Está en la página 1de 978

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

Edicin 2009

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos

Traduccin Jorge Abenamar Surez Arana Alma Olivia Chal Gngora Revisin tcnica Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA)

Federacin Internacional de Contadores 545 Quinta Avenida, piso 14 Nueva York, Nueva York, 10017, Estados Unidos de Norteamrica Esta publicacin fue preparada por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Su misin es servir al inters pblico, fortalecer la profesin contable en todo el mundo y contribuir al desarrollo de fuertes economas internacionales, estableciendo y promoviendo la adhesin a normas de alta calidad profesional, impulsando la convergencia internacional de estas normas y difundiendo temas de inters pblico, donde la experiencia de la profesin es lo ms relevante. Esta publicacin puede descargarse de forma gratuita desde la pgina web de la IFAC: http://www.ifac.org. El texto aprobado est publicado en el idioma ingls. IFAC recibe cualquier comentario que usted pueda tener acerca de este manual. Los comentarios pueden enviarse a la direccin antes mencionada o por correo electrnico a: IAASBpubs@ifac.org. Copyright abril de 2009 por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Se concede permiso para hacer copias de este trabajo, siempre que stas sean para uso en las aulas acadmicas o para uso personal y no se vendan o sean diseminadas, siempre y cuando cada copia tenga la siguiente explicacin: "Copyright

abril de 2009 por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Usado con permiso de la IFAC. Contacto permissions@ifac.org para la autorizacin para reproducir, almacenar o transmitir este documento". De lo contrario, es necesario el permiso por
escrito de la IFAC para reproducir, almacenar, transmitir, o para dar otros usos similares a este documento, excepto los autorizados por la ley. Contacto permissions@ifac.org.

Gerente Editorial: Coordinacin Editorial: Formacin: Portada: Correccin de estilo: Produccin: Traduccin Jorge Surez Alma Gngora Revisin tcnica Olivia Abenamar Arana Chal

Edilberto Calvillo Snchez Juana Trejo Caballero Gabriela Salcedo Martnez Alejandro Medina Arriaga Norma Berenice San Martn Lpez Martn Castillo Gonzlez

Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA) NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD Dcima edicin, 30 de abril de 2010 Derechos reservados por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. Bosque de Tabachines Nm. 44 Fracc. Bosques de las Lomas 11700, Mxico, D.F. Prohibida la reproduccin ISBN 978-607-7620-36-5 total o parcial de esta obra sin el permiso por escrito de su editor. Impreso en Mxico

MANUAL DE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

EDICIN 2009
Alcance de este Manual Este manual rene todas las Normas Internacionales de Auditora y la Norma Internacional de Control de Calidad con la nueva redaccin del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) para mejorar su claridad (Proyecto de claridad). Tambin incluye un Glosario de Trminos y el Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados. Entran en vigor el 15 de diciembre de 2009. Se incluye tambin informacin de antecedentes sobre la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Este manual reemplaza la parte II de la edicin de 2008 del Manual de Normas Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar y Pronunciamientos sobre tica del IFAC. La parte I de la edicin 2008 del manual seguir vigente durante 2009. Contiene pronunciamientos sobre auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados, emitidos por IAASB al 1 de enero de 2008. Tambin, incluye el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, emitido por el Consejo Internacional de Normas de tica para Contadores. Los pronunciamientos sobre auditora seguirn en vigor hasta diciembre 14 de 2009; despus, se reemplazarn por los contenidos en este manual. Organizacin de este manual El contenido de este manual se encuentra organizado en secciones como sigue: Cambios relevantes a las partes I y II de la edicin 2008 del manual y ltimos avances ............................................ Antecedentes de la Federacin Internacional de Contadores .......................................................................................... Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados ................................................. Glosario de Trminos .............................................................. ....... ............. Norma Internacional de Control de Calidad ...................................................

7 10

17 22 54

IFAC recomienda y facilita la reproduccin, o traduccin y reproduccin de sus publicaciones. Para las partes interesadas que deseen reproducir, o traducir y reproducir este manual, favor de ponerse en contacto con: permissions@ifac,org para trminos y condiciones del acuerdo. condiciones del acuerdo.

CAMBIOS RELEVANTES A LAS PARTES I Y I I DE LA EDICIN 2008 DEL MANUAL Y LTIMOS AVANCES Referencias Este manual contiene referencias a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). A menos que se indique lo contrario, las referencias a las NIC y NIIF son a las NIC y NIIF en vigor a la fecha de preparacin de un pronunciamiento. En consecuencia, se previene a los lectores que, cuando se haya emitido una NIC o NIIF revisada posteriormente, deber hacerse referencia a la NIC o NIIF ms reciente. Las referencias a "pas" en este manual debern entenderse como "pas o jurisdiccin". Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento Este manual contiene el conjunto completo de pronunciamientos sobre auditora y control de calidad del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB). Esto incluye todas las Normas Internacionales de Auditora (NIA) con nueva redaccin para mejorar su claridad, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC o ISQC, por sus siglas en ingls), un Glosario de Trminos y un Prefacio que entran en vigor el 15 de diciembre de 2009. Este manual sustituye la parte II de la edicin 2008 del Manual de Normas

Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar y Pronunciamientos


sobre tica, de IFAC que presentaba nueve NIA con nueva redaccin emitidas por el IAASB al 1 de enero de 2008. Cambios a la parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC La parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC seguir vigente durante 2009. Esta publicacin contiene pronunciamientos sobre auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar, y servicios relacionados, emitidos por el IAASB al 1 de enero de 2008. Los pronunciamientos sobre auditora y control de calidad seguirn en vigor hasta el 14 de diciembre de 2009. Tambin incluye el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, emitido por el Consejo Internacional de Normas de tica para Contadores.

Los prrafos 15 y 18 de la Norma Internacional de Trabajos de Revisin (ISRE, por sus siglas en ingls) 2410, Revisin de informacin financiera a fechas intermedias por el auditor independiente de la entidad, se han modificado como resultado de la NIA 200, Objetivos generales del auditor

y de la realizacin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, emitida en octubre de 2008. Las
modificaciones entran en vigor el 15 de diciembre de 2009.

7
CAMBIOS

Los cambios acordados se muestran en el apndice de esta seccin. Se puede acceder a la ISRE 2410 modificada desde la seccin "Publications/Bookstore" del sitio web de IFAC en: http://www.ifac.org Consideraciones de auditora de pequeas entidades Para las NIA emitidas despus de marzo de 2003, cuando sea necesario, se incluyen consideraciones de auditora para pequeas entidades en el cuerpo de dichas NIA. Las guas contenidas en la Declaracin Internacional sobre Prcticas de Auditora (IAPS o DIPA, por su siglas en ingls) 1005, Consideraciones especiales en la auditora de pequeas entidades, sern canceladas cuando entren en vigor las revisiones a las NIA de referencia. En consecuencia, se previene a los lectores de que, adems de las guas en IAPS 1005, deber hacerse referencia a las consideraciones de auditora para pequeas entidades incluidas en las NIA emitidas despus de marzo de 2003. Proyecto de claridad En marzo de 2009, el IAASB anunci la terminacin de su programa de 18 meses para revisar de manera integral todas sus NIA y la ISQC para mejorar su claridad (Proyecto de claridad). Como resultado de este logro histrico, los auditores del mundo tendrn acceso a 36 NIA recin actualizadas y aclaradas, as como a una ISQC aclarada. Estas normas estn diseadas para mejorar el entendimiento e implementacin de las mismas, y para facilitar su traduccin. Las normas aclaradas que contiene este manual, entran en vigor para auditoras de estados financieros de ejercicios que comiencen el o despus del 15 de diciembre de 2009. Visite el Centro de Claridad del IAASB en: http://web.ifac.org/claritycenter/index para ms informacin.

Pronunciamientos definitivos emitidos despus del 30 de abril de 2009 y borradores de presentacin Para informacin sobre los ltimos avances y para obtener los pronunciamientos definitivos emitidos despus del 30 de abril de 2009, o los borradores vigentes, visite el sitio de IAASB en: http://www.ifac.org/IAASB/

CAMBIOS

CAMBIOS RELEVANTES ALAS PARTES IYII DE LA EDICIN 2008 DEL MANUAL Y LTIMOS AVANCES

Apndice Nota a los usuarios de este manual: Las ISRE emitidas por el IAASB al 1 de enero de 2008, se encuentran en la parte I de la edicin 2008 del Manual de Normas Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar, y Pronunciamientos de tica de IFAC. La parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC seguir vigente durante 2009.

Modificaciones acordadas a la ISRE 2410, Revisin de informacin financiera a fechas intermedias por el auditor de la entidad, como resultado de la NIA 200, Objetivos generales del auditor y de la realizacin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora 15. Los procedimientos aplicados por el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente: Examinar aquellas situaciones, relativas a la informacin contable y financiera, y que puedan ser continuamente relevantes, como las deficiencias importantes en el control interno. ..

18. El hecho de que el auditor tenga conocimiento de la entidad, le permite llevar a cabo sus investigaciones y aplicar los procedimientos analticos y otros, en una revisin de informacin financiera intermedia, de acuerdo con esta ISRE. Como parte de ese conocimiento, el auditor normalmente hace investigaciones con el auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentacin de la auditora anual previa, y de cualquier periodo intermedio anterior que haya sido revisado por ese auditor. Al hacerlo, el auditor revisa la naturaleza de los errores corregidos y los no identificados por el auditor anterior, de los riesgos importantes, incluyendo el riesgo de que la administracin altere los controles, y de aquellas situaciones relativas a la informacin contable y financiera, que puedan ser continuamente relevantes, como deficiencias importantes en el control interno.

APNDICE DE CAMBIOS

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES La organizacin


La Federacin Internacional de Contadores (IFAC) es la organizacin mundial de la profesin contable. Fundada en 1977, su misin es: "para servir al inters pblico, IFAC seguir fortaleciendo la profesin contable mundial y contribuyendo al desarrollo de economas internacionales fuertes al establecer y promover el apego a las normas profesionales de alta calidad, incrementando la convergencia internacional de estas normas y pronuncindose sobre asuntos de inters general en donde la capacidad profesional es la ms relevante." Los rganos de mando de IFAC, personal asistente y voluntarios estn comprometidos con los valores de integridad, transparencia y experiencia. IFAC tambin busca reforzar la adhesin de los Contadores profesionales a estos valores, que se reflejan en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.

Actividades principales
Servir al inters pblico IFAC brinda liderazgo a la profesin contable mundial sirviendo al inters pblico al: Desarrollar, promover y mantener normas profesionales globales y un Cdigo de tica para Contadores Profesionales de una alta calidad uniforme. Alentar de forma activa la convergencia de normas profesionales, particularmente, normas de auditora, de trabajos para atestiguar, tica, educacin, y de informacin financiera de los sectores pblico y privado. Buscar mejoras continuas en la calidad de la auditora y en la administracin financiera. Promover los valores de la profesin contable para asegurar que atraiga continuamente candidatos de alto calibre. Promover el cumplimiento de las obligaciones de la membreca. Asistir a las economas en desarrollo y emergentes, en cooperacin con organismos contables regionales y otros, para establecer y mantener una profesin comprometida con un desempeo de calidad y de servicio al inters pblico.

IFAC

10

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

Contribuir a la eficiencia de la economa global IFAC contribuye al funcionamiento eficiente de la economa internacional al: Mejorar la confianza en la calidad y confiabilidad de la informacin financiera. Recomendar el suministro de informacin (financiera y no financiera) de alta calidad dentro de las organizaciones. Promover el otorgamiento de servicios de alta calidad por todos los miembros de la profesin contable mundial. Promover la importancia de la adhesin al Cdigo de tica para Contadores Profesionales, por parte de todos los miembros de la profesin contable, incluyendo a miembros en la industria, comercio, sector pblico, sector no lucrativo, academia, y a la prctica pblica.

Brindar liderazgo y funcin de vocero IFAC es el vocero principal de la profesin internacional y se pronuncia sobre temas de inters general, especialmente aqullos donde la capacidad profesional es la ms relevante, y tambin acerca de los asuntos de regulacin relacionados con auditora e informacin financiera. Esto se logra, en parte, mediante el contacto con numerosas organizaciones que se apoyan o tienen un inters en las actividades de la profesin contable internacional y por medio de la emisin de la normatividad general.

Membreca
IFAC est constituida por 158 miembros y asociados en 123 pases del mundo que representan aproximadamente a 2.5 millones de Contadores en la prctica pblica, industria y comercio, sector pblico y educacin. Ningn otro rgano de contabilidad del mundo y pocas otras organizaciones profesionales tienen el amplio apoyo internacional que caracteriza a IFAC. Las fuerzas de IFAC se derivan no slo de su representacin internacional, sino del apoyo e involucramiento de sus organismos miembros a nivel individual, que estn en s dedicados a la promocin de la integridad, transparencia y capacidad profesional contable, y que resultan del apoyo de los organismos contables regionales.

Iniciativas de establecimiento de normas


IFAC ha reconocido desde hace mucho la necesidad de un marco de referencia armonizado globalmente para cumplir con las demandas internacionales cada vez mayores que se imponen sobre la profesin contable, ya sea por las comunidades de negocios, del sector pblico o de la educacin. Los principales componentes de este marco de trabajo son el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, las Normas Internacionales de Auditora

11

IFAC

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

(NIA), las Normas Internacionales de Educacin (IES, en ingls) y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS, por sus siglas en ingls). Los consejos o comits para el establecimiento de normas de IFAC, que se describen ms adelante, siguen un debido proceso que apoya el desarrollo de normas de alta calidad en el inters general de una manera transparente, eficiente y efectiva. Estos consejos o comits tienen Grupos Asesores de Consulta, que proporcionan aspectos de inters general, e incluyen a miembros pblicos. Los Comits de Actividades del Inters Pblico (PIAC, por sus siglas en ingls) de IFAC el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento, el Consejo de Normas Internacionales de Educacin Contable, el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA, por sus siglas en ingls) y el Panel Asesor sobre Cumplimiento estn sujetos a la revisin del Consejo de Supervisin del Inters Pblico (PIOB, por sus siglas en ingls [ver ms adelante]). Los trminos de referencia, los procesos adecuados y los procedimientos de operacin de los consejos que establecen normas de IFAC, estn disponibles en: http://www.ifac.org De manera activa IFAC apoya la convergencia con las NIA (ISA, por sus siglas en ingls) y otras normas desarrolladas por los consejos independientes que establecen normas de IFAC, as como por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Servicios de auditora y de trabajos para atestiguar El IAASB desarrolla NIA y Normas Internacionales de Trabajos de Revisin, las cuales tratan de la auditora y revisin de estados financieros histricos, y Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar que se refieren a trabajos para atestiguar que no sean de auditora o revisin de informacin financiera histrica. El IAASB tambin desarrolla declaraciones relacionadas con la profesin. Estas normas y declaraciones sirven como punto de referencia en cuanto a las normas de auditora y para atestiguar y declaraciones de alta calidad en el mundo. Establecen normas y lineamientos para auditores y otros Contadores profesionales, dndoles herramientas para enfrentar las demandas crecientes y cambiantes de reportes de informacin financiera, y proporcionan guas en reas especializadas. Adems, el IAASB desarrolla normas de control de calidad para firmas y los equipos de trabajo en las reas profesionales de auditora, trabajos para atestiguar y servicios relacionados. tica El Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo), desarrollado por el IESBA, establece requisitos ticos para los Contadores profesionales y proporciona un marco de trabajo conceptual a todos ellos para asegurar el cumplimiento de los cinco principios

IFAC

12

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

fundamentales de la tica profesional. Estos principios son integridad, objetividad, capacidad profesional y debido cuidado, confidencialidad y comportamiento profesional. Bajo el marco conceptual, se requiere que todos los Contadores profesionales identifiquen las amenazas a estos principios fundamentales y, si las hay, apliquen las salvaguardas para asegurar que no se comprometan los principios. Un organismo miembro de IFAC o firma que lleve a cabo una auditora utilizando las NIA, no puede aplicar normas menos estrictas que las declaradas en el Cdigo. Contabilidad del sector pblico El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSASB) se enfoca en el desarrollo de normas de informacin financiera de alta calidad para ser utilizadas por las entidades del sector pblico en el mundo, Ha desarrollado una estructura integral de IPSAS que establece los requisitos para la informacin financiera de gobiernos y otras organizaciones del sector pblico. Las IPSAS representan la mejor prctica internacional en informacin financiera para entidades del sector pblico. En muchas jurisdicciones, la aplicacin de los requisitos de las IPSAS mejorar la rendicin de cuentas y transparencia de informes financieros preparados por los gobiernos y sus dependencias. Las IPSAS estn contenidas en la edicin 2008 del Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Contabilidad del Sector Pblico de IFAC y estn disponibles en sitio web de IFAC:

http://www.ifac.org
Tambin pueden descargarse las traducciones de stas al francs y al espaol. Educacin En su trabajo por hacer avanzar los programas de educacin contable en el mundo, el Consejo de Normas Internacionales de Educacin Contable de IFAC (IAESB) desarrolla las Normas Internacionales de Educacin (IES), fijando los puntos de referencia para la educacin de miembros de la profesin contable. A todos los organismos miembros de IFAC se les requiere que cumplan con dichas normas, las cuales se refieren al proceso de educacin encaminado a la calificacin como Contador profesional, as como al desarrollo profesional continuo de los Contadores profesionales, y los requisitos de competencia de los profesionales de la auditora. El IAESB tambin desarrolla Declaraciones Internacionales de Educacin Profesional (IEPS) y otros lineamientos para ayudar a los organismos miembros y a los educadores en contabilidad a implementar y lograr mejores prcticas en educacin contable. Las IES y las IEPS estn en la edicin 2009 del Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Educacin de IFAC y tambin se encuentran disponibles en: http ://www ifac org

13

IFAC

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

Soporte a Contadores profesionales en los negocios


Tanto IFAC como sus organismos miembros enfrentan el reto de cumplir las necesidades de un creciente nmero de Contadores empleados en los negocios y la industria, el sector pblico, la educacin y el sector sin fines de lucro. Estos Contadores comprenden ahora ms de 50% de la membreca de los organismos miembros. El Comit de Contadores Profesionales en Negocios (PAIB, por sus siglas en ingls) de IFAC, desarrolla lineamientos de mejores prcticas y otros recursos, y facilita el intercambio de conocimientos entre sus organismos miembros. Cubre una amplia gama de temas profesionales, estimula el desempeo de alta calidad de los Contadores profesionales en negocios y crea conciencia y comprensin pblica sobre las funciones que desempean estas personas en sus organizaciones. Para ms informacin:

http://www.ifac.org.paib

Pequeas y medianas firmas profesionales


IFAC est tambin enfocada en proveer apoyo a otra comunidad importante: las pequeas y medianas firmas profesionales (SMP) y otros Contadores que prestan servicios a pequeas y medianas entidades (SME). Por medio de su Comit SMP, proporciona informacin directa desde una perspectiva SMP/SME en el trabajo de quienes establecen las normas internacionales con el objetivo de ayudarlos a conformar la agenda de trabajo y asegurar que las normas producidas son aplicables a SMP y SME. El comit tambin da apoyo prctico en forma de guas de implementacin y recursos en base web diseados para ayudar a las SMP a implementar de manera eficiente las normas internacionales, administrar con habilidad sus experiencias y ser oportunos ante sus clientes. Adems, el comit participa en actividades de relacin como su foro anual SMP, para asegurar que est al da en asuntos emergentes y que es capaz de responder a las necesidades de sus agrupados en forma oportuna. Ms informacin sobre este trabajo, en: http://www.ifac.org.smp

Naciones en desarrollo
El Comit de Naciones en Desarrollo de IFAC apoya el desarrollo de la profesin contable en todas las regiones del mundo al representar y ocuparse de los intereses de las naciones en desarrollo y al dar lineamientos para fortalecer la profesin contable en el mundo. El comit tambin busca recursos y ayuda para el desarrollo de la comunidad de donantes y de miembros de IFAC en su nombre. Adems, el comit celebra foros anuales que tratan de las necesidades de las naciones en desarrollo. Ms informacin en: http://www.ifac.org /developingnations

Programa de Cumplimiento de Organismos Miembros de IFAC


Como parte del Programa de Cumplimiento de Organismos Miembros, se requiere a los miembros y asociados de IFAC demostrar cmo han hecho su mejor esfuerzo, sujeto a leyes y regulaciones nacionales, para implementar las normas emitidas por IFAC y el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Cuando los miembros y asociados

IFAC

14

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

de IFAC se apegan a las normas nacionales, se requiere de su mejor esfuerzo para incorporarse a las normas internacionales. El programa, que es supervisado por el Panel Asesor de Cumplimiento de IFAC, tambin busca determinar cmo los miembros y asociados han cumplido con sus obligaciones, respecto al aseguramiento de la calidad y de los programas de investigacin y disciplinarios para sus miembros, segn se exponen en las Declaraciones de Obligaciones de la Membreca de IFAC (SMO). Las SMO sirven como cimiento del Programa de Cumplimiento y proporcionan puntos de referencia claros a los organismos miembros actuales y potenciales, para ayudarles a asegurar el desempeo de la alta calidad de los Contadores profesionales. Este manual no contiene los SMO, que estn disponibles en el sitio web de IFAC en: http://www.ifac.org, para mayor informacin consultar

http://www.ifac.org/complianceprogram

Marco de referencia regulador


En noviembre de 2003, IFAC, con apoyo de organismos miembros y reguladores internacionales, aprob una serie de reformas para aumentar la confianza de que las actividades de IFAC responden de manera apropiada al inters pblico y llevarn al establecimiento de normas y prcticas de alta calidad en auditora y trabajos para atestiguar. Las reformas disponen lo siguiente: marco normativo y procedimientos ms transparentes, mayores aportaciones de datos a dichos procedimientos del pblico y los reguladores, monitoreo regulador, supervisin del inters pblico, un dilogo continuo entre reguladores y la profesin contable. Esto se logra a travs de las siguientes estructuras. Consejo de Supervisin del Inters Pblico (PIOB). Establecido en febrero de 2005, el PIOB supervisa las actividades del marco normativo del IFAC en las reas de auditora y trabajos para atestiguar, tica incluyendo independencia y educacin, as como el programa de Cumplimiento de Organismos Miembros. El PIOB se compone de diez representantes nominados por instituciones y reguladores internacionales. Grupo de Monitoreo (MG, por sus siglas en ingls). El MG comprende a reguladores e instituciones relacionadas internacionales. Su funcin es actualizar al PIOB respecto de los sucesos importantes en el entorno regulador. Tambin, es el vehculo para el dilogo entre reguladores y la profesin contable internacional. Grupo de Enlace Regulador de IFAC (IRLG, por sus siglas en ingls). El IRLG incluye al presidente de IFAC, al presidente suplente, director ejecutivo, tres miembros designados por el Consejo de IFAC, el presidente del Foro de Firmas, y seis miembros designados por las firmas. Este grupo trabaja con el MG y se ocupa de los asuntos relacionados con la regulacin de la profesin.

15

IFAC

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES

ESTRUCTURSAS Y OPERACIONES DE IFAC

El gobierno corporativo de IFAC descansa en su Junta Directiva (board) y su Consejo (council). El Consejo de IFAC comprende un representante de cada miembro, La Junta Directiva es un grupo ms pequeo responsable del establecimiento de polticas. Como representantes de la profesin contable mundial, los miembros de la junta prestan juramento de actuar con integridad y a favor del inters pblico.

El Comit de nombramientos de IFAC hace recomendaciones sobre la composicin de las juntas de directores y comits de IFAC, la Junta Directiva de IFAC, y los candidatos al puesto de presidente suplente de IFAC. El comit es guiado en su trabajo por el principio de seleccionar a la mejor persona para el puesto. Tambin, busca equilibrar la representacin regional y profesional en las juntas y comits, as como la representacin de pases con diferentes niveles de desarrollo econmico.

La oficina central de IFAC est en la ciudad de New York, Estados Unidos de Amrica, Y tiene oficinas en Toronto, Canad; y Melbourne, Australia. Su personal profesional se Integra de Contadores profesionales y otros profesionistas del mundo.

Sitio web de IFAC, derechos de autor (copyright) y traducciones

IFAC hace disponibles sus lineamientos, permitiendo descargar libremente todas las publicaciones de su sitio web (http: //www.ifac.org) y recomendando a sus miembros y asociados, rganos contables regionales, establecedores de normas, reguladores, y otros que incluyan enlaces (links) desde sus propios sitios web, o materiales impresos, a las publicaciones en el sitio de IFAC. La Declaracin de Polticas de IFAC, Poltica de permisos Para publicaciones emitidas por la Federacin Internacional de Contadores, expone su poltica respecto al copyright.

IFAC reconoce que es importante que los preparadores y usuarios de estados financieros, auditores, reguladores, abogados, academia, estudiantes y otros grupos interesados de pases que no hablan ingls, tengan acceso a sus normas en su idioma nacional. La Declaracin de Poltica de IFAC, Traducciones de Normas y Lineamientos emitidas por la Federacin Internacional de Contadores expone su poltica respecto a la traduccin de sus normas.

Este manual contiene estas declaraciones de poltica. El sitio web tambin tiene informacin adicional sobre la estructura y actividades de IFAC.

Estn disponibles en: http://www.ifac.org/translations.

IFAC

16

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
(Vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin .................... ................................................................................. Pronunciamientos del IAASB .......................... ................................................. La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ................................................................... .......... Normas Internacionales de Auditora ................................................................. Normas Internacionales de Control de Calidad .................................................. Otras Normas Internacionales ........................................................................... Juicio profesional ........................................................................................... Aplicabilidad de las Normas Internacionales ..................................................... La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ......................................................................... Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ............................. Idioma ..................................... .........................................................................

1-2 3

4-9 10 11 12-14 15 16-17

18-19 20 21

17

PREFACIO

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

Introduccin
1.

Este prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados (Normas Internacionales o Normas de IAASB) se emite para facilitar el entendimiento del alcance y autoridad de los pronunciamientos que emite el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) segn se expone en los Trminos de Referencia del IAASB.
El IAASB est comprometido con el objetivo de desarrollar un conjunto de Normas Internacionales que sean generalmente aceptadas en el mundo. Los miembros del IAASB actan en el inters comn del pblico en general y de la profesin contable mundial. Esto podra dar como resultado su toma de posicin sobre un asunto que no est de acuerdo con la prctica corriente de su pas o firma, o con la posicin tomada por quienes los proponen como miembros del IAASB.

2.

Pronunciamientos del IAASB


3. Los pronunciamientos del IAASB regulan los trabajos de auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados que se conducen de acuerdo con las Normas Internacionales. No sobrepasan las leyes o regulaciones locales respecto a la auditora de estados financieros histricos o a los trabajos para atestiguar sobre otra informacin en un pas determinado, cuyas disposiciones establezcan considerar las normas nacionales de dicho pas. En el caso de que las leyes o regulaciones locales difieran de, o entren en conflicto con, las Normas de IAASB sobre un asunto en particular, un trabajo que se conduzca de acuerdo con las leyes o regulaciones locales no cumplir automticamente con las Normas de IAASB. Un contador profesional no cumplir con las Normas de IAASB a menos de que haya cumplido plenamente con todas aqullas que sean relevantes y que est obligado a cumplir.

La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
4. Las Normas Internacionales de Auditora (NIA) deben aplicarse en la auditora de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Revisin de Trabajos (ISRE) deben aplicarse en la revisin de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE) deben aplicarse en trabajos para atestiguar que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (ISRS) deben aplicarse a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos convenidos

5.

6.

7.

PREFACIO

18

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

a informacin y otros trabajos de servicios relacionados segn especifique el IAASB. 8. Las NIA, ISRE, ISAE e ISRS se citan en forma colectiva como las Normas para Trabajos del IAASB. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC o ISQC) deben aplicarse a todos los servicios regulados por las Normas para Trabajos del IAASB.

9.

Normas Internacionales de Auditora 10. Las NIA estn escritas en el contexto de una auditora de estados financieros1 realizada por un auditor independiente. Deben adaptarse en las circunstancias, segn sea necesario, cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica. La autoridad de las NIA se expone en la NIA 200.2

Normas Internacionales de Control de Calidad 11. Las NICC (ISQC) se escriben para aplicarse a firmas cuyos servicios se lleven a cabo conforme a las Normas de Trabajos del IAASB. La autoridad de las ISQC se expone en la introduccin a las ISQC.

Otras Normas Internacionales 12. Las Normas Internacionales identificadas en los prrafos 5-7 contienen principios bsicos y procedimientos esenciales (identificados en letra negrita y con la palabra "debe" o "debiera"), junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo, incluyendo apndices. Los principios bsicos y procedimientos esenciales deben entenderse y aplicarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que brinda guas para su aplicacin. Por lo tanto, es necesario considerar el texto completo de una norma para entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales. Los principios bsicos y procedimientos esenciales de una norma han de aplicarse en todos los casos cuando sean relevantes en las circunstancias del trabajo. En circunstancias excepcionales; sin embargo, un Contador profesional puede juzgar necesario desviarse de un procedimiento esencial relevante para lograr el propsito de dicho procedimiento. Cuando surge esta situacin, se requiere que el Contador profesional documente cmo con los procedimientos alternativos se alcanz el objetivo del procedimiento esencial y, a menos de que sea claro, de

13.

1 A menos de que se declare lo contrario, "estados financieros" significa estados financieros que comprenden informacin financiera histrica. 2 La NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

19

PREFACIO

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

otro modo las razones de la desviacin. Se espera que surja la necesidad de que un Contador profesional se desve de un procedimiento esencial relevante slo cuando, en las circunstancias especficas del trabajo, dicho procedimiento no sea efectivo. 14. Los apndices, que forman parte del material de aplicacin, son parte integral de una Norma. El propsito e intencin de un apndice se explican en el cuerpo de la norma relacionada o en el ttulo e introduccin del apndice mismo.

Juicio profesional 15. La naturaleza de las Normas Internacionales requiere que el Contador profesional ejerza su juicio profesional al aplicarlas.

Aplicabilidad de las Normas Internacionales 16. El alcance, fecha de vigencia y cualquier limitacin especfica de la aplicabilidad de una Norma Internacional especfica se aclaran en la norma. A menos de que se declare lo contrario en la Norma Internacional, se permite que el Contador profesional aplique una Norma Internacional antes de la fecha de vigencia especificada en ella. Las Normas Internacionales son aplicables a los trabajos en el sector pblico. Cuando es apropiado, se incluyen consideraciones adicionales especficas a entidades del sector pblico: a) En el cuerpo de un Norma Internacional en el caso de las NIA e ISQC; o b) En una Perspectiva del Sector Pblico (PSP) que aparece al final de otras Normas Internacionales.

17.

La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
18. Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (IAPS) se emiten para proporcionar guas de interpretacin y ayuda prctica a los Contadores profesionales para implementar las NIA y promover las mejores prcticas. Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Trabajos de Revisin (IREPS, por sus siglas en ingls), Declaraciones Internacionales de Prcticas de Trabajos para Atestiguar (IAEPS, por sus siglas en ingls) y las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Servicios Relacionados (IRSPS, por sus siglas en ingls) se emiten para servir al mismo fin de implementacin de las ISRE, ISAE, ISRS, respectivamente.

PREFACIO

20

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

19.

Los Contadores profesionales deben tomar en cuenta, y considerar las Declaraciones de Prcticas aplicables al trabajo. Un Contador profesional que no considera y aplica las guas incluidas en una Declaracin de Prcticas aplicable, debiera estar preparado para explicar cmo se ha cumplido con: a) Los requisitos de las NIA; o b) Los principios bsicos y procedimientos esenciales de las Otras Normas de Trabajos de IAASB, a que se refiere la Declaracin de Prcticas.

Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento 20. Otros trabajos, por ejemplo Documentos para Discusin, slo se publican para promover la discusin o debate sobre temas de auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados y de control de calidad que afecten a la profesin contable, presenten resultados o describan asuntos de inters relativos a dichos temas; por lo que no establecen principios bsicos ni procedimientos esenciales.
3

Idioma 21. El nico texto autorizado de un borrador de presentacin, Norma Internacional, Declaracin de Prcticas u otro trabajo, es el que publique el IAASB en el idioma ingls.

3 El Presidente del IAASB nombrar a un grupo de revisin de cuatro miembros de IAASB para considerar si un borrador de trabajo tiene suficiente mrito como para incluirse en la literatura del IAASB. El borrador puede originarse en cualquier fuente y el IAASB no necesita haberlo comisionado especficamente. Si el grupo de revisin cree que el trabajo tiene suficiente mrito, recomienda al IAASB que se publique y se aada a su literatura.

21

PREFACIO

GLOSARIO DE TRMINOS1
(Febrero 2009) Controles de acceso. Procedimientos diseados para restringir el acceso a aparatos, programas y datos de terminales en lnea (on. Une). Los controles de acceso consisten en "autenticacin del usuario" y "autorizacin del usuario." La "autenticacin del usuario" tpicamente se propone identificar a un usuario mediante una identificacin exclusiva de inicio de sesin, contraseas, tarjetas de acceso, o datos biomtricos. "La autorizacin del usuario" consiste en reglas de acceso para determinar los recursos de computadora a los que puede acceder cada usuario. Especficamente, estos procedimientos estn diseados para evitar o detectar: a) b) c) d) e) El acceso no autorizado a aparatos, programas y datos de la terminal en lnea; La entrada de transacciones no autorizadas; Los cambios no autorizados a archivos de datos; El uso de programas de computadora por personal no autorizado; y El uso de programas de computadora que no se hayan autorizado.

"Estimacin contable. Una aproximacin de un monto en dinero a falta de un medio preciso de medicin. Este trmino se usa para un monto medido a valor razonable cuando haya falta de certeza en la estimacin, as como para otros montos que requieran estimacin. Cuando la NIA 5402 se refiere slo a estimaciones contables que implican medicin a valor razonable, se usa el trmino "estimaciones contables a valor razonable". *Registros contables. Los registros de asientos contables iniciales y del soporte de los mismos, tales como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; los libros mayor y auxiliares; asientos de diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejen en los asientos formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que soportan las asignaciones de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones.

1 En el caso de trabajos del sector pblico, los trminos en este glosario debern entenderse como si se refirieran a sus equivalentes en ese sector. Cuando no se hayan definido los trminos contables en los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento, deber hacerse referencia al Glosario de Trminos publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. * Denota un trmino definido en las NIAS 2 La NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo la determinacin del valor razonable y sus revelaciones.

GLOSARIO

22

GLOSARIO DE TRMINOS

Trabajo sobre procedimientos convenidos. Un trabajo en el que se contrata a un auditor para llevar a cabo aquellos procedimientos de auditora sobre los que han convenido el auditor y la entidad y cualesquiera terceros apropiados, y para dictaminar sobre resultados objetivos. Los destinatarios del dictamen deben formarse sus propias conclusiones de lo reportado por el auditor. El dictamen est restringido a las partes que han convenido los procedimientos que se han de desarrollar, ya que otros no enterados de las razones para aplicar esos procedimientos pueden interpretar mal los resultados. *Procedimientos Analticos. Evaluaciones de informacin financiera mediante anlisis de relaciones admisibles, tanto entre datos financieros como no financieros. Los procedimientos analticos, tambin abarcan la investigacin que sea necesaria para identificar fluctuaciones y relaciones que no sean consistentes con otra informacin relativa o que difieran de los valores esperados por un monto importante. Informe anual. Un documento emitido por una entidad, normalmente, en forma anual que incluye sus estados financieros junto con el dictamen del auditor. *Anomala. Una representacin errnea o desviacin que en forma demostrable no es representativa de las representaciones errneas o desviaciones en una poblacin. *Marco de referencia de informacin financiera aplicable. El marco de referencia para informacin financiera adoptado por la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo al preparar los estados financieros, que es aceptable en vista de la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o es el que requiere la ley o regulacin. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que cumple con los requisitos del marco de referencia y: a) Reconoce de manera explcita o implcita que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que se requieren, especficamente, por el marco de referencia; o Reconoce de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr la presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que tales desviaciones sean necesarias solo en circunstancias extremadamente raras.

b)

El trmino "marco de referencia del cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia, pero no reconoce lo sealado en los incisos a) y b).

23

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Controles de aplicacin en tecnologa de la informacin. Procedimientos manuales o automatizados que operan, tpicamente, en el mbito de proceso del negocio. Los controles de aplicacin pueden ser de naturaleza preventiva o de deteccin y se disean para asegurar la integridad de los registros contables. Consecuentemente, los controles de aplicacin se relacionan con procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones u otros datos financieros. *Criterios aplicados (en el contexto de la NIA 810 3). Los criterios aplicados por la administracin en la preparacin de estados financieros condensados. * Propiedad [lo apropiado de] (de la evidencia de auditora). La calidad de la evidencia de auditora, o sea, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. *Transaccin de libre competencia. Una transaccin conducida en trminos y condiciones semejantes a los que se da entre un comprador y un vendedor que no estn relacionados y que actan de modo independiente, buscando cada uno sus propios intereses. Aseveraciones. Representaciones de la administracin, explcitas o de otro tipo, que estn incorporadas en los estados financieros, que el auditor evala para determinar las diferentes representaciones errneas potenciales que puedan ocurrir. Valorar [assess]. Analizar los riesgos identificados para concluir sobre su importancia. Por uso, "valorar," se utiliza slo en relacin con el riesgo. (Ver, tambin: Evaluar [evalate]). Asociacin. (Ver Asociacin del auditor con la informacin financiera.) *+Seguridad, (ver Seguridad razonable.) Trabajo para Atestiguar. Un trabajo en el que un profesionista expresa una conclusin diseada para aumentar el grado de confianza de los presuntos usuarios, distintos de la parte responsable, sobre el resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin utilizando criterios razonables. El resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin, es la informacin que resulta de aplicar los criterios (ver tambin Informacin de la aseveracin). Bajo el Marco Internacional de Referencia de Trabajos para Atestiguar hay dos tipos de trabajo para atestiguar que se permite desempear a un profesionista: un trabajo de seguridad razonable y un trabajo de seguridad limitada.

3 La NIA 810, Informe sobre estados financieros condensados. + Denota un trmino definido en la ISQC 1.

GLOSARIO

24

GLOSARIO DE TRMINOS

Trabajo de seguridad razonable. El objetivo de un trabajo de seguridad razonable es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel, aceptablemente, bajo en las circunstancias del trabajo,4 como la base para una expresin de opinin positiva de la conclusin del profesionista. Trabajo de seguridad limitada. El objetivo de un trabajo de seguridad limitada es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar, a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo; pero cuando ese riesgo es mayor que para un trabajo de seguridad razonable, como la base para una expresin de opinin negativa de la conclusin del profesionista.

Riesgo del trabajo para atestiguar. El riesgo de que el profesionista exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin sobre la aseveracin contenga errores materiales. * Documentacin de la auditora. El registro de los procedimientos de auditora llevados a cabo, de la evidencia relevante de auditora que se obtuvo, y de las conclusiones a que lleg el auditor (a veces tambin se usan trminos como "papeles de trabajo"). *Evidencia de auditora. Informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que basa su opinin. La evidencia de auditora incluye la informacin contenida en los registros contables, base de los estados financieros y otra informacin. (Ver Suficiencia de la evidencia de auditora y Propiedad de la evidencia de auditora.) *Legajo de auditora. Una o ms carpetas u otro medio de almacenaje, en forma fsica o electrnica, que contiene los registros que comprenden la documentacin de auditora para un trabajo especfico. *+Firma de auditora. (Ver Firma.) *Opinin de auditora. (Ver Opinin modificada y Opinin no modificada.) *Riesgo de auditora. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros contienen errores materiales. El riesgo de auditora est en funcin de los riesgos de errores materiales y del riesgo de deteccin.

