de un sistema de control de los riesgos de operacin en la empresa. Colombia, 2005. 5. Bull, A., "Economa del Sector Turstico", Editorial Alcanza -Economa, Espaa, 1994. 6. Daz, Tinoco Jaime y Fausto Hernndez Trillo (1996). Futuros y opciones financieros. Edita Limusa, Mxico. 7. Dorta Velsquez, Jos Andrs. La evaluacin de los riesgos como componente bsico del sistema de Control Interno. Espaa, 2004. 8. Koontz. H. Elementos de Administracin. Editorial Mc Graw Hill, Mxico, 1990. 9. Krugman, R. Paul y Maurice Obstfeld (1995). Economa Internacional. 3 Edicin, Editorial McGraw-Hill, Espaa.

10. Lpez, Garca, Juan (2004), Procedimiento Metodolgico de la Ev aluacin del Desempeo y el Perfeccionamiento del Control Interno y la Gestin, 2002. 11. Juan M. Lpez Garca. Bases metodolgicas Generales para el diseo e implementacin de los Sistemas de Control Interno en Villa La Granjita, 2004. 12. Mejias, Revista Universidad EAFIT, 2002. 13. Pelegrin Prez, Edmundo Lzaro. El Anlisis de riesgo y los servicios de consultoria. Ao 2002. 14. Pelegrin Prez, Edmundo Lzaro. El Seguro Complemento o Alternativa para la Empresa Estatal Cubana. Ao 2001. 15. Pelegrin Prez, Edmundo Lzaro. La Administracin de los Riesgos, su impacto en la empresa cubana. Cuba, UPR, 2006. 16. Ramrez Cavassa, Csar. Hoteles, gerencia, seguridad y mantenimiento. Espaa, 1995. 17. Revista Industria turstica. NC 87, Establecimiento d e alojamiento. Clasificacin. Especificaciones generales, Espaa, 2005. 18. Rodrguez, R., "Situacin actual y perspectivas de la Administracin de Riesgos en Cuba", en el 1er Seminario Nacional sobre Administracin de Riesgos, Mayo 1998. 19. Seminario Nacional sobre Administracin de Riesgos, "El Rol del Gerente de Riesgos en una organizacin", Mayo 1998. 20. Triber, J., "Economa del Ocio y el Turismo", Editorial Sntesis, Espaa, 2000. 21. Zorrilla, Z. Juan Pablo (2004). La Administracin de los Ries gos, Mxico, 2004.
Msc. Lic. Julio Alejandro Rodrguez Daz de Villegas

Licenciado en Economa. 2001. Universidad Central de Las Villas. Santa Clara, Villa Clara. Cuba. Graduado de Licenciatura en Economa en el ao 2001, en la Universidad Central de Las Villas. Graduado de Master en Administracin de Negocios en el ao 2006, la Universidad Central de Las Villas. He trabajado directamente en empresas tursticas, especficamente en hoteles, como especialista econmico y adems ha atendido directamente el C ontrol Interno. Me he especializado en la investigacin de los Riesgos de Control Interno, aplicando las tcnicas ms modernas para su identificacin y valoracin. julianovillegasarrobayahoo.es