4 Las circunstancias del trabajo incluyen los trminos del trabajo, incluyendo si es un trabajo de seguridad razonable o un trabajo de seguridad limitada, las caractersticas de la aseveracin, los criterios a ser utilizados, las necesidades de los presuntos usuarios, caractersticas relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos, por ejemplo, hechos, transacciones, condiciones y prcticas, que puedan tener un efecto importante en el trabajo.

25

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*Muestreo de auditora (muestreo). La aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de partidas dentro de una poblacin aplicable de auditar, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una oportunidad de seleccin para dar al auditor una base razonable para formarse conclusiones sobre la poblacin completa. *Estados financieros auditados (en el contexto de la NIA 810). Estados financieros5 auditados por el auditor, de acuerdo con las NIA, y de los cuales se derivan los estados financieros condensados. *Auditor. "Auditor" se usa para referirse a la persona o personas que conducen la auditora, generalmente el socio del trabajo u otros miembros del equipo del trabajo, o, segn aplique, la firma. Cuando una NIA, expresamente, dispone que un requisito o responsabilidad sean cumplidos por el socio del trabajo, se usa el trmino "socio del trabajo" en vez del de "auditor". Cuando sea aplicable, "socio del trabajo" y "firma" deben leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico Asociacin del auditor con la informacin financiera. Un auditor est asociado con la informacin financiera cuando anexa su dictamen a dicha informacin o consiente el uso de su nombre como auditor. *Experto del auditor. Un individuo u organizacin especialista en un campo distinto del de la contadura o auditora, cuyo trabajo en ese campo se usa por el auditor como apoyo en la obtencin de evidencia suficiente y apropiada. El especialista puede ser interno (socio 6 o personal asistente, incluyendo personal asistente temporal, de la firma del auditor o de una firma de la red), o independiente. *Estimacin significativa del auditor o alcance del auditor. El monto o rango de montos, respectivamente, que se derivan de las pruebas de auditora para usar en la evaluacin de la estimacin significativa de la administracin. * Alcance del auditor. (Ver Estimacin de puntos del auditor.) *Riesgo de negocios. Un riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones o faltas de accin importantes que pudieran afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias, o del establecimiento de objetivos y estrategias no apropiados. *Estados financieros comparativos. Informacin comparativa en la que los montos y otras revelaciones por el ejercicio anterior se incluyen para compararlos con los estados financieros del ejercicio actual pero, si se auditan, el auditor los menciona en su opinin.

5 La NIA 200, Objetivos generales del auditor y de la realizacin de una auditora de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13(f), define el trmino "estados financieros". 6 "Socio" y "firma" debern leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico cuando sea aplicable.

GLOSARIO

26

GLOSARIO DE TRMINOS

La informacin incluida en dichos estados financieros comparativos se compara con la de los estados financieros del ejercicio actual. *Informacin comparativa. Los montos y revelaciones incluidos en los estados financieros respecto de uno o ms ejercicios anteriores de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Trabajo de compilacin. Un trabajo en el que se utiliza la experiencia contable, para reunir, clasificar y resumir informacin financiera. *Controles complementarios de entidades usuarias. Controles que la organizacin de servicio asume, al disear su servicio, que sern implementados por las entidades usuarias, y los cuales, si es necesario para lograr los objetivos del control, se identifican en la descripcin de su sistema. *Marco de referencia de cumplimiento. (Ver Marco de referencia de informacin financiera aplicable y Marco de referencia de propsito general.) *Componente. Una entidad o actividad de negocios para la cual la administracin del grupo o del componente prepara informacin financiera que debe incluirse en los estados financieros del grupo. * Auditor del componente. Un auditor, quien, a peticin del equipo de trabajo del grupo, desempea trabajo en informacin financiera relacionada con un componente del grupo auditado. *Administracin del componente. Administracin responsable de la preparacin de la informacin financiera de un componente. *Importancia relativa de un componente. La importancia relativa de un componente determinado por el equipo de administracin del grupo. Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora. Las aplicaciones de procedimientos de auditora utilizando la computadora como una herramienta de auditora (tambin se conocen como las TAAC [CAAT, en ingls]). Actividades de control. Las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se llevan a cabo las directrices de la administracin. Las actividades de control son un componente del control interno. Ambiente del control. Incluye las funciones de mando corporativo y de administracin y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente del control es un componente del control interno.

27

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*Riesgo de control. (Ver Riesgo de error material.) ^Gobierno corporativo. (Ver Mando corporativo.) * Cifras correspondientes. Informacin comparativa donde los montos y otras revelaciones por el ejercicio anterior se incluyen como parte integral de los estados financieros del ejercicio actual, y se supone deben leerse slo en relacin con los montos y otras revelaciones relativas al ejercicio actual (citadas como "cifras del ejercicio actual"). El nivel de detalle que se presenta en los montos y revelaciones correspondientes obedece principalmente a la relevancia de las cifras del ejercicio actual. Criterios. Los puntos de referencia (benchmarks) que se usan para evaluar o medir la aseveracin incluyendo, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin. Los criterios pueden ser formales o menos formales. Puede haber diferentes criterios para la misma aseveracin. Se requieren criterios adecuados para una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de una aseveracin dentro del contexto del juicio profesional Criterios adecuados. Muestran las siguientes caractersticas: a) Relevancia: Los criterios relevantes contribuyen a conclusiones que ayudan a la toma de decisiones por parte de los presuntos usuarios. Integridad: Los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten factores relevantes que podran afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin. Confiabilidad: Los criterios confiables permiten una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de la aseveracin incluyendo, cuando sea relevante, la presentacin y revelacin, cuando se usan en circunstancias similares por similares profesionistas calificados. Neutralidad: Los criterios neutrales contribuyen a conclusiones que estn libres de sesgos. Comprensibilidad: Los criterios comprensibles contribuyen a conclusiones que son claras, integrales, y no estn sujetas a diferentes interpretaciones significativas.

b)

c)

d)

e)

*Fecha de aprobacin de los estados financieros. La fecha en que se han preparado los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, y quienes tienen la autoridad reconocida han afirmado que se han responsabilizado por dichos estados financieros.

GLOSARIO

28

GLOSARIO DE TRMINOS

+Fecha del dictamen (en relacin con el control de calidad). La fecha que escoge el profesionista para fechar el dictamen. *Fecha del dictamen del auditor. La fecha en que el auditor emite el dictamen sobre los estados financieros de acuerdo con la NIA 700.7 *Fecha de los estados financieros. La fecha de cierre del ltimo ejercicio cubierto por los estados financieros. *Fecha en que se emiten los estados financieros. La fecha en que se hacen disponibles a terceros el dictamen del auditor y los estados financieros auditados. *Deficiencia en el control interno. Existe cuando: a) Un control es diseado, implementado u operado de modo tal, que no es capaz de prevenir, detectar y/o corregir, oportunamente, errores o representaciones errneas en los estados financieros; o b) Hace falta un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, errores o representaciones errneas en los estados financieros de manera oportuna. *Riesgo de deteccin. El riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, no detecten un error que existe y que podra ser material, ya sea en lo individual o junto con otros errores. *Elemento. (Ver Elemento de un estado financiero.) *Elemento de un estado financiero (en el contexto de la NIA 8058). Un elemento, cuenta o partida de un estado financiero. *Prrafo(s) de nfasis. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor, que se refiere a un asunto presentado o revelado de manera apropiada en los estados financieros que, a juicio del auditor, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros. +Documentacin del trabajo. El registro del trabajo desempeado, resultados obtenidos, y conclusiones que alcanz el profesionista (a veces se usan trminos como "papeles de trabajo").

7 NIA 700, El dictamen del auditor. 8 NIA 805, Consideraciones especiales. Auditoras de estados financieros individuales y, de cuentas o partidas especficas.

29

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Carta compromiso. Trminos por escrito de un trabajo, en forma de carta. *+Socio del trabajo.9 El socio u otra persona de la firma quien es responsable del trabajo y su desempeo, y del dictamen que se emita a nombre de la firma, y quien tiene, cuando se requiere, la autoridad apropiada de un rgano profesional, legal o regulador. *+Revisin de control de calidad del trabajo. Proceso diseado para proporcionar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del dictamen, de los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y de las conclusiones a que haya llegado al formular el dictamen. El proceso de revisin de control de calidad del trabajo es para auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa y aquellos otros trabajos, si los hay, para los que la firma ha determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. *+Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa calificada adecuadamente o un equipo compuesto de estas personas, ninguna de las cuales sea parte del equipo del trabajo, con experiencia y autoridad suficientes y apropiadas para evaluar de manera objetiva los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones que haya alcanzado al formular el dictamen. *+Equipo del trabajo. Todos los socios y personal asistente que desempean el trabajo, y cualesquier personas contratadas por la firma o un firma de la red que desempeen procedimientos en el trabajo. Esto excluye a expertos externos contratados por la firma o una firma de la red.10 Proceso de valoracin del riesgo por la entidad. Un componente del control interno de la entidad para identificar riesgos de negocios aplicables a los objetivos de informacin financiera y para decidir sobre acciones para manejar dichos riesgos, y los resultados correspondientes. Asuntos ambientales. a) Iniciativas para prevenir, abatir, o remediar el dao al ambiente, o para manejar la conservacin de recursos renovables y no renovables (estas iniciativas pueden requerirse por las leyes y reglamentos ambientales o por contrato, o pueden emprenderse de manera voluntaria); Consecuencias de violar las leyes y reglamentos ambientales; Consecuencias de dao ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y

b) c)

Cuando sea aplicable, "socio del trabajo", "socio", y "firma" debern leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico.

10 La NIA 620, Utilizacin del trabajo de un especialista, prrafo 6(a) define el trmino "experto del auditor".

GLOSARIO

30

GLOSARIO DE TRMINOS

d) Consecuencias de responsabilidad indirecta impuesta por ley (por ejemplo, responsabilidad por daos causados por dueos anteriores). Reporte de desempeo ambiental. Un reporte, por separado de los estados financieros, en el que una entidad proporciona a terceros informacin cualitativa sobre los compromisos de la entidad hacia los aspectos ambientales del negocio, sus polticas y metas en ese campo, su logro del manejo de la relacin entre los procesos de su negocio y el riesgo ambiental, e informacin cuantitativa sobre su desempeo ambiental. Riesgo ambiental. En ciertas circunstancias, los factores aplicables a la valoracin del riesgo inherente en el desarrollo del plan general de auditora pueden incluir el riesgo de un error material debido a asuntos ambientales. Error. Una representacin errnea no intencional en los estados financieros, incluyendo la omisin de una cantidad o una revelacin. *Incertidumbre de la estimacin. La susceptibilidad de una estimacin contable y revelaciones relacionadas a una falta inherente de precisin en su medicin. Evaluar. Identificar y analizar los asuntos relevantes, incluyendo llevar a cabo procedimientos adicionales segn sea necesario, para llegar a una conclusin especfica sobre un asunto. Convencionalmente, se usa "evaluacin" slo en relacin con una serie de asuntos, incluyendo evidencia, los resultados de procedimientos y la efectividad de la respuesta de la administracin a un riesgo. (Ver tambin Valorar.) *Excepcin. Una respuesta que seala una diferencia entre la informacin que se solicita se confirme, o contenida en los registros de la entidad, y la informacin proporcionada por la parte que confirma. * Auditor con experiencia. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) que tiene experiencia prctica en auditora, y un entendimiento razonable de: a) b) c) d) Los procesos de auditora; Las NIA y requisitos legales y reguladores aplicables; El ambiente del negocio en que opera la entidad: y Los asuntos de auditora e informacin financiera relativos a la actividad industrial de la entidad.

* Experto. (Ver Experto del auditor y Experto de la administracin.)

31

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*Especialidad. Habilidades, conocimiento y experiencia en un campo particular. * Confirmacin externa. Evidencia de auditora obtenida como una respuesta directa escrita al auditor por un tercero (la parte que confirma), en papel, por un medio electrnico u otro medio. *Marco de referencia de presentacin razonable. (Ver Marco de referencia de informacin financiera aplicable y Marco de referencia de propsito general.) * Estados financieros. Una presentacin estructurada de informacin financiera histrica, que incluye notas relacionadas, cuyo objetivo es dar a conocer los recursos u obligaciones econmicas de una entidad a una fecha determinada o los cambios correspondientes por un periodo de acuerdo con el marco de referencia para informacin financiera. Las notas relacionadas comnmente comprenden un resumen de polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. El trmino "estados financieros" se refiere a un juego completo de estados financieros segn determinan los requisitos del marco de referencia para informacin financiera aplicable, pero puede tambin referirse a un solo estado financiero. *+Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores profesionales. Pronstico. Informacin financiera prospectiva o proyectada, preparada sobre la base de supuestos sobre eventos futuros que la administracin espera tengan lugar y las acciones que la administracin espera emprender a la fecha en que se prepara la informacin (supuestos de estimacin ptima). *Fraude. Un acto intencional de una o ms personas de entre la administracin, los encargados del mando, empleados, o terceros, que implica el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. *Factores del riesgo de fraude. Hechos o condiciones que indican un incentivo o presin para cometer fraude o brindan una oportunidad de cometer fraude. Informacin financiera fraudulenta. Implica representaciones errneas intencionales, incluyendo omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros, para engaar a los usuarios de los estados financieros. Controles generales de TI (Tecnologa de la Informacin). Polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de controles de aplicacin, ayudando a asegurar la operacin continua apropiada de los sistemas de informacin. Los controles generales de TI, comnmente, incluyen controles sobre el centro de datos y operaciones de la red; adquisicin, cambio y

GLOSARIO

32

GLOSARIO DE TRMINOS

mantenimiento de software del sistema; seguridad del acceso; y adquisicin, desarrollo, y mantenimiento del sistema de aplicacin. *Estados financieros de propsito general. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito general. *Marco de referencia de propsito general. Un marco de referencia para informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios. El marco de referencia para informacin financiera puede ser un marco de referencia de presentacin razonable o un marco de referencia de cumplimiento. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia para informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia y: a) Reconocer, de manera explcita o implcita, que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que requiere especficamente el marco de referencia; o Reconocer de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr una presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que estas desviaciones sean necesarias solo en circunstancias, extremadamente, raras.

b)

El trmino "marco de referencia de cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia, pero no reconoce lo sealado en los incisos a) o b) anteriores.11 *Mando corporativo. Describe la funcin de la(s) persona(s) u organizacin(es) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y las obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. * Grupo. Todos los componentes cuya informacin financiera se incluye en los estados financieros de grupo. Un grupo siempre tiene ms de un componente. * Auditora del grupo. La auditora de los estados financieros del grupo. * Opinin de auditora del grupo. La opinin de auditora sobre los estados financieros del grupo.

11 NIA 200, prrafo 13(a).

33

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*Socio del trabajo del grupo. El socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo de auditora del grupo y su desempeo, y del dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo, que se emite a nombre de la firma. Cuando auditores conjuntos conducen la auditora del grupo, los socios conjuntos del trabajo y sus equipos del trabajo constituyen de forma colectiva el socio del trabajo del grupo y el equipo del trabajo del grupo. *Equipo del trabajo del grupo. Socios, incluyendo al socio del trabajo del grupo, y personal asistente que establecen la estrategia general de auditora del grupo, se comunican con los auditores componentes, realizan trabajo sobre el proceso de consolidacin, y evalan las conclusiones extradas de la evidencia de auditora para formarse una opinin sobre los estados financieros del grupo. *Estados financieros del grupo. Estados financieros que incluyen la informacin financiera de ms de un componente. El trmino "estados financieros de grupo", tambin se refiere a estados financieros combinados que incorporan la informacin financiera preparada por los componentes que no tienen controladora, pero estn bajo control comn. * Administracin del grupo. Administracin responsable de la preparacin de los estados financieros del grupo. *Controles de todo el grupo. Controles diseados, implementados y mantenidos por la administracin del grupo sobre la informacin financiera del grupo. *Informacin financiera histrica. Informacin que se expresa en trminos financieros en relacin con una entidad en particular, derivada principalmente del sistema contable de dicha entidad, acerca de hechos econmicos ocurridos en ejercicios anteriores o sobre condiciones o circunstancias econmicas a una fecha antigua. * Inconsistencia. Otra informacin que contradice la informacin contenida en los estados financieros auditados. Una inconsistencia material puede despertar dudas acerca de las conclusiones de auditora alcanzadas con la evidencia de auditora que se obtuvo previamente y, posiblemente, en torno a la base para la opinin del auditor sobre los estados financieros. Independencia12 - Comprende: a) Independencia mental. El estado mental que permite emitir una opinin sin ser afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo a una persona actuar con integridad, y ejercer su objetividad y escepticismo profesional.

12 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.

GLOSARIO

34

GLOSARIO DE TRMINOS

b) Independencia aparente. Cuando se evitan hechos y circunstancias que sean tan importantes como para que un tercero juicioso e informado, con conocimiento de toda la informacin relevante, incluyendo cualesquier salvaguardas que se apliquen, concluira de manera razonable que se hubiera comprometido la integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o de un miembro del equipo de atestiguamiento. *Sistema de informacin relevante para la informacin financiera. Un componente del control interno que incluye el sistema de informacin financiera, y consta de los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones de la entidad (as como hechos y acontecimientos) y para mantener la rendicin de cuentas sobre activos, pasivos y capital relacionados. *Riesgo inherente. (Ver Riesgo de error material.) *Trabajo de auditora inicial. Un trabajo en el que: a) b) Los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados; o Los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por un auditor predecesor.

Investigacin. La investigacin consiste en buscar informacin, tanto financiera como no financiera, de personas conocedoras, dentro o fuera de la entidad. Inspeccin (como procedimiento de auditora). Examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en papel, en forma electrnica, u otros medios, o el examen fsico de un activo. *+Inspeccin (en relacin con control de calidad). En relacin con trabajos terminados, procedimientos diseados para proporcionar evidencia, por parte de los equipos de trabajo, de haber cumplido con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma. Presuntos usuarios. La persona, personas, o clase de personas para quienes el profesionista prepara el dictamen de atestiguamiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios presuntos, pero no el nico. Informacin financiera o estados financieros intermedios. Informacin financiera (que puede ser menos que un juego completo de estados financieros segn se defini antes) emitida en fechas intermedias (generalmente semestral o trimestral) respecto de un periodo financiero.

35

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*Funcin de auditora interna. Una actividad de evaluacin establecida o prestada como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar, y monitorear la adecuacin y efectividad del control interno. *Auditores internos. Las personas que desempean las actividades de la funcin de auditora interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditora interna o rea equivalente. *Control interno. El proceso diseado, implementado y mantenido por los encargados del gobierno o mando corporativo, la administracin y otro personal, para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones y cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. El trmino "controles" se refiere a cualesquiera aspectos de uno o ms de los componentes del control interno. *Normas Internacionales de Informacin Financiera. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Investigar. Averiguar sobre asuntos que surgen de otros procedimientos, para resolverlos. Ambiente de TI (Tecnologa de la informacin) [IT, en ingls]. Las polticas y procedimientos que la entidad implementa y la infraestructura de TI, (hardware, sistemas operativos, etctera) y software de aplicacin que usa para soportar las operaciones y lograr las estrategias del negocio. Trabajo de seguridad limitada. (Ver Trabajo para atestiguar.) *+Entidad que cotiza (listada) en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listados en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa reconocida u otro rgano equivalente. * Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva por la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos quienes estn a cargo del gobierno o mando corporativo, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo corporativo, o un administrador-dueo. '"Sesgo de la administracin. Falta de neutralidad de la administracin en la preparacin de la informacin. *Experto de la administracin. Persona u organizacin que posee una especialidad en un campo distinto a la contabilidad y la auditora, cuyo trabajo en dicho campo lo usa la entidad para ayudarse en la preparacin de los estados financieros.

GLOSARIO

36

GLOSARIO DE TRMINOS

*Estimacin significativa de la administracin. El monto escogido por la administracin para reconocer o revelar una estimacin contable en los estados financieros. Malversacin de activos. Implica el robo de los activos de una entidad y a menudo cometido por empleados, en cantidades relativamente pequeas y de poca importancia. Sin embargo, puede, tambin, implicar a la administracin, que, generalmente, tiene ms capacidad de disfrazar u ocultar la malversacin en maneras difciles de detectar. *Representacin errnea. Una diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin, o revelacin de una partida reportada en un estado financiero y el monto, clasificacin, presentacin, o revelacin que se requiere para que la partida est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las representaciones errneas pueden originarse del error o fraude. Cuando el auditor expresa una opinin sobe si los estados financieros estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, o presentan un punto de vista verdadero y razonable, las representaciones errneas, tambin incluyen los ajustes de montos, clasificaciones, presentacin o revelaciones que, ajuicio del auditor, son necesarios para que los estados financieros se presenten, razonablemente, respecto de todo lo importante, o presenten un punto de vista verdadero y razonable. *Representacin errnea de hecho. Otra informacin no relacionada con asuntos que aparecen en los estados financieros auditados que se declara o presenta en forma incorrecta. Una representacin errnea de hecho material puede disminuir la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados. *Opinin modificada. Una opinin calificada, una opinin adversa o una abstencin de opinin. *+Monitoreo (en relacin con el control de calidad). Un proceso que comprende una consideracin y evaluacin continas del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. Monitoreo de controles. Un proceso para evaluar la efectividad del sistema de control interno despus de un tiempo. Incluye evaluar el diseo y operacin de los controles de manera oportuna y tomando las acciones correctivas necesarias modificadas por cambios en las condiciones. El monitoreo de controles es un componente del control interno. * Solicitud de confirmacin negativa. Una solicitud de que la parte que confirma responda de manera directa al auditor slo si la parte que confirma no est de acuerdo con la informacin proporcionada en la solicitud.

37

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

*+Red. Una estructura mayor: a) b) Dirigida a la cooperacin, y Que est, claramente, dirigida a compartir: utilidades y costo, la propiedad de acciones comunes, el control o administracin, las polticas y procedimientos de control de calidad, una estrategia de negocios, el uso de un nombre de marca o una parte importante de recursos profesionales.

*+Firma de la red. Una firma o entidad que pertenece a una red. * Incumplimiento (en el contexto de la NIA 250 13). Actos de omisin o comisin por la entidad, ya sean intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes o regulaciones vigentes. Estos actos incluyen transacciones en las que participan la entidad, o a nombre de ella, o en su representacin, los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados. El incumplimiento no incluye mala conducta personal (no relacionada con actividades del negocio de la entidad) de los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados de la entidad. *Sin respuesta. La parte que confirma deja de responder o responde parcialmente, a una solicitud de confirmacin positiva, o se devuelve por no haber sido recibida. *Riesgo de no muestreo. Riesgo de que el auditor llegue a una conclusin errnea por cualquier razn no relacionada con el riesgo de muestreo. Observacin. Consiste en mirar un proceso o procedimiento que otros llevan a cabo, por ejemplo, la observacin por parte del auditor del conteo de inventarios por personal de la entidad o de la aplicacin de actividades de control. *Balances iniciales. Los saldos de cuentas que existen al principio del ejercicio. Los balances iniciales se basan en los balances de cierre del ejercicio anterior y reflejan los efectos de transacciones y hechos de ejercicios anteriores y de polticas contables aplicadas en el ejercicio anterior. Los balances iniciales, tambin incluyen asuntos que requieren revelacin que existan al principio del ejercicio, como contingencias y compromisos. *Otra informacin. Informacin financiera o no financiera (distinta de los estados financieros y del dictamen del auditor) que se incluye, ya sea por ley, reglamento o costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el dictamen del auditor. *Prrafo de otro asunto. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor que se refiere a un asunto distinto de los presentados o revelados en los estados financieros que,

13 NIA 250, Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros.

GLOSARIO

38

GLOSARIO DE TRMINOS

a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios entiendan la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor. *Resultado de una estimacin contable. La cantidad real en dinero que es resultado de la resolucin de la(s) transaccin(es), suceso(s) o condicin(es) fundamental(es) a que se refiere la estimacin contable. Estrategia general de auditora. Fija el alcance, oportunidad y direccin de la auditora, y gua el desarrollo del plan de auditora ms detallado. *+Socio. Cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma respecto de la realizacin de un trabajo de servicios profesionales. *Materialidad de las pruebas de auditora. La cantidad o cantidades que fija el auditor como materialidad mnima de los estados financieros como un todo, para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de la inclusin de representaciones errneas sin corregir y sin detectar. Si es aplicable, la materialidad de las pruebas de auditora tambin se refiere a la cantidad o cantidades mnimas que fija el auditor para evaluar clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. *+Personal. Socios y personal asistente (stajf'). *Penetrante [absoluto]. Un trmino que se usa, en el contexto de las representaciones errneas para describir los efectos o posibles efectos de las representaciones errneas sobre los estados financieros, si las hay, que estn sin detectar, debido a una incapacidad de obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. Los efectos penetrantes, de saturacin, sobre los estados financieros son los que, a juicio del auditor: a) b) No se limiten a elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros; Si se limitaran de tal modo, que representen o pudieran representar una proporcin sustancial de los estados financieros; o En relacin con revelaciones, sean fundamentales para el entendimiento de los estados financieros por parte de los usuarios.

c)

*Poblacin. Todo el conjunto de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los que el auditor desea sacar conclusiones. * Solicitud de confirmacin positiva. Una solicitud de respuesta al auditor por la parte a la que se confirma directamente, indicando si esa parte est de acuerdo o en desacuerdo con la informacin de la solicitud, o que proporcione la informacin solicitada.

39

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Profesionista. Un contador profesional en la prctica pblica. *Precondiciones para una auditora. El uso de la administracin de un marco de referencia de informacin financiera aceptable para la preparacin de los estados financieros y su conformidad y, cuando sea apropiado, la premisa14 de los encargados del gobierno corporativo con la que se conduce una auditora. *Auditor predecesor. El auditor de una firma de auditora diferente, que haya auditado los estados financieros de una entidad en el ejercicio anterior y que ha sido reemplazado por el auditor actual. *Premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora. Que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, hayan reconocido y entendido que tienen las siguientes responsabilidades que son fundamentales para la conduccin de una auditora de acuerdo con las NIA. O sea, responsabilidad: a) De la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable; Del control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo determinen que es necesario para facilitar la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error; y De proporcionar al auditor: i) Acceso a toda la informacin de que tengan conocimiento la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, la que sea aplicable para la preparacin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

b)

c)

ii) Informacin adicional que pueda solicitar el auditor a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y iii) Acceso sin restriccin a personas dentro de la entidad de quienes determine el auditor que sea necesario obtener evidencia de auditora.

40 NIA 200, prrafo 13.

GLOSARIO

40

GLOSARIO DE TRMINOS

En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable, se puede renombrar lo mencionado en el inciso a) anterior como "para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera", o "para la preparacin de estados financieros que den un punto de visto verdadero y razonable de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera." La "premisa relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora" puede tambin citarse como la "premisa". Contador profesional.15 Una persona miembro de un organismo miembro de IFAC. Contador profesional en la prctica pblica. 16 Un contador profesional, sin importar su rea de especialidad (por ejemplo, auditora, fiscal o consultora) en una firma que brinda servicios profesionales. Este trmino tambin se usa para referirse a una firma de contadores profesionales en la prctica pblica. * Juicio profesional. La aplicacin de entrenamiento, conocimiento y experiencia relevantes, dentro del contexto que dan las normas de auditora, contabilidad y tica, para tomar decisiones informadas sobre los cursos de accin que sean apropiados en las circunstancia del trabajo de auditora. *Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente inquisitiva, estar alerta a condiciones que puedan indicar una posible representacin errnea debida a error o fraude, y una valoracin crtica de la evidencia. *Normas profesionales. Normas Internacionales de Auditora (NIA) y requisitos ticos relevantes. +Normas profesionales (en el contexto de la ISQC i' 7) Normas para trabajos, de IAASB, segn se definen en el Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, y Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados, de IAASB, y requisitos ticos aplicables. Proyeccin. Informacin financiera prospectiva que se prepara con base en: a) Supuestos hipotticos sobre eventos futuros y acciones de la administracin que no necesariamente se espera que tengan lugar, como cuando algunas entidades

15 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC. 16 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC. 17 ISQC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados.

41

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

estn en la etapa de arranque o estn considerando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o b) Una mezcla de estimado ptimo y supuestos hipotticos. Informacin financiera prospectiva. Informacin financiera que se basa en supuestos sobre eventos que pueden ocurrir en el futuro y acciones posibles por parte de una entidad. La informacin financiera prospectiva puede ser en forma de un pronstico, una proyeccin, o una combinacin de ambos. (Ver Pronstico y Proyeccin.) Sector pblico. Gobiernos nacionales, regionales (por ejemplo, estatal, provincial, territorial), locales (por ejemplo, ciudad, poblacin) y entidades gubernamentales relacionadas (por ejemplo, dependencias, consejos, comisiones y empresas). *+Seguridad razonable (en el contexto de trabajos para atestiguar, incluyendo trabajos de auditora, y control de calidad). Un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. Trabajo de seguridad razonable. (Ver Trabajo para atestiguar.) Recalcular. Consiste en verificar la exactitud matemtica de documentos o registros. * Parte relacionada. Una parte que es: a) Una parte relacionada segn se define en el marco de referencia de informacin financiera aplicable; Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos mnimos, o ninguno, para partes relacionadas: i) Una persona u otra entidad que tiene control o influencia importante, directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios, sobre la entidad que reporta;

b)

ii) Otra entidad sobre la cual la entidad que reporta tiene control o influencia importante, directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios; u iii) Otra entidad que est bajo control comn con la entidad que reporta al tener: a. b. c. Propiedad comn regulada; Dueos que son familiares cercanos; o Administracin clave comn.

GLOSARIO

42

GLOSARIO DE TRMINOS

Sin embargo, las entidades que estn bajo control comn por un estado (o sea, un gobierno nacional, regional o local) no se consideran relacionadas a menos que participen en transacciones importantes o compartan recursos entre s a un grado importante.
Servicios relacionados. Comprenden procedimientos convenidos y compilaciones.

*+Requisitos ticos relevantes. Requisitos ticos a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo que, ordinariamente, comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC (Cdigo de IFAC) junto con requisitos nacionales que sean ms estrictos. Redesempeo [reperformance]. La ejecucin del auditor independiente de procedimientos o controles que originalmente se desempearon como parte de los controles internos de la entidad. *Reporte sobre la descripcin y diseo de los controles en una organizacin de servicios de "outsourcing"(al que se refiere la NIA 402 18 como un reporte tipo I). Un reporte que comprende: a) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios de outsourcing, de su sistema, objetivos de control y controles relacionados que se han diseado e implementado en una fecha especificada; y Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir una seguridad razonable que incluye la opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios de outsourcing, objetivos del control y controles relacionados y lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados.

b)

*Reporte sobre la descripcin, diseo y efectividad operativa de los controles en una organizacin de servicios de "outsourcing" (al que se refiere la NIA 402 como un reporte tipo 2). Un reporte que comprende: a) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios de outsourcing, de su sistema, objetivos del control y controles relacionados, su diseo e implementacin en una fecha especificada o durante un periodo especificado y, en algunos casos, su efectividad operativa durante un periodo especificado; y

18 NIA 402, Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan servicios de outsourcing.

43

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

b) Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir seguridad razonable que incluye: i) La opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios de "outsourcing", objetivos del control y controles relacionados, lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados, y la efectividad operativa de los controles; y

ii) Una descripcin de las pruebas del auditor del servicio, de los controles y los resultados correspondientes. Parte responsable. La persona (o personas) que: a) b) En un trabajo de reporte directo, es responsable de la materia principal; o En un trabajo sobre aseveraciones, es responsable de la informacin de la materia principal (la aseveracin), y puede ser responsable de la materia principal.

La parte responsable puede o no ser la parte que contrata al profesionista (la parte contratante). Revisin (en relacin con control de calidad). Evaluar la calidad del trabajo desempeado y de las conclusiones alcanzadas por otros. Trabajo de revisin. El objetivo de un trabajo de revisin es hacer posible al auditor declarar si, con base en procedimientos que no dan toda la evidencia que se requerira en una auditora, ha llamado la atencin del auditor algo que cause que el auditor crea que los estados financieros no estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable. Procedimientos de revisin. Los procedimientos que se consideran necesarios para cumplir el objetivo de un trabajo de revisin, principalmente investigaciones con personal de la entidad y procedimientos analticos aplicados a los datos financieros. * Procedimientos de valoracin del riesgo. Los procedimientos de auditora desempeados para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, para identificar y valorar los riesgos de representacin errnea material, ya sea por fraude o error, en los niveles de estado financiero y de aseveracin. *Riesgo de representacin errnea material. El riesgo de que los estados financieros estn representados en una forma errnea material antes de la auditora. Se conforma de dos componentes, que se describen como sigue, al nivel de aseveracin:

GLOSARIO

44

GLOSARIO DE TRMINOS

a) Riesgo inherente. La susceptibilidad de una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin, con una representacin errnea que pudiera ser material, ya sea en lo individual o junto con otras representaciones errneas, antes de la consideracin de cualesquier controles relacionados. Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin, que pudiera ser material, ya sea en lo individual o junto con otras representaciones errneas, no se prevenga, o detecte o corrija oportunamente por el control interno de la entidad. *Muestreo. (ver Muestreo de auditora) *Riesgo de muestreo. El riesgo de que la conclusin del auditor con base en una muestra pueda ser diferente de la conclusin si la poblacin entera se sujetara al mismo procedimiento de auditora. El riesgo de muestreo puede llevar a dos tipos de conclusiones errneas: En el caso de una prueba de los controles, que los controles sean ms efectivos de lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalles, que una representacin errnea material no existe cuando de hecho s existe. Al auditor le preocupa principalmente este tipo de conclusin errnea porque afecta la efectividad de la auditora y es ms probable que lleve a una opinin de auditora no apropiada. En el caso de una prueba de controles, que los controles sean menos efectivos de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles; que existe una representacin errnea material cuando de hecho no es as. Este tipo de conclusin errnea afecta la eficiencia de la auditora ya que llevara generalmente a un trabajo adicional para establecer que las conclusiones inciales eran incorrectas. *Unidad de muestreo. Las partidas individuales que constituyen una poblacin. Alcance de una revisin. Los procedimientos de revisin que se consideren necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la revisin. * Auditor de servicios. Un auditor que, a solicitud de la organizacin de servicios, emite un reporte de atestiguar sobre los controles de una organizacin de servicios. * Organizacin de servicios. Una organizacin de un tercero (o segmento de una organizacin de un tercero) que presta servicios a entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de dichas entidades relativos a la informacin financiera * Sistema de la organizacin de servicios. Las polticas y procedimientos diseados, implementados y mantenidos por la organizacin de servicios para proveer a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el reporte del auditor de servicios.

45

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Importancia. La relativa importancia de un asunto tomado en contexto. La importancia de un asunto la juzga el profesionista en el contexto en que est siendo considerado. Esto podra incluir, por ejemplo, el prospecto razonable de que cambie o influya en las decisiones de los presuntos usuarios del dictamen del profesionista; o, como otro ejemplo, cuando el contexto es un juicio sobre si reportar un asunto a los encargados del gobierno corporativo, ellos lo consideraran como importante en relacin a sus deberes. La importancia puede considerarse en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, como la magnitud relativa, la naturaleza y efecto en la materia y los intereses expresados de los presuntos usuarios o receptores. * Componente importante. Un componente identificado por el equipo del trabajo del grupo i) que es de importancia financiera en lo individual para el grupo, o ii) que, debido a su naturaleza o circunstancias especficas, es probable que incluya riesgos importantes de representacin errnea material de los estados financieros del grupo. *Deficiencia importante en el control interno. Una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno que, a juicio profesional del auditor, es de suficiente importancia como para merecer la atencin de los encargados del gobierno corporativo. Riesgo importante. Un riesgo identificado y valorado de representacin errnea material que, a juicio del auditor, requiere especial consideracin de auditora. Pequea entidad. Una entidad que tpicamente posee caractersticas cualitativas como: a) Concentracin de propiedad y administracin en un nmero pequeo de personas (a menudo una sola persona, ya sea una persona natural u otra empresa que es duea de la entidad siempre y cuando el dueo exhiba las caractersticas cualitativas relevantes); y Uno o ms de los siguientes: I) Transacciones directas o no complicadas

b)

II) Registros sencillos; III) Pocas lneas de negocios y pocos productos dentro de las lneas de negocios; IV) Pocos controles internos; V) Pocos niveles de administracin con responsabilidad de una amplia gama de controles; o VI) Poco personal, teniendo muchos de ellos una amplia gama de deberes.

GLOSARIO

46

GLOSARIO DE TRMINOS

Estas caractersticas cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las pequeas entidades, y las pequeas entidades no, necesariamente, muestran todas estas caractersticas. *Estados financieros de propsito especial. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. * Marco de referencia de propsito especial. Un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. El marco de referencia de informacin financiera puede ser un marco de referencia de presentacin razonable o un marco de referencia de cumplimiento.19 *+Personal asistente (staff). Profesionales distintos de los socios, incluyendo cualesquiera expertos que emplee la firma. *Muestreo estadstico. Un enfoque del muestreo que tiene las siguientes caractersticas: a) b) Eleccin al azar de las partidas de muestra; y Uso de la teora de probabilidades para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin del riesgo de muestreo.

Un enfoque de muestreo que no tenga las caractersticas sealadas en los incisos a) y b) se considera muestreo no estadstico. *Estratificacin. El proceso de dividir una poblacin en subpoblaciones, cada una de las cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caractersticas similares (a menudo, valuadas en dinero). Informacin de la aseveracin. El resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin. Es la informacin de la aseveracin sobre la cual el profesionista rene suficiente evidencia apropiada de auditora para que sobre una base razonable exprese una conclusin en un informe para atestiguar. *Hechos posteriores. Hechos o eventos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor, y hechos que llegan a conocimiento del auditor despus de la fecha del dictamen del auditor. * Organizacin de subservicios. Una organizacin de servicios empleada por otra organizacin de servicios para desempear algunos de los servicios provistos a las entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de dichas entidades usuarias relativos a la informacin financiera.

19 NIA 200, prrafo 13(a).

47

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

* Procedimiento sustantivo. Un procedimiento de auditora diseado para detectar representaciones errneas materiales a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos comprenden: a) b) Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones); y Procedimientos analticos sustantivos.

* Suficiencia (de evidencia de auditora). La medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita se afecta por la valoracin del auditor de los riesgos de representacin errnea material y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora. Criterios adecuados. (Ver Criterios.) *+Persona externa con calificaciones adecuadas. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio del trabajo, por ejemplo, un socio de otra firma, o un empleado (con experiencia apropiada) ya sea de un rgano contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, u otros trabajos para atestiguar o de servicios relacionados, o de una organizacin que preste servicios relevantes de control de calidad. * Estados financieros condensados (en el contexto de la NIA 810). Informacin financiera histrica que se deriva de estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, a la vez que brinda una representacin estructurada uniforme con la brindada por los estados financieros de los recursos u obligaciones econmicos de la entidad a una fecha determinada o los cambios correspondientes por un periodo.20 Diferentes jurisdicciones pueden usar diferente terminologa para describir esta informacin financiera histrica. Informacin suplementaria. Informacin que se presenta junto con los estados financieros la cual no es requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable que se usa para preparar los estados financieros. Normalmente se presenta ya sea en cdulas suplementarias o como notas adicionales Prueba. La aplicacin de procedimientos a alguna o todas las partidas en una poblacin. *Pruebas de controles. Un procedimiento de auditora diseado para evaluar la efectividad operativa de controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas materiales a nivel aseveracin.

20 NIA 200, prrafo 13(f)

GLOSARIO

48

GLOSARIO DE TRMINOS

*Encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en ciertas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir personal de la administracin, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un administrador-dueo.21 *Representacin errnea tolerable. Un monto monetario que fija el auditor respecto del cual el auditor busca obtener un apropiado nivel de seguridad de que la representacin errnea real en la poblacin no excede de dicho monto monetario. *Tasa total de desviacin. Una tasa de desviacin de los procedimientos de control interno prescritos que fija el auditor, respecto de la cual el auditor busca obtener un nivel apropiado de seguridad de que la tasa real de desviacin en la poblacin no excede la de dicha tasa de desviacin. Falta de seguridad. Un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar los estados financieros. *Representaciones errneas sin corregir. Representaciones errneas que el auditor ha acumulado durante la auditora que no se han corregido. *Opinin no calificada. La opinin que expresa el auditor cuando concluye que los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.22 * Auditor de compradora. Un auditor que audita y dictamina sobre los estados financieros de una entidad compradora. *Entidad compradora. Una entidad que compra una organizacin de servicios y cuyos estados financieros se estn auditando. Prueba de rastreo. Implica seguir el rastro de algunas transacciones por todo el sistema de informacin financiera.

21 Para discusin de la diversidad de estructuras de gobierno corporativo, ver prrafos A1.A8 de NIA 260, Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo. 22 Los prrafos 35.36 de la NIA 700 se refieren a las frases que se usan para expresar esta opinin en el caso de un marco de referencia de presentacin razonable y un marco de referencia de cumplimiento, respectivamente.

49

GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

* Representacin escrita. Una declaracin escrita por la administracin que se proporciona al auditor para confirmar ciertos asuntos o para soportar otra evidencia de auditora. Las representaciones por escrito en este contexto no incluyen estados financieros, las aseveraciones correspondientes, o los libros y registros de soporte.

GLOSARIO

50

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

CONTENIDO
Pgina NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD (NICC) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados ...................................................... AUDITORAS DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA 200-299 PRINCIPIOS GENERALES Y RESPONSABILIDADES NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora ........................................................... NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora ................................................................................................ NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros ................................................................................ NIA 230, Documentacin de la auditora .......................................................... NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros .......................................... NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros...................................................... .......... NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo ............................................................ ............... NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y ala administracin .....................

54

97 131 157 179 195 247 263 290

300-499 EVALUACIN DEL RIESGO Y RESPUESTA A LOS RIESGOS DETERMINADOS NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros ........................... 304

51

CONTENIDO

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 319 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora........................................................................................... NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados .................................. NIA 402, Consideraciones de auditora relativas a una entidad que usa una organizacin de servicios ........................................................ NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora ........................................................................................ 500-599 EVIDENCIA DE AUDITORA NIA 500, Evidencia de auditora ....................................................................... NIA 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas seleccionadas ........................................................................ NIA 505, Confirmaciones externas .............................. .................................... NIA 510, Trabajos iniciales de auditoraSaldos iniciales .............................. NIA 520, Procedimientos analticos .................................................................. NIA 530, Muestreo de auditora ........................................................................ NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.. NIA 550, Partes relacionadas ............................................................................. NIA 560, Hechos posteriores ............................................................................. NIA 570, Negocio en marcha ............................................................................ NIA 580, Declaraciones escritas ........................................................................ 600-699 UTILIZACIN DEL TRABAJO DE TERCEROS NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes). 684 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos ................................................. NIA 620, Uso del trabajo de un experto ............................................................ 700-799 CONCLUSIONES Y DICTAMEN DE AUDITORA NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros ................................................................................. NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente ..............................................................................

377 387 415 442

456 477 490 503 517 526

546 598 632 645 665

744 752

775 809

CONTENIDO

52

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y CONTROL DE CALIDAD

NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente ........................................................ NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos ................................. .......................... NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados ..................................................................... 800-899 REAS ESPECIALIZADAS NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial ................................................................ NIA 805, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros nicos y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero .................................................. NIA 810, Trabajos para dictaminar sobre estados financieros resumidos .....................................................................................

841 854

876

883

900 922

53

CONTENIDO

NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1 CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS
(Vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin
Alcance de esta NICC ........................................................................................ Autoridad de esta NICC ..................................................................................... Fecha de vigencia ............................................................................................... Objetivo .......................................................................................................................................... Definiciones ................................................................................................................................... Requerimientos Aplicacin y cumplimiento de los requerimientos relevantes ............................ Elementos de un sistema de control de calidad .................................................. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma ............................................................................................................. Requisitos ticos relevantes ............................................................................... Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos .................................................................................................. Recursos humanos ............................................................................................. Desempeo del trabajo ....................................................................................... Monitoreo .......................................................................................................... Documentacin del sistema de control de calidad ............................................. 1-3 4-9 10
11 12

13-15 16-17 18-19 20-25 26-28 29-31 32-47 48-56 57-59 Al A2-A3 A4-A6 A7-A17 A18-A23 A24-A31

Material de aplicacin y otro material explicativo


Aplicacin y cumplimiento de requisitos relevantes .......................................... Elementos de un sistema de control de calidad .................................................. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma ................ ........................................................................................... Requisitos ticos relevantes ............................................................................... Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos ............................. Recursos humanos .............................................................................................

NICC

54

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Desempeo del trabajo ....................................................................................... Monitoreo .......................................................................................................... Documentacin del sistema de control de calidad .................................. ..........

A32-A63 A64-A72 A73-A75

La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora.

55

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Introduccin
Alcance de esta NICC 1. Esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) se refiere a las responsabilidades de una firma sobre su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. Esta NICC debe leerse junto con los requisitos ticos relevantes. Otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) establecen normas y lineamientos adicionales sobre las responsabilidades del personal de las firmas, respecto a los procedimientos de control de calidad para tipos especficos de trabajos. La NIA 220,1 por ejemplo, se refiere a los procedimientos de control de calidad para auditoras de estados financieros. Un sistema de control de calidad consiste en polticas diseadas para lograr el objetivo establecido en el prrafo 11 y los procedimientos necesarios para imple - mentar y monitorear el cumplimiento de dichas polticas.

2.

3.

Autoridad de esta NICC 4. Esta NICC es aplicable a todas las firmas de contadores pblicos profesionales respecto de auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. La naturaleza y extensin de las polticas y procedimientos desarrollados por una firma particular, para cumplir con esta NICC, dependern de diversos factores como el tamao y las caractersticas de operacin de la firma, y de si es parte de una red. Esta NICC contiene el objetivo de la firma de seguir la NICC, y los requisitos diseados para facilitar a la firma que cumpla con dicho objetivo declarado. Adems, contiene lineamientos relacionados en forma de material de aplicacin y otro material explicativo, segn se analiza en detalle en el prrafo 8, y material introductorio que brinda el contexto relevante para un entendimiento apropiado de la NICC, y definiciones.

5.

1 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros.

NICC

56

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

6.

El objetivo proporciona el contexto en el que se fijan los requisitos de esta NICC, y se propone ayudar a la firma a: Entender lo que necesita lograrse; y Decidir si se necesita hacer ms para lograr el objetivo.

7. 8.

Los requisitos de esta NICC se expresan usando "deber". Donde es necesario, el material de aplicacin y otro material explicativo proporciona explicaciones adicionales de los requisitos y lineamientos para llevarlos a cabo. En particular, este puede: Explicar con ms precisin lo que significa un requerimiento o qu se pretende cubrir; e Incluir ejemplos de polticas y procedimientos que puedan ser apropiados en las circunstancias.

Aunque dichos lineamientos no imponen en s un requerimiento, son relevantes para la apropiada aplicacin de los requisitos. El material de aplicacin y otro material explicativo pueden tambin proporcionar informacin de antecedentes sobre asuntos tratados en esta NICC. Donde es apropiado, se incluyen dentro del material de aplicacin y otro material explicativo consideraciones adicionales especficas a organizaciones de auditora del sector pblico o a firmas pequeas. Estas consideraciones adicionales ayudan en la aplicacin de los requerimientos de esta NICC. Sin embargo, no limitan ni reducen la responsabilidad de la firma de aplicar y cumplir con los requerimientos de esta NICC. 9. Esta NICC incluye, bajo el ttulo "Definiciones," una descripcin de los significados atribuidos a ciertos trminos para fines de esta NICC. Se proporcionan para ayudar a la aplicacin e interpretacin uniformes de esta NICC, y no pretenden sobrepasar definiciones que puedan establecerse para otros fines, ya sea en la ley, en regulaciones o en algn otro medio. El Glosario de Trminos relativo a las Normas Internacionales, emitido por el IAASB en el Manual de Normas Internacionales de Auditora y Control de Calidad publicado por IFAC incluye los trminos definidos en esta NICC. Tambin incluye descripciones de otros trminos que se incluyen en esta NICC para ayudar a la interpretacin y traduccin comn y consistente.

Fecha de vigencia 10. Se requiere que los sistemas de control de calidad para dar cumplimiento a esta NICC se establezcan en diciembre 15 de 2009 o antes ,

57

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Objetivo 11. El objetivo de la firma es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que: a) La firma y su personal cumplen con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y b) Los informes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.

Definiciones 12. En esta NICC, los siguientes trminos tienen los significados que se indican a continuacin: a) Fecha del informe. El momento determinado por el profesionista para fechar el informe. b) Documentacin del trabajo. El registro del trabajo desarrollado, resultados obtenidos, y conclusiones del profesionista (en ocasiones referido como "papeles de trabajo"). c) Socio responsable del trabajo. El socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo y su desempeo, y del informe que se emite a nombre de la firma, y quien, cuando se requiera, tiene la autoridad apropiada de un rgano profesional, legal o regulador. d) Revisin de control de calidad del trabajo. Un proceso diseado para dar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del informe, de los juicios significativos que haya hecho el equipo de trabajo y las conclusiones que alcanz para formular el informe. El proceso de revisin de control de calidad del trabajo es para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, y los otros trabajos, si los hay, para los que la firma haya determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. e) Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa con la calificacin adecuada, o un equipo compuesto de dichas personas, ninguna de las cuales es parte del equipo del trabajo, con experiencia y autoridad suficiente y apropiada para evaluar de manera
2

2 "Socio responsable del trabajo", "socio" y "firma", debern entenderse como sus equivalentes del sector pblico cuando sea relevante.
NICC 58

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

objetiva los juicios significativos que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones a que lleg para formular el informe. f) Equipo del trabajo. Todos los socios y personal que desempee el trabajo, y cualesquier persona asignada por la firma o por una firma de la red para que desempee procedimientos en el trabajo. Esto excluye a expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red.

g) Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores pblicos profesionales. h) Inspeccin. En relacin con trabajos terminados, los procedimientos diseados para proporcionar evidencia de cumplimiento por parte de los equipos de trabajo de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma. i) Entidad que cotiza en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listados en una reconocida bolsa de valores, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa reconocida u otro organismo equivalente.

j) Monitoreo. Un proceso que comprende una consideracin y evaluacin continua del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. k) Firma miembro de una red. Una firma o entidad que pertenece a una red. l) Red. Una mayor estructura: i) Con un objetivo de cooperacin, y

ii) Con un objetivo claro de compartir utilidades o costos o que comparte propiedad control o administracin comunes, polticas y procedimientos de control de calidad comunes, estrategia comn de negocios, uso de un nombre de marca comn, o una parte importante de recursos profesionales. m) Socio. Cualquier persona con autoridad para vincular a la firma respecto al desempeo de un trabajo de servicios profesionales. n) Personal. Socios y personal profesional asistente (equipo de trabajo). o) Normas profesionales. Normas para trabajos de IAASB, segn se definen en el Prefacio a las normas internacionales de control de calidad, auditora,

59

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

revisin, otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados, y requisitos ticos relevantes. p) Seguridad razonable. En el contexto de esta NICC, un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. q) Requisitos ticos relevantes. Se refieren a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, que, ordinariamente, comprenden las partes A y B, del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de la Federacin Internacional de Contadores (el Cdigo de IFAC), junto con los requisitos nacionales que sean ms estrictos. r) Personal profesional asistente (staff). Profesionales, que no sean socios, incluyendo cualesquier expertos que contrate la firma. s) Persona externa con calificacin adecuada. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio responsable del trabajo, por ejemplo, un socio de otra firma o un empleado (con experiencia apropiada), ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros desempeen auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, u otros trabajos para atestiguar o de otros servicios relacionados, o de una organizacin que preste servicios relevantes de control de calidad.

Requerimientos Aplicacin y cumplimiento de requerimientos relevantes 13. El personal de la firma responsable de establecer y mantener el sistema de control de calidad de la firma, deber haber obtenido un entendimiento completo del texto de esta NICC, incluyendo su material de aplicacin y otro material explicativo, para entender su objetivo y aplicar los requerimientos de manera apropiada. La firma deber cumplir con cada requisito de esta NICC a menos de que, en las circunstancias de la firma, el requerimiento no sea relevante a los servicios prestados respecto de auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. (Ref. Al.) Los requerimientos estn planeados para permitir a la firma lograr el objetivo declarado en esta NICC. Se espera, por lo tanto, que la aplicacin apropiada de los requerimientos brinde una base suficiente para el logro del objetivo. Sin embargo, como las circunstancias varan mucho y no pueden anticiparse todas esas circunstancias, la firma deber considerar si hay asuntos o

14.

15.

NICC

60

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

circunstancias particulares que requieran que la firma establezca polticas y procedimientos adicionales de los que requiere esta NICC para cumplir con el objetivo declarado. Elementos de un sistema de control de calidad 16. La firma deber establecer y mantener un sistema de control de calidad que incluya polticas y procedimientos que traten acerca de cada uno de los siguientes elementos: a) Responsabilidad de los lderes de la firma sobre la calidad dentro de la misma.

b) Requisitos ticos relevantes. c) Aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y trabajos especficos. d) Recursos humanos. e) Desempeo del trabajo. f) 17. Monitoreo.

La firma deber documentar sus polticas y procedimientos, y comunicarlos al personal de la firma. (Ref. A2-A3.) ^

Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma 18. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para promover una cultura interna que reconozca que la calidad es esencial en el desempeo de los trabajos. Dichas polticas y procedimientos debern requerir que el director ejecutivo de la firma (o su equivalente) o, si es apropiado, el consejo de administracin de socios (o su equivalente) asuma la responsabilidad final del sistema de control de calidad de la firma. (Ref. A4-A5.) La firma deber establecer polticas y procedimientos tales que cualquier persona o personas a las que el director ejecutivo o el consejo de administracin de socios asigne responsabilidad operacional sobre el sistema de control de calidad, tenga suficiente y apropiada experiencia y capacidad, as como la suficiente autoridad, para asumir dicha responsabilidad. (Ref. A6.)

19.

61

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Requisitos ticos relevantes 20. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que la misma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes. (Ref. A7-A10.)

Independencia 21. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que sta, su personal y, cuando sea aplicable, otros sujetos a los requisitos de independencia (incluyendo personal de una firma de la red) mantengan la independencia cuando lo requieran los requisitos ticos relevantes. Dichas polticas y procedimientos permitirn a la firma: (Ref. A10) a) Comunicar sus requisitos de independencia a su personal y, cuando aplique, a otros que estn sujetos a los mismos; b) Identificar y evaluar circunstancias y relaciones que originen amenazas a la independencia, y tomar las acciones apropiadas para eliminar dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable con la aplicacin de salvaguardas, o, si se considera apropiado, retirarse del trabajo, cuando sea posible retirarse bajo las leyes o regulaciones aplicables. 22. Dichas polticas y procedimientos requerirn: (Ref. A10) a) Que los socios responsables del trabajo proporcionen a la firma informacin relevante sobre trabajos de clientes, incluyendo el alcance de los servicios, para facilitar a la firma evaluar el impacto general, si lo hay, sobre los requisitos de independencia; b) Que el personal notifique oportunamente a la firma las circunstancias y relaciones profesionales que originen una amenaza a la independencia de modo que pueda tomarse la accin apropiada; y c) La recopilacin y comunicacin de informacin relevante al personal apropiado de modo que: i) La firma y su personal puedan fcilmente determinar si satisfacen los requisitos de independencia; ii) La firma pueda mantener y actualizar sus registros relativos a independencia; y

NICC

62

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

iii) La firma pueda tomar la accin apropiada respecto de amenazas a la independencia identificadas, sobre las amenazas que no se encuentren a un nivel aceptable. 23. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle con una seguridad razonable de que le sern notificados los incumplimientos de los requisitos de independencia, y para permitirle tomar las acciones apropiadas para resolver estas situaciones. Las polticas y procedimientos incluirn requisitos para: (Ref. A10) a) Que el personal notifique oportunamente a la firma los incumplimientos sobre independencia de los que se tenga conocimiento; b) Que la firma comunique oportunamente los incumplimientos identificados de estas polticas y procedimientos: i) Al socio responsable del trabajo quien, junto con la firma, necesita atender el incumplimiento; y

ii) A otro personal relevante de la firma y, cuando sea apropiado, la red de firmas, y aquellos sujetos a requerimientos de independencia que necesitan tomar medidas necesarias; y c) Oportuna comunicacin a la firma, si es necesario, por parte del socio responsable del trabajo y las otras personas a que se refiere el subprrafo 23b), ii), de las acciones tomadas para resolver el asunto, de modo que la firma pueda determinar si debera tomar una accin adicional. 24. Al menos anualmente, la firma deber obtener confirmacin escrita del cumplimiento de sus polticas y procedimientos sobre independencia por parte de todo el personal de la firma al que los requisitos ticos relevantes requieran que sea independiente. (Ref. A-10A11.) La firma deber establecer polticas y procedimientos:

25.

(Ref.A10)

a) Que establezcan criterios para determinar la necesidad de salvaguardas para reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable cuando se emplea al mismo personal en un trabajo de aseguramiento por un largo periodo de tiempo; y b) Que requieran, para las auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, la rotacin del socio responsable del trabajo y de las personas responsables de la revisin de control de calidad del trabajo, y cuando sea aplicable, de otros sujetos a requisitos de rotacin, despus de un periodo

63

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

especificado, en cumplimiento con requerimientos ticos relevantes. (Ref. A12A17.) Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos 26. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y de trabajos especficos, diseados para proporcionar a la firma una seguridad razonable de que slo emprender o continuar relaciones profesionales y trabajos cuando la firma: a) Sea competente para desempear el trabajo y tenga las capacidades, incluyendo tiempo y recursos, para hacerlo; (Ref. A18, A23) b) Pueda cumplir con los requisitos ticos relevantes; y c) Haya considerado la integridad del cliente, y no tenga informacin que pueda llevar a concluir que el cliente carece de integridad. (Ref. A19-A20, A23) 27. Dichas polticas y procedimientos requerirn: a) Que la firma obtenga la informacin que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, cuando deba decidir si continuar con un trabajo existente, y cuando considere la aceptacin de un nuevo trabajo con un cliente actual. (Ref. A21, A23.) b) Si se identifica un potencial conflicto de intereses al aceptar un trabajo de un cliente nuevo o ya existente, que la firma determine si es apropiado aceptar el trabajo. c) Si se han identificado problemas, y la firma decide aceptar o continuar la relacin profesional con el cliente o un trabajo especfico, que la firme y documente cmo se resolvieron los problemas. 28. La firma deber establecer polticas y procedimientos sobre la continuacin de un trabajo y la relacin profesional con el cliente, atendiendo a las circunstancias cuando la firma obtiene informacin que hubiera causado que declinara el trabajo si dicha informacin hubiese estado disponible antes. Dichas polticas y procedimientos debern incluir la consideracin de: a) Las responsabilidades profesionales y legales aplicables a las circunstancias, incluyendo si existe algn requisito de que la firma informe a la persona o personas que hicieron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras; y

NICC

64

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

b) La posibilidad de retirarse, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente. (Ref. A22-23.) Recursos humanos 29. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que cuenta con el suficiente personal con la competencia, capacidades y compromiso hacia los principios ticos necesarios para: a) Desempear trabajos de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables; y b) Permitir a la firma o socios del trabajo emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. (Ref. A24-A29.) Asignacin de equipos de trabajo 30. La firma deber asignar responsabilidad por cada trabajo a un socio responsable del trabajo y deber establecer polticas y procedimientos que requieran que: a) La identidad y funcin del socio responsable del trabajo se comuniquen a los miembros clave de la administracin del cliente y a los encargados del gobierno corporativo; b) El socio responsable del trabajo tenga la competencia, capacidades y autoridad apropiadas para desempear la funcin; y c) Las responsabilidades del socio responsable del trabajo se definan de manera clara y le sean informadas a dicho socio. (Ref. A30.) 31. La firma deber establecer tambin polticas y procedimientos para asignar al personal apropiado con la competencia y capacidades necesarias para: a) Desempear los trabajos de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y requerimientos regulatorios; y b) Permitir a la firma o socios del trabajo emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. (Ref. A31.) Desempeo del trabajo 32. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que los trabajos se desempean de acuerdo con

65

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

normas profesionales y requisitos legales y reglamentarios aplicables, y que la firma o el socio responsable del trabajo emiten informes que son apropiados en las circunstancias. Dichas polticas y procedimientos debern incluir: a) Asuntos que sean relevantes para promover la consistencia en la calidad del desempeo del trabajo; (Ref. A32-A33) b) Responsabilidades de supervisin; y (Ref. A34) c) Responsabilidades de revisin. (Ref. A35.) 33. Las polticas y procedimientos de responsabilidad de la revisin de la firma debern determinarse sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia es revisado por los miembros del equipo del trabajo con ms experiencia.

Consultas 34. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que: a) Se lleven a cabo las consultas apropiadas sobre los asuntos difciles o controversiales; b) Hay suficientes recursos disponibles para permitir las consultas apropiadas; c) La naturaleza y alcance, y las conclusiones resultantes de dichas consultas se documenten y que estn de acuerdo sobre ellas, tanto la persona que realiza la consulta como la persona consultada; y d) Las conclusiones resultantes de las consultas se implementen. (Ref. A36-A40.) Revisin de control de calidad del trabajo 35. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran, para los trabajos apropiados, una revisin de control de calidad del trabajo que brinde una evaluacin objetiva de los juicios significativos hechos por el equipo del trabajo y las conclusiones que se alcanzaron al formular el informe. Dichas polticas y procedimientos debern: a) Requerir una revisin de control de calidad del trabajo para todas las auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa;

NICC

66

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

b) Establecer criterios contra los que debern evaluarse todas las otras auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados para determinar si debe llevarse a cabo una revisin de control de calidad del trabajo; y (Ref. A41) c) Requerir que una revisin de control de calidad del trabajo para todos los trabajos, si la hay, cumpla con los criterios establecidos en cumplimiento con el subprrafo 35b). 36. La firma deber establecer polticas y procedimientos que fijen la naturaleza, oportunidad y extensin de una revisin de control de calidad del trabajo. Dichas polticas y procedimientos debern requerir que el informe del trabajo no sea fechado, sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. (Ref. A42A43.) La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran que la revisin de control de calidad del trabajo incluya: a) Discusin de asuntos importantes con el socio responsable del trabajo; b) Revisin de los estados financieros u otra informacin sujeta a revisin y el informe propuesto; c) Revisin de cierta documentacin del trabajo relativa a juicios significativos que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones a que haya llegado; y d) Evaluacin de las conclusiones alcanzadas al formular el informe y consideracin sobre si el informe propuesto es apropiado. (Ref. A44.) 38. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, la firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran que la revisin de control de calidad del trabajo considere, a su vez, lo siguiente: a) Evaluacin del equipo del trabajo sobre la independencia de la firma en relacin con el trabajo especfico; b) Si se han realizado las consultas apropiadas sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o de controversia, y las conclusiones que resultaron de dichas consultas; y c) Si la documentacin seleccionada para revisin refleja el trabajo desarrollado en relacin con los juicios significativos y si soporta las conclusiones alcanzadas. (Ref. A45-A46.)

37.

67

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo 39. La firma deber establecer polticas y procedimientos que traten del nombramiento de los revisores de control de calidad del trabajo y establezcan su elegibilidad mediante: a) Las calificaciones tcnicas que se requieren para desempear la funcin, incluyendo la experiencia y autoridad necesarias; y (Ref. A47) b) El grado al que pueda consultarse a un revisor de control de calidad del trabajo sobre el trabajo, sin comprometer la objetividad del revisor. (Ref. A48.) 40. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. (Ref. A49-A51.) Las polticas y procedimientos de la firma debern establecer el reemplazo del revisor de control de calidad del trabajo cuando la capacidad profesional del revisor," para desempear una revisin objetiva, pueda estar deteriorada.

41.

Documentacin de la revisin del control de la calidad del trabajo 42. La firma deber establecer polticas y procedimientos sobre la documentacin de la revisin del control de la calidad del trabajo que requiera documentacin de que: a) Se han desarrollado los procedimientos requeridos por las polticas de la firma sobre revisin de control de calidad del trabajo; b) Se ha completado la revisin de control de calidad del trabajo en o antes de la fecha del informe; y c) El revisor no tiene conocimiento de algn asunto sin resolver que pudiera causar que el revisor creyera que no fueron apropiados los juicios significativos que hizo el equipo del trabajo o las conclusiones a las que lleg. Diferencias de opinin 43. La firma deber establecer polticas y procedimientos para tratar y resolver las diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo, con quienes se hacen consultas y, cuando aplique, entre el socio responsable del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo. (Ref. A52-A53.)

NICC

68

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

44.

Dichas polticas y procedimientos debern requerir que: a) b) Se documenten e implementen las conclusiones alcanzadas; y No se feche el informe, sino hasta que se resuelva el asunto.

Documentacin del trabajo Terminacin de la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) 45. La firma deber establecer polticas y procedimientos para que los equipos de trabajo completen en forma oportuna la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) despus de que los informes del trabajo se hayan emitido. (Ref. A54-A55.)

Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo 46. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para mantener la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo. (Ref. A56-A59.)

Retencin de la documentacin del trabajo 47. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la retencin de la documentacin del trabajo (papeles de trabajo) por un periodo suficiente para cumplir las necesidades de la firma o requerimientos legales o regulatorios. (Ref. A60-A63.).

Monitoreo Monitoreo de polticas y procedimientos de control de calidad de la firma 48. La firma deber establecer un proceso de monitoreo diseado para darle una seguridad razonable de que las polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes y adecuadas, y que se encuentran operando de manera efectiva Este proceso deber: a) Incluir la consideracin y evaluacin continua del sistema de control de calidad de la firma incluyendo, de manera cclica, la inspeccin de cuando menos un trabajo terminado por cada socio responsable del trabajo;

69

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

b) Requerir que se asigne la responsabilidad sobre el proceso de monitoreo a un socio o socios, u otras personas con la experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas en la firma, para asumir dicha responsabilidad; y c) Requerir que quienes desempeen el trabajo o la revisin de control de calidad del trabajo no estn involucrados en la inspeccin de los trabajos. (Ref. A64-A68.) Evaluacin, comunicacin y solucin de deficiencias identificadas 49. La firma deber evaluar el efecto de las deficiencias identificadas como resultado del proceso de monitoreo y determinar si son: a) Situaciones que no necesariamente indican que el sistema de control de calidad de la firma es insuficiente para darle una seguridad razonable de que cumple con las normas profesionales y con los requisitos legales y regula- torios aplicables, y que los informes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias; o b) Deficiencias sistmicas, repetitivas, u otras deficiencias importantes que requieren una accin correctiva inmediata. 50. La firma deber comunicar a los socios del trabajo relevantes y a otro personal apropiado las deficiencias identificadas como resultado del proceso de monitoreo y las recomendaciones para establecer una accin correctiva apropiada. (Ref. A69.) Las recomendaciones para acciones correctivas apropiadas para las deficiencias identificadas debern incluir uno o ms de las siguientes puntos: a) Tomar la accin correctiva apropiada en relacin con un trabajo particular o con un miembro del personal; b) La comunicacin de los resultados a los responsables del entrenamiento y desarrollo profesional; c) Cambios a las polticas y procedimientos de control de calidad; y d) Accin disciplinaria contra quienes dejen de cumplir con las polticas y procedimientos de la firma, especialmente quienes lo hagan en forma recurrente. 52. La firma deber establecer polticas y procedimientos para tratar los casos cuando los resultados del proceso de monitoreo indiquen que un informe puede ser inapropiado o que durante el desempeo del trabajo se omitieron los procedimientos. Dichas polticas y procedimientos requerirn que la firma determine

51.

NICC

70

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

qu accin adicional es apropiada para cumplir con las normas profesionales relevantes y con los requisitos legales y regulatorios aplicables, y que se considere si ser necesario buscar asesora legal. 53. La firma deber comunicar cuando menos anualmente los resultados del monitoreo de su sistema de control de calidad a los socios del trabajo y otras personas apropiadas dentro de la firma, incluyendo al director ejecutivo de la firma o, en su caso, a su consejo de administracin de socios. Esta comunicacin deber ser suficiente para permitir a la firma y a estas personas tomar la accin inmediata y apropiada, cuando sea necesario, de acuerdo con sus funciones y responsabilidades definidas. La informacin que se comunique deber incluir lo siguiente: a) Una descripcin de los procedimientos de monitoreo realizados. b) Las conclusiones obtenidas de los procedimientos de monitoreo. c) Cuando sea relevante, una descripcin de deficiencias sistmicas, recurrentes u otras de importancia y de las acciones emprendidas para resolver o modificar dichas deficiencias. 54. Algunas firmas operan como parte de una red y, consistentemente, pueden implementar algunos de sus procedimientos de monitoreo como una red. Cuando las firmas dentro de una red operan bajo polticas y procedimientos de monitoreo comunes diseados para cumplir con esta NICC, y tales firmas se apoyan en este sistema de monitoreo, las polticas y los procedimientos de la firma debern requerir que:

a) Al menos anualmente, la red comunique el alcance, la extensin y los resultados generales del proceso de monitoreo a las personas apropiadas dentro de las firmas de la red; y b) La red comunique oportunamente cualquier deficiencia identificada en el sistema de control de calidad a las personas apropiadas dentro de la firma o firmas relevantes de la red, de modo que pueda tomarse la accin necesaria, Lo anterior para que los socios del trabajo en las firmas de la red puedan apoyarse de los resultados del proceso de monitoreo implementado dentro de la red, a menos de que las firmas o la red recomienden lo contrario.

71

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Quejas y controversias 55. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que maneja, de manera apropiada, las: a) Quejas y controversias de que el trabajo desarrollado por la firma no cumple con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y b) Controversias de incumplimiento con el sistema de control de calidad de la firma. Como parte de este proceso, la firma deber establecer canales claramente definidos para que el personal de la firma presente cualquier preocupacin, de un modo que les facilite manifestarse sin temor a represalias. (Ref. A70.) 56. Si durante las investigaciones de las quejas y controversias, se identifican deficiencias en el diseo u operacin de las polticas y los procedimientos de control de calidad de la firma, o incumplimiento con el sistema de control de calidad de la firma de parte de una persona o personas, la firma deber tomar las acciones apropiadas conforme a lo que se establece en el prrafo 51. (Ref. A71-A72.)

Documentacin del sistema de control de calidad 57. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran documentacin apropiada para proporcionar evidencia de la operacin de cada elemento de su sistema de control de calidad. (Ref. A73-A75.) La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran retencin de la documentacin por un periodo de tiempo suficiente que permita a quienes desempean procedimientos de monitoreo, evaluar el cumplimiento de la firma con su sistema de control de calidad, o por un periodo de tiempo mayor si lo requiere la ley o regulacin. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran documentacin de las quejas y controversias, y las respuestas a stos.

58.

59.

NICC

72

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Material de aplicacin y otro material explicativo


Aplicacin y cumplimiento de requerimientos relevantes Consideraciones especficas para firmas pequeas (Ref. Prr. 14) A1. Esta NICC no busca el cumplimiento de requerimientos irrelevantes, por ejemplo, en las circunstancias de un profesionista independiente sin personal asistente. Los requerimientos de esta NICC, como los de polticas y procedimientos para asignacin de personal apropiado al equipo del trabajo (prrafo 31), para responsabilidades de revisin (prrafo 33), y para la comunicacin anual de los resultados del monitoreo a los socios del trabajo dentro de la firma (prrafo 53), no son relevantes al no haber personal (staff) asignado al trabajo. Elementos de un sistema de control de calidad (Ref. Prr. 17) A2. En general, la comunicacin de polticas y procedimientos de control de calidad al personal de la firma incluye una descripcin de las polticas y procedimientos de control de calidad y los objetivos que se proponen lograr, y el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal sobre la calidad y que se espera que cumpla con estas polticas y procedimientos. Alentar al personal de la firma a comunicar sus puntos de vista o inquietudes sobre asuntos de control de calidad reconoce la importancia de obtener retroalimentacin sobre el sistema de control de calidad de la firma.

Consideraciones especficas para firmas pequeas A3. La documentacin y comunicacin de polticas y procedimientos para firmas pequeas puede ser menos formal y extensa que para firmas grandes. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma Promover una cultura interna de calidad (Ref. Prr. 18) A4. El liderazgo de la firma y los ejemplos que hacen evidente que influyen de manera significativa en la cultura interna de la firma. La promocin de una cultura interna con orientacin a la calidad depende de acciones y mensajes claros, uniformes y frecuentes de todos los niveles de administracin de la firma que enfaticen las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma, y el requisito de: a) Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; y

b) Emitir informes que sean apropiados en las circunstancias.

73

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Estas acciones y mensajes alientan una cultura que reconoce y recompensa el trabajo de alta calidad. Estas acciones y mensajes pueden comunicarse mediante, pero no limitado a, seminarios de entrenamiento, reuniones, dilogos formales o informales, declaraciones de misin, boletines informativos, o memos de instrucciones. Pueden incorporarse en la documentacin interna y material de entrenamiento de la firma, y en los procedimientos de evaluacin de socios y personal asistente, de modo que soporten y refuercen el punto de vista de la firma sobre la importancia de la calidad y de cmo, de una manera prctica, ha de lograrse. A5. De particular importancia en la promocin de una cultura interna que se base en la calidad es la necesidad de que la direccin de la firma reconozca: que la estrategia de negocios de la firma est sujeta al requisito absoluto de que la firma logre la calidad en todos los trabajos que desempee la firma. Promover esta cultura interna incluye: a) Establecer polticas y procedimientos que traten de la evaluacin del desempeo, compensacin, y promocin (incluyendo sistemas de incentivos), respecto a su personal, para demostrar el compromiso absoluto de la firma con la calidad; b) Asignacin de responsabilidad de la administracin, de modo que las presiones econmicas no sobrepasen la calidad del trabajo desarrollado; y c) Proporcionar recursos suficientes para el desarrollo, documentacin y soporte de sus polticas y procedimientos de control de calidad. Asignacin de responsabilidad operacional sobre el sistema de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 19) A6. La experiencia y capacidad, suficientes y apropiadas hacen posible a la persona o personas responsables del sistema de control de calidad de la firma, identificar y entender los problemas de control de calidad y desarrollar polticas y procedimientos apropiados. La autoridad necesaria permite a la persona o personas implementar dichas polticas y procedimientos.

Requisitos ticos relevantes Cumplimiento de los requisitos ticos relevantes (Ref. Prr. 20) A7. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional, que incluyen: a) Integridad;

NICC

14

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. A8. La parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo se aplica el marco conceptual de referencia en situaciones especficas. Da ejemplos de salvaguardas que pueden ser apropiadas para manejar las amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales y tambin proporciona ejemplos de situaciones cuando no hay disponibles salvaguardas para tratar las amenazas. Los principios fundamentales se refuerzan en particular por: Liderazgo en la firma; Educacin y entrenamiento; Monitoreo; y Un proceso para el manejo del incumplimiento.

A9.

Definicin de "firma", "red" y "firma de la red" (Ref. Prr. 20-25)

A10. Las definiciones de "firma", "red" o "firma de la red", en los requisitos ticos relevantes pueden diferir de las expuestas en esta NIA. Por ejemplo, el Cdigo de IFAC, 3 define la "firma" como: i) Un profesionista independiente, sociedad o corporacin de contadores profesionales;

ii) Una entidad que controla a dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios; y iii) Una entidad controlada por dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios. El Cdigo de IFAC tambin facilita lineamientos en relacin con los trminos "red" y "firma de la red".

3 Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.


75 NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Para cumplir con los requisitos de los prrafos 20-25, aplican las definiciones que se usan en los requisitos ticos relevantes hasta donde sea necesario interpretar dichos requisitos ticos. Confirmacin escrita (Ref. Prr. 24) A11. La confirmacin escrita puede ser en papel o en forma electrnica. Al obtener confirmacin y tomar la accin apropiada sobre la informacin que indique incumplimiento, la firma demuestra la importancia que le atribuye a la independencia, y hace actual y visible el asunto a su personal. Amenaza de familiaridad (Ref. Prr. 25) A12. El Cdigo de IFAC analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al emplear al mismo personal en un trabajo de aseguramiento durante mucho tiempo y las salvaguardas que podran ser apropiadas para manejar dichas amenazas. Al3. Determinar los criterios apropiados para manejar la amenaza de familiaridad puede incluir asuntos como: La naturaleza del trabajo, incluyendo el grado en que implique un asunto de inters pblico; y La duracin de servicio del personal de alto nivel en el trabajo.

Los ejemplos de salvaguardas incluyen la rotacin del personal de alto nivel o requerir una revisin de control de calidad del trabajo. A14. El Cdigo de IFAC reconoce que la amenaza de familiaridad es relevante en el contexto de auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa. Para estas auditoras, el Cdigo de IFAC requiere la rotacin del socio clave de la auditora, 4 despus de un tiempo predefinido, no ms de siete aos, y proporciona las normas y lineamientos relacionados. Los requerimientos nacionales pueden establecer periodos de rotacin ms cortos. Consideraciones especficas para organizaciones de auditora del sector pblico A15. Las medidas estatutarias pueden disponer salvaguardas para la independencia de auditores del sector pblico. Sin embargo, las amenazas a la independencia pueden seguir existiendo independientemente de cualesquier medida estatutaria diseada para protegerla. Por lo tanto, al establecer las polticas y procedimientos que requieren los prrafos 20-25, el auditor del sector pblico puede tomar en

4 Cdigo de IFAC, definiciones.

NICC

76

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

cuenta las indicaciones del sector pblico y manejar cualesquier amenazas a la independencia en ese contexto. Al6. Las entidades que cotizan en bolsa segn se refiere en los prrafos 25 y A14 no son comunes en el sector pblico. Sin embargo, puede haber otras entidades del sector pblico que sean importantes debido a aspectos de tamao, complejidad o inters pblico, y que, en consecuencia, tienen una amplia gama de interesados. Por lo tanto, puede haber casos cuando una firma determine, con base en sus polticas y procedimientos de control de calidad, que una entidad del sector pblico es importante para los fines de procedimientos de control de calidad ampliados.

A17. En el sector pblico, la legislacin puede establecer el nombramiento y trminos del cargo del auditor con responsabilidad de socio responsable del trabajo. Como resultado, puede no ser posible cumplir estrictamente con los requerimientos de rotacin de socio responsable del trabajo contemplados para las entidades que cotizan en bolsa. No obstante, para las entidades en el sector pblico que se consideran importantes, segn se anota en el prrafo Al6, puede ser en inters del pblico que las organizaciones de auditora del sector pblico establezcan polticas y procedimientos para promover el cumplimiento con el espritu de rotacin de responsabilidad del socio responsable del trabajo. Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos Competencia, capacidades y recursos [Ref. Prr. 26a)] Al 8. La consideracin de si la firma tiene la competencia, capacidades y recursos para emprender un trabajo de un cliente nuevo o ya existente, implica revisar los requerimientos especficos del trabajo, as como los perfiles del cliente existente y del personal asistente en todos los niveles relevantes, incluyendo si es que: El personal de la firma tiene conocimiento de las industrias o asuntos principales relevantes; El personal de la firma tiene experiencia sobre los requisitos reguladores o de informacin relevantes, o la capacidad para obtener las habilidades y conocimientos necesarios de manera efectiva; La firma tiene suficiente personal con la competencia y capacidades necesarias; Hay expertos disponibles, si se necesitaran;

77

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Las personas que cumplan con los criterios y requerimientos de elegibilidad para desempear una revisin de control de calidad del trabajo estn disponibles, cuando esto aplique; y La firma tiene capacidad de concluir con el trabajo dentro del plazo lmite establecido.

Integridad del cliente [Ref. Prr. 26c)] A19. Respecto a la integridad de un cliente, los asuntos por considerar incluyen, por ejemplo: La identidad y reputacin de negocios de los principales dueos, administracin clave del cliente, y los encargados de su gobierno corporativo. La naturaleza de las operaciones del cliente, incluyendo sus prcticas de negocios. Informacin concerniente a la actitud de los principales dueos, administracin clave del cliente y los encargados de su gobierno corporativo hacia asuntos tales como la interpretacin agresiva de las normas de contabilidad y del ambiente del control interno. Si el cliente tiene un inters agresivo en mantener los honorarios de la firma tan bajas como sea posible. Indicaciones de una limitacin inapropiada en el alcance del trabajo. Indicaciones de que el cliente pudiera estar involucrado en lavado de dinero u otras actividades criminales. Las razones para el nombramiento propuesta de la firma y el no volver a nombrar a la firma anterior. La identidad y reputacin de negocios de partes relacionadas.

El grado de conocimiento que tendr una firma respecto de la integridad de un cliente aumentar generalmente dentro del contexto de una relacin continua con dicho cliente.

NICC

78

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

A20.

Las fuentes de informacin sobre tales asuntos obtenidas por la firma pueden incluir: Comunicaciones con proveedores existentes o anteriores de servicios contables profesionales al cliente siguindose los requisitos ticos relevantes, y discusiones con otros terceros. Investigacin con otro personal de la firma o terceros como banqueros, asesores legales y empresas similares en la industria. Investigaciones de antecedentes en bases de datos relevantes.

Retencin de la relacin con clientes [Ref. Prr. 27a)] A21. Decidir si continuar la relacin profesional con un cliente incluye consideracin de asuntos importantes que hayan surgido durante el trabajo actual o los anteriores, y sus implicaciones para continuar la relacin profesional. Por ejemplo, un cliente puede haber comenzado a ampliar las operaciones de su negocio en un rea donde la firma no posee la pericia necesaria. Retiro de un trabajo (Ref. Prr. 28) A22. Las polticas y procedimientos sobre retirarse, tanto de un trabajo como de la relacin profesional con el cliente se refieren a asuntos que incluyen los siguientes: Discutir con el nivel apropiado de administracin del cliente y con los encargados de su gobierno corporativo la accin apropiada que podra tomar la firma con base en los hechos y circunstancias relevantes. Si la firma determina que es apropiado retirarse, discutir con los funcionarios apropiados de la administracin del cliente y con los encargados de su gobierno corporativo el retiro, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente, y las razones para el retiro. Considerar si hay un requisito profesional, legal o regulador para que la firma permanezca, o para que la firma reporte a las autoridades reguladoras el retiro, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente, junto con las razones para el retiro. Documentar los asuntos, consultas, conclusiones importantes y la base para las conclusiones.

79

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONE S DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico (Ref. Prr. 26-28) A23. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con los procedimientos estatutarios. En consecuencia, pueden no ser aplicables algunos de los requerimientos y consideraciones respecto a la aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y de trabajos especficos, segn se expone en los prrafos 2628 y A18-A22. No obstante, el establecer polticas y procedimientos segn se describe puede dar informacin valiosa a los auditores del sector pblico al desempear evaluaciones del riesgo y al llevar a cabo la generacin de reportes.

Recursos humanos (Ref. Prr. 29) A24. Los asuntos de personal relevantes a las polticas y procedimientos de la firma relacionados con recursos humanos incluyen, por ejemplo: Reclutamiento. Evaluacin del desempeo. Capacidades, incluyendo tiempo para desempear las asignaciones. Competencia. Desarrollo de carrera profesional. Promocin. Compensacin. Estimacin de necesidades del personal.

Los procedimientos y procesos de reclutamiento efectivos ayudan a la firma a seleccionar personas de integridad que tengan la capacidad de desarrollar las competencias y capacidades necesarias para desempear el trabajo de la firma, y que posean las caractersticas apropiadas que les faciliten desempearse de manera competente. A25. La competencia puede desarrollarse mediante una variedad de mtodos, incluyendo lo siguiente: Educacin profesional.

NICC

80

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento. Experiencia de trabajo. Entrenamiento de parte del personal profesional con ms experiencia, por ejemplo, otros miembros del equipo del trabajo. Educacin sobre independencia para el personal del cual se requiere sea independiente.

A26. La competencia continua del personal de la firma depende en un grado importante de un nivel apropiado de desarrollo profesional continuo de modo que el personal mantenga su conocimiento y capacidades. Las polticas y procedimientos efectivos enfatizan la necesidad del entrenamiento continuo para todos los niveles del personal de la firma, y proporcionan los recursos de entrenamiento y asistencia necesarios para permitir al personal desarrollar y mantener la competencia y capacidades requeridas. A27. La firma puede emplear a una persona externa con calificaciones adecuadas, por ejemplo, cuando no haya recursos tcnicos disponibles y de entrenamiento internos. A28. Los procedimientos de evaluacin del desempeo, compensacin y promocin otorgan el debido reconocimiento y recompensa al desarrollo y mantenimiento de la competencia y compromiso hacia los principios ticos. Los pasos que puede tomar una firma para desarrollar y mantener la competencia y el compromiso hacia los principios ticos incluyen: Hacer consciente al personal de las expectativas de la firma respecto del desempeo y los principios ticos; Dar al personal la evaluacin de y asesora sobre el desempeo, progreso y desarrollo de carrera; y Ayudar al personal a entender que el avance a puestos de mayor responsabilidad depende, entre otras cosas, de la calidad del desempeo y la adhesin a principios ticos, y que no cumplir con las polticas y los procedimientos de la firma puede dar como resultado una accin disciplinaria.

Consideraciones especficas para firmas pequeas A29. El tamao y circunstancias de la firma influirn en la estructura del proceso de evaluacin del desempeo de la firma. Las firmas pequeas, en particu

81

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

lar, pueden emplear mtodos menos formales para evaluar el desempeo de su personal. Asignacin de equipos del trabajo Socios del trabajo (Ref. Prr. 30) A30. Las polticas y los procedimientos pueden incluir sistemas para monitorear la carga de trabajo y disponibilidad de los socios del trabajo a modo de permitir que estas personas tengan suficiente tiempo para desempear de manera adecuada sus responsabilidades.

Equipos del trabajo (Ref. Prr. 31) A31. La asignacin de los equipos del trabajo por la firma y la determinacin del nivel de supervisin que se requiere, incluyen, por ejemplo, consideracin de: El entendimiento de, y experiencia prctica con, trabajos de una naturaleza y complejidad similares mediante entrenamiento y participacin apropiados; El entendimiento de las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; El conocimiento tcnico y pericia, incluyendo conocimiento de tecnologa de informacin relevante; El conocimiento de las industrias relevantes en que operan los clientes; La capacidad para aplicar juicio profesional; y El entendimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

Desempeo del trabajo Consistencia en la calidad del trabajo desarrollado [Ref. Prr. 32a)j A32. La firma promueve la consistencia en la calidad del trabajo desarrollado a travs de sus polticas y procedimientos. Esto comnmente se logra mediante manuales por escrito o en forma electrnica, herramientas de software u otras formas

NICC

82

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

de documentacin estandarizada, y material de lineamientos especficos a la materia principal. Los asuntos que se tratan pueden ser: Cmo se instruye sobre el trabajo a los equipos del trabajo para lograr que entiendan los objetivos de su trabajo. Procesos para cumplir con las normas para trabajos aplicables. Procesos de supervisin del trabajo, entrenamientos e instruccin del personal asistente. Mtodos de revisin del trabajo desarrollado, los juicios significativos que se hacen y la forma del informe que se emite. Documentacin apropiada del trabajo desarrollado y de la oportunidad y extensin de la revisin. Procesos para mantener todas las polticas y procedimientos actualizados.

A33.

Un apropiado trabajo del equipo y el entrenamiento ayudan a los miembros con menos experiencia del equipo del trabajo a entender de manera clara los objetivos del trabajo asignado.

Supervisin [Ref. Prr. 32b)] A34. La supervisin del trabajo incluye lo siguiente: Dar seguimiento al avance del trabajo. Considerar la competencia y capacidades de los miembros del equipo del trabajo, si tienen o no suficiente tiempo para realizar su trabajo, si entienden o no sus instrucciones y si el trabajo est o no siendo realizado de acuerdo con el enfoque planeado para el trabajo; Manejar los asuntos importantes que surgen durante el trabajo, considerar su importancia y modificar el enfoque planeado de manera apropiada; e Identificar asuntos para consultar o para comentar con miembros con ms experiencia en el equipo del trabajo durante el trabajo.

83

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Revisin [Ref. Prr. 32c)] A35. Una revisin consiste en considerar si: El trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Han surgido asuntos importantes para comentarlos ampliamente; Se han hecho las consultas apropiadas y se han documentado e implementa- do las conclusiones resultantes; Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desarrollado; El trabajo desarrollado soporta las conclusiones alcanzadas y est documentado de manera apropiada; La evidencia que se obtuvo es suficiente y apropiada para soportar el informe; y Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.

Consultas (Ref. Prr. 34) A36. La consulta incluye discusin al nivel profesional apropiado, con personas dentro o fuera de la firma que tienen conocimientos especializados.

A37. La consulta utiliza recursos de investigacin apropiados, as como la experiencia y conocimientos tcnicos de la firma. La consulta ayuda a promover la calidad y enriquece la aplicacin del juicio profesional. El reconocimiento apropiado de las consultas en las polticas y procedimientos de la firma ayuda a promover una cultura en la que la consulta se reconoce como una fuerza y alienta al personal a consultar sobre asuntos difciles o de controversia. A38. La consulta efectiva sobre importantes asuntos tcnicos, ticos, o de otro tipo dentro de la firma o, cuando corresponda, fuera de la firma puede lograrse cuando: Se informa a quienes se consulta todos los hechos relevantes que les permitirn dar un consejo informado; y Tienen el conocimiento, antigedad y experiencia apropiados, y

NICC

84

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Cuando las conclusiones resultantes de las consultas se documentan e implementan de manera apropiada.

A39.

La documentacin de las consultas con otros profesionales que implican asuntos difciles o de controversia que sea suficientemente completa y detallada contribuye al entendimiento de: El asunto sobre el que se hizo la consulta; y Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se tomaran, las bases para dichas decisiones y cmo se implementaron.

Consideraciones especficas a firmas pequeas A40. Una firma que necesita hacer una consulta externa, por ejemplo, una firma sin los recursos internos apropiados puede obtener ventaja de los servicios de asesora prestados por: Otras firmas; Organismos profesionales y reguladores; u Organizaciones comerciales que prestan servicios relevantes de control de calidad.

Antes de contratar dichos servicios, algo que ayuda a la firma es considerar la competencia y las capacidades del proveedor externo para determinar si este proveedor tiene calificaciones adecuadas para tal propsito. Revisin de control de calidad del trabajo Criterios para una revisin de control de calidad del trabajo [Ref. Prr. 35b)] A41. Los criterios para determinar qu trabajos, que no sean de auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, han de estar sujetos a una revisin de control de calidad del trabajo pueden incluir, por ejemplo: La naturaleza del trabajo, incluyendo hasta qu grado implica un asunto del inters pblico. La identificacin de circunstancias o riesgos inusuales en un trabajo o clase de trabajos.

85

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Si las leyes o regulaciones requieren una revisin de control de calidad del trabajo.

Naturaleza, oportunidad y extensin de la revisin de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 36-37) A42. El informe del trabajo no se fecha, sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. Sin embargo, la documentacin de esta revisin puede completarse despus de la fecha del informe. A43. Llevar a cabo la revisin de control de calidad del trabajo en una forma oportuna en etapas apropiadas durante el trabajo, permite que los asuntos importantes se resuelvan oportunamente a satisfaccin del revisor de control de calidad del trabajo, en la fecha del informe o antes. El alcance de la revisin de control de calidad del trabajo puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del trabajo, de si la entidad es una entidad que cotiza en bolsa y del riesgo de que el informe pudiera no ser apropiado en las circunstancias. El desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo no reduce las responsabilidades del socio responsable del trabajo.

A44.

Revisin de control de calidad del trabajo de una entidad que cotiza en bolsa (Ref. Prr. 38) A45. Otros asuntos relevantes al evaluar los juicios significativos hechos por el equipo del trabajo que pueden considerarse en una revisin de control de calidad del trabajo de una auditora de estados financieros de una entidad que cotiza en bolsa incluyen: Riesgos importantes identificados durante el trabajo y las respuestas a dichos riesgos. Juicios hechos, particularmente, respecto de la importancia relativa y juicios significativos. La importancia y disposicin de las representaciones errneas corregidas o sin corregir identificadas durante el trabajo. Los asuntos por comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo y, cuando aplique, a otras partes, como los rganos reguladores.

Estos otros asuntos, dependiendo de las circunstancias, pueden tambin aplicar para revisiones de control de calidad del trabajo para auditoras de los estados

NICC

86

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

financieros de otras entidades, as como revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico A46. Aunque no se consideran como entidades que cotizan en bolsa, segn se describe en el prrafo Al, ciertas entidades del sector pblico pueden ser de suficiente importancia para justificar el llevar a cabo una revisin de control de calidad del trabajo. Criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo Pericia tcnica, experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas [Ref. Prr. 39a)] A47. Determinar qu constituye pericia tcnica, experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas, depende de las circunstancias del trabajo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del trabajo para una auditora de los estados financieros de una entidad que cotiza en bolsa es probable que sea una persona con suficiente y apropiada experiencia y autoridad para actuar como un socio responsable del trabajo en auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa. Consultas con el revisor de control de calidad del trabajo [Ref. Prr. 39b)] A48. El socio responsable del trabajo puede consultar con el revisor de control de calidad del trabajo durante el desarrollo del trabajo, por ejemplo, para establecer si un juicio hecho por el socio responsable del trabajo ser aceptable para el revisor del control de calidad del trabajo. Tal consulta evita la identificacin de diferencias de opinin en una etapa avanzada del trabajo y no necesita comprometer la elegibilidad del revisor de control de calidad del trabajo para desempear la funcin. Cuando la naturaleza y extensin de la consulta se vuelven importantes, la objetividad del revisor puede comprometerse, a menos de que, tanto el equipo del trabajo como el revisor tengan cuidado de mantener la objetividad del revisor. Cuando esto no sea posible, puede nombrarse a otra persona de la firma o a una persona externa con calificaciones adecuadas para asumir la funcin, ya sea de revisor de control de calidad del trabajo o de la persona a quien se consulta sobre el trabajo. Objetividad del revisor de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 40) A49. Se requiere que la firma establezca polticas y procedimientos diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. En conse

87

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

cuencia, dichas polticas y procedimientos establecen que el revisor de control de calidad del trabajo: Cuando sea factible, no sea seleccionado por el socio responsable del trabajo; No participe de algn otro modo en el trabajo durante el periodo de revisin; No tome decisiones por el equipo del trabajo; y No est sujeto a otras consideraciones que amenazaran la objetividad del revisor.

Consideraciones especficas a firmas pequeas A50. Puede no ser factible, en el caso de firmas con pocos socios, que el socio responsable del trabajo no est involucrado en la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo. Tambin, pueden contratarse personas externas con calificaciones adecuadas cuando los profesionistas independientes o las firmas pequeas identifican los trabajos que requieren revisiones de control de calidad del trabajo. De modo alterno, algunos profesionistas independientes o firmas pequeas pueden usar a otras firmas para facilitar las revisiones de control de calidad del trabajo. Cuando la firma contrate a personas externas con calificaciones adecuadas, aplican los requerimientos de los prrafos 39-41 y los lineamientos de los prrafos A47-A48. Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico A51. En el sector pblico, un auditor nombrado por estatutos (por ejemplo, un auditor general, u otra persona con calificaciones adecuadas designada en nombre ste) puede actuar en una funcin equivalente a la del socio responsable del trabajo con responsabilidad general por las auditoras del sector pblico. En estas circunstancias, cuando aplique, la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo incluye considerar la necesidad de independencia respecto a la entidad auditada y la capacidad del revisor de control de calidad del trabajo de emitir una evaluacin objetiva. Diferencias de opinin (Ref. Prr. 43) A52. Los procedimientos efectivos recomiendan la identificacin de las diferencias de opinin en una etapa inicial, dan lineamientos claros en cuanto a los pasos sucesivos que se han de tomar a partir de ah, y requieren la documentacin respecto a la determinacin de las diferencias y la implementacin de las conclusiones alcanzadas.

NICC

88

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

A53. Los procedimientos para resolver estas diferencias pueden incluir consultar con otro profesionista o firma, o con un organismo profesional o regulador. Documentacin del trabajo Terminacin de la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) (Ref. Prr. 45) A54. La ley o regulacin puede establecer los plazos de tiempo en que debe completarse la integracin de los archivos finales del trabajo para tipos especficos de trabajos. Cuando no se establecen dichos plazos en la ley o regulacin, el prrafo 45 requiere que la firma establezca lmites de tiempo que reflejen la necesidad de completar la integracin de los archivos finales del trabajo con oportunidad. En el caso de una auditora, por ejemplo, este lmite de tiempo ordinariamente no sera de ms de 60 das despus de la fecha del informe del auditor. A55. Cuando se emiten dos o ms informes diferentes respecto a la informacin de la misma materia principal de una entidad, las polticas y los procedimientos de la firma relativos a lmites de tiempo para la integracin de los archivos finales del trabajo, tratan cada informe como si fuera para un trabajo por separado. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la firma emite un informe de auditor sobre informacin financiera de un componente para fines de consolidacin de grupo y, en fecha posterior, un informe de auditor sobre la misma informacin financiera para fines estatutarios. Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo (Ref. Prr. 46) A56. Los requisitos ticos relevantes establecen una obligacin de que el personal de la firma observe en todo tiempo la confidencialidad de la informacin contenida en la documentacin del trabajo, a menos de que el cliente haya otorgado autorizacin especfica para revelar dicha informacin, o exista una obligacin legal o profesional de hacerlo as. Leyes o regulaciones especficas pueden establecer obligaciones adicionales sobre el personal de la firma para que mantenga la confidencialidad del cliente, particularmente cuando se trata de datos de naturaleza personal. A57. Ya sea que la documentacin del trabajo est en papel, en forma electrnica o en otro medio, puede comprometerse la integridad, accesibilidad o recuperabilidad de la informacin fundamental si la documentacin pudiera alterarse, adicionarse o borrarse sin conocimiento de la firma, o si pudiera perderse o daarse de manera permanente. En consecuencia, los controles que

89

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

la firma planee e implemente para evitar la alteracin no autorizada o la prdida de documentacin del trabajo pueden incluir los que: Faciliten la determinacin de cundo y por quin fue creada, cambiada o revisada la documentacin del trabajo; Protejan la integridad de la informacin en todas las etapas del trabajo, especialmente cuando la informacin se comparte dentro del equipo del trabajo o se transmite a otras partes va Internet; Prevengan cambios no autorizados a la documentacin del trabajo; y Permitan acceso del equipo del trabajo y otras partes autorizadas a la documentacin del trabajo, segn sea necesario para solventar de manera apropiada sus responsabilidades.

A58. Los controles que la firma disea e implementa para mantener la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo pueden incluir lo siguiente: El uso de una contrasea entre los miembros del equipo del trabajo para restringir acceso a la documentacin electrnica del trabajo a los usuarios autorizados. Rutinas de respaldo apropiadas para documentacin electrnica del trabajo en las etapas apropiadas durante el trabajo. Procedimientos para distribuir de modo apropiado documentacin del trabajo a los miembros del equipo al inicio del trabajo, procesarla durante el trabajo y cotejarla al final del trabajo. Procedimientos para restringir el acceso a, y permitir la distribucin apropiada y almacenamiento confidencial de, documentacin del trabajo en copia impresa.

A59. Por razones prcticas, la documentacin original en papel puede escanearse electrnicamente para su inclusin en archivos del trabajo. En tal caso, los procedimientos de la firma diseados para mantener la integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin pueden incluir que se requiera a los equipos del trabajo que:

NICC

90

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Generen copias escaneadas que reflejen todo el contenido de la documentacin original en papel, incluyendo firmas manuscritas, referencias cruzadas y anotaciones; Integren las copias escaneadas en los archivos del trabajo, incluyendo ndices y firmas de las copias escaneadas segn sea necesario, y Faciliten que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse segn sea necesario.

Puede haber razones legales, reguladoras o de otro tipo para que una firma retenga la documentacin original en papel que ha sido escaneada. Retencin de la documentacin del trabajo (Ref. Prr. 47) A60. La necesidad de la firma de retener la documentacin del trabajo (papeles de trabajo), y el periodo de tal retencin, depender de la naturaleza del trabajo y de las circunstancias de la firma, por ejemplo, si se necesita o no que la documentacin del trabajo proporcione un registro de los asuntos de importancia continua para los futuros trabajos. El periodo de retencin puede tambin depender de otros factores, como si la ley o regulacin local establece periodos especficos de retencin para ciertos tipos de trabajo, o si hay periodos de retencin generalmente aceptados en la jurisdiccin, en ausencia de requisitos legales o reguladores especficos. A61. En el caso especfico de trabajos de auditora, el periodo de retencin sera ordinariamente no menor a cinco aos desde la fecha del informe del auditor, o, si es posterior, la fecha del informe del auditor del grupo. A62. Los procedimientos que la firma adopta para retencin de documentacin del trabajo incluyen los que facilitan que se cumpla con los requerimientos del prrafo 47 durante el periodo de retencin, por ejemplo para: Facilitar la recuperacin de, y acceso a, la documentacin del trabajo durante el periodo de retencin, particularmente en el caso de documentacin electrnica, ya que la tecnologa puede modernizarse o cambiarse despus de un tiempo; Proveer, cuando sea necesario, un registro de los cambios hechos a la documentacin del trabajo despus de que se han completado los archivos del trabajo; y Facilitar a las partes externas autorizadas el acceso y revisin de documentacin especfica del trabajo para fines de control de calidad u otros.

91

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Propiedad de la documentacin del trabajo A63. A menos de que se especifique lo contrario en la ley o regulacin, la documentacin del trabajo es propiedad de la firma, y sta puede poner a disposicin de clientes, algunas partes o extractos de la documentacin del trabajo, siempre que dicha revelacin no desmerezca la validez del trabajo desarrollado, o, en caso de trabajos de aseguramiento, la independencia de la firma o de su personal.

Monitoreo Monitoreo de polticas y procedimientos de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 48) A64. El propsito de monitorear el cumplimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad es brindar una evaluacin de: Adhesin a normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Si el sistema de control de calidad ha sido diseado de manera apropiada e implementado de manera efectiva; y Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma se han aplicado de manera apropiada, de modo que los informes que se emitan por la firma o socios del trabajo sean apropiados en las circunstancias.

A65.

La consideracin y evaluacin continuas del sistema de control de calidad incluyen asuntos como los siguientes: Anlisis de: Nuevos desarrollos de normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables, y cmo se reflejan stos en las polticas y procedimientos de la firma, cuando sea apropiado; Confirmacin escrita de cumplimiento con polticas y procedimientos sobre independencia; Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento; y Decisiones relacionadas con aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos.

NICC

92

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Determinacin de acciones correctivas a tomar y mejoras a implementar en el sistema, incluyendo proporcionar retroalimentacin a las polticas y procedimientos de la firma relativos a educacin y entrenamiento. Comunicacin al personal apropiado de la firma de las debilidades identificadas en el sistema, en el nivel de entendimiento del sistema o en su cumplimiento.

Seguimiento por parte del personal apropiado de la firma, de modo que las modificaciones necesarias a las polticas y procedimientos de control de calidad se lleven a cabo oportunamente. A66. Las polticas y procedimientos para el ciclo de inspeccin pueden incluir, por ejemplo, especificar que se extienda tres aos. La manera en que el ciclo de inspeccin se organiza, incluyendo la programacin de la seleccin de trabajos particulares, depende de muchos factores, como los siguientes: El tamao de la firma. El nmero y ubicacin geogrfica de las oficinas. Los resultados de procedimientos de monitoreo previos. El grado de autoridad que tengan, tanto el personal como las oficinas (por ejemplo, si las oficinas individualmente estn autorizadas a conducir sus propias inspecciones o si solo la oficina central puede conducirlas). La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma. Los riesgos asociados con los clientes y trabajos especficos de la firma. A67. El proceso de inspeccin incluye la seleccin de trabajos particulares, algunos de los cuales pueden seleccionarse sin aviso previo al equipo del trabajo. Para determinar el alcance de las inspecciones, la firma puede tomar en cuenta el alcance o conclusiones de un programa independiente de inspeccin externa. Sin embargo, un programa independiente de inspeccin externa no acta como sustituto del propio programa interno de monitoreo de la firma.

93

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Consideraciones especficas a firmas pequeas A68. En el caso de firmas pequeas, puede necesitarse que los procedimientos de monitoreo los desempeen personas que sean responsables del diseo e implementacin de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma, o que puedan estar involucradas en el desempeo de la revisin de control de calidad del trabajo. Una firma con un nmero limitado de personas puede decidir emplear a una persona externa u otra firma con calificaciones adecuadas para llevar a cabo inspecciones del trabajo y otros procedimientos de monitoreo. Alternativamente, la firma puede establecer arreglos para compartir recursos con otras organizaciones apropiadas para facilitar las actividades de monitoreo. Comunicacin de las deficiencias identificadas (Ref. Prr. 50) A69. La informacin de deficiencias identificadas a personas que no sean los socios del trabajo relevantes no necesita incluir una identificacin de los trabajos especficos en cuestin, aunque podra haber casos donde esta identificacin sea necesaria para el desempeo apropiado de las responsabilidades de las personas que no sean los socios del trabajo.

Quejas y controversias Fuente de quejas y controversias (Ref. Prr. 55) A70. Las quejas y controversias (que no incluyen los que son claramente superficiales) pueden originarse dentro o fuera de la firma. Adems, pueden hacerse por personal de la firma, clientes u otros terceros, y quienes pueden recibirlas son los miembros del equipo del trabajo u otro personal de la firma.

Polticas y procedimientos de investigacin (Ref. Prr. 56) A71. Las polticas y procedimientos establecidos para la investigacin de quejas y controversias pueden incluir, por ejemplo, que el socio que supervisa la investigacin: Tenga experiencia suficiente y apropiada; Tenga autoridad dentro de la firma; y No est de algn otro modo involucrado en el trabajo.

El socio que supervisa la investigacin puede utilizar asesora legal segn sea necesario.

NICC

94

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Consideraciones especficas a firmas pequeas A72. Puede no ser factible, en el caso de firmas con pocos socios, que el socio que supervisa la investigacin no est involucrado en el trabajo. Estas firmas pequeas y profesionistas independientes pueden usar los servicios de una persona externa con calificaciones adecuadas u otra firma para llevar a cabo la investigacin de las quejas y controversias.

Documentacin del sistema de control de calidad (Ref. Prr. 57) A73. La forma y contenido de la documentacin que evidencia la operacin de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad es una cuestin de juicio y depende de un nmero de factores, incluyendo los siguientes: El tamao de la firma y el nmero de oficinas. La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma.

Por ejemplo, las grandes firmas pueden usar bases electrnicas de datos para documentar asuntos como confirmaciones de independencia, evaluaciones de desempeo y resultados de inspecciones de monitoreo. A74. La documentacin apropiada relativa al monitoreo incluye, por ejemplo: Procedimientos de monitoreo, incluyendo el procedimiento para seleccionar el trabajo terminado que se va a inspeccionar. Un registro de la evaluacin de: Seguimiento a normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Si el sistema de control de calidad ha sido diseado de manera apropiada e implementado de manera efectiva; y Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma han sido aplicados de manera apropiada, de modo que los informes que emitan la firma o l os socios del trabajo sean apropiados en las circunstancias. Identificacin de las deficiencias identificadas, una evaluacin de su efecto y la base para determinar si es necesaria una accin adicional y cul ser sta.

95

NICC

CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PAR A ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS

Consideraciones especficas a firmas pequeas Al5. Las firmas pequeas pueden usar mtodos ms informales en la documentacin de sus sistemas de control de calidad, tales como: notas a mano, listas de verificacin y formularios.

NICC

96

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 200 OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCION DE UNA AUDITORIA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA
(En vigor para auditorias de estados financieros por ejercicios que comiencen en o Despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA Una auditoria de estados financieros Fecha de vigencia Objetivos generales del auditor. Definiciones. Requisitos Requisitos ticos relativos a una auditoria de estados financieros.. Escepticismo profesional.. Juicio profesional.. Suficiente evidencia apropiada de auditoria.. Realizacin de una auditoria de acuerdo con NIA.. Material de aplicacin y de otro material explicativo Una auditoria de estados financieros Requisitos ticos relativos a una auditoria de estados financieros.. Escepticismo profesional Juicio profesional. Suficiente evidencia apropiada de auditoria y riesgo de auditoria.. Realizacin de una auditoria de acuerdo con NIA..

1-2 3-9 10 11-12 13 14 15 16 17 18-24 A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76

97

NIA 210

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades generales del auditor independiente cuando conduce una auditora de estados financieros de acuerdo con NIA. Especficamente, expone los objetivos generales del auditor independiente, y explica la naturaleza y alcance de una auditora diseada para hacer posible al auditor independiente cumplir con dichos objetivos. Tambin explica el alcance, autoridad y estructura de las NIA, e incluye los requisitos que establecen las responsabilidades generales del auditor independiente aplicables en todas las auditoras, incluyendo la obligacin de cumplir con las NIA. En lo sucesivo, se referir al auditor independiente como "el auditor". Las NIA estn elaboradas en el contexto de una auditora de estados financieros por un auditor. Se adaptarn, segn sea necesario, a las circunstancias cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica. Las NIA no tratan de las responsabilidades del auditor que puedan existir en la legislacin, regulacin o de algn otro modo en conexin, por ejemplo, con la oferta de valores al pblico. Esas responsabilidades pueden ser diferentes a las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor puede, en tales circunstancias, encontrar tiles algunos aspectos de la NIA, es responsabilidad del auditor asegurar el cumplimiento con todas las obligaciones legales, de regulacin o profesionales.

2.

Una auditora de estados financieros 3. El propsito de una auditora es incrementar el grado de confianza de los presuntos usuarios en los estados financieros. Esto se logra con la expresin de una opinin por el auditor sobre si los estados financieros estn elaborados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable. En el caso de la mayora de los marcos de referencia de propsito general, esa opinin es sobre si los estados financieros estn presentados, razonablemente, respecto de todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable, de acuerdo con el marco de referencia. Una auditora conducida de acuerdo con las NIA y los requisitos ticos relevantes, posibilita al auditor a formarse esa opinin. (Ref. Al.) Los estados financieros sujetos a auditora son los de la entidad, elaborados por la administracin de la entidad con supervisin de los encargados del gobierno corporativo. Las NIA no imponen responsabilidades sobre la administracin o los encargados del gobierno corporativo y no sobrepasan las leyes y regulaciones que gobiernan sus responsabilidades. Sin embargo, una auditora, de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo han reconocido ciertas

4.

NIA 200

98

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

responsabilidades que son fundamentales para la realizacin de la auditora. La auditora de los estados financieros no releva a la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. (Ref. A2-A11.) 5. Como base para la opinin del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable sobre si los estados financieros como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. La seguridad razonable es un alto nivel de seguridad. Se obtiene cuando el auditor ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinin no apropiada cuando los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa) a un nivel aceptablemente bajo. Sin embargo, la seguridad razonable no es un nivel absoluto de seguridad, porque hay limitaciones inherentes de una auditora que dan como resultado que la mayor parte de la evidencia de auditora sobre la que el auditor funda conclusiones y basa la opinin del auditor sea persuasiva, ms que conclusiva. (Ref. A28-A52.) El concepto de importancia relativa lo aplica el auditor tanto en la planeacin y desempeo de la auditora, como en la evaluacin del efecto sobre la auditora de las representaciones errneas identificadas y de las representaciones errneas sin corregir, si las hay, sobre los estados financieros.1 En general, las representaciones errneas, incluyendo omisiones, se consideran de importancia relativa si, en lo individual o en agregado, se pudiera, razonablemente, esperar que influyan en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. Los juicios sobre importancia relativa se hacen a la luz de las circunstancias del entorno, y los afecta la percepcin del auditor de las necesidades de informacin financiera de los usuarios de los estados financieros, y el tamao o naturaleza de una representacin errnea, o una combinacin de ambos. La opinin del auditor maneja los estados financieros como un todo y, por tanto, el auditor no es responsable de la deteccin de representaciones errneas que no sean de importancia relativa a los estados financieros como un todo. Las NIA contienen objetivos, requisitos y material de aplicacin y otro material explicativo que se disean para soportar al auditor para obtener seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor ejerza su juicio profesional y mantenga el escepticismo profesional durante la planeacin y desempeo de la auditora y, entre otras cosas: Identifique y juzgue los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a fraude o error, con base en un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

6.

7.

1 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora y NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora.
99 NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si existen representaciones errneas de importancia relativa, mediante diseo e implementacin de respuestas apropiadas a los riesgos valorados. Se forme una opinin sobre los estados financieros con base en conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida.

8.

La forma de opinin expresada por el auditor depender del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cualquier ley o regulacin aplicable. (Ref. A12A13.) El auditor puede, tambin, tener otras responsabilidades de comunicacin e informacin a los usuarios, administracin, encargados del gobierno corporativo, o partes fuera de la entidad, en relacin con asuntos que se originen de la auditora: Estas responsabilidades pueden establecerlas las NIA o la ley o regulacin aplicable.2

9.

Vigencia 10. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos generales del auditor 11. Al conducir una auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son: a) Obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros, como un todo, estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error, de esa manera se permite al auditor expresar una opinin sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable; y b) Dictaminar sobre los estados financieros, y comunicar segn requieren las NIA, de acuerdo con los resultados del auditor. 12. En todos los casos, cuando no pueda obtenerse seguridad razonable, y una opinin con salvedades en el dictamen del auditor sea insuficiente en las circunstancias para fines de informacin a los presuntos usuarios de los estados financieros,

2 Ver, por ejemplo, NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, y prrafo 43 de la NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.

NIA 200

100

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

las NIA requieren que el auditor se abstenga de opinin, se retire (o renuncie) 3 del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable. Definiciones 13. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se atribuyen enseguida: a) Marco de referencia de informacin financiera aplicable. El marco de referencia de informacin financiera adoptado por la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo, en la elaboracin de los estados financieros que sea aceptable en vista de la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que sea el que requiere la ley o regulacin. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplimiento con los requisitos del marco referencia y: i) Reconoce de manera explcita o implcita que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que requiere especficamente el marco de referencia; o

ii) Reconoce de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr una presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que tales desviaciones sean necesarias solo en circunstancias extremadamente raras. El trmino "marco de referencia de cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplimiento con los requisitos del marco de referencia, pero no contiene los reconocimientos segn i) y ii) anteriores. b) Evidencia de auditora. Informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. La evidencia de auditora incluye la informacin contenida en los registros contables que fundamentan los estados financieros y otra informacin. Para fines de las NIA: i) Suficiencia de evidencia de auditora es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita es afectada por la valoracin del auditor de los riesgos de re

3 En las NIA, se usa slo el trmino "retiro".

101

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

i) presentacin errnea de importancia relativa y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora. ii) Propiedad [lo apropiado] de la evidencia de auditora es la medida de la calidad de la evidencia de auditora, es decir, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. c) Riesgo de auditora. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin d) Auditor. "Auditor" se usa para referirse a la persona o personas que conducen la auditora, generalmente, el socio del trabajo u otros miembros del equipo del trabajo o, segn se aplique, la firma. Cuando una NIA dispone que un requisito o responsabilidad sean cumplidos por el socio del trabajo, se usa el trmino "socio del trabajo" que sustituye al de "auditor". Cuando sea relevante, "socio del trabajo" y "firma" deben entenderse como referencia a sus equivalentes del sector pblico. e) Riesgo de deteccin. El riesgo de que los procedimientos desempeados por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo no detecten una representacin errnea que exista y que podra ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en agregado con otras representaciones errneas. f) Estados financieros. Una representacin estructurada de informacin financiera histrica, que incluye notas relacionadas, que se propone comunicar los recursos u obligaciones econmicas de una entidad en un momento del tiempo o los cambios correspondientes por un periodo de tiempo de acuerdo con un marco de referencia para informacin financiera. Las notas relacionadas ordinariamente comprenden un resumen de polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. El trmino "estados financieros", ordinariamente, se refiere a un juego completo de estados financieros segn determinan los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable, pero puede tambin referirse a un solo estado financiero.

g) Informacin financiera histrica. Informacin que se expresa en trminos financieros, en relacin con una entidad en particular, derivada, principalmente, del sistema contable de dicha entidad, sobre hechos econmicos que ocurren en ejercicios del pasado o sobre condiciones o circunstancias econmicas en momentos del tiempo pasado.

NIA 200

102

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

h) Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva sobre la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo corporativo, o un administradordueo. i) Representacin errnea. Una diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin o revelacin de una partida reportada en un estado financiero y el monto, clasificacin, presentacin o revelacin que se requiere para que la partida est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las representaciones errneas pueden originarse por error o fraude. Cuando el auditor expresa una opinin sobe si los estados financieros estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, o si presentan un punto de vista verdadero y razonable, las representaciones errneas tambin incluyen los ajustes de montos, clasificaciones, presentacin o revelaciones que, a juicio del auditor, son necesarios para que los estados financieros se presenten razonablemente, respecto de todo lo importante, o presenten un punto de vista verdadero y razonable. j) Premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora. Que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo hayan reconocido y entiendan que tienen las siguientes responsabilidades que son fundamentales para la realizacin de una auditora de acuerdo con NIA. Es decir, responsabilidad:

i)

Sobre la elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable;

ii) Sobre el control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo determinen que es necesario para facilitar la elaboracin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error; y iii) De proporcionar al auditor: a. Acceso a toda la informacin de que tengan conocimiento la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, que es relevante para la elaboracin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

103

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

b.

Informacin adicional que pueda solicitar el auditor a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes determine el auditor que es necesario obtener evidencia de auditora.

c.

En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable, se puede reexpresar la i) anterior como "para la elaboracin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera", o "para la elaboracin de estados financieros que den un punto de visto verdadero y razonable, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera". La "premisa relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora" puede tambin citarse como la "premisa". k) Juicio profesional. La aplicacin de entrenamiento, conocimiento y experiencia relevantes, dentro del contexto que dan las normas de auditora, contabilidad y tica, para tomar decisiones informadas sobre los cursos de accin que sean apropiados en las circunstancias del trabajo de auditora. 1) Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente inquisitiva, estar alerta a condiciones que puedan indicar una posible representacin errnea debida a error o fraude, y una valoracin crtica de la evidencia de auditora. m) Seguridad razonable. En el contexto de una auditora de estados financieros, un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. n) Riesgo de representacin errnea de importancia relativa. El riesgo de que los estados financieros estn representados en una forma errnea de importancia relativa antes de la auditora. Consiste de dos componentes, que se describen como sigue, al nivel de aseveracin: i) Riesgo inherente. La susceptibilidad de una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin a una representacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en agregado con otras representaciones errneas, antes de la consideracin de cualesquier controles relacionados.

ii) Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta

NIA 200

104

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

o revelacin que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en el agregado con otras representaciones errneas, no se prevenga, o detecte o corrija, oportunamente, por el control interno de la entidad. o) Encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir personal de la administracin, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un administrador-dueo.

Requisitos
Requisitos ticos relativos a una auditora de estados financieros 14. El auditor deber cumplir con los requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia, relativos a los trabajos de auditora de estados financieros. (Ref. A14A17.)

Escepticismo profesional 15. El auditor deber planear y desempear una auditora con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa. (Ref. A18-A22.)

Juicio profesional 16. El auditor deber ejercer su juicio profesional al planear y desempear una auditora de estados financieros. (Ref. A23-A27.)

Suficiente evidencia apropiada de auditora y riesgo de auditora 17. Para obtener seguridad razonable, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo y de esa manera hacer posible al auditor extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor. (Ref. A28-A52.)

105

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Realizacin de una auditora de acuerdo con NIA Cumplimiento con NIA relevantes a la auditora 18. El auditor deber cumplir con todas las NIA relevantes a la auditora. Una NIA es relevante a la auditora cuando la NIA est en vigor y existen las circunstancias a que se refiere la NIA. (Ref. A53-A57.) El auditor deber entender de todo el texto de una NIA, incluyendo su material de aplicacin y otros documentos explicativos, para entender sus objetivos y aplicar sus requisitos de modo apropiado. (Ref. A58-A66.) El auditor no deber representar cumplimiento con las NIA en el dictamen del auditor a menos que el auditor haya cumplido con los requisitos de esta NIA y todas las otras NIA relevantes a la auditora.

19.

20.

Objetivos declarados en NIA individuales 21. Para lograr los objetivos generales del auditor, el auditor deber usar los objetivos declarados en NIA relevantes al planear y desempear la auditora, tomando en consideracin las interrelaciones entre las NIA, para: (Ref. A67-A69.) a) Determinar si es necesario algn procedimiento de auditora, adems de los requeridos por las NIA, para perseguir los objetivos declarados en las NIA y (Ref. A70.) b) Evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. (Ref. A71.)

Cumplimiento de requisitos relevantes 22. Sujeto al prrafo 23, el auditor deber cumplir con cada requisito de una NIA, a menos que, en las circunstancias de la auditora: a) Toda la NIA no sea relevante; o b) El requisito no sea relevante porque es condicional y no existe la condicin. (Ref. A72-A73.) 23. En circunstancias excepcionales, el auditor puede juzgar necesario desviarse de un requisito relevante en una NIA. En tales circunstancias, el auditor deber desempear procedimientos de auditora alternativos para lograr el objetivo de dicho requisito. Se espera que la necesidad de que el auditor se desve de un requisito relevante surja solo cuando el requisito sea para que se desempee un procedimiento especfico y, en las circunstancias es

NIA 200

106

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

pecficas de la auditora, ese procedimiento no sera efectivo para lograr el objetivo del requisito. (Ref. A74.) Falta de logro de un objetivo 24. Si un objetivo en una NIA relevante no puede lograrse, el auditor deber evaluar si esto impide al auditor lograr los objetivos generales del auditor y, por tanto, requiere, de acuerdo con las NIA, modificar la opinin del auditor o retirarse del trabajo (cuando es posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable). La falta de logro de un objetivo representa un asunto importante que requiere documentacin de acuerdo con la NIA 230.4 (Ref. A75-A76.)

Material de aplicacin y otro material explicativo


Una auditora de estados financieros Alcance de la auditora (Ref. Prr. 3) Al. La opinin del auditor sobre los estados financieros se refiere a si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Esta opinin es comn a todas las auditoras de estados financieros. La opinin del auditor no asegura, por lo tanto, por ejemplo, la viabilidad futura de la entidad ni la eficiencia o efectividad con la que la administracin ha conducido los asuntos de la entidad. En algunas jurisdicciones, sin embargo, la ley o regulacin aplicable puede requerir que los auditores den opiniones sobre asuntos especficos, como la efectividad del control interno, o la uniformidad de un informe de la administracin por separado con los estados financieros. Aunque las NIA incluyen requisitos y guas en relacin con estos asuntos hasta donde son relevantes para formar una opinin sobre los estados financieros, se requerira que el auditor hiciera un trabajo adicional si el auditor tuviera responsabilidades adicionales para dar dichas opiniones.

Elaboracin de los estados financieros (Ref. Prr. 4) A2. La ley o regulacin puede establecer las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, en relacin con la informacin financiera. Sin embargo, el grado de estas responsabilidades, o la forma en que se describen, pueden diferir entre jurisdicciones. Pese a estas diferencias, una auditora de acuerdo con NIA se conduce sobre la premisa de

4 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafo 8c).


107 NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, han reconocido y entienden que tienen la responsabilidad: a) Sobre la elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable; b) Sobre el control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, determinen que es necesario para facilitar la elaboracin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error; y c) De dar al auditor: i) Acceso a toda la informacin de la que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, tengan conocimiento de que es relevante a la elaboracin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

ii) Informacin adicional que el auditor pueda pedir a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y iii) Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes al auditor determine que es necesario obtener evidencia de auditora. A3. La elaboracin de los estados financieros por la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, requiere: La identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable, en el contexto de cualesquier leyes o regulacin relevantes. La elaboracin de los estados financieros, de acuerdo con dicho marco de referencia. La inclusin de una descripcin adecuada del marco de referencia en los estados financieros.

La elaboracin de los estados financieros requiere que la administracin ejerza su juicio al hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias, as como para seleccionar y aplicar las polticas contables apropiadas. Estos juicios se hacen en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable.

NIA 200

108

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

A4.

Los estados financieros pueden ser elaborados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con: Las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios (es decir, "estados financieros de propsito general"); o Las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos (es decir, "estados financieros de propsito especial").

A5.

El marco de referencia de informacin financiera aplicable a menudo abarca normas de informacin financiera que fija una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida, o por requisitos de legislacin o regulacin. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera puede abarcar tanto normas de informacin financiera establecidas por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida como por requisitos legislativos o reguladores. Otras fuentes pueden dar direcciones sobre la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede abarcar estas otras fuentes, o puede incluso consistir de slo esas fuentes. Estas otras fuentes pueden incluir: El entorno legal y tico, incluyendo estatutos, regulaciones, decisiones de la corte, y obligaciones ticas profesionales en relacin con asuntos contables; Interpretaciones contables publicadas de diversa autoridad emitidas por organizaciones que establecen normas, profesionales, o reguladoras; Puntos de vista publicados sobre temas contables emergentes, de diversa autoridad emitidos por organizaciones que establecen normas, profesionales o reguladoras; Prcticas generales y de la industria ampliamente reconocidas y prevalecientes; y Literatura contable.

Cuando existan conflictos entre el marco de referencia de informacin financiera y las fuentes donde se puedan obtener las direcciones sobre su aplicacin, o entre las fuentes que abarcan el marco de referencia de informacin financiera, prevalece la fuente con la mayor autoridad. A6. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable determinan la forma y contenido de los estados financieros. Aunque el marco de referencia pueda no especificar cmo contabilizar o revelar todas las transacciones o hechos, ordinariamente incorpora suficientes principios amplios que

109

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

pueden servir como base para desarrollar y aplicar polticas de contabilidad que sean uniformes con los conceptos fundamentales de los requisitos del marco de referencia. A7. Algunos marcos de referencia de informacin financiera son marcos de referencia de presentacin razonable, mientras que otros son marcos de referencia de cumplimiento. Los marcos de referencia de informacin financiera que abarcan principalmente las normas de informacin financiera establecidas por una organizacin que est autorizada o reconocida para promulgar normas para uso de las entidades para elaborar estados financieros de propsito general a menudo estn diseados para lograr una presentacin razonable, por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). A8. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable tambin determinan qu constituye un juego completo de estados financieros. En el caso de muchos marcos de referencia, los estados financieros se proponen proporcionar informacin sobre la posicin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de una entidad. Para tales marcos de referencia, un juego completo de estados financieros debiera incluir una hoja de balance; un estado de resultados; un estado de cambios en capital; un estados de flujo de efectivo; y notas relacionadas. Para algunos otros marcos de referencia de informacin financiera, un solo estado financiero y las notas relacionadas podran constituir un juego completo de estados financieros: Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Pblico (IP- SAS), Informacin financiera bajo una base de contabilidad en efectivo, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico declara que el estado financiero principal es un estado de ingresos y pagos en efectivo cuando una entidad del sector pblico elabora sus estados financieros de acuerdo con dicha IPSAS. Otros ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales debiera incluir notas relacionadas, son:
0

Balance general. Estado de resultados o estado de operaciones. Estado de utilidades acumuladas. Estado de flujos de efectivo. Estado de activos y pasivos que no incluye capital aportado.

NIA 200

110

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Estado de cambios en capital del dueo. Estado de ingresos y egresos Estado de operaciones por lneas de producto.

A9.

La NIA 210 establece requisitos y proporciona guas para determinar la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera aplicable.5 La NIA 800 trata de las consideraciones especiales cuando los estados financieros se elaboran de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial.6

A10. Debido a la importancia de la premisa para la realizacin de una auditora, se requiere que el auditor obtenga el acuerdo de la administracin y, cuando sea conveniente, de los encargados del gobierno corporativo, de que reconocen y entienden que tienen las responsabilidades expuestas en el prrafo A2 como pre- condicin para aceptar el trabajo de auditora.7 Consideraciones especficas a auditoras en el sector pblico A11. Los mandatos para auditoras de los estados financieros de entidades del sector pblico pueden ser ms amplios que los de otras entidades. Como resultado, la premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin, sobre las cuales se conduce una auditora de los estados financieros de una entidad del sector pblico puede incluir responsabilidades adicionales, tales como la responsabilidad sobre la ejecucin de transacciones y hechos de acuerdo a la ley, regulacin u otra autoridad.8 Forma de la opinin del auditor (Ref. Prr. 8) A12. La opinin expresada por el auditor es sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. La forma de la opinin del auditor, sin embargo, depender del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cualquier ley o regulacin aplicable. La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera incluyen requisitos relativos a la presentacin de los estados financieros; para tales marcos de referencia, elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable incluye presentacin.

5 6

7 8

de los trminos de los trabajos de auditora, prrafo 6a). especiales-Auditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 8. NIA 210, prrafo 6b). Ver prrafo A57.
NIA 800, Consideraciones 111 NIA 200

NIA 210, Acuerdo

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

A13. Cuando el marco de referencia de informacin financiera es un marco de referencia de presentacin razonable, como es generalmente el caso para estados financieros de propsito general, la opinin que requieren las NIA es sobre si los estados financieros estn presentados de manera razonable, respecto de todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable. Cuando el marco de referencia de informacin financiera es un marco de referencia de cumplimiento, la opinin que se requiere es sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante de acuerdo con el marco de referencia. A menos que se declare especficamente lo contrario, las referencias en las NIA a la opinin del auditor cubren ambas formas de opinin. Requisitos ticos relativos a una auditora de estados financieros (Ref. Prr. 14) A14. El auditor est sujeto a requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia, relativos a trabajos de auditora de estados financieros. Los requisitos ticos relevantes ordinariamente comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo de IFAC) relativos a una auditora de estados financieros junto con requisitos nacionales que sean ms estrictos. Al5. La Parte A del Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditora de estados financieros y da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios fundamentales que el Cdigo de IFAC requiere que cumpla el auditor son: a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. La Parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo ha de aplicarse el marco de referencia conceptual en situaciones especficas. Al6. En el caso de una auditora de estados financieros es en el inters pblico y, por tanto, lo requiere el Cdigo de IFAC, que el auditor sea independiente de la entidad sujeta a auditora. El Cdigo de IFAC describe la independencia como consistente de independencia mental e independencia aparente. La independencia del auditor respecto de la entidad salvaguarda la capacidad del auditor para

NIA 200

112

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

formar una opinin de auditora sin que lo afecten influencias que podran comprometer dicha opinin. La independencia enriquece la capacidad del auditor para actuar con integridad, ser objetivo y mantener una actitud de escepticismo profesional. A17. La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) l, 9 o requisitos nacionales que son cuando menos igual de exigentes,10 tratan de las responsabilidades de la firma de establecer y mantener su sistema de control de calidad para trabajos de auditora. La NICC 1 fija las responsabilidades de la firma de establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle seguridad razonable de que la firma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia.11 La NIA 220 expone las responsabilidades del socio del trabajo con respecto de los requisitos ticos relevantes. Estas incluyen permanecer alerta, mediante observacin y haciendo investigaciones segn sea necesario, sobre evidencia de incumplimiento de los requisitos ticos relevantes por parte de miembros del equipo del trabajo, determinando la accin apropiada si llegan a atencin del socio del trabajo asuntos que indiquen que los miembros del equipo del trabajo no han cumplido con los requisitos ticos relevantes, y formando una conclusin sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia que aplican al trabajo de auditora.12 La NIA 220 reconoce que el equipo del trabajo tiene derecho a confiar en que un sistema de control de calidad de una firma cumpla sus responsabilidades con respecto de los procedimientos de control de calidad aplicables al particular trabajo de auditora, a menos que informacin dada por la firma u otras partes de la firma sugiera lo contrario. Escepticismo profesional (Ref. Prr. 15) Al8. El escepticismo profesional incluye estar alerta a, por ejemplo: Evidencia de auditora que contradice a otra evidencia de auditora obtenida. Informacin que hace cuestionar la confiabilidad de documentos y respuestas a investigaciones para usarse como evidencia de auditora. Condiciones que puedan indicar posible fraude. Circunstancias que sugieran la necesidad de procedimientos de auditora adems de los requeridos por las NIA.

9 10
11 12

Norma Internacional de Control de Calidad (NICC)l, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafo 2. atestiguar y servicios relacionados . NICC 1, prrafos 20-25. NIA 220, prrafos 9-12.
NIA 200

113

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Al9. Mantener el escepticismo profesional durante la auditora es necesario si el auditor tiene que, por ejemplo, reducir los riesgos de: Pasar por alto circunstancias inusuales. Sobregeneralizar cuando saque conclusiones de las observaciones de auditora. Usar de manera inapropiada supuestos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora y evaluar los resultados correspondientes.

A20. El escepticismo profesional es necesario para la evaluacin crtica de la evidencia de auditora. Esto incluye cuestionar la evidencia de auditora contradictoria y la confiabilidad de documentos y respuestas a investigaciones y otra informacin obtenida de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. Tambin incluye consideracin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida a la luz de las circunstancias, por ejemplo, en el caso cuando existen factores de riesgo de fraude y un solo documento, de una naturaleza que es susceptible a fraude, es la nica evidencia de soporte por un monto de importancia relativa del estado financiero. A21. El auditor puede aceptar registros y documentos como genuinos a menos que el auditor tenga razn para creer lo contrario. Sin embargo, se requiere que el auditor considere la confiabilidad de informacin que se va a usar como evidencia de auditora. 13 En casos de duda sobre la confiabilidad de informacin o indicaciones de posible fraude (por ejemplo, si condiciones identificadas durante la auditora causan que el auditor crea que un documento pueda no ser autntico o que los trminos de un documento puedan haber sido falsificados), las NIA requieren que el auditor haga una investigacin adicional y determine qu modificaciones o adiciones a los procedimientos de auditora son necesarias para resolver el problema.14 A22. No puede esperarse que el auditor no tome en cuenta la experiencia pasada sobre honestidad e integridad de la administracin de la entidad y de los encargados del gobierno corporativo. Sin embargo, la creencia de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo son honestos y tienen integridad no releva al auditor de la necesidad de mantener el escepticismo profesional o no permite al auditor quedar satisfecho con evidencia de auditora menos que persuasiva al obtener una seguridad razonable.

13 14

NIA 500, Evidencia de auditora, prrafos 7-9.

NIA 240, prrafo 13; NIA 500, prrafo 11, NIA 505, Confirmaciones externas, prrafos 10-11 y 16.
NIA 200 114

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Juicio profesional (Ref. Prr. 16) A23. El juicio profesional es esencial para la realizacin apropiada de una auditora. Esto es porque la interpretacin de los requisitos ticos relevantes y de las NIA y las decisiones informadas que se requieren durante la auditora no pueden hacerse sin aplicar a los hechos y circunstancias un conocimiento y experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en particular, respecto de decisiones sobre: Importancia relativa y riesgo de auditora. La naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora usados para cumplir con los requisitos de las NIA y reunir evidencia de auditora. Evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia de auditora apropiada, y si necesita hacerse algo ms para lograr los objetivos de las NIA y, con eso, los objetivos generales del auditor. La evaluacin de los juicios de la administracin al aplicar el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad. La extraccin de conclusiones con base en la evidencia de auditora obtenida, por ejemplo, valorar lo razonable de las estimaciones hechas por la administracin al elaborar los estados financieros.

A24. La caracterstica distintiva del juicio profesional que se espera de un auditor es que se ejerza por un auditor cuyo entrenamiento, conocimiento, y experiencia le han ayudado a desarrollar las competencias necesarias para lograr juicios razonables. A25. El ejercicio de juicio profesional en cualquier caso particular se basa en los hechos y circunstancias que son conocidos por el auditor. Ayuda al auditor a hacer juicios informados y razonables la consulta sobre asuntos difciles o contenciosos durante el curso de la auditora, tanto dentro del equipo del trabajo como entre el equipo del trabajo y otros al nivel adecuado dentro o fuera de la firma, segn requiere la NIA 220.15 A26. El juicio profesional puede evaluarse con base en si el juicio que se alcanz refleja una aplicacin competente de principios de auditora y contabilidad y es conveniente a la luz de, y uniforme con, los hechos y circunstancias que eran conocidos al auditor hasta la fecha del dictamen del auditor.

15

NIA 220, prrafo 18.

115

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

A27. El juicio profesional necesita ejercerse durante la auditora. Tambin necesita documentarse de manera apropiada. A este respecto, se requiere que el auditor prepare documentacin suficiente que permita a un auditor con experiencia, que no tenga conexin previa con la auditora, entender los juicios profesionales importantes hechos para alcanzar las conclusiones sobre asuntos importantes surgidos durante la auditora. 16 El juicio profesional no ha de usarse como justificacin para decisiones que no se soporten de otro modo por los hechos y circunstancias del trabajo o por suficiente evidencia apropiada de auditora. Suficiente evidencia apropiada de auditora y riesgo de auditora (Ref. Prr. 5 y 17) Suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora A28. La evidencia de auditora es necesaria para soportar la opinin y dictamen del auditor. Es acumulativa en naturaleza y principalmente se obtiene de procedimientos de auditora desempeados durante el curso de la auditora. Puede, sin embargo, tambin incluir informacin obtenida de otras fuentes como auditoras previas (siempre y cuando el auditor haya determinado si han ocurrido cambios desde la auditora previa que puedan afectar su relevancia para la auditora actual)17 o los procedimientos de control de calidad de una firma para aceptacin y continuidad de clientes. Adems de otras fuentes dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una importante fuente de evidencia de auditora. Tambin puede usarse como evidencia de auditora informacin que puede haber sido elaborada por un experto empleado o contratado por la entidad. La evidencia de auditora comprende tanta informacin que soporta y corrobora las aseveraciones de la administracin, as como cualquier informacin que contradiga dichas aseveraciones. Adems, en algunos casos, el auditor usa la falta de informacin (por ejemplo, la negativa de la administracin a proporcionar una representacin que se le solicita) y, por tanto, tambin constituye evidencia de auditora. La mayor parte del trabajo del auditor para formar la opinin del auditor consiste en obtener y evaluar evidencia de auditora. A29. La suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora estn interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora que se necesita se afecta por la valoracin del auditor de los riesgos de representacin errnea (mientras ms altos los riesgos valorados, es probable que se requiera ms evidencia de auditora) y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora (a mayor calidad, puede requerirse menos). Sin embargo, obtener ms evidencia de auditora puede no compensar su falta de calidad.

16 17

NIA 230, prrafo 8. NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 9.

NIA 200

116

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

A30. La propiedad es la medida de la calidad de la evidencia de auditora, es decir, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. La confiabilidad de la evidencia est influenciada por su fuente y por su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. A31. Si es que se ha obtenido o no suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, y con eso facilitar al auditor sacar conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor, es un caso de juicio profesional. La NIA 500 y otras NIA relevantes establecen requisitos adicionales y dan lineamientos adicionales aplicables durante la auditora respecto de las consideraciones del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Riesgo de auditora A32. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin. La valoracin de los riesgos se basa en procedimientos de auditora para obtener informacin necesaria para tal propsito y evidencia obtenida durante la auditora. La valoracin de riesgos es un caso de juicio profesional, ms que un asunto que pueda medirse de manera precisa. A33. Para fines de las NIA, el riesgo de auditora no incluye el riesgo de que el auditor pudiera expresar una opinin de que los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa cuando no lo estn. Ordinariamente, este riesgo es insignificante. Adems, el riesgo de auditora es un trmino tcnico relacionado con el proceso de auditar; no se refiere a los riesgos de negocios del auditor como prdida de un litigio, publicidad adversa, u otros hechos que surjan en conexin con la auditora de estados financieros. Riesgos de representacin errnea de importancia relativa A34. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden existir a dos niveles: A nivel general de estado financiero; y A nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.

A35. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel general de estado financiero se refieren a riesgos de representacin errnea de importancia

117

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

relativa que se relacionan de manera penetrante (o de saturacin) con los estados financieros como un todo y pueden, potencialmente, afectar muchas aseveraciones. A36. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin se valoran para determinar la naturaleza, oportunidad, y extensin de procedimientos de auditora adicionales necesarios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Esta evidencia hace posible al auditor expresar una opinin sobre los estados financieros a un nivel aceptablemente bajo de riesgo de auditora. Los auditores usan diversos enfoques para lograr el objetivo de valorar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, el auditor puede hacer uso de un modelo que exprese la relacin general de los componentes de riesgo de auditora en trminos matemticos para llegar a un nivel aceptable de riesgo de deteccin. Algunos auditores encuentran til este modelo cuando planean los procedimientos de auditora. A37. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin consisten de dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad; existen independientemente de la auditora de los estados financieros. A38. El riesgo inherente es ms alto para algunas aseveraciones y clases relacionadas de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones que para otras. Por ejemplo, puede ser ms alto para clculos complejos o para cuentas de montos derivados de estimaciones contables que estn sujetos a una importante falta de seguridad de la estimacin. Circunstancias externas que dan origen a riesgos de negocios pueden tambin influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnolgicos podran hacer obsoleto un particular producto, causando con eso que el inventario sea ms susceptible a exageracin. Factores de la entidad y su entorno que se relacionan con varias o todas las clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones pueden tambin influir en el riesgo inherente relacionado con una aseveracin especfica. Dichos factores pueden incluir, por ejemplo, una falta de suficiente capital de trabajo para continuar operaciones o una industria en declive caracterizada por un gran nmero de fracasos de negocios. A39. El riesgo de control es una funcin de la efectividad del diseo, implementacin y mantenimiento del control interno por la administracin para atender a riesgos identificados que amenazan el logro de los objetivos de la entidad relevantes a la elaboracin de los estados financieros de la entidad. Sin embargo, el control interno, no importa lo bien diseado y operado, puede slo reducir, pero no eliminar, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en los estados financieros, debido a las limitaciones inherentes del control interno. Estas incluyen, por ejemplo, la posibilidad de errores o equivocaciones humanas, o de controles que se pasan por alto por colusin o por abuso inapropiado de la administracin. En consecuencia, siempre existir algn riesgo del control. Las

NIA 200

118

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

NIA dan las condiciones bajo las que se requiere al auditor, o el auditor puede decidir, poner a prueba la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos que se deben desempear.18 A40. Las NIA no se refieren ordinariamente al riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que ms bien a una valoracin combinada de los "riesgos de representacin errnea de importancia relativa." Sin embargo, el auditor puede hacer valoraciones separadas o combinadas del riesgo inherente y del riesgo de control dependiendo de las tcnicas o metodologa de auditora preferidas y de consideraciones prcticas. La valoracin de los riesgos de representacin errnea pueden expresarse en trminos cuantitativos, como en porcentajes, o en trminos no cuantitativos. En todo caso, la necesidad de que el auditor haga valoraciones apropiadas del riesgo es ms importante que los diferentes enfoques con los que puedan hacerse. A41. La NIA 315 establece requisitos y proporciona guas sobre la identificacin y valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a los niveles de estado financiero y de aseveracin. Riesgo de deteccin A42. Para un nivel dado de riesgo de auditora, el nivel aceptable de riesgo de deteccin produce una relacin inversa a los riesgos valorados de representacin errnea a nivel aseveracin. Por ejemplo, mientras mayores riesgos de representacin errnea de importancia relativa crea el auditor que existen, menos el riesgo de deteccin que puede aceptarse y, en consecuencia, ms persuasiva la evidencia de auditora que requiere el auditor.

A43. El riesgo de deteccin se relaciona con la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del auditor que determina el auditor para reducir el riesgo de auditoria a un nivel aceptablemente bajo. Es, por tanto, una funcin de la efrctividad de un procedimiento de auditoria y de su aplicacin por el auditor. Ayudan asuntos como: Planeacin adecuada; Asignacin apropiada de personal al equipo del trabajo; La aplicacin de escepticismo profesional; y Supervisin y revisin del trabajo de auditora desempeado.

15 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, prrafos 7-17.
119 NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Lo anterior, para aumentar la efectividad de un procedimiento de auditora y su aplicacin y reducir la posibilidad de que un auditor pudiera escoger un procedimiento de auditora inadecuado, aplicarlo mal, o malinterpretar los resultados de la auditora. A44. La NIA 30019 y la NIA 330 establecen requisitos y dan guas sobre la planeacin de una auditora de estados financieros y las respuestas del auditor a los riesgos evaluados. El riesgo de deteccin, sin embargo, puede solo reducirse, no eliminarse, debido a las limitaciones inherentes de una auditora. En consecuencia, siempre existir algn riesgo de deteccin. Limitaciones inherentes de una auditora A45. No se espera del auditor, y no puede, reducir el riesgo de auditora a cero y no puede por tanto obtener absoluta seguridad de que los estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error, esto es porque hay limitaciones inherentes de una auditora que dan como resultado que la mayor parte de la evidencia de auditora de la que el auditor extrae conclusiones y sobre la que basa la opinin el auditor sea persuasiva ms que conclusiva. Las limitaciones inherentes de una auditora surgen de: La naturaleza de la informacin financiera; La naturaleza de los procedimientos de auditora; y La necesidad de que la auditora se conduzca dentro de un periodo razonable de tiempo y a un costo razonable.

La naturaleza de la informacin financiera A46. La elaboracin de los estados financieros implica juicio de la administracin para aplicar los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad a los hechos y circunstancias de la entidad. Adems, muchas partidas de los estados financieros implican decisiones o valoraciones subjetivas o un grado de falta de seguridad, y puede haber una gama de interpretaciones o juicios aceptables que pueden hacerse. Consecuentemente, algunas partidas de los estados financieros estn sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede eliminarse con la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, este es a menudo el caso respecto de ciertas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor considere de manera especfica si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable y revelaciones relacionadas, y los aspectos

19 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros.


NIA 200 120

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

cualitativos de las prcticas contables de la entidad, incluyendo indicadores de posible sesgo en los juicios de la administracin.20 La naturaleza de los procedimientos de auditora A47. Hay limitaciones prcticas y legales a la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditora. Por ejemplo: Hay la posibilidad de que la administracin u otros no puedan proporcionar, intencional o no intencionalmente, la informacin completa que es relevante a la elaboracin de los estados financieros o que ha sido solicitada por el auditor. En consecuencia, el auditor no puede tener seguridad de la integridad de la informacin, aun cuando el auditor haya desempeado procedimientos de auditora para obtener seguridad de que se ha obtenido toda la informacin relevante. El fraude puede implicar esquemas sofisticados y cuidadosamente organizados diseados para ocultarlo. Por tanto, los procedimientos de auditora que se usan para reunir evidencia de auditora pueden no ser efectivos para detectar una representacin errnea intencional que implica, por ejemplo, colusin para falsificar documentacin que pueda causar que el auditor crea que la evidencia de auditora es vlida cuando no lo es. El auditor no est entrenado ni se espera que sea un experto en la autenticacin de documentos. Una auditora no es una investigacin oficial de presuntas faltas. En consecuencia, no se han otorgado al auditor poderes legales, como el poder de cateo, que pueden ser necesarios para una investigacin as.

Oportunidad de la informacin financiera y el balance entre beneficio y costo A48. El problema de dificultad, tiempo, o costos implicado no es en s una base vlida para que el auditor omita un procedimiento de auditora para el que no hay alternativa o quedar satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva. La planeacin apropiada ayuda para el tiempo suficiente y la disponibilidad de recursos para la realizacin de la auditora. No obstante esto, la relevancia de la informacin, y con eso su valor, tiende a disminuir con el tiempo, y se debe buscar un balance entre la confiabilidad de la informacin y su costo. Esto se reconoce en ciertos marcos de referencia de informacin financiera (ver, por ejemplo, el Marco de referencia para la elaboracin y presentacin de estados financieros, de IASB). Por tanto, hay una expectativa de los usuarios de estados financieros de que el auditor forme una opinin sobre los estados financieros dentro de un

20 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas, y NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo 12. 121 NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

periodo razonable de tiempo y a un costo razonable, reconociendo que no es factible referirse a toda la informacin que pueda existir o perseguir todos los asuntos de manera exhaustiva sobre el supuesto de que la informacin est en error o es fraudulenta hasta que se pruebe lo contrario. A49. En consecuencia, es necesario que el auditor: Planee la auditora de modo que se desempee de una manera efectiva; Dirija los esfuerzos de auditora a reas de las que ms se espera que contengan riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error, y en consecuencia con menos esfuerzo dirigido a otras reas; y Use pruebas y otros medios de examinar poblaciones en busca de representaciones errneas.

A50. A la luz de los enfoques que se describen en el prrafo A49, las NIA contienen requisitos para la planeacin y desempeo de la auditora y requieren que el auditor, entre otras cosas, Tenga una base para la identificacin y valoracin de riesgos de representacin errnea de importancia relativa, a niveles de estado financiero y de aseveracin desempeando procedimientos de valoracin de riesgos y actividades relacionadas;21 y Use pruebas y otros medios para examinar poblaciones de una manera que proporcionen una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la poblacin.22

Otros asuntos que afectan las limitaciones inherentes de una auditora A51. En el caso de ciertas aseveraciones o materias, son particularmente importantes los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar representaciones errneas de importancia relativa. Dichas aseveraciones o materias incluyen: Fraude, particularmente fraude que implica a la administracin snior o colusin. Ver NIA 240 para mayor anlisis.

21 IA315, prrafos 5-10. 22 NIA 330, NIA 500; NIA 520, Procedimientos analticos; NIA 530, Muestreo de auditora .
NIA 200 122

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

La existencia e integridad de las relaciones y transacciones de partes relacionadas. Ver NIA 55023 para mayor anlisis. La ocurrencia de incumplimiento de leyes y regulaciones. Ver NIA 250 24 para mayor anlisis. Eventos o condiciones futuros que puedan causar que una entidad ya no contine como un negocio en marcha. Ver NIA 57025 para mayor anlisis.

Las NIA relevantes identifican procedimientos especficos de auditora para ayudar a mitigar el efecto de las limitaciones inherentes. A52. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, hay un inevitable riesgo de que no puedan detectarse algunas representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros, aun si la auditora est planeada de manera apropiada y desempeada de acuerdo con NIA. En consecuencia, el descubrimiento subsecuente de una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros resultante de fraude o error no indica por s mismo haber dejado de conducir una auditora, de acuerdo con NIA. Sin embargo, las limitaciones inherentes de una auditora no son una justificacin para que el auditor quede satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva. El que un auditor haya desempeado una auditora de acuerdo con NIA lo determinan los procedimientos de auditora desempeados en las circunstancias, la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida como resultado correspondiente y lo adecuado del dictamen del auditor con base en una evaluacin de dicha evidencia a la luz de los objetivos generales del auditor. Realizacin de una auditora de acuerdo con NIA Naturaleza de las NIA (Ref. Prr. 18) A53. Las NIA, consideradas en conjunto, brindan las normas para el trabajo del auditor para cumplir con los objetivos generales del auditor. Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, as como las consideraciones adicionales del auditor, relevantes para la aplicacin de dichas responsabilidades a los tpicos especficos. A54. El alcance, fecha de vigencia y cualquier limitacin especfica de la aplicabilidad de una NIA especfica se aclara en la NIA. A menos que se declare lo

23 NIA 550, Partes relacionadas. 24 NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados570, Negocio en marcha. 25 NIA financieros.
123 NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

contrario en la NIA, se permite al auditor aplicar una NIA antes de la fecha de entrada en vigor. A55. Al desempear una auditora, se puede requerir al auditor que cumpla con requisitos l egales o de regulacin adems de las NIA. Las NIA no sobrepasan la ley o regulacin que gobierna una auditora de estados financieros. En caso de que dicha ley o regulacin difiera de las NIA, una auditora conducida slo de acuerdo con la ley o regulacin no automticamente cumplir con las NIA. A56. El auditor puede tambin conducir la auditora de acuerdo tanto con NIA como con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especficos. En tales casos, adems de cumplir con cada una de las NIA relevantes a la auditora, puede ser necesario que el auditor desempee procedimientos de auditora adicionales para cumplir con las normas relevantes de la jurisdiccin o pas. Consideraciones especficas a auditoras del sector pblico A57. Las NIA son relevantes para los trabajos del sector pblico. Sin embargo, las responsabilidades del auditor del sector pblico pueden verse afectadas por el mandato de auditora, o por obligaciones de las entidades del sector pblico originadas en la ley, regulacin u otra autoridad (como directivas ministeriales, requisitos de poltica gubernamental, o resoluciones de la legislatura), que puedan abarcar un alcance ms amplio que una auditora de estados financieros de acuerdo con NIA. Estas responsabilidades adicionales no se tratan en las NIA. Pueden tratarse en los pronunciamientos de la Organizacin Internacional de Instituciones Supremas de Auditora o de los establecedores de normas nacionales, o en guas desarrolladas por dependencias de auditora del gobierno. Contenido de las NIA (Ref. Prr. 19) A58. Adems de objetivos y requisitos (los requisitos se expresan en las NIA con el uso de "deber"), una NIA contiene lineamientos relacionados en la forma de material de aplicacin y otro material explicativo. Puede tambin contener material introductorio que brinde el contexto relevante para un entendimiento apropiado de la NIA, y definiciones. Todo el texto de una NIA, por tanto, es relevante para un entendimiento de los objetivos declarados en una NIA y para la aplicacin apropiada de los requisitos de una NIA. A59. Cuando sea necesario, el material de aplicacin y otro material explicativo brindan explicacin adicional de los requisitos de una NIA y lineamientos para llevarlos a cabo. En particular, puede: Explicar en forma ms precisa qu significa un requisito o que se propone cubrir.

NIA 200

124

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Incluir ejemplos de procedimientos que pueden ser conveniente dadas las circunstancias.

Si bien estos lineamientos no imponen en s mismos un requisito, son relevantes a la aplicacin apropiada de los requisitos de una NIA. El material de aplicacin y otro material explicativo pueden tambin dar informacin de antecedentes sobre asuntos que se tratan en una NIA. A60. Los apndices forman parte del material de aplicacin y otro material explicativo. El propsito y uso planeado de un apndice se explican en el cuerpo de la NIA relacionada o en el ttulo e introduccin del apndice mismo. A61. El material introductorio puede incluir, segn se necesite, asuntos como una explicacin de: El propsito y alcance de la NIA, incluyendo cmo se relaciona la NIA con otras NIA. La materia principal de la NIA. Las responsabilidades respectivas del auditor y otros en relacin con la materia principal de la NIA. El contexto en que se fija la NIA.

A62. Una NIA puede incluir, en una seccin por separado bajo el encabezado "Definiciones", una descripcin de los significados atribuidos a ciertos trminos para fines de las NIA. Estos se proporcionan para ayudar a la aplicacin e interpretacin uniformes de las NIA, y no se proponen sobrepasar las definiciones que puedan establecerse para otros fines, ya sea en la ley, regulacin u algn otro medio. A menos que se indique lo contrario, dichos trminos conservarn los mismos significados a lo largo de las NIA. El Glosario de Trminos relativo a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento en el Manual de Normas Internacionales de Auditora y Control de Calidad publicado por IFAC contiene una lista completa de trminos definidos en las NIA. Tambin incluye descripciones de otros trminos que se encuentran en las NIA para ayudar a una interpretacin y traduccin comn y uniforme. A63. Cuando sea conveniente, se incluyen consideraciones adicionales especficas a auditoras de pequeas entidades y de entidades del sector pblico dentro del material de aplicacin y otro material explicativo de una NIA. Estas consideraciones adicionales ayudan a la aplicacin de requisitos de la NIA en la auditora

125

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

de dichas entidades. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad del auditor de aplicar y cumplir con los requisitos de las NIA. Consideraciones especficas a pequeas entidades A64. Para fines de especificar consideraciones adicionales a auditoras de pequeas entidades, una "pequea entidad" se refiere a una entidad que, tpicamente, posee caractersticas cualitativas como: a) Concentracin de propiedad y administracin en un pequeo nmero de personas (a menudo una sola persona - ya sea una persona natural u otra empresa que posee la entidad siempre que el dueo exhiba las caractersticas cualitativas relevantes); y b) Una o ms de las siguientes: I. II. Transacciones directas o no complicadas; Registros sencillos;

III. Pocas lneas de negocios y pocos productos dentro de las lneas de negocios; IV. Pocos controles internos; V. Pocos niveles de administracin con responsabilidad de una amplia gama de controles; o

VI. Poco personal, teniendo muchos de ellos una amplia gama de deberes. Estas caractersticas cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las pequeas entidades, y las pequeas entidades no necesariamente muestran todas estas caractersticas. A65. Las consideraciones especficas a las pequeas entidades que se incluyen en las NIA se han desarrollado principalmente teniendo en mente entidades que no cotizan en bolsa. Algunas de las consideraciones, sin embargo, pueden ser tiles en auditoras de pequeas entidades que coticen en bolsa. Las NIA se refieren al propietario de una pequea entidad que est involucrado en manejar la entidad en el da a da como el "administrador-dueo".

A66.

NIA 200

126

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Objetivos declarados en NIA individuales (Ref. Prr. 21) A67. Cada NIA contiene uno o ms objetivos que brindan un vnculo entre los requisitos y los objetivos generales del auditor. Los objetivos en las NIA individuales sirven para enfocar al auditor sobre el resultado deseado de la NIA, a la vez que son bastante especficos como para ayudar al auditor a: Entender qu necesita lograrse y, cuando sea necesario, los medios apropiados para hacerlo; y Decidir si se necesita hacer algo ms para lograrlos en las circunstancias particulares de la auditora.

A68. Los objetivos deben entenderse en el contexto de los objetivos generales del auditor declarados en el prrafo 11 de esta NIA. Igual que con los objetivos generales del auditor, la capacidad de lograr un objetivo individual est igualmente sujeta a las limitaciones inherentes de una auditora. A69. Al usar los objetivos, se requiere al auditor que tenga en consideracin las interrelaciones entre las NIA. Esto es porque, segn se indica en el prrafo A53, las NIA tratan en algunos casos con responsabilidades generales y en otros con la aplicacin de dichas responsabilidades a tpicos especficos. Por ejemplo, esta NIA requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional; esto es necesario en todos los aspectos de la planeacin y desempeo de una auditora pero no se repite como un requisito de cada NIA. En un nivel ms detallado, la NIA 315 y la NIA 330 contienen, entre otras cosas, objetivos y requisitos que tratan de las responsabilidades del auditor de identificar y valorar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y de disear y desempear procedimientos adicionales de auditora para responder a los riesgos valorados, respectivamente; estos objetivos y requisitos aplican en toda la auditora. Una NIA que trata con aspectos especficos de la auditora (por ejemplo, la NIA 540) puede extenderse sobre cmo han de aplicarse los objetivos y requisitos de NIA como la NIA 315 y la NIA 330, en relacin con la materia de la NIA pero no los repite. As, para lograr el objetivo declarado en la NIA 540, el auditor toma en cuenta los objetivos y requisitos de otras NIA relevantes. Uso de los objetivos para determinar la necesidad de procedimientos adicionales de auditora [Ref. Prr. 21a)] A70. Los requisitos de las NIA estn planeados para facilitar al auditor lograr los objetivos especificados en las NIA, y, as, los objetivos generales del auditor. Se espera, por tanto, que la aplicacin apropiada de los requisitos de las NIA por el auditor proporcione una base suficiente para el logro de los objetivos del auditor. Sin embargo, porque las circunstancias de los trabajos de auditora varan de

127

NIA 200

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

manera amplia y no pueden anticiparse todas estas circunstancias en las NIA, el auditor es responsable de determinar los procedimientos de auditora necesarios para cumplir los requisitos de las NIA y para lograr los objetivos. En las circunstancias de un trabajo, puede haber asuntos particulares que requieran que el auditor desempee procedimientos de auditora adems de los requeridos por las NIA para cumplir con los objetivos especificados en las NIA. Uso de los objetivos para evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora [Ref. Prr. 21b)] A71. Se requiere que el auditor use los objetivos para evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en el contexto de los objetivos generales del auditor. Si como resultado el auditor concluye que la evidencia de auditora no es suficiente y apropiada, entonces el auditor puede seguir uno o ms de los siguientes enfoques para cumplir con el requisito del prrafo 21b): Evaluar si se ha obtenido o se obtendr evidencia de auditora adicional relevante como resultado del cumplimiento con otras NIA; Extender el trabajo desempeado al aplicar uno o ms requisitos; o Desempear otros procedimientos que al auditor juzgue como necesarios en las circunstancias.

Cuando se espera que ninguno de los anteriores sea factible o posible en las circunstancias, el auditor no podr obtener suficiente evidencia apropiada de auditora y las NIA requieren que determine el efecto sobre el dictamen del auditor o sobre la capacidad del auditor para terminar el trabajo. Cumplir con los requisitos relevantes Requisitos relevantes (Ref. Prr. 22) A72. En algunos casos, una NIA y, por tanto, todos sus requisitos pueden no ser relevantes en las circunstancias. Por ejemplo, si una entidad no tiene una funcin de auditora interna, nada de la NIA 61026 es relevante. A73. Dentro de una NIA relevante, puede haber requisitos condicionales. Tal requisito es relevante cuando las circunstancias contempladas en el requisito aplican y la condicin existe.

26 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.

NIA 200

128

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UNA AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

En general, la condicionalidad de un requisito ser explcita o implcita, por ejemplo: El requisito para modificar la opinin del auditor si hay una limitacin del alcance 27 representa un requisito condicional explcito. El requisito de comunicar a los encargados del gobierno corporativo28 deficiencias importantes en el control interno identificadas durante la auditora, el cual depende de la existencia de tales deficiencias importantes identificadas; y el requisito de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de la presentacin y revelacin de informacin de segmentos de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable,29 el cual depende de que dicho marco de referencia requiera o permita dicha revelacin, representan requisitos condicionales implcitos.

En algunos casos un requisito puede expresarse como condicional de la ley o regulacin aplicable. Por ejemplo, se puede requerir al auditor que se retire del trabajo de auditora, cuando el retiro es posible bajo la ley o regulacin aplicable, o se puede requerir al auditor que haga algo, a menos que lo prohba la ley o regulacin. Dependiendo de la jurisdiccin, el permiso o prohibicin legal o de regulacin puede ser explcito o implcito. Desviacin de un requisito (Ref. Prr. 23) A74. La NIA 230 establece requisitos de documentacin en las circunstancias especiales cuando el auditor se desva de un requisito relevante.30 Las NIA no piden el cumplimiento de un requisito que no sea relevante en las circunstancias de la auditora. Falta de logro de un objetivo (Ref. Prr. 24) A75. Determinar si se ha logrado un objetivo es un caso de juicio profesional del auditor. Ese juicio toma en cuenta los resultados de procedimientos de auditora desempeados para cumplir con los requisitos de las NIA, y la evaluacin del auditor de si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora y de si necesita hacerse algo ms en las circunstancias particulares de la auditora para lograr los objetivos declarados en las NIA. En consecuencia, las circunstancias que pueden dar origen a la falta de logro de un objetivo incluyen las que:

27 28

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafo 13. NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, prrafo 9. NIA 501, Evidencia de auditora-consideracins especficas para partidas seleccionadas, prrafo NIA 230, prrafo 12.
129 NIA 200

29

13. 30

OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCIN DE UN A AUDITORA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Impiden al auditor cumplir con los requisitos relevantes de una NIA. Dan como resultado que no sea factible o posible para el auditor llevar a cabo los procedimientos adicionales de auditora u obtener evidencia adicional de auditora segn se determine necesario con el uso de los objetivos segn el prrafo 21, por ejemplo, debido a una limitacin en la evidencia de auditora disponible.

A76. La documentacin de auditora que cumple con los requisitos de la NIA 230 y los requisitos de documentacin especficos de otras NIA relevantes proporciona evidencia de la base del auditor para una conclusin sobre el logro de los objetivos generales del auditor. Aunque no es necesario que el auditor documente por separado (como una lista de verificacin, por ejemplo) que se han logrado los objetivos individuales, la documentacin de una falta de logro de un objetivo ayuda a la evaluacin del auditor de si esta falta ha evitado que el auditor logre los objetivos generales del auditor.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 210 ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Introduccin Alcance de esta NIA Fecha de vigencia. Objetivo.. Definiciones Requisitos Precondiciones para una auditora... Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora . Auditoras recurrentes Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora.. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo. Material de aplicacin y otro material explicativo Alcance de esta NIA. Precondiciones para una auditora.. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora. Auditoras recurrentes. Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora.. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Prrafo 1 2 3 4-5 6-8 9-12 13 14-17 18-21 A1 A2-A20 A21-A27 A28 A29-A33 A34-A37

Apndice 1. Ejemplo de una carta compromiso de auditora Apndice 2. Determinacin de la aceptabilidad de marcos de referencia de propsito general

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

131

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Introduccin Alcance de esta NIA

1.

Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor para acordar los trminos del trabajo de auditora con la administracin y, cuando sea apropiado, con los encargados del gobierno corporativo. Esto incluye establecer que estn presentes ciertas precondiciones para una auditora, la responsabilidad de las cuales descansa en la administracin y, cuando sea apropiado, en los encargados del gobierno corporativo. La NIA 2201 trata de los aspectos de aceptacin del trabajo que estn dentro del control del auditor. (Ref. Al.)

Fecha de vigencia 2. Est NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo 3. El objetivo del auditor es aceptar o continuar un trabajo de auditora slo cuando se ha acordado la base sobre la cual se va a desempear, al:

a) Establecer si estn presentes las precondiciones para una auditora; y

b) Confirmar que hay un comn entendimiento entre el auditor y la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo de los trminos del trabajo de auditora.

Definiciones 4. Para fines de las NIA, el siguiente trmino tiene el significado que se le atribuye a continuacin: Precondiciones de una auditora. El uso por parte de la administracin de un marco de referencia de informacin financiera aceptable en la preparacin de los estados financieros y el acuerdo de la administracin y, cuando sea apropiado,

NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros.


\

NIA 210

132

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

los encargados del gobierno corporativo de la premisa2 sobre la que se conduce una auditora. 5. Para fines de esta NIA, las referencias a "administracin" debern entenderse de aqu en adelante como "administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo.

Requisitos
Precondiciones para una auditora 6. Para establecer si estn presentes las precondiciones para una auditora, el auditor deber: a) Determinar si es aceptable el marco de referencia de informacin financiera que se va a aplicar a la preparacin de los estados financieros; y (Ref. A2-A10.) b) Obtener el acuerdo de la administracin de que reconoce y entiende su responsabilidad: (Ref. A11-A14, A20.) i) Sobre la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera. ii) Sobre el control interno. iii) De proporcionar al auditor: a. Acceso a toda la informacin de la que tenga conocimiento la administracin que es relevante para la preparacin de los estados financieros, como registros, documentacin y otros asuntos; b. Informacin adicional que el auditor pueda solicitar a la administracin para el fin de la auditora; y c. Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes el auditor determine que es necesario obtener evidencia de auditora. Limitacin al alcance antes de la aceptacin del trabajo de auditora 7. Si la administracin o los encargados el gobierno corporativo imponen una limitacin al alcance del trabajo del auditor en los trminos de un trabajo de auditora

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13.
133 NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

propuesto, que haga creer al auditor que la limitacin dar como resultado una abstencin de opinin del auditor sobre los estados financieros, el auditor no deber aceptar este trabajo limitado como un trabajo de auditora, a menos que la ley o regulacin requiera que lo haga. Otros factores que afectan la aceptacin de un trabajo de auditora 8. Si no estn presentes las precondiciones para un trabajo de auditora, el auditor deber analizar el asunto con la administracin. El auditor no deber aceptar el trabajo de auditora propuesto, a menos que se lo requiera la ley o regulacin: a) Si el auditor ha determinado que el marco de referencia de informacin financiera que se va a aplicar en la preparacin de los estados financieros es inaceptable, excepto lo dispuesto en el prrafo 19; o Si no se ha obtenido el acuerdo a que se refiere el prrafo 6b).

b)

Acuerdo sobre trminos del trabajo de auditora 9. El auditor deber acordar los trminos del trabajo de auditora con la administracin o los encargados del gobierno corporativo, segn sea apropiado. (Ref. A21.) Sujeto al prrafo 11, los trminos acordados del trabajo de auditora debern registrarse en una carta compromiso de auditora u otra forma adecuada de acuerdo escrito y deber incluir: (Ref. A22-A25.) a) El objetivo y alcance de la auditora de los estados financieros; b) Las responsabilidades del auditor; c) Las responsabilidades de la administracin; d) Identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable para la preparacin de los estados financieros; y e) Referencia a la forma y contenido esperados de cualesquier dictmenes que vaya a emitir el auditor y una declaracin de que puede haber circunstancias en las que un dictamen pueda diferir de su forma y contenido esperados. 11. Si la ley o regulacin prescribe con suficiente detalle los trminos del trabajo de auditora a que se refiere el prrafo 10, el auditor no necesita registrarlos en un acuerdo escrito, excepto el hecho de que aplica dicha ley o regulacin y de que la

10.

NIA 210

134

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

administracin reconoce y entiende sus responsabilidades, segn se exponen en el prrafo 6b). (Ref. A22, A26-A27.) 12. Si la ley o regulacin prescribe responsabilidades de la administracin similares a las descritas en el prrafo 6b), el auditor puede determinar que la ley o regulacin incluye responsabilidades que, ajuicio del auditor, son equivalentes en efecto a las expuestas en dicho prrafo. Para las responsabilidades que sean equivalentes, el auditor puede usar el texto de la ley o regulacin para describirlas en el acuerdo escrito. Para las responsabilidades que no prescriba la ley o regulacin, tales que su efecto es equivalente, el acuerdo escrito usar la descripcin del prrafo 6b). (Ref. A26.)

Auditoras recurrentes 13. En auditoras recurrentes, el auditor deber evaluar si las circunstancias requieren que se revisen los trminos del trabajo de auditora y si hay necesidad de recordar a la entidad de los trminos existentes del trabajo de auditora. (Ref. A28.)

Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora 14. El auditor no deber estar de acuerdo con un cambio en los trminos del trabajo de auditora cuando no haya una justificacin razonable para hacerlo as. (Ref. A29-A31.) Si, antes de completar el trabajo de auditora, se pide al auditor que cambie el trabajo de auditora a un trabajo que transmite un nivel menor de seguridad, el auditor deber determinar si hay una justificacin razonable para hacerlo. (Ref. A32-A33.) Si se cambian los trminos del trabajo de auditora, el auditor y la administracin debern acordar y registrar los nuevo trminos del trabajo en una carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito. Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio de los trminos del trabajo de auditora y la administracin no le permite continuar con el trabajo de auditora original, el auditor deber: a) Retirarse del trabajo de auditora cuando sea posible bajo la ley o regulacin aplicable; y b) Determinar si hay cualquier obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, para reportar las circunstancias a otras partes, como los encargados del gobierno corporativo, dueos o reguladores.

15.

16.

17.

135

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Normas de informacin financiera suplementadas por la ley o regulacin 18. Si la ley o regulacin suplementa normas de informacin financiera que ha establecido una organizacin autorizada y reconocida que establece normas, el auditor deber determinar si hay algn conflicto entre las normas de informacin financiera y los requisitos adicionales. Si existen conflictos, el auditor deber discutir con la administracin la naturaleza de los requisitos adicionales y deber acordar si: a) Los requisitos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones adicionales en los estados financieros; o b) La descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable en los estados financieros puede modificarse en consecuencia. Si no es posible ninguna de las dos acciones anteriores, el auditor deber determinar si ser necesario modificar la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705.3 (Ref. A34.) Marco de referencia de informacin financiera prescrito por la ley o regulacin. Otros asuntos que afectan la aceptacin 19. Si el auditor ha determinado que el marco de referencia de informacin financiera prescrito por la ley o regulacin sera inaceptable excepto por el hecho de que lo prescribe la ley o regulacin, el auditor deber aceptar el trabajo de auditora slo si estn presentes las siguientes condiciones. (Ref. A35.) a) La administracin est de acuerdo con proporcionar en los estados financieros las revelaciones adicionales que se requieran para evitar que los estados financieros sean engaosos; y b) Se reconoce en los trminos del trabajo de auditora que: i) El dictamen del auditor sobre los estados financieros incorporar un prrafo de nfasis de Asunto, llamando la atencin de los usuarios a las revelaciones adicionales, de acuerdo con la NIA 706;4 y

ii) A menos de que se requiera al auditor por ley o regulacin que exprese la opinin del auditor sobre los estados financieros con el uso de las frases:

3 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 4 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente.
NIA 210 136

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

"presentan razonablemente, respecto de todo lo importante", o "dan un punto de vista verdadero y razonable", de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, la opinin del auditor sobre los estados financieros no incluir estas frases. 20. Si las condiciones planteadas en el prrafo 19 no estn presentes y se requiere al auditor por ley o regulacin que emprenda el trabajo de auditora, el auditor deber: a) Evaluar el efecto de la naturaleza engaosa de los estados financieros sobre el dictamen del auditor; e b) Incluir una referencia apropiada a este asunto en los trminos del trabajo de auditora.

Dictamen del auditor prescrito por la ley o regulacin 21. En algunos casos, la ley o regulacin de la jurisdiccin relevante prescribe la composicin o redaccin del dictamen del auditor en una forma o en trminos que son diferentes en manera importante de los requisitos de las NIA. En estas circunstancias, el auditor deber evaluar: a) Si los usuarios pudieran malentender la seguridad obtenida de la auditora de los estados financieros y, si es as, b) Si una explicacin adicional en el dictamen del auditor puede mitigar el posible malentendido.5 Si el auditor concluye que una explicacin adicional en el dictamen del auditor no puede mitigar el posible malentendido, el auditor no deber aceptar el trabajo de auditora, a menos de que la ley o regulacin requiera que lo haga as. Una auditora conducida de acuerdo con dicha ley o regulacin no cumple con las NIA. En consecuencia, el auditor no deber incluir ninguna referencia dentro del dictamen del auditor a que la auditora se haya conducido de acuerdo con las NIA.6 (Ref. A36-A37.)

5 NIA 706. 6 Ver tambin la NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre estados financieros, prrafo 43.
137 NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Material de aplicacin y otro material explicativo


Alcance de esta NIA (Ref. Prr. 1) Al. Los trabajos para atestiguar, que incluyen trabajos de auditora, slo pueden aceptarse cuando el profesionista considera que se satisfarn requisitos ticos relevantes como el de independencia y el de competencia profesional, y cuando el trabajo muestre ciertas caractersticas.7 Las responsabilidades del auditor respecto de los requisitos ticos en el contexto de la aceptacin de un trabajo de auditora y hasta donde estn dentro del control del auditor se tratan en la NIA 220.8 Esta NIA trata los asuntos (o precondiciones) que estn dentro del control de la entidad y sobre los cuales es necesario que el auditor y la administracin de la entidad se pongan de acuerdo.

Precondiciones para una auditora El marco de referencia de informacin financiera [Ref. Prr. 6a)] A2. Una condicin para la aceptacin de un trabajo para atestiguar es que los criterios a que se refiere la definicin de un trabajo para atestiguar sean adecuados y estn disponibles a los presuntos usuarios.9 Los criterios son los puntos de referencia que se usan para evaluar o medir la materia principal incluyendo, cuando sea relevante, puntos de referencia para la presentacin y revelacin. Los criterios adecuados permiten una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de una materia principal dentro del contexto del juicio profesional. Para fines de las NIA, el marco de referencia de informacin financiera aplicable proporciona los criterios que el auditor usa para auditar los estados financieros, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable. A3. Sin un marco de referencia de informacin financiera aceptable, la administracin no tiene una base apropiada para la preparacin de los estados financieros. En muchos casos el auditor puede suponer que el marco de referencia de informacin financiera aplicable es aceptable, segn se describe los prrafos A8-A9.

7 8

Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar, prrafo 17b) ii). NIA 220, prrafos 9-11.

9 Marco de Referencia Internacional para Trabajos 138

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Determinacin de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera A4. Los factores que son relevantes a la determinacin del auditor de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera que se ha de aplicar en la preparacin de los estados financieros incluyen: La naturaleza de la entidad (por ejemplo, si es una empresa de negocios, una entidad del sector pblico o una organizacin sin fines lucrativos); El propsito de los estados financieros (por ejemplo, si estn preparados para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios o las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos); La naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un juego completo de estados financieros o un solo estado financiero); y Si la ley o regulacin prescribe el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

A5.

Muchos usuarios de estados financieros no estn en posicin de demandar estados financieros a la medida para cumplir con sus necesidades especficas de informacin. Aunque no pueden cumplirse todas las necesidades de informacin de usuarios especficos, hay necesidades de informacin financiera que son comunes a una amplia gama de usuarios. Los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios son conocidos como estados financieros de propsito general. En algunos casos, los estados financieros estarn preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Estos estados financieros son conocidos como estados financieros de propsito especial. Las necesidades de informacin financiera de los presuntos usuarios determinarn el marco de referencia de informacin financiera aplicable en estas circunstancias. La NIA 800 analiza la aceptabilidad de marcos de referencia de informacin financiera diseados para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos.10 Pueden encontrarse, despus de que se ha aceptado el trabajo de auditora, deficiencias en el marco de referencia de informacin financiera aplicable que indi

A6.

A7.

NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 8.
139 NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

quen que el marco de referencia no es aceptable. Cuando el uso de dicho marco de referencia es prescrito por la ley o regulacin, aplican los requisitos de los prrafos 1920. Cuando el uso de tal marco de referencia no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin puede adoptar otro marco de referencia que sea aceptable. Cuando la administracin hace esto, segn requiere el prrafo 16, se acuerdan nuevos trminos del trabajo de auditora para reflejar el cambio en el marco de referencia, ya que los trminos acordados previamente ya no sern exactos. Marcos de referencia de propsito general A8. Al presente, no hay una base autorizada y objetiva que haya sido reconocida globalmente para juzgar la aceptabilidad de los marcos de referencia de propsito general. A falta de tal base, las normas de informacin financiera establecidas por organizaciones autorizadas o reconocidas para promulgar normas para el uso de ciertos tipos de entidades se supone que sean aceptables para estados financieros de propsito general preparados por dichas entidades, siempre que las organizaciones sigan un proceso establecido y transparente que implica deliberacin y consideracin de los puntos de vista de una amplia gama de participantes interesados. Ejemplos de estas normas de informacin financiera incluyen: Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad; Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS) promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico; y Principios de contabilidad promulgados por una organizacin autorizada o reconocida establecedora de normas en una particular jurisdiccin, siempre que la organizacin siga un proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de los puntos de vista de una amplia gama de participantes interesados.

Estas normas de informacin financiera a menudo se identifican como el marco de referencia de informacin financiera aplicable en la ley o regulacin que rige la preparacin de estados financieros de propsito general. Marcos de referencia de informacin financiera prescritos por la ley o regulacin A9. De acuerdo con el prrafo 6a), se requiere que el auditor determine si el marco de referencia de informacin financiera que se va aplicar en la preparacin de los estados financieros, es aceptable. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede prescribir el marco de referencia de informacin financiera que se ha de

NIA 210

140

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

usar en la preparacin de estados financieros de propsito general para ciertos tipos de entidades. A falta de indicaciones en contrario, se supone que tal marco de referencia de informacin financiera sea aceptable para estados financieros de propsito general preparados por dichas entidades. En el caso de que el marco de referencia no se considere aceptable, aplican los prrafos 19-20. Jurisdicciones que no tienen organizaciones establecedoras de normas o marcos de referencia de informacin financiera prescritos A10. Cuando una entidad est registrada u operando en una jurisdiccin que no tenga una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida, o donde el uso del marco de referencia de informacin financiera no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin identifica un marco de referencia de informacin financiera para aplicar en la preparacin de los estados financieros. El apndice 2 contiene guas sobre cmo determinar la aceptabilidad de los marcos de referencia de informacin financiera en tales circunstancias. Acuerdo de las responsabilidades de la administracin [Ref. Prr. 6b)] A11. Una auditora de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de que la administracin ha reconocido y entiende que tiene las responsabilidades expuestas en el prrafo 6b).11 En ciertas jurisdicciones, estas responsabilidades pueden estar especificadas en la ley o regulacin. En otras, puede haber poca o ninguna definicin legal o de regulacin de estas responsabilidades. Las NIA no sobrepasan la ley o regulacin en esos asuntos. Sin embargo, el concepto de una auditora independiente requiere que la funcin del auditor no implique tomar responsabilidad sobre la preparacin de los estados financieros o sobre el control interno relacionado de la entidad, y que el auditor tenga una expectativa razonable de obtener la informacin necesaria para la auditora hasta donde la administracin pueda proporcionarla o procurarla. En consecuencia, la premisa es fundamental para la conduccin de una auditora independiente. Para evitar un malentendido, se llega a un acuerdo con la administracin de que reconoce y entiende que tiene tales responsabilidades como parte de acordar y registrar los trminos del trabajo de auditora segn los prrafos 9-12. A12. La forma en que las responsabilidades sobre la informacin financiera se dividen entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo variar de acuerdo con los recursos y estructura de la entidad y cualquier ley o regulacin relevante, y las funciones respectivas de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo dentro de la entidad. En la mayora de los casos, la ad

11 NIA 200, prrafo A2.


141 NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

ministracin es responsable de la ejecucin, mientras que los encargados del gobierno corporativo tienen la supervisin de la administracin. En algunos casos, los encargados del gobierno corporativo tendrn, o asumirn, la responsabilidad de aprobar los estados financieros o de monitorear el control interno de la entidad relacionado con la informacin financiera. En entidades mayores o del sector pblico, un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, como un comit de auditora, puede estar a cargo de ciertas responsabilidades de supervisin. A13. La NIA 580 requiere que el auditor solicite a la administracin proporcionar representaciones escritas de que ha cumplido con ciertas de sus responsabilidades. 12 Puede, por lo tanto, ser apropiado informar a la administracin que se espera recibir estas representaciones escritas, junto con las representaciones escritas que requieren otras NIA y, cuando sea necesario, las representaciones escritas para soportar otra evidencia de auditora relevante a los estados financieros o a una o ms aseveraciones especficas en los estados financieros. A14. Cuando la administracin no reconozca sus responsabilidades, ni est de acuerdo con proporcionar las representaciones escritas, el auditor no podr obtener suficiente evidencia apropiada de auditora.13 En tales circunstancias, no sera apropiado que el auditor aceptara el trabajo de auditora, a menos de que la ley o regulacin requiera que el auditor lo haga. En casos cuando se requiere que el auditor acepte el trabajo de auditora, ste puede necesitar explicar a la administracin la importancia de estos asuntos, y las implicaciones para el dictamen del auditor. Preparacin de los estados financieros [Ref. Prr. 6b) i)] Al5. La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera incluyen requisitos relativos a la presentacin de los estados financieros; para estos marcos de referencia, preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera incluye presentacin. En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable la importancia del objetivo de informacin de presentacin razonable es tal que la premisa acordada con la administracin, incluye la referencia especfica a la presentacin razonable, o a la responsabilidad de asegurar que los estados financieros darn "un punto de vista verdadero y razonable", de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera.

12 13 11.

NIA 580, Declaraciones escritas, prrafos 10, NIA 580, prrafo A26.
142

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Control interno [Ref. Prr, 6b) ii)] Al6. La administracin mantiene el control interno que determine como necesario para facilitar la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a error o fraude. El control interno, no importa cun efectivo puede dar a una entidad slo seguridad razonable, sobre lograr los objetivos de informacin financiera de la entidad, debido a las limitaciones inherentes del control interno.14 Al7. Una auditora independiente conducida de acuerdo con las NIA no acta como un sustituto del mantenimiento de un control interno necesario para la preparacin de estados financieros por la administracin. En consecuencia, se requiere al auditor que obtenga el acuerdo de la administracin, respecto a que reconoce y entiende su responsabilidad sobre el control interno. Sin embargo, el acuerdo que requiere el prrafo 6b) ii) no implica que el auditor encontrar que el control interno mantenido por la administracin ha logrado su propsito o est libre de deficiencias. Al8. Le toca a la administracin determinar qu control interno es necesario para facilitar la preparacin de los estados financieros. El trmino "control interno" abarca una amplia gama de actividades dentro de componentes que pueden describirse como el ambiente del control; el proceso de valoracin del riesgo de la entidad; el sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocios relacionados relevantes a informacin financiera, y comunicacin; actividades de control; y monitoreo de los controles. Sin embargo, esta divisin no necesariamente refleja cmo puede una entidad, en particular, disear, implementar y mantener su control interno, o cmo puede clasificar cualquier componente particular.15 El control interno de una entidad (en particular, sus libros y registros contables, o sistemas de contabilidad) reflejar las necesidades de la administracin, la complejidad del negocio, la naturaleza de los riesgos a los que est sujeta la entidad, y las leyes o regulacin relevantes. Al9. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede referirse a la responsabilidad de la administracin sobre lo adecuado de los libros y registros contables, o sistemas de contabilidad. En algunos casos, la prctica general puede asumir una distincin entre libros y registros contables o sistemas de contabilidad por un lado, y control interno o controles, en el otro. Como los libros y registros contables, o los sistemas de contabilidad, son parte integral del control interno como lo refiere el prrafo Al 8, no se hace referencia especfica a ellos en el prrafo 6b) ii) para la descripcin de la responsabilidad de la administracin. Para evitar un

14

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo A46. NIA 315, prrafo A51 y apndice 1.

15

143

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

malentendido, puede ser apropiado que el auditor explique a la administracin el alcance de esta responsabilidad. Consideraciones relevantes a pequeas entidades [Ref. Prr. 6b)] A20. Uno de los propsitos de acordar los trminos del trabajo de auditora es evitar un malentendido sobre las respectivas responsabilidades de la administracin y del auditor. Por ejemplo, cuando un tercero ha ayudado con la preparacin de los estados financieros, puede ser til recordar a la administracin que la preparacin de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, sigue siendo su responsabilidad. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora Acuerdo de los trminos del trabajo de auditora (Ref. Prr. 9) A21. Las funciones de la administracin y los encargados del gobierno corporativo para acordar los trminos del trabajo de auditora, dependen de la estructura de mando de la entidad y la ley o regulacin relevante. Carta compromiso de auditora u otra forma de acuerdo escrito 16 (Ref. Prr. 10-11) A22. Es en los intereses tanto de la entidad como del auditor que el auditor mande una carta compromiso de auditora antes del inicio de la auditora para ayudar a evitar malentendidos respecto de la auditora. En algunos pases; sin embargo, el objetivo y alcance de una auditora y las responsabilidades de la administracin y del auditor pueden estar suficientemente establecidos por la ley, es decir, prescriben los asuntos que se describen en el prrafo 10. Aunque en estas circunstancias el prrafo 11 permite al auditor incluir en la carta compromiso slo referencia al hecho de que aplica la ley o regulacin relevante y que la administracin reconoce y entiende sus responsabilidades como se exponen en el prrafo 6b); sin embargo, el auditor puede considerar apropiado incluir los asuntos descritos en el prrafo 10 en una carta compromiso para informacin de la administracin. Forma y contenido de la carta compromiso de auditora A23. La forma y contenido de la carta compromiso de auditora puede variar para cada entidad. La informacin que se incluye en la carta compromiso de auditora sobre las responsabilidades del auditor puede basarse en la NIA 200.17 Los prrafos 6b) y 12 de esta NIA tratan de la descripcin de las responsabilidades de la admi-

16

En los prrafos que siguen, cualquier referencia a una carta compromiso de auditora, debe tomarse referencia a una carta compromiso de auditora u otra forma adecuada de acuerdo con el escrito. como
17

NIA 200, prrafos 3-9.


144

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

nistracin. Adems de incluir los asuntos que requiere el prrafo 10, una carta compromiso de auditora puede hacer referencia a, por ejemplo: Elaboracin del alcance de la auditora, incluyendo referencia a la legislacin, regulaciones, NIA aplicables, pronunciamientos ticos y de otro tipo de organismos profesionales a los que se adhiere el auditor. La forma de cualquier otra comunicacin de resultados del trabajo de auditora. El hecho de que debido a las limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes del control interno, haya un riesgo inevitable de que algunas representaciones errneas de importancia relativa no puedan detectarse, aun cuando la auditora se planee y desempee de manera apropiada de acuerdo con las NIA. Arreglos respecto a la planeacin y desempeo de la auditora, incluyendo la composicin del equipo de auditora. La expectativa de que la administracin proveer representaciones escritas (ver tambin prrafo A13). El acuerdo de la administracin de poner a disposicin del auditor borradores de estados financieros y cualquier otra informacin que los acompae, a tiempo como para permitir al auditor completar la auditora de acuerdo con el programa propuesto. El acuerdo de la administracin de informar al auditor de hechos que puedan afectar los estados financieros, de los cuales la administracin pueda enterarse durante el periodo desde la fecha del dictamen del auditor a la fecha en que se emiten los estados financieros. La base para el clculo de honorarios y cualesquier arreglos sobre facturacin. Una solicitud de que la administracin acuse recibo de la carta compromiso de auditora y est de acuerdo con los trminos del trabajo all planteados.

A24. Cuando sea relevante, pudieran sealarse tambin los siguientes puntos en la carta c compromiso de auditora: Arreglos concernientes al involucramiento de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditora.

145

NIA 210 APNDICE

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Arreglos concernientes al involucramiento de auditores internos y otro personal asistente de la entidad. Arreglos por hacer con el auditor precursor, si lo hay, en el caso de una auditora inicial. Cualquier restriccin a la responsabilidad del auditor cuando exista esa posibilidad. Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y la entidad. Cualesquier obligaciones de proporcionar papeles de trabajo de la auditora a otras partes.

El apndice 1 muestra un ejemplo de una carta compromiso de auditora. Auditoras de componentes A25. Cuando el auditor de una entidad matriz es tambin el auditor de un componente, los factores que pueden influir en la decisin de si hay que mandar una carta compromiso de auditora por separado al componente, incluyen los siguientes: Quin nombra al auditor componente; Si se va a emitir o no un dictamen de auditor por separado sobre el componente; Requisitos legales en relacin con los nombramientos de auditora; Grado de propiedad por la matriz; y Grado de independencia de la administracin del componente respecto de la entidad matriz.

Responsabilidades de la administracin prescritas por ley o regulacin (Ref. Prr. 11-12) A26. Si, en las circunstancias descritas en los prrafos A22 y A27, el auditor concluye que no es necesario registrar ciertos trminos del trabajo de auditora en una carta compromiso de auditora, el prrafo 11 sigue requiriendo del auditor que busque el acuerdo escrito de la administracin de que reconoce y entiende que tiene las responsabilidades expuestas en el prrafo 6b). Sin embargo, segn el prrafo 12, este acuerdo escrito puede usar el texto de la ley o regulacin, si dicha ley o regulacin establece responsabilidades para la administracin que sean equivalentes

NIA 210

146

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

en efecto a las descritas en el prrafo 6b). La profesin contable, el establecedor de normas de auditora, o el regulador de auditora en una jurisdiccin pueden haber dispuesto lineamientos sobre si es equivalente la descripcin de la ley o regulacin. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A27. La ley o regulacin que rige las operaciones de auditoras del sector pblico generalmente decretan el nombramiento de un auditor del sector pblico y ordinariamente exponen las responsabilidades y poderes del auditor del sector pblico, incluyendo el acceso a registros y otra informacin de una entidad. Cuando la ley o regulacin prescribe con suficiente detalle los trminos del trabajo de auditora, el auditor del sector pblico puede, no obstante, considerar que hay beneficios en emitir una carta compromiso de auditora ms completa que lo permitido por el prrafo 11.

Auditoras recurrentes (Ref. Prr. 13) A28. El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso de auditora u otro acuerdo por escrito cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado revisar los trminos del trabajo de auditora o recordarle a la entidad los trminos existentes: Cualquier indicacin de que la entidad malentiende el objetivo y alcance de la auditora. Cualesquier trminos revisados o especiales del trabajo de auditora. Un cambio reciente en la administracin senior. Un cambio de propiedad importante. Un cambio importante en naturaleza o tamao del negocio de la entidad. Un cambio en los requisitos legales o reguladores. Un cambio en el marco de referencia de informacin financiera adoptado en la preparacin de los estados financieros. Un cambio en otros requisitos de informacin.

147

NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora Solicitud para cambiar los trminos del trabajo de auditora (Ref. Prr. 14) A29. Una solicitud de la entidad para que el auditor cambie los trminos del trabajo de auditora puede ser resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora segn se solicit originalmente o una restriccin al alcance del trabajo de auditora, ya sea impuesto por la administracin o causado por otras circunstancias. El auditor, segn requiere el prrafo 14, considera la justificacin que se da para la solicitud, particularmente las implicaciones de una restriccin al alcance del trabajo de auditora. A30. Un cambio en circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente solicitado, puede considerarse una base razonable para solicitar un cambio en el trabajo de auditora. A31. En contraste, un cambio puede no considerarse razonable si parece que el cambio se relaciona con informacin que es incorrecta, incompleta o de algn modo insatisfactoria. Un ejemplo podra ser cuando el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a las cuentas por cobrar, y la entidad pide que el trabajo de auditora se cambie a un trabajo de revisin para evitar una opinin calificada o una abstencin de opinin. Solicitud para cambiar a revisin o a servicio relacionado (Ref. Prr. 15) A32. Antes de cambiar un trabajo de auditora a una revisin o a un servicio relacionado, un auditor que fue contratado para desempear una auditora de acuerdo con las NIA puede necesitar evaluar, adems de los asuntos a que se refieren los prrafos A29-A31 anteriores, cualesquier implicaciones legales o contractuales del cambio. A33. Si el auditor concluye que hay justificacin razonable para cambiar el trabajo de auditora a una revisin o un servicio relacionado, el trabajo de auditora desempeado a la fecha del cambio puede ser relevante al trabajo cambiado; sin embargo, el trabajo que se requiere desempear y el dictamen que se emita seran los propios del trabajo revisado. Para evitar la confusin del lector, el dictamen sobre el servicio relacionado no debera incluir referencia a: a) El trabajo original de auditora; o b) Cualesquier procedimientos que pudieran haberse desempeado en el trabajo de auditora original, excepto cuando el trabajo de auditora se cambie a un

NIA 210

148

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

trabajo para realizar procedimientos convenidos y as la referencia a los procedimientos desempeados es parte normal del dictamen. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Normas de informacin financiera suplementadas por la ley o regulacin (Ref. Prr. 18) A43. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede suplementar las normas de informacin financiera establecidas por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida con requisitos adicionales relativos a la preparacin de los estados financieros. En esas jurisdicciones, el marco de referencia de informacin financiera aplicable para fines de aplicacin de las NIA abarca, tanto el marco de referencia de informacin financiera identificado como los requisitos adicionales siempre que no entren en conflicto con el marco de referencia de informacin financiera identificado. Este puede ser, por ejemplo, el caso cuando la ley o regulacin prescribe revelaciones adems de las requeridas por las normas de informacin financiera o cuando restringe la gama de alternativas aceptables que pueden realizarse dentro de las normas de informacin financiera.18 Marco de referencia de informacin financiera prescrito por ley o regulacin. Otros asuntos que afectan la aceptacin (Ref. Prr. 19) A35. La ley o regulacin puede prescribir que la redaccin de la opinin del auditor use las frases "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante" o "dan un punto de vista verdadero y razonable", en un caso donde el auditor concluye que el marco de referencia de informacin financiera aplicable prescrito por la ley o regulacin hubiera de algn otro modo sido inaceptable. En este caso, los trminos de la redaccin ordenada del dictamen del auditor son significativamente diferentes de los requisitos de las NIA (ver prrafo 21). Dictamen del auditor prescrito por ley o regulacin (Ref. Prr. 21) A36. Las NIA requieren que el auditor no deber representar cumplimiento con las NIA, a menos de que el auditor haya cumplido con todas stas relevantes a la auditora. 19 Cuando la ley o regulacin prescribe la composicin o redaccin del dictamen del auditor en una forma o en trminos que son muy diferentes de los requisitos de las NIA, y el auditor concluye que una explicacin adicional en el dictamen del auditor no puede mitigar el posible malentendido, el auditor puede considerar incluir una declaracin en el dictamen del auditor de que la auditora no se conduce de acuerdo con las NIA. Sin embargo, se recomienda al auditor aplicar las NIA, incluyendo las que tratan del dictamen del auditor, hasta donde

18

NIA 700, prrafo 15, incluye un requisito respecto a la evaluacin de si los estados financieros se o describen, de manera adecuada, al marco de referencia de informacin financiera aplicable. refieren
19

NIA 200, prrafo 20.


149 NIA 210

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

sea factible; no obstante que no se permite al auditor referirse a la auditora como conducida de acuerdo con las NIA. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A37. En el sector pblico, pueden existir requisitos especficos dentro de la legislacin que rige el mandato de auditora; por ejemplo, se puede requerir al auditor que reporte directamente a un ministro, a la legislatura o al pblico si la entidad pretende limitar el alcance de la auditora.

NIA 210

150

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Apndice 1
(Ref. Prr. A23-24) Ejemplo de una carta compromiso de auditora El siguiente es un ejemplo de una carta compromiso de auditora para una auditora de estados financieros de propsito general, preparados de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Esta carta no tiene carcter de autoridad, sino que se propone ser una gua que puede usarse junto con las consideraciones planteadas en esta NIA. Necesitar variaciones segn requerimientos y circunstancias individuales. Su redaccin se refiere a la auditora de estados financieros por un solo ejercicio por reportar, y necesitara adaptarse si se esperara o planeara aplicarla a auditoras recurrentes (ver prrafo 13 de esta NIA). Puede ser apropiado buscar asesora legal, respecto a si cualquier carta que se proponga es adecuada.
***

Al representante apropiado de la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de la Compaa ABC:20 (El objetivo y alcance de la auditora) Nos han solicitado ustedes21 que auditemos los estados financieros de la Compaa ABC, que comprenden la hoja de balance al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, estado de cambios en capital y el estado de flujo de efectivo por el ao que entonces termin, y un resumen de las polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra aceptacin y nuestro entendimiento de este trabajo de auditora. Conduciremos nuestra auditora con el objetivo de expresar nuestra opinin sobre los estados financieros. (Las responsabilidades del auditor) Conduciremos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (NIA). Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos y planeemos y desempeemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos escogidos dependen del

20 incluyendo la jurisdiccin relevante. Es importante referirse a las personas apropiadas (ver prrafo A21). 21 En toda la carta, las referencias a: "ustedes", nosotros", "administracin", "los encargados del gobierno corporativo" y "auditor", deberan usarse o modificarse segn sea apropiado en las circunstancias.
151 NIA 210 APNDICE

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros, ya sea debido a fraude o error. Una auditora tambin incluye evaluar la propiedad de las polticas de contabilidad que se usan y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes del control interno, hay un riesgo inevitable de que algunas representaciones errneas de importancia relativa no puedan detectarse, aunque la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA. Al hacer nuestra valoracin del riesgo, consideramos el control interno relevante para la preparacin de la entidad de los estados financieros para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Sin embargo, les comunicaremos por escrito respecto de cualesquier deficiencias importantes en el control interno que hayamos identificado durante la auditora, relevantes a la auditora de los estados financieros. [Las responsabilidades de la administracin e identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable (para fines de este ejemplo se supone que el auditor no ha determinado que la ley o regulacin prescribe dichas responsabilidades en trminos apropiados; se usan, por lo tanto, las descripciones del prrafo 6b) de esta NIA).] Nuestra auditora se conducir sobre la base de que (la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo)22 reconocen y entienden que tienen responsabilidad: a) Sobre la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera;23 Sobre el control interno que (la administracin) determine que es necesario para hacer posible la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a fraude o error; y De proporcionarnos: i) Acceso a toda informacin de la cual tenga conocimiento (la administracin) que es relevante para la preparacin de los estados financieros como registros, documentacin y otros asuntos;

b)

c)

22 23

Usar terminologa segn sea apropiado en las circunstancias. O, si es apropiado, "Sobre la preparacin de estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera".
152

NIA 210 APNDICE

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

ii)

Informacin adicional que podamos solicitar a (la administracin) para fines de la auditora; y

iii) Acceso sin restriccin a personas dentro de la entidad, de quienes determinemos es necesario obtener evidencia e auditora. Como parte de nuestro proceso de auditora, solicitaremos (a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo), confirmacin escrita concerniente a las representaciones hechas a nosotros en conexin con la auditora. Esperamos la total cooperacin de su personal durante nuestra auditora. (Otra informacin relevante) (Insertar otra informacin, tal como arreglos sobre honorarios, facturacin y otros trminos especficos, segn sea apropiado.) (Dictamen) (Insertar la referencia apropiada a la forma y contenido esperados del dictamen del auditor.) La forma y contenido de nuestro dictamen puede necesitar modificase a la luz de nuestros resultados de auditora. Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su acuse de recibo y su acuerdo con los arreglos para nuestra auditora de los estados financieros, incluyendo nuestras respectivas responsabilidades. XYZ y Ca. Acuse de recibo y acuerdo en nombre de la Ca. ABC, por (Firma)

Nombre y ttulo Fecha

153

NIA 210 APNDICE

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Apndice 2
(Ref. A10) Determinacin de la aceptabilidad de marcos de referencia de propsito general

Jurisdicciones que no tienen organizaciones autorizadas o reconocidas establecedoras de normas o marcos de referencia de informacin financiera prescritos por la ley o regulacin 1. Como se explic en el prrafo A10 de esta NIA, cuando una entidad est registrada u opera en una jurisdiccin que no tenga una organizacin autorizada o reconocida establecedora de normas, o donde el uso del marco de referencia de informacin financiera no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin identifica un marco de referencia de informacin financiera aplicable. La prctica en esa jurisdiccin es a menudo usar las normas de informacin financiera establecidas por una de las organizaciones que se describen en el prrafo A8 de esta NIA. De modo alternativo, puede haber usos o reglas convencionales contables establecidas en una jurisdiccin particular preparadas por ciertas entidades especificadas que operan en la jurisdiccin, que son generalmente reconocidos como el marco de referencia de informacin financiera para estados financieros de propsito general. Cuando se adopta un marco de referencia de informacin financiera as, el prrafo 6a) de esta NIA requiere al auditor determinar si puede considerarse que los usos o reglas convencionales contables colectivamente constituyen un marco de referencia de informacin financiera aceptable para estados financieros de propsito general. Cuando las reglas convencionales se usan de manera amplia en una particular jurisdiccin, la profesin contable en dicha jurisdiccin puede haber considerado la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera a nombre de los auditores. Como una alternativa, el auditor puede hacer esta determinacin al considerar si los usos contables muestran atributos que normalmente muestran los marcos de referencia de informacin financiera aceptables (ver prrafo 3, en seguida), o al comparar los usos contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin financiera existente que se considera como aceptable (ver prrafo 4, adelante).

2.

NIA 210 APNDICE

154

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Los marcos de referencia de informacin financiera aceptables normalmente muestran los siguientes atributos que dan como resultado informacin que se da en los estados financieros que es til a los presuntos usuarios: a) Relevancia, en cuanto a que la informacin que se da en los estados financieros es relevante a la naturaleza de la entidad y al propsito de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de una empresa de negocios que prepara estados financieros de propsito general, la relevancia se evala en trminos de la informacin necesaria para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios al tomar decisiones econmicas. Estas necesidades ordinariamente se cumplen presentando la posicin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de la empresa de negocios.

b) Integridad, en cuanto que no se omiten las transacciones y hechos, saldos de cuentas y revelaciones que pudieran afectar las conclusiones que se basan en los estados financieros. c) Confiabilidad, en cuanto que la informacin que se da en los estados financieros: i) Cuando sea aplicable, refleja la sustancia econmica de los hechos y transacciones y no meramente su forma legal; y

ii) Da como resultado evaluacin, medicin, presentacin y revelacin razonablemente uniformes, cuando se usa en circunstancias similares. d) Neutralidad, en cuanto a que contribuye a la informacin en los estados financieros que est libre de sesgo. e) Comprensibilidad, en cuanto a que la informacin en los estados financieros es clara e integral y no sujeta a interpretaciones de gran diferencia. El auditor puede tomar la decisin de comparar los usos contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin financiera existente que se considera aceptable. Por ejemplo, el auditor puede comparar las reglas convencionales contables con las NIIF. Para la auditora de una pequea entidad, el auditor puede decidir comparar los usos contables con un marco de referencia de informacin financiera desarrollado especficamente para dichas entidades por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida. Cuando el auditor hace esta comparacin y se identifican diferencias, la decisin sobre si los usos contables adoptados en la preparacin de los estados financieros constituyen un marco de referencia de informacin financiera aceptable incluye

155

NIA 210 APNDICE

ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

considerar las razones para las diferencias y si la aplicacin de los usos contables, o la descripcin del marco de referencia de informacin financiera en los estados financieros, pudieran dar como resultado estados financieros engaosos. 5. Un agrupamiento de reglas convencionales contables ideado para ajustarse a las preferencias individuales, no es un marco de referencia de informacin financiera aceptable para estados financieros de propsito general. De modo similar, un marco de referencia de cumplimiento no ser un marco de referencia de informacin financiera aceptable, a menos de que sea generalmente aceptado en las jurisdicciones particulares por preparadores y usuarios.

NIA 210 APNDICE

156

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 220 CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA. Sistema de control de calidad y funcin de los equipos de trabajo.. Fecha de vigencia. Objetivo Definiciones. Requisitos Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditorias.. Requisitos ticos relevantes . Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditoria. Asignacin de equipos de trabajo Desempeo del trabajo. Monitoreo Documentacin. Material de aplicacin y otro material explicativo Sistema de control de calidad y funcin de los equipos de trabajo.. Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditorias. Requisitos ticos relevantes Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditoria.. Asignacin de equipos del trabajo.. Desempeo del trabajo Monitoreo. Documentacin

1 2-4 5 6 7 8 9-11 12-13 14 15-22 23 24-25 A1-A2 A3 A4-A7 A8-A9 A10-A12 A13-A31 A32-A34 A35

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 220

158

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor respecto de procedimientos de control de calidad para una auditora de estados financieros. Tambin trata, cuando sea aplicable, las responsabilidades del revisor de control de calidad del trabajo. Esta NIA se debe leer junto con los requisitos ticos relevantes.

Sistema de control de calidad y funcin de los equipos del trabajo 2. Los sistemas de control de calidad, polticas y procedimientos son responsabilidad de la firma de auditora. De acuerdo con la NICC 1, la firma tiene la obligacin de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le brinde seguridad razonable de que: a) La firma y su personal cumplen con las normas profesionales y con los requisitos legales y de regulacin aplicables; y b) Los dictmenes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.1 Esta NIA se sustenta en la premisa de que la firma est sujeta a la NICC l o a requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes. (Ref. Al.) 3. Dentro del contexto del sistema de control de calidad de la firma, los equipos del trabajo tienen una responsabilidad de implementar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al trabajo de auditora y de proveer a la firma informacin relevante para facilitar el funcionamiento de la parte del sistema de control de calidad de la firma que se relaciona con la independencia. Los equipos de trabajo tienen derecho a depender del sistema de control de calidad de la firma, a menos que la informacin proporcionada por la firma u otras partes sugiera lo contrario. (Ref. A2.)

4.

Fecha de vigencia 5. Est NIA entra en vigor, para auditoras de estados financieros de ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

1 La NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, prrafo 11.
159 NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Objetivo
6. El objetivo del auditor es implementar procedimientos de control de calidad a nivel del trabajo que proporcionen al auditor seguridad razonable de que: a) La auditora cumple con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; y

b) El dictamen del auditor emitido es apropiado en las circunstancias.

Definiciones

7.

Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen enseguida: a) Socio del trabajo.2 Es el socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo de auditora y su desempeo, y del dictamen del auditor que se emite en nombre de la firma, y quien, cuando se requiere, tiene la autoridad apropiada de un organismo profesional legal o de regulacin. b) Revisin de control de calidad del trabajo. Es un proceso diseado para proporcionar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del dictamen del auditor, de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo y de las conclusiones que alcanz para formular el dictamen del auditor. El proceso de revisin del control de calidad del trabajo es slo para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa y los otros trabajos de auditora, si los hay, para los que la firma haya determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. c) Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa con calificaciones adecuadas, o un equipo compuesto por estas personas, con experiencia y autoridad suficientes y apropiadas para evaluar de una manera objetiva los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo y las conclusiones que alcanz para formular el dictamen del auditor. d) Equipo del trabajo. Todos los socios y personal asistente que desempean el trabajo, y cualesquiera personas contratadas por la firma o una firma de la red que desempeen procedimientos de auditora en el trabajo. Esto

2 "Socio del trabajo", "socio" y "firma" debieran entenderse en referencia a sus equivalentes del sector pblico cuando sea relevante.

NIA 220

160

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

excluye a un experto externo del auditor contratado por la firma o una firma de la red.3 e) Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores profesionales. f) Inspeccin. En relacin con trabajos de auditora terminados, los procedimientos diseados para brindar evidencia del cumplimiento de los equipos del trabajo con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

g) Entidad que cotiza en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listadas en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa de valores reconocida u otro organismo equivalente. h) Monitoreo. Un proceso que comprende una continua consideracin y evaluacin del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. i) Firma de la red. Una firma o entidad que pertenece a una red. I. Red. Una estructura mayor: (i) Cuyo objetivo es la cooperacin, y

(ii) Cuyo objetivo es, claramente, compartir utilidades o costo o comparte propiedad, control o administracin comunes, polticas y procedimientos de control de calidad comunes, estrategia comn de negocios, el uso de un nombre de marca comn, o una parte importante de recursos profesionales. j) Socio. Cualquier persona con autoridad para vincular a la firma respecto del desempeo de un trabajo de servicios profesionales. k) Personal. Socios y personal asistente. 1) Normas profesionales. Normas Internacionales de Auditora (NIA) y requisitos ticos relevantes.

3 NIA 620, Uso del trabajo de un experto, prrafo 6a), define el trmino "experto del auditor".
161 NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

m) Requisitos ticos relevantes. Requisitos ticos a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, que ordinariamente comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de la Federacin Internacional de Contadores (Cdigo de IFAC) relacionados con una auditora de estados financieros junto con requisitos nacionales que sean ms exigentes. n) Personal asistente (staff). Profesionales, distintos de los socios, incluyendo cualesquier expertos que emplee la firma.

o) Persona externa con calificaciones adecuadas. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio del trabajo, por ejemplo un socio de otra firma, o un empleado (con experiencia apropiada) ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras de informacin financiera histrica o de una organizacin que preste servicios de control de calidad relevantes.

Requisitos
Responsabilidades de los dirigentes por la calidad de las auditoras 8. El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad por la calidad general de cada trabajo de auditora al que se asigne dicho socio. (Ref. A3.)

Requisitos ticos relevantes


9. Durante toda la auditora, el socio del trabajo deber permanecer alerta, mediante la observacin y con investigaciones cuando sea necesario, a la evidencia de incumplimiento de los requisitos ticos relevantes por parte de los miembros del equipo del trabajo. (Ref. A4-A5.) Si llegan a la atencin del socio del trabajo, por medio del sistema de control de calidad de la firma o de algn otro modo, asuntos que indiquen que los miembros del equipo del trabajo no han cumplido con los requisitos ticos relevantes, el socio del trabajo, en consulta con otros en la firma, deber determinar la accin apropiada. (Ref. A5.)

10.

NIA 220

162

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Independencia 11. El socio del trabajo deber formar una conclusin sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia que aplican al trabajo de auditora. Al hacerlo, el socio del trabajo deber: (Ref. A5.) a) Obtener informacin relevante de la firma y, cuando aplique, de firmas de la red, para identificar y evaluar circunstancias y relaciones que crean amenazas a la independencia; b) Evaluar informacin sobre incumplimientos identificados, si los hay, de las polticas y procedimientos de independencia de la firma para determinar si crean una amenaza a la independencia del trabajo de auditora; y c) Emprender la accin apropiada para eliminar estas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable aplicando salvaguardas, o si lo considera apropiado, retirarse del trabajo de auditora, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable. El socio del trabajo deber informar con prontitud a la firma cualquier incapacidad para resolver el asunto para la accin apropiada. (Ref. A6-A7.) Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora 12. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que se han seguido los procedimientos apropiados respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora, y deber determinar que las conclusiones alcanzadas al respecto son apropiadas. (Ref. A8-A9.) Si el socio del trabajo obtiene informacin que hubiera sido causa de que la firma declinara el trabajo de auditora si esa informacin hubiera estado disponible con anterioridad, el socio del trabajo deber comunicar con prontitud esa informacin a la firma, de modo que la firma y el socio del trabajo puedan tomar la accin necesaria.(Ref. A9.)

13.

Asignacin de equipos del trabajo 14. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que el equipo del trabajo, y cualesquier expertos del auditor que no sean parte del equipo del trabajo, en conjunto tengan la competencia y capacidades apropiadas para: a) Desempear el trabajo de auditora de acuerdo con normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; y

163

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

b) Facilitar que se emita un dictamen del auditor que sea apropiado en las circunstancias. (Ref. A10-A12.) Desempeo del trabajo Direccin, supervisin y desempeo 15. El socio del trabajo deber asumir responsabilidad de: a) La direccin, supervisin y desempeo del trabajo de auditora en cumplimiento con normas profesionales y requisitos legales y de regulacin aplicable, y (Ref. A13A15 y A20.) b) Que el dictamen del auditor sea apropiado en las circunstancias. Revisiones 16. El socio del trabajo deber asumir responsabilidad de que se desempeen las revisiones de acuerdo con polticas y procedimientos de revisin de la firma. (Ref. A16-A17, A20.) En o antes de la fecha del dictamen del auditor, el socio del trabajo, mediante la revisin de la documentacin de la auditora y discusin con el equipo del trabajo, deber quedar satisfecho de que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar las conclusiones alcanzadas y para que se emita el dictamen del auditor. (Ref. A18-A20.)

17.

Consultas 18. El socio del trabajo deber: a) Hacerse responsable de que el equipo del trabajo haga las consultas apropiadas sobre asuntos difciles o contenciosos; b) Quedar satisfecho de que los miembros del equipo del trabajo han hecho las consultas apropiadas durante el curso del trabajo, tanto dentro del equipo del trabajo como entre el equipo del trabajo y otros al nivel apropiado dentro o fuera de la firma; c) Quedar satisfecho de que la naturaleza y alcance de dichas consultas y las conclusiones resultantes se acuerden con la parte consultada; y d) Determinar que las conclusiones que resultaron de las consultas se han implementado. (Ref. A21-A22.)

NIA 220

164

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Revisin de control de calidad del trabajo 19. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, y los otros trabajos de auditora, si los hay, para los que la firma ha determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo, el socio del trabajo deber: a) Determinar que se ha nombrado un revisor de control de calidad del trabajo; b) Discutir con el revisor de control de calidad del trabajo los asuntos importantes que surjan durante el trabajo de auditora, incluyendo los identificados durante la revisin de control de calidad del trabajo; y c) No fechar el dictamen del auditor sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. 20. El revisor de control de calidad del trabajo deber desempear una evaluacin objetiva de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo, y las conclusiones alcanzadas al formular el dictamen del auditor. Esta evaluacin deber implicar: a) Discusin de los asuntos importantes con el socio del trabajo; b) Revisin de los estados financieros y el dictamen propuesto del auditor; c) Revisin de documentacin de auditora seleccionada relativa a los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y las conclusiones a las que lleg; y d) Evaluacin de las conclusiones alcanzadas al formular el dictamen del auditor y consideracin de si el dictamen propuesto del auditor es apropiado. (Ref. A26-A27, A29-A31.) 21. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, el revisor de control de calidad del trabajo, al desempear una revisin de control de calidad del trabajo, deber considerar lo siguiente: a) La evaluacin por el equipo del trabajo de la independencia de la firma en relacin con el trabajo de auditora; b) Si ha habido consultas apropiadas sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o contenciosos, y las conclusiones que surgieran de dichas consultas; y

165

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

c)

Si la documentacin de auditora seleccionada para revisin refleja el trabajo desempeado en relacin con los juicios importantes y soporta las conclusiones alcanzadas. (Ref. A28-A31.)

Diferencias de opinin

22.

Si surgen diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo, con quienes se consulta y, cuando sea aplicable, entre el socio del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, el equipo del trabajo deber seguir las polticas y procedimientos de la firma para manejar y resolver las diferencias de opinin.

Monitoreo 23. Un sistema efectivo de control de calidad incluye un proceso de monitoreo diseado para proporcionar a la firma seguridad razonable de que sus polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuados, y operan de manera efectiva. El socio del trabajo deber considera los resultados del proceso de monitoreo de la firma segn evidencia de la informacin ms reciente circulada por la firma y, si es aplicable, otras firmas de la red, y si las deficiencias que se anotan en esa informacin pueden afectar al trabajo de auditora. (Ref. A32-A34.)

Documentacin 24. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora:4 a) Asuntos identificados con respecto al cumplimiento de los requisitos ticos relevantes y cmo fueron resueltos. b) Conclusiones sobre cumplimiento de los requisitos de independencia que apliquen al trabajo de auditora, y cualesquiera discusiones relevantes con la firma que soporten estas conclusiones. c) Conclusiones alcanzadas respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora. d) La naturaleza y alcance y conclusiones resultantes de consultas hechas durante el curso del trabajo de auditora. (Ref. A35.)

NIA 230, Documentacin de la NIA auditoria, prrafos 8-11, y prrafo A6.


166

165111

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

25.

El revisor de control de calidad de trabajo deber documentar, para el trabajo de auditora revisado, que: a) Se han desempeado los procedimientos que requieren las polticas de revisin de control de calidad del trabajo de la firma; b) La revisin de control de calidad del trabajo se ha completado en o antes de la fecha del dictamen del auditor; y c) El revisor no tiene conocimiento de ningunos asuntos sin resolver que pudieran ser causa de que el revisor crea que los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y las conclusiones que alcanz no fueran apropiados.

Material de aplicacin y otro material explicativo


Sistema de control de calidad y funcin de los equipos del trabajo (Ref. Prr. 2) Al. La NICC1, o los requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes, tratan de la responsabilidad de la firma para establecer y mantener su sistema de control de calidad para trabajos de auditora. El sistema de control de calidad incluye polticas y procedimientos que tratan cada uno de los siguientes elementos: Responsabilidades de los dirigentes por la calidad dentro de la firma. Requisitos ticos relevantes. Aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos especficos. Recursos humanos. Desempeo del trabajo. Monitoreo.

Los requisitos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma para establecer y mantener un sistema de control de calidad son al menos tan exigentes como la NICC 1 cuando tratan todos los elementos a que se refiere este prrafo e imponen obligaciones sobre la firma que logran los objetivos de los requisitos fijados en la NICC 1.

167

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Dependencia del sistema de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 4) A2. A menos de que la informacin proporcionada por la firma u otras partes sugiera lo contrario, el equipo del trabajo puede depender del sistema de control de calidad de la firma en relacin con, por ejemplo: Competencia del personal, por medio de su reclutamiento y entrenamiento formal. Independencia mediante la acumulacin y comunicacin de informacin relevante sobre independencia. Conservacin de relaciones de clientes a travs de sistemas de aceptacin y continuacin. Adhesin a requisitos legales y de regulacin aplicables mediante el proceso de monitoreo.

Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditoras (Ref. Prr. 8) A3. Las acciones del socio del trabajo y los mensajes apropiados a los otros miembros del equipo del trabajo, sobre tomar responsabilidad por la calidad general en cada trabajo de auditora, enfatizan: a) La importancia para la calidad de la auditora de: i) Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables;

ii) Cumplir con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma segn sea aplicable; iii) Emitir dictmenes de auditor que sean apropiados en las circunstancias; y iv) La capacidad del equipo del trabajo de plantear inquietudes sin temor a represalias; y b) El hecho de que la calidad es esencial en el desempeo de trabajos de auditora.

NIA 220

168

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Requisitos ticos relevantes Cumplimiento de los requisitos ticos relevantes (Ref. Prr. 9) A4. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional, que incluyen: a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. Definicin de "firma", "red" y "firma de la red" (Ref. Prr. 9-11) A5. Las definiciones de "firma", "red" o "firma de la red" en los requisitos ticos relevantes pueden diferir de las expuestas en esta NIA. Por ejemplo, el Cdigo de IFAC define la "firma" como: a) Un profesionista, sociedad o corporacin de Contadores profesionales; b) Una entidad que controla dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios; y c) Una entidad controlada por esas partes mediante propiedad, administracin u otros medios. El Cdigo de IFAC tambin da lineamientos en relacin con los trminos "red" y "firma de la red". Para cumplir con los requisitos de los prrafos 9-11, se aplican las definiciones que se usan los requisitos ticos relevantes hasta donde sea necesario para interpretar dichos requisitos ticos. Amenazas a la independencia [Ref. Prr. 11 c)] A6. El socio del trabajo puede identificar una amenaza a la independencia respecto del trabajo de auditora que las salvaguardas no puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable. En tal caso, segn requiere el prrafo 11 c), el socio del trabajo reporta a la(s) persona(s) relevante(s) dentro de la firma para determinar la ac

169

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

cin apropiada, la cual puede incluir eliminar la actividad o inters que crea la amenaza, o retirarse del trabajo de auditora, cuando el retiro es posible bajo la ley o regulacin aplicable. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A7. Las medidas estatutarias pueden disponer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector pblico. Sin embargo, los auditores del sector pblico o firmas de auditora que llevan a cabo auditoras del sector pblico en nombre del auditor estatutario pueden necesitar, dependiendo de los trminos del mandato en una jurisdiccin particular, adaptar su enfoque para promover el cumplimiento del espritu del prrafo 11. Esto puede incluir, cuando el mandato del auditor del sector pblico no permita el retiro del trabajo, una revelacin por medio de un reporte pblico, de circunstancias que hayan surgido, las cuales, si fueran en el sector privado, llevaran al auditor a retirarse.

Aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos de auditora (Ref. Prr. 12) A8. La NICC 1 requiere que la firma obtenga informacin considerada necesaria en las circunstancias antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, al decidir si continuar un trabajo existente, y al considerar la aceptacin de un nuevo trabajo con un cliente existente.5 Informacin como la siguiente ayuda al socio del trabajo a determinar si las conclusiones alcanzadas respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos de auditora son apropiadas: La integridad de los dueos principales, administracin clave y encargados del gobierno corporativo de la entidad; Si el equipo del trabajo es competente para desempear el trabajo de auditora y tiene las capacidades necesarias, incluyendo tiempo y recursos; Si la firma y el equipo del trabajo pueden cumplir con los requisitos ticos relevantes; y Asuntos importantes que hayan surgido durante el trabajo de auditora actual o el anterior, y sus implicaciones para la continuacin de la relacin.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 12-13) A9. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos estatutarios. En consecuencia, ciertos requisitos y consideraciones

5 NICC 1, prrafo 27 a).


NIA 220 170

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

respecto de la aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos de auditora segn se fijan en los prrafos 12, 13 y A8 pueden no ser relevantes. Sin embargo, la informacin reunida como resultado del proceso descrito puede ser valiosa a los auditores del sector pblico para desempear las valoraciones del riesgo y para llevar a cabo las responsabilidades de informacin. Asignacin de equipos del trabajo (Ref. Prr. 14) A10. Un equipo del trabajo incluye a una persona que usa su pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora, contratado o empleado por la firma, si lo hay, quien desempea procedimientos de auditora en el trabajo. Sin embargo, una persona con esa pericia no es un miembro del equipo del trabajo si el involucramiento de esa persona con el trabajo es slo para consulta. Las consultas se tratan en el prrafo 18, y prrafos A21A22. A11. Cuando el socio del trabajo considera las capacidades y competencia apropiadas que se esperan del equipo del trabajo como un todo, puede tomar en consideracin asuntos como que el equipo tenga: Entendimiento y experiencia prctica en trabajos de auditora de naturaleza y complejidad similares a travs del entrenamiento y participacin apropiados. Entendimiento de las normas profesionales y de los requisitos legales y de regulacin aplicables. Pericia tcnica, incluyendo pericia en tecnologa de la informacin relevante y reas especializadas de contabilidad y auditora. Conocimiento de industrias relevantes en las que opere el cliente. Capacidad para aplicar el juicio profesional. Entendimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A12. En el sector pblico, la competencia adicional apropiada puede incluir habilidades que sean necesarias para descargar los trminos del mandato de auditora en una jurisdiccin particular. Esta competencia puede incluir un entendimiento de los acuerdos para informacin aplicables, incluyendo informar a la legislatura u otro rgano de mando o en el inters pblico. El alcance ms amplio de una auditora del sector pblico puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de auditora

171

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

del desempeo o una evaluacin integral del cumplimiento con la ley, regulacin u otra autoridad y prevenir y detectar fraude y corrupcin. Desempeo del trabajo Direccin, supervisin y desempeo [Ref. Prr. 15 a)] Al3. La direccin del equipo del trabajo implica informar a los miembros del equipo del trabajo sobre asuntos como: Sus responsabilidades, incluyendo la necesidad de cumplir con los requisitos ticos relevantes, y planear y desempear una auditora con escepticismo profesional segn requiere la NIA 200.6 Responsabilidades de los respectivos socios cuando ms de un socio est involucrado en la conduccin de un trabajo de auditora. Los objetivos del trabajo que se va a desempear. La naturaleza del negocio de la entidad. Asuntos relacionados con el riesgo. Problemas que puedan surgir. El enfoque detallado para el desempeo del trabajo.

La discusin entre miembros del equipo del trabajo permite a los miembros del equipo con menos experiencia plantear preguntas a los miembros del equipo con ms experiencia de modo que puede darse la comunicacin apropiada dentro del equipo del trabajo. A14. El trabajo en equipo y el entrenamiento apropiados ayudan a los miembros con menos experiencia del equipo del trabajo a entender con claridad los objetivos del trabajo asignado. La supervisin incluye asuntos como: Rastrear el avance del trabajo de auditora. Considerar las capacidades y competencia de los miembros del equipo del trabajo en lo individual, incluyendo si tienen suficiente tiempo para realizar

A15.

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 15.
172

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

su trabajo, si entienden sus instrucciones, y si el trabajo se est realizando, de acuerdo con el enfoque planeado para el trabajo de auditora. Atender a los problemas importantes que surjan durante el trabajo de auditora, considerar su importancia y modificar el enfoque planeado de manera apropiada. Identificar los asuntos para consulta o consideracin de miembros ms experimentados del equipo del trabajo durante el trabajo de auditora.

Revisiones Responsabilidades de la revisin (Ref. Prr. 16) A16. Bajo la NICC1, las polticas y procedimientos de responsabilidad de la revisin se determinan sobre la base de que el trabajo de miembros del equipo con menos experiencia es revisado por miembros del equipo con ms experiencia. 7 Una revisin consiste de la consideracin de si, por ejemplo: El trabajo se ha desempeado de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; Se han presentado a consideracin adicional los asuntos importantes; Han tenido lugar las consultas apropiadas y si las conclusiones resultantes se han documentado e implementado; Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desempeado; El trabajo desempeado soporta las conclusiones alcanzadas y si se documenta de manera apropiada; La evidencia que se obtuvo es suficiente y apropiada para soportar el dictamen del auditor; y Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.

A17.

NICC 1, prrafo 33.

173

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

La revisin por el socio del trabajo del trabajo desempeado (Ref. Prr. 17.) Al8. Revisiones oportunas de los siguientes puntos por el socio del trabajo en etapas apropiadas durante el trabajo permiten que se resuelvan los asuntos importantes de manera oportuna a satisfaccin del socio del trabajo en o antes de la fecha del dictamen del auditor: reas crticas de juicio, especialmente las que se refieren a asuntos difciles o contenciosos identificados durante el curso del trabajo; Riesgos importantes; y Otras reas que considere importantes el socio del trabajo.

El socio del trabajo no necesita revisar toda la documentacin de la auditora, pero puede hacerlo. Sin embargo, segn requiere la NIA 230, el socio documenta la extensin y oportunidad de las revisiones.8 A19. Un socio del trabajo que asume una auditora durante el trabajo puede aplicar los procedimientos de revisin segn se describen en el prrafo Al8 para revisar el trabajo desempeado hasta la fecha de un cambio, para asumir las responsabilidades de un socio del trabajo.

Consideraciones relevantes cuando se usa un miembro del equipo del trabajo con pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora (Ref. Prr. 15-17) A20. Cuando se usa a un miembro del equipo del trabajo con pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora, la direccin, supervisin y revisin del trabajo de este miembro del equipo del trabajo pueden incluir asuntos como: Acordar con ese miembro la naturaleza, alcance y objetivos del trabajo de ese miembro; y las funciones respectivas y la naturaleza, oportunidad y extensin de la comunicacin entre ese miembro y otros miembros del equipo del trabajo. Evaluar lo adecuado del trabajo de ese miembro incluyendo la relevancia y lo razonable de los resultados o conclusiones de ese miembro y su uniformidad con otra evidencia de auditora.

NIA 230, prrafo 9 c).


NIA 220 174

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consultas (Ref. Prr. 18) A21. Una consulta efectiva sobre asuntos tcnicos, ticos, o de otro tipo dentro de la firma o, cuando sea aplicable, fuera de la firma puede lograrse cuando: Se da a los consultados todos los hechos relevantes que les permitan proporcionar un consejo informado; y Cuando los consultados tienen el conocimiento, antigedad y experiencia apropiados.

A22. Puede ser apropiado que el equipo del trabajo consulte fuera de la firma, por ejemplo, cuando la firma carezca de recursos internos apropiados. Pueden aprovechar los servicios de asesora proporcionados por otras firmas, organismos profesionales y de regulacin, u organizaciones comerciales que presten servicios relevantes de control de calidad. Revisin de control de calidad del trabajo Terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo antes de fechar el dictamen del auditor. [Ref. Prr. 19 c)] A23. La NIA 700 requiere que el dictamen del auditor se feche no antes de la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la opinin del auditor sobre los estados financieros.9 En casos de una auditora de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa o cuando un trabajo cumple con los criterios para una revisin de control de calidad del trabajo, esta revisin ayuda al auditor a determinar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. A24. Conducir la revisin de control de calidad del trabajo de manera oportuna en etapas apropiadas durante el trabajo permite que se resuelvan con prontitud asuntos importantes a satisfaccin del revisor de control de calidad del trabajo en o antes de la fecha del dictamen del auditor. A25. La terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo significa que el revisor de control de calidad del trabajo complete los requisitos de los prrafos 20- 21, y cuando sea aplicable, el cumplimiento con el prrafo 22. La documentacin de la revisin de control de calidad del trabajo puede completarse despus de la fecha del dictamen del auditor como parte de la compilacin del archivo final de la auditora. La NIA 230 establece requisitos y da lineamientos al respecto.10

9 10 41.

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo NIA 230, prrafos 14-16.
175 NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Naturaleza, extensin y oportunidad de la revisin de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 20) A26. Permanecer alerta ante los cambios de circunstancias permite al socio del trabajo identificar situaciones en las que sea necesaria una revisin de control de calidad del trabajo, aun cuando al inicio del trabajo no se requiriera dicha revisin. A27. La extensin de la revisin de control de calidad del trabajo puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del trabajo de auditora, de si la entidad es una entidad que cotiza en bolsa, y del riesgo de que el dictamen del auditor pudiera no ser apropiado en las circunstancias. El desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo no reduce las responsabilidades del socio del trabajo por el trabajo de auditora y su desempeo. Revisin de control de calidad del trabajo de entidades que cotizan en bolsa (Ref. Prr.21) A28. Otros asuntos relevantes a la evaluacin de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo que pueden considerarse en una revisin de control de calidad del trabajo de una entidad que cotiza en bolsa incluyen: Riesgos importantes identificados durante el trabajo de acuerdo con la NIA 315, 11 y las respuestas a dichos riesgos de acuerdo con la NIA 330,12 incluyendo la evaluacin del equipo del trabajo de, y respuesta a, el riesgo de fraude de acuerdo con la NIA 240.13 Juicios hechos, particularmente, con respecto a importancia relativa y riesgos importantes. La importancia y disposicin de representaciones errneas corregidas y sin corregir identificadas durante la auditora. Los asuntos por comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo y, cuando sea aplicable, otras partes como los organismos de regulacin.

Estos otros asuntos, dependiendo de las circunstancias, pueden tambin ser aplicables para revisiones de control de calidad del trabajo para auditoras de estados financieros de otras entidades.

11 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 12 NIA 330, Respuesta del auditor a los riesgos evaluados. 13 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.
176

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consideraciones especficas a pequeas entidades (Ref. Prr. 20-21) A29. Adems de las auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, se requiere una revisin de control de calidad del trabajo para trabajos de auditora que cumplan los criterios establecidos por la firma que sujetan los trabajos a una revisin de control de calidad del trabajo. En algunos casos, tal vez ninguno de los trabajos de auditora de la firma cumpla los criterios que los sujetaran a dicha revisin. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 20-21) A30. En el sector pblico, un auditor nombrado por estatutos (por ejemplo, un auditor general, u otra persona con calificaciones adecuadas nombrado en nombre del Auditor General), puede actuar en una funcin equivalente a la del socio del trabajo con responsabilidad general por las auditoras del sector pblico. En estas circunstancias, cuando sea aplicable, la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo incluye consideracin de la necesidad de independencia respecto de la entidad auditada y la capacidad del revisor de control de calidad del trabajo de proporcionar una evaluacin objetiva. A31. Las entidades que cotizan en bolsa a que se refieren los prrafos 21 y 28 no son comunes en el sector pblico. Sin embargo, puede haber otras entidades del sector pblico que sean importantes debido a tamao, complejidad o aspectos de inters pblico, y que, en consecuencia, tienen una amplia gama de interesados. Los ejemplos incluyen corporaciones propiedad del estado y servicios pblicos. Las continuas transformaciones dentro del sector pblico pueden tambin dar origen a nuevos tipos de entidades importantes. No hay criterios objetivos fijos sobre los que se base la determinacin de la importancia. Sin embargo, los auditores del sector pblico evalan qu entidades pueden ser de suficiente importancia para justificar el desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo. Monitoreo (Ref. Prr. 23) A32. La NICC 1 requiere que la firma establezca un proceso de monitoreo diseado para proporcionarle seguridad razonable de que las polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuadas y estn operando de manera efectiva.14 A33. Al considerar las deficiencias que pueden afectar al trabajo de auditora, el socio del trabajo puede tomar en consideracin las medidas que tom la firma para

14

NICC 1, prrafo 48.

177

NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

rectificar la situacin y que el socio del trabajo considere son suficientes en el contexto de esa auditora. A34. Una deficiencia en el sistema de control de calidad de la firma no necesariamente indica que un trabajo de auditora en particular 110 se desempe de acuerdo con normas profesionales y requisitos legales y de regulacin aplicables, o que el dictamen del auditor no fue apropiado.

Documentacin Documentacin de las consultas [Ref. Prr. 24 d)] A35. La documentacin de consultas con otros profesionales que impliquen asuntos difciles o contenciosos que sea suficientemente completa y detallada contribuye a un entendimiento de: El asunto sobre el que se hizo la consulta; y Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se tomaran, la base para esas decisiones y cmo se implementaron.

NIA 220

178

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros para periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo I Introduccin Alcance de esta NIA.. Naturaleza y propsito de la documentacin de la auditora Fecha de vigencia.. Objetivo. Definiciones Requisitos Preparacin oportuna de la documentacin de auditoria. Documentacin de los procedimientos de auditoria realizados y evidencia obtenida de la auditoria.. Compilacin del archivo final de la auditoria Material de aplicacin y otro material explicativo Preparacin oportuna de la documentacin de la auditoria Documentacin de los procedimientos de auditoria realizados y evidencia obtenida de la auditoria Compilacin del archivo final de la auditoria. y evidencia obtenida de la auditoria Apndice. Requisitos especficos en otras NIA para documentacin de la auditora 1 2-3 4 5 6 7 8-13 14-16 A1 A2-A20 A21-A24 8-13

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 230, Documentacin de la auditora, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

179

NIA 210

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de preparar la documentacin de la auditora para una auditora de estados financieros. El apndice da una lista de otras NIA que contienen requisitos y lineamientos especficos para la documentacin de la auditora. Los requisitos especficos de documentacin de otras NIA no limitan la aplicacin de esta NIA. Las leyes o regulaciones puede establecer requisitos adicionales de documentacin.

Naturaleza y propsito de la documentacin de auditora 2. La documentacin de la auditora que cumple con los requisitos de esta NIA y los requisitos especficos de documentacin de otras NIA relevantes proveen: a) Evidencia sobre las bases que el auditor utiliz para emitir una conclusin sobre el logro de los objetivos generales del auditor;1 y b) Evidencia de que la auditora se plane y realiz de acuerdo con las NIA y los requisitos aplicables a aspectos legales y de regulacin. 3. La documentacin de la auditora sirve para un sin nmero de fines adicionales, incluyendo los siguientes: Ayudar al equipo del trabajo a planear y desempear la auditora. Ayudar a los miembros del equipo del trabajo, responsables de la supervisin, a dirigir y supervisar el trabajo de auditora, y a descargar sus responsabilidades de revisin de acuerdo con la NIA 220.2 Facilitar al equipo del trabajo la rendicin de cuentas sobre su trabajo. Tener un registro de los asuntos importantes para futuras auditoras.

1 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 11. 2 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos 15-17.

NIA 230

180

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Facilitar la conduccin de revisiones e inspecciones de control de calidad de acuerdo con la NICC 1,3 o requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes.4 Facilitar la conduccin de inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, regulatorios u otros que sean aplicables.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros para los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
5. El objetivo del auditor es preparar la documentacin que proporcione: a) Un registro suficiente y apropiado de las bases para el dictamen del auditor; y b) Evidencia de que la auditora se plane y realiz de acuerdo con las NIA y con los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables.

Definiciones
6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen en seguida: a) Documentacin de la auditora. El registro de los procedimientos de auditora realizados, la evidencia relevante obtenida de la auditora, y las conclusiones que el auditor alcanz (a veces tambin se usan trminos como: "papeles de trabajo"). b) Archivo de auditora. Una o ms carpetas u otro medio de almacenamiento, en forma fsica o electrnica, que contiene los registros que comprenden la documentacin de la auditora para un trabajo especfico. c) Auditor con experiencia. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) que tiene experiencia prctica en auditora, y un entendimiento razonable de: i) Los procesos de la auditora,

NICC l, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, prrafos 32-33, 35-38 y 48. NIA 220, prrafo 2.

181

NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

ii) Las NIA y los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables, iii) El entorno del negocio en el que opera la entidad, y iv) Los asuntos de auditora e informacin financiera relevantes para la industria de la entidad.

Requisitos
Preparacin oportuna de la documentacin de la auditora 7. El auditor deber preparar la documentacin de la auditora de manera oportuna. (Ref. Al.)

Documentacin de los procedimientos de auditora realizados y evidencia obtenida de la auditora Forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora 8. El auditor deber preparar la documentacin de la auditora para que sea suficiente y sea realizada por un auditor con experiencia, que no tenga una conexin previa con la auditora, para entender: (Ref. A2-A5, A16-A17) a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, realizados para cumplir con las NIA y los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables. (Ref. A6-A7.) b) Los resultados de los procedimientos de auditora realizados y la evidencia obtenida de la auditora; y c) Los asuntos importantes que se originan durante la auditora, las conclusiones que se alcanzaron y los juicios profesionales importantes, realizados para alcanzar esas conclusiones. (Ref. A8-A11.) 9. Al documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se realizan, el auditor deber registrar: a) Las caractersticas que identifican a las partidas especficas o asuntos que se sometieron a prueba; (Ref. A12) b) Quin desempe el trabajo de auditora y la fecha en que se complet ese trabajo; y

NIA 230

182

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

c) Quin revis el trabajo de auditora realizado, la fecha y extensin de dicha revisin. (Ref. Al3.) 10. El auditor deber documentar las discusiones de los asuntos importantes con la administracin, con los encargados del gobierno corporativo, y otros, incluyendo la naturaleza de los asuntos importantes que se discutieron, cundo y con quin tuvieron lugar las discusiones. (Ref. A14.) Si el auditor identific informacin que no es consistente con la conclusin final respecto a un asunto importante, el auditor deber documentar cmo manej la falta de consistencia. (Ref. Al5.)

11.

Desviacin de un requisito relevante 12. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario desviarse de un requisito relevante en una NIA, deber documentar cmo logran el objetivo de dicho requisito con los procedimientos adicionales de auditora que se realizan y las razones para la desviacin. (Ref. A18-A19)

Asuntos que surgen despus de la fecha del dictamen del auditor 13. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor realiza procedimientos de auditora nuevos o adicionales o saca nuevas conclusiones despus de la fecha del dictamen del auditor, el auditor deber documentar: (Ref. Prr. 20.) a) Las circunstancias encontradas; b) Los procedimientos nuevos o adicionales de auditora que se realizaron, la evidencia obtenida de auditora, las conclusiones alcanzadas y su efecto en el dictamen del auditor; y c) Cundo y por quin se hicieron los cambios resultantes a la documentacin de la auditora, cuando fueron realizados y revisados. Compilacin del archivo final de la auditora 14. El auditor deber reunir la documentacin de la auditora en un archivo de auditora y completar el proceso administrativo de compilar el archivo final de auditora de manera oportuna despus de la fecha del dictamen del auditor. (Ref. A21-A22.) Despus de haber terminado de compilar el archivo final de auditora, el auditor no deber borrar o desechar la documentacin de la auditora de ninguna naturaleza antes de que termine su periodo de retencin. (Ref. A23.)

15.

183

NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

16.

En circunstancias que no sean las contempladas en el prrafo 13, cuando el auditor encuentra necesario modificar la documentacin de la auditora existente o aadir nueva documentacin de auditora despus de que se ha terminado de compilar el archivo final de auditora, el auditor, sin importar la naturaleza de las modificaciones o adiciones, deber documentar: (Ref. A24) a) Las razones especficas para hacerlas; y b) Cundo y por quin se hicieron y revisaron.
***

Material de aplicacin y otro material explicativo Preparacin oportuna de la documentacin de la auditora (Ref. Prr. 7) Al. Preparar oportunamente la documentacin de la auditora que sea suficiente y apropiada que ayude a mejorar la calidad de la auditora y facilite la revisin y evaluacin efectiva de la evidencia obtenida de la auditora y las conclusiones alcanzadas antes de que se finalice el dictamen del auditor. Es probable que la documentacin que se prepare despus de que el trabajo de auditora se ha realizado sea menos exacta que la documentacin que se prepara cuando se realiza el trabajo.

Documentacin de los procedimientos de auditora realizados y evidencia obtenida de la auditora Forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora (Ref. Prr. 8) A2. La forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora depende de factores como: El tamao y la complejidad de la entidad. La naturaleza de los procedimientos de auditora por realizar. Los riesgos identificados de representacin errnea de importancia relativa. La importancia de la evidencia obtenida de la auditora. La naturaleza y extensin de las excepciones identificadas.

NIA 230

184

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

La necesidad de documentar una conclusin o la base para una conclusin no fcilmente determinable con la documentacin del trabajo realizado o la evidencia obtenida de la auditora. La metodologa y herramientas de auditora empleadas.

A3.

La documentacin de auditora puede registrarse en papel o en medios electrnicos o de otro tipo. Los ejemplos de documentacin de la auditora incluyen: Programas de auditora. Anlisis. Memorndums de asuntos. Resmenes de asuntos importantes. Cartas de confirmacin y de representacin. Listas de verificacin (checklists) Correspondencia (incluyendo correo electrnico [e-mail]) sobre asuntos importantes.

El auditor puede incluir extractos (abstracts) o copias de los registros de la entidad (por ejemplo, contratos y acuerdos importantes y especficos) como parte de la documentacin de la auditora. La documentacin de la auditora; sin embargo, no sustituye a los registros contables de la entidad. A4. El auditor no necesita incluir en la documentacin de la auditora los borradores de papeles de trabajo y de estados financieros, notas que reflejen razonamientos incompletos o preliminares, copias anteriores de documentos corregidos por errores de mecanografa u otros, y duplicados de documentos. Las explicaciones verbales por parte del auditor, por s solas, no representan un soporte adecuado para el trabajo que realiz el auditor o las conclusiones que el auditor alcanz, pero pueden usarse para explicar o aclarar informacin contenida en la documentacin de la auditora.

A5.

Documentacin de cumplimiento con las NIA [Ref. Prr. 8a)] A6. En principio, cumplir con los requisitos de esta NIA producir una documentacin de auditora suficiente y apropiada en las circunstancias. Otras NIA contienen requisitos de documentacin especfica que se proponen aclarar la aplicacin

185

NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

de esta NIA, en las circunstancias particulares de esas otras NIA. Los requisitos de documentacin especfica de otras NIA no limitan la aplicacin de esta NIA. Es ms, la ausencia de un requisito de documentacin en cualquier NIA en particular no es para sugerir que no haya ninguna documentacin por preparar como resultado del cumplimiento con dicha NIA. A7. La documentacin de la auditora brinda evidencia de que la auditora cumple con las NIA. Sin embargo, no es necesario ni prctico que el auditor documente cada asunto que se considere, o cada juicio profesional que se haga, en una auditora. Incluso, es innecesario que el auditor documente por separado (por ejemplo, como en una lista de verificacin) el cumplimiento de asuntos para los que se demuestra el cumplimiento con documentos que se incluyen dentro del archivo de la auditora. Por ejemplo: La existencia de un plan de auditora documentado de forma adecuada demuestra que el auditor ha planeado la auditora. La existencia de una carta compromiso firmada en el archivo de la auditora demuestra que el auditor ha acordado los trminos del trabajo de auditora con la administracin, o cuando sea apropiado, con los encargados del gobierno corporativo. El dictamen de un auditor que contiene una opinin calificada de manera apropiada sobre los estados financieros demuestra que el auditor ha cumplido con el requisito de expresar una opinin calificada bajo las circunstancias especificadas en las NIA. En relacin con los requisitos que aplican generalmente en toda la auditora, puede haber varias formas en las cuales demostrar su cumplimiento dentro del archivo de la auditora: Por ejemplo, puede no haber una sola forma en que se documente el escepticismo profesional del auditor. Pero la documentacin de la auditora puede; no obstante, dar evidencia del ejercicio del escepticismo profesional por parte del auditor de acuerdo con las NIA. Tal evidencia puede incluir procedimientos especficos realizados para corroborar las respuestas de la administracin a las investigaciones del auditor.
0

De modo similar, se puede evidenciar en varias formas dentro del archivo de la auditora que el socio del trabajo ha asumido responsabilidad de la direccin, supervisin y realizacin de la auditora, en cumplimiento con las NIA. Esto puede incluir documentacin del involucramiento

NIA 230

186

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

oportuno del socio del trabajo en aspectos de la auditora, como la participacin en las discusiones del equipo que se requiere en la NIA 315. 5 Documentacin de asuntos importantes y juicios profesionales importantes relacionados [Ref. Prr. 8c)] A8. Juzgar la importancia de un asunto requiere un anlisis objetivo de los hechos y circunstancias. Los ejemplos de asuntos de importancia incluyen: Asuntos que dan origen a riesgos importantes (segn se definen en la NIA 315). 6 Resultados de procedimientos de auditora que indican: a) que los estados financieros pudieran tener errores materiales, o b) una necesidad de revisar la valoracin previa del auditor de los riesgos de errores materiales y las respuestas del auditor a esos riesgos. Circunstancias que causan importante dificultad al auditor para aplicar los procedimientos de auditora necesarios. Resultados que pudieran producir una modificacin a la opinin del auditor o la inclusin de prrafo de nfasis de Asunto en el dictamen del auditor.

A9.

Un importante factor para determinar la forma, el contenido y la extensin de la documentacin de la auditora sobre asuntos importantes, es el grado o extensin del juicio profesional que se ejerce al realizar el trabajo y al evaluar los resultados. La documentacin de los juicios profesionales hechos, cuando sea importante, sirve para explicar las conclusiones del auditor y para reforzar la calidad del juicio. Estos asuntos son de particular inters para los responsables de revisar la documentacin de la auditora, incluyendo a quienes realicen posteriores auditoras cuando le den continuidad a los asuntos de importancia (por ejemplo, al realizar una revisin retrospectiva de estimaciones contables).

A10. Algunos ejemplos de circunstancias en las que, de acuerdo con el prrafo 8, es apropiado preparar la documentacin de la auditora, en relacin con el uso del juicio profesional incluyen, cuando los asuntos y juicios son importantes:

5 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la de la entidad y su entorno, prrafo 10. 6 NIA 315, prrafo 4e).
187 NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

El razonamiento para la conclusin del auditor cuando un requisito dispone que el auditor "deber considerar" cierta informacin o ciertos factores, y esa consideracin es importante en el contexto del trabajo encargado. La base para la conclusin del auditor sobre la razonabilidad de las reas de juicios subjetivos (por ejemplo, lo razonable de las estimaciones contables importantes). La base para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un documento cuando se lleva a cabo una investigacin adicional (como hacer uso apropiado de un experto o la confirmacin de procedimientos) en respuesta a las condiciones identificadas durante la auditora que hicieran creer al auditor que el documento puede no ser autntico.

A11. El auditor puede considerar til preparar y retener como parte de la documentacin de la auditora un sumario (a veces conocido como memorndum de terminacin) que describe los asuntos importantes identificados durante la auditora y cmo se manejaron, o que incluyen referencias cruzadas con otra documentacin de soporte relevante de la auditora que proporciona dicha informacin. Este sumario puede originar revisiones efectivas e inspecciones eficientes de la documentacin de la auditora, particularmente para auditoras grandes y complejas. Todava ms, la preparacin de este sumario puede ayudar en la consideracin que haga el auditor de los asuntos importantes. Tambin puede ayudar al auditor a considerar si, a la luz de los procedimientos de auditora realizados y a las conclusiones alcanzadas, hay algn objetivo individual relevante de la NIA que el auditor no pueda lograr o que pudiera impedir al auditor lograr los objetivos generales del auditor. Identificacin de partidas especficas o asuntos sometidos a prueba, y del preparador y revisor (Ref. Prr. 9) A12. Registrar las caractersticas de identificacin sirve a varios propsitos. Por ejemplo, hace posible al equipo del trabajo la rendicin de cuentas por su trabajo y facilita la investigacin de excepciones o inconsistencias. Las caractersticas de identificacin variarn con la naturaleza del procedimiento de auditora y la partida o asunto que se somete a prueba. Por ejemplo: Para una prueba detallada de rdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para pruebas por sus fechas y slo los nmeros de orden de compra. Para un procedimiento que requiera seleccin o revisin de todas las partidas por encima de una cantidad especfica en una poblacin dada, el auditor pue

NIA 230

188

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

de registrar el alcance de la revisin e identificar la poblacin (por ejemplo, todos los asientos del diario por encima de una determinada cantidad en el registro del diario). Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemtico de una poblacin de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccionados registrando su fuente, el punto de partida y el intervalo del muestreo (por ejemplo, una muestra sistemtica de reportes de embarque seleccionados del bloque de embarques por el periodo del 1 de abril al 30 de septiembre, comenzando con el reporte nmero 12345 y seleccionando cada 125 del reporte). Para un procedimiento que requiera averiguaciones con personal especfico de la entidad, el auditor puede registrar las fechas de las averiguaciones y los nombres y puestos del personal de la entidad. Para un procedimiento de observacin, el auditor puede registrar el proceso o asunto que se observa, las personas relevantes, sus responsabilidades respectivas, y dnde y cundo se llev a cabo la observacin.

A13. La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditora realizado mediante la revisin de la documentacin de la auditora.7 El requisito de documentar quin revis el trabajo de auditora desempeado no implica la necesidad de que cada papel especfico de trabajo incluya evidencia de la revisin. El requisito; sin embargo, significa documentar cul trabajo de auditora se revis, quin y cundo lo hizo. Documentacin de discusiones de asuntos importantes con la administracin, los encargados del gobierno corporativo, y otros (Ref. Prr. 10) A14. La documentacin no se limita a registros preparados por el auditor, sino que puede incluir otros registros apropiados, como las minutas de juntas preparadas por personal de la entidad y con el acuerdo del auditor. Otros con quienes el auditor puede discutir asuntos de importancia, pueden incluir a otro personal dentro de la entidad y a partes externas, como personas que den asesora profesional a la entidad. Documentacin de cmo se han manejado las inconsistencias (Ref. Prr. 11) Al5. Los requisitos de documentar cmo manej el auditor las inconsistencias en la informacin no implican que el auditor necesite retener documentacin incorrecta o cancelada.

NIA 220, prrafo 17.


189 NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Consideraciones especficas a pequeas entidades (Ref. Prr. 8) Al6. La documentacin de la auditora para la auditora de una entidad pequea, generalmente, es menos extensa que para la auditora de una entidad mayor. An ms, en el caso de una auditora donde el socio del trabajo desempea todo el trabajo de la auditora, la documentacin no incluir asuntos que podran tener que documentarse slo para informar o instruir a los miembros de un equipo del trabajo, o para dar evidencia de la revisin por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habr asuntos que documentar en relacin con las discusiones o la supervisin del equipo). Sin embargo, el socio del trabajo cumple con el requisito absoluto del prrafo 8 de preparar documentacin de la auditora que pueda entender un auditor con experiencia, ya que la documentacin de la auditora puede estar sujeta a revisin por partes externas para fines de regulacin u otros. Cuando prepara la documentacin de auditora, el auditor de una entidad pequea tambin puede encontrar til y eficiente, registrar diversos aspectos de la auditora juntos en un solo documento, con referencias cruzadas a los papeles de trabajo de soporte segn sea apropiado. Algunos ejemplos de asuntos que pueden documentarse juntos, en la auditora de una entidad pequea, incluyen el entendimiento de la entidad y su control interno, la estrategia de la auditora y el plan de auditora, la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320,8 riesgos evaluados, asuntos importantes anotados durante la auditora y las conclusiones alcanzadas.

A17.

Desviacin de un requisito relevante (Ref. Prr. 12) Al 8. Los requisitos de las NIA estn diseados para hacer posible al auditor lograr los objetivos especificados en las NIA, y con eso los objetivos generales del auditor. En consecuencia, de no tratarse de circunstancias excepcionales, las NIA piden el cumplimiento de cada requisito que sea relevante en las circunstancias de la auditora. A19. El requisito de documentacin aplica slo a requisitos que sean relevantes en las circunstancias. Un requisito no es relevante,9 slo en los casos, cuando: a) Toda la NIA no sea relevante (por ejemplo, si una entidad no tiene una funcin de auditora interna, nada de la NIA 61010 es relevante); o b) El requisito es condicional y no existe la condicin (por ejemplo, el requisito de modificar la opinin del auditor cuando haya una incapacidad

8 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora. 9 NIA 200, prrafo 22. 10 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.
NIA 230 190

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora, y no haya tal incapacidad). Asuntos que surgen despus de la fecha del dictamen del auditor (Ref. Prr. 13) A20. Los ejemplos de circunstancias excepcionales incluyen hechos que llegan al conocimiento del auditor despus de la fecha del dictamen del auditor pero que existan a esa fecha y que, si se hubieran conocido en esa fecha, podran haber sido causa de que se modificaran los estados financieros o de que el auditor modificara la opinin en el dictamen del auditor.11 Los cambios resultantes a la documentacin de auditora se revisan de acuerdo con las responsabilidades de revisin que se fijan en la NIA 220, 12 tomando la responsabilidad final de los cambios el socio del trabajo.

Compilacin del archivo final de la auditora (Ref. Prr. 14-16) A21. La NICC 1 (o los requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes) requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos para la terminacin oportuna de la compilacin de los archivos de la auditora.13 Un tiempo lmite apropiado para completar la compilacin del archivo final de la auditora es ordinariamente no ms de 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor.14 A22. La terminacin de la compilacin del archivo final de la auditora despus de la fecha del dictamen del auditor es un proceso administrativo que no implica el desempeo de nuevos procedimientos de auditora o la extraccin de nuevas conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios a la documentacin de la auditora durante el proceso final de compilacin si son de naturaleza administrativa. Ejemplos de estos cambios incluyen: Borrar o desechar documentacin cancelada. Clasificar, cotejar y hacer referencias cruzadas de los papeles de trabajo. Rubricar la terminacin de listas de verificacin relativas al proceso de compilacin del archivo.

11

NIA 560, Hechos posteriores, prrafo NIA 220, prrafo 16. NICC 1, prrafo 45. NICC 1, prrafo A54.

14. 12
13 14

191

NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Documentar evidencia de auditora que el auditor ha obtenido, discutido y acordado con los miembros relevantes del equipo del trabajo, antes de la fecha del dictamen del auditor. A23. La NICC 1 (o los requisitos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos para la retencin de documentacin del trabajo.15 El periodo de retencin para trabajos de auditora ordinariamente no es de menos de cinco aos, a partir de la fecha del dictamen del auditor, o si es despus, la fecha del dictamen del auditor del grupo.16 A24. Un ejemplo de una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentacin de auditora existente o aadir nueva documentacin de auditora, despus de que se ha completado la compilacin del archivo, es la necesidad de aclarar la documentacin de auditora existente, que surja de los comentarios recibidos durante las inspecciones de monitoreo realizadas por partes internas o externas.

15 16

NICC 1, prrafo 47. NICC 1, prrafo A61.

NIA 230

192

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Apndice
(Ref. Prr. 1) Requisitos especficos en otras NIA para documentacin de la auditora Este apndice identifica los prrafos de otras NIA en vigor, para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009, que contienen requisitos especficos para la documentacin. La lista no sustituye la consideracin de los requisitos, y material de aplicacin y otro material explicativo en las NIA. NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora (prrafos 10-12). NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros (prrafos 24-25). NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros (prrafos 44-47). NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros (prrafos 29). NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo (prrafo 23). NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros (prrafo 12). NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno (prrafo 32). NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora (prrafo 14). NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados (prrafos 28-30). NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora (prrafo 15). NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas (prrafo 23). NIA 550, Partes relacionadas (prrafo 28).

193

NIA 230 APNDICE

DOCUMENTACIN DE LA AUDITOR] A

NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de auditores de componentes) prrafo 50. NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos (prrafo 13).

NIA 230 APNDICE

194

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN REL ACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros que inicien a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Caractersticas del fraude ................................. , ................................................ Responsabilidad sobre la prevencin y deteccin del fraude ............................ Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos................................................................ ......................................... Definiciones...................................... ................. ....................... ........................... Requisitos Escepticismo profesional ................................................................................... Discusin entre el equipo del trabajo... .............................................................. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas ................ Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes ...................................................... ................. Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude .................................................... Evaluacin de evidencia de auditora .......................................................... Incapacidad del auditor de continuar con el trabajo ......................................... Confirmaciones escritas .................................................................................... Comunicacin a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo ................................................................................. Comunicacin a autoridades reguladoras y ejecutoras ............................ ......... Documentacin ................................................................................................. Material de referencia Caractersticas del fraude .................................................................................. Escepticismo profesional ................................................................................... Discusin entre el equipo del trabajo ................................................................. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas ................ Identificacin y evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude ............. .....................................

1 2-3 4-8 9 10 11 12-14 15 16-24 25-27 28-33 34-37 38 39 40-42 43 44-47 Al - A6 A7-A9 A10-A11 A12-A27 A28-A32

195

NIA 240 APNDICE

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude ............................ Evaluacin de la evidencia de auditora ................................... Incapacidad del auditor para continuar el trabajo .................... Confirmaciones escritas ......................................................... Comunicaciones a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo ................................ Comunicacin con autoridades reguladoras y ejecutoras Apndice 1. Ejemplos de factores de riesgo de fraude

A33-A48 A49-A53 A54-A57 A58-A59 A60-A64 A65-A67

Apndice 2. Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Apndice 3. Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 240

196

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor con relacin al fraude en una auditora de estados financieros. Especficamente, abunda sobre cmo deben aplicarse la NIA 315 1 y la NIA 330,2 en relacin con los riesgos de errores de importancia relativa debidos al fraude.

Caractersticas del fraude 2. Los errores en los estados financieros pueden surgir ya sea por fraude o por equivocaciones. El factor distintivo entre fraude y equivocacin es si la accin fundamental que produce el error en los estados financieros es intencional o no intencional. Aunque el fraude es un concepto legal amplio, para fines de las NIA, al auditor le interesa el fraude que es causa de errores de importancia relativa en los estados financieros. Dos tipos de errores intencionales son relevantes para al auditor -los errores que son resultado de informacin financiera fraudulenta y los errores resultado de malversacin de activos. Aunque el auditor puede sospechar o, en contados casos, identificar la ocurrencia de fraude, el auditor no hace consideraciones legales de si ha ocurrido realmente fraude. (Ref. A1-A6.)

3.

Responsabilidad sobre la prevencin y deteccin del fraude 4. La responsabilidad principal sobre la prevencin y deteccin del fraude descansa tanto en los encargados del gobierno corporativo como en la administracin. Es importante que la administracin, con supervisin de los encargados del gobierno corporativo, enfatice, fuertemente, la prevencin del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que tenga lugar el fraude, y la disuasin del fraude, lo que podra persuadir a las personas a no cometer fraude por la probabilidad de deteccin y castigo. Esto implica un compromiso de crear una cultura de honestidad y conducta tica que pueden reforzarse con una activa supervisin de parte de los encargados del gobierno corporativo. La supervisin por los encargados del gobierno corporativo incluye considerar el potencial de sobrepasar los controles o de otra influencia no apropiada en el proceso de informacin financiera, como los esfuerzos de la administracin de manipular las utilidades para influir en las percepciones de los analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad.

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

197

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Responsabilidades del auditor 5. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NIA es responsable de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto estn libres de errores de importancia relativa, ya sea por causa de fraude o equivocaciones. Debido a las inherentes limitaciones de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunos errores de importancia relativa de los estados financieros, aun cuando la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA.3 Segn se describe en la NIA 200, 4 los efectos potenciales de las limitaciones inherentes son particularmente importantes en el caso de errores resultantes de fraude. El riesgo de no detectar un error resultado de fraude es mayor que el riesgo de no detectar uno que sea resultado de una equivocacin. Esto es porque el fraude puede implicar esquemas sofisticados y organizados cuidadosamente para ocultarlo, como la falsificacin, dejar de registrar transacciones de forma deliberada, o errores intencionales que se hacen al auditor. Estos intentos de ocultacin pueden ser an ms difciles de detectar cuando van acompaados de colusin. La colusin puede hacer que auditor crea que la evidencia de auditora es persuasiva cuando es, en verdad, falsa. La capacidad del auditor de detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del perpetrador, la frecuencia y extensin de la manipulacin, el grado de colusin implicado, el tamao relativo de las cantidades individuales manipuladas, y la antigedad de los involucrados. Mientras que el auditor tal vez pueda identificar las oportunidades potenciales para perpetrar fraude, es difcil para el auditor determinar si los errores en reas de juicio como las estimaciones contables son causados por fraude o equivocaciones. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte un error de importancia relativa por fraude de la administracin es mayor que para el fraude de empleados, porque la administracin frecuentemente est en posicin de manipular directa o indirectamente los registros contables, de presentar informacin financiera fraudulenta o de sobrepasar los procedimientos de control planeados para prevenir fraudes similares por otros empleados. Al obtener una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener el escepticismo profesional en toda la auditora, considerando el potencial de que la administracin sobrepase los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditora que son efectivos para detectar equivocaciones pueden no ser efectivos para detectar fraudes. Los requisitos de esta NIA estn planeados

6.

7.

8.

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo A51. NIA 200, prrafo A51.

NIA 240

198

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

para ayudar al auditor a identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude y a disear procedimientos para detectar estos errores. Fecha de vigencia 9. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros para ejercicios que inicien a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
10. Los objetivos del auditor son: a) Identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa de los estados financieros debidos a fraudes; b) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes, mediante el diseo e implementacin de respuestas apropiadas; y c) Responder de manera apropiada al fraude o sospecha de fraude identificados durante la auditora.

Definiciones
11. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen enseguida: a) Fraude. Un acto intencional por una o ms personas de entre la administracin, los encargados del gobierno corporativo, empleados, o terceros, que implique el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. b) Factores de riesgo de fraude. Eventos o condiciones que indican un incentivo o presin para cometer fraude o que brindan una oportunidad de cometer fraude.

Requisitos
Escepticismo profesional 12. De acuerdo con la NIA 200, el auditor deber mantener el escepticismo profesional durante toda la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir

199

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

un error de importancia relativa debido a fraude, no obstante su experiencia del pasado sobre la honestidad e integridad de la administracin de la entidad y de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A7-A8.) 13. A no ser que el auditor tenga razn para creer lo contrario, el auditor puede aceptar los registros y documentos como genuinos. Si condiciones identificadas durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento pueda no ser autntico o que los trminos de un documento se han modificado pero no se ha revelado al auditor, el auditor deber hacer una investigacin adicional. (Ref. A9.) Cuando las respuestas a las investigaciones con la administracin o los encargados del gobierno corporativo sean inconsistentes, el auditor deber investigar las inconsistencias.

14.

Discusin entre el equipo del trabajo 15. La NIA 315 requiere una discusin entre los miembros del equipo del trabajo y una determinacin del socio del trabajo acerca de qu asuntos se han de comunicar a los miembros del equipo del trabajo que no participan en la discusin. 5 Esta discusin deber poner un nfasis especial en cmo y cundo pueden ser susceptibles los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debidos a fraudes, incluyendo cmo podra ocurrir el fraude. La discusin deber ocurrir haciendo a un lado las creencias que puedan tener los miembros del equipo del trabajo sobre la honestidad e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A10-A11.)

Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 16. Cuando desempee los procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, segn requiere la NIA 315, 6 el auditor deber desempear los procedimientos de los prrafos 17-24 para obtener informacin para la identificacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes.

La administracin y otros dentro de la entidad 17. El auditor deber hacer investigaciones con la administracin respecto de: a) La evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados de una manera errnea de importancia relativa

5 6

NIA 315, prrafo 10. NIA 315, prrafos 5-24.

NIA 240

200

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

debida a fraude, incluyendo la naturaleza, extensin y frecuencia de estas evaluaciones. (Ref. A12-A13.) b) El proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad, incluyendo riesgos especficos de fraude que la administracin haya identificado o que se hayan atrado su atencin, o clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones para las que es probable que exista un riesgo de fraude; (Ref. A14) c) Comunicacin de la administracin, si la hay, a los encargados del gobierno corporativo respecto de sus procesos para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad; y d) Comunicacin de la administracin, si la hay, a los empleados respecto de sus puntos de vista sobre prcticas de negocios y conducta tica. 18. El auditor deber hacer investigaciones con la administracin y otros dentro de la entidad, segn sea apropiado, para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad. (Ref. A15-A17.) Para las entidades que tengan una funcin de auditora interna, el auditor deber hacer investigaciones con auditora interna para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, o sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad, y obtener sus puntos de vista sobre el riesgo de fraude. (Ref. A18.)

19.

Los encargados del gobierno corporativo 20. A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad,7 el auditor deber obtener un entendimiento de cmo ejercen los encargados del gobierno corporativo la supervisin de los procesos de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y el control interno que ha establecido la administracin para mitigar esos riesgos. (Ref. A19-A21.) A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, el auditor deber hacer investigaciones con los encargados del gobierno corporativo para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real o de sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad. Estas investigaciones se hacen en parte para corroborar las respuestas de la administracin a las investigaciones.

21.

7 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13.

201

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE


ESTADOS FINANCIEROS

Relaciones inusuales o insospechadas identificadas 22. El auditor deber evaluar si las relaciones inusuales o insospechadas que se han identificado al desempear los procedimientos analticos, incluyendo las relacionadas con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de error debido a un fraude.

Otra informacin 23. El auditor deber considerar si otra informacin obtenida por el auditor indica riesgo de error de importancia relativa debida a fraude. (Ref. A22.)

Evaluacin de factores de riesgo de fraude 24. El auditor deber evaluar si la informacin obtenida con los otros procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas desempeadas indica que estn presentes uno o ms factores de riesgo. Si bien los factores de riesgo pueden no necesariamente indicar la existencia de fraude, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que han ocurrido fraudes y por tanto pueden indicar riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. (Ref. A23-A27.)

Identificacin y evaluacin de riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes 25. De acuerdo con la NIA 315, el auditor deber identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero, y a nivel de aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones. 8 Al identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude, el auditor, con base en un supuesto de que hay riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos, deber evaluar qu tipos de ingreso, transacciones de ingresos o aseveraciones hacen que surjan estos riesgos. El prrafo 47 especifica la documentacin que se requiere cuando el auditor concluye que el supuesto no es aplicable en las circunstancias del trabajo y, en consecuencia, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. El auditor deber tratar todos los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude como riesgos importantes y en consecuencia, al grado en que no se haya hecho ya, el auditor deber obtener un entendimiento de los controles relacionados de la entidad, incluyendo actividades de control, relevantes a dichos riesgos. (Ref. A31-A32.)

26.

27.

8 NIA 315, prrafo 25.

NIA 240

202

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE


ESTADOS FINANCIEROS

Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Respuestas generales 28. De acuerdo con la NIA 230, el auditor deber determinar respuestas generales para manejar los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero.9 (Ref. A33.) Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel estado financiero, el auditor deber: a) Asignar y supervisar el personal, tomando en cuenta el conocimiento, habilidad y capacidad de la persona a quien se darn responsabilidades importantes del trabajo y la evaluacin del auditor de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes para el trabajo. (Ref. A34-A35.) b) Evaluar si la seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad, particularmente las relacionadas con mediciones subjetivas y transacciones complejas, pueden ser indicativas de informacin financiera fraudulenta resultante del esfuerzo de la administracin por manipular las utilidades; y c) Incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. (Ref. A36.) Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin 30. De acuerdo con la NIA 330, el auditor deber planear y desempear procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel de aseveracin.10 (Ref. A37-A40.)

29.

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos relacionados a que la administracin sobrepase los controles 31. La administracin est en una posicin nica para perpetrar fraude debido a la capacidad de la administracin de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos, sobrepasando los controles que, por otra parte, pareceran estar operando de manera efectiva. Aunque el nivel de riesgo, de que

9 10

NIA 330, prrafo 5. NIA 330, prrafo 6.

203

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

la administracin sobrepase los controles, variar de entidad a entidad, el riesgo est, sin embargo, presente en todas las entidades. Debido a la forma impredecible en que pudiera ocurrir este sobrepasarse, es un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude y es, as, un riesgo importante. 32. Sin referencia a la evaluacin del auditor de los riesgos de que la administracin sobrepase los controles, el auditor deber planear y desempear procedimientos de auditora para: a) Poner a prueba la propiedad de los asientos del diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados financieros. Al planear y desempear los procedimientos de auditora para estas pruebas, el auditor deber: i) Hacer investigaciones con las personas involucradas en el proceso de informacin financiera sobre actividad inapropiada o inusual relativa al procesamiento de asientos y otros ajustes del diario; Seleccionar asientos y otros ajustes del diario hechos al final del ejercicio que se reporta; y Considerar la necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario en todo el ejercicio. (Ref. A41-A44.)

ii)

iii)

b) Revisar las estimaciones contables en busca de indicios y evaluar si las circunstancias que producen el indicio, si lo hay, representan un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. Al desempear esta revisin, el auditor deber: i) Evaluar si los juicios y decisiones hechos por la administracin, al hacer las estimaciones contables, incluidas en los estados financieros, aun si son individualmente razonables, indican un posible indicio por parte de la administracin de la entidad que pueda representar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. Si es as, el auditor deber ree- valuar las estimaciones contables tomadas como un todo; y

ii) Desempear una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de la administracin relacionados con estimaciones contables importantes reflejadas en los estados financieros del ao anterior. (Ref. A45-A47.) c) Para transacciones importantes que estn fuera del curso normal de negocios para la entidad, o que de algn otro modo parezcan ser inusuales dado el entendimiento del auditor de la entidad y su entorno y de otra informacin obtenida durante la auditora, el auditor deber evaluar si la lgica de nego-

NIA 240

204

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

cios (o la falta de la misma) de las transacciones sugiere que pueda haberse convenido en ellas para participar en informacin financiera fraudulenta o para ocultar malversacin de activos. (Ref. A48.) 33. El auditor deber determinar si, para responder a los riesgos identificados de que la administracin sobrepase los controles, el auditor necesita desempear otros procedimientos de auditora, adems de los que se mencionan antes (es decir, cuando hay riesgos adicionales especficos de que la administracin sobrepase que no estn cubiertos como parte de los procedimientos desempeados para tratar los requisitos del prrafo 32).

Evaluacin de evidencia de auditora (Ref. A49) 34. El auditor deber evaluar si los procedimientos analticos que se desempean cerca del final de la auditora, cuando forma una conclusin general sobre si los estados financieros son consistentes con el entendimiento de la entidad por el auditor, indican un riesgo no reconocido previamente de error de importancia relativa debido a fraude. (Ref. A50.) Si el auditor identifica un error, el auditor deber evaluar si ste es indicativo de fraude. Si hay tal indicacin, el auditor deber evaluar las implicaciones del error en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de la informacin de la administracin, reconociendo que es improbable que un caso de fraude sea una ocurrencia aislada. (Ref. A51.) Si el auditor identifica un error, ya sea de importancia relativa o no, y tiene razn para creer que es o puede ser el resultado de fraude en el que est involucrada la administracin (en particular, la administracin snior), deber reevaluar la valoracin de los riesgos de error de importancia relativa, debido a fraude y su impacto resultante en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedmientos de auditora, para responder a los riesgos evaluados. El auditor deber, tambin, considerar si las circunstancias o condiciones indican posible colusin que implique a los empleados, administracin o terceros cuando reconsidera la confiabilidad de evidencia obtenida previamente. (Ref. A52.) Si el auditor confirma que, o no puede concluir si es que, los estados financieros estn representados en una forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude, el auditor deber evaluar las implicaciones para la auditora. (Ref. A53.)

35.

36.

37.

205

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Incapacidad del auditor para continuar el trabajo 38. Si, como resultado de un error resultante de fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que traen a cuestionamiento la capacidad del auditor para continuar desempeando la auditora, el auditor deber: a) Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de la auditora o, en algunos casos, a las autoridades de regulacin; b) Considerar si es apropiado retirarse del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable; y c) Si el auditor se retira: i) Discutir con el nivel apropiado de administracin y con los encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del trabajo y las razones para el retiro; y

ii) Determinar si hay un requisito profesional o legal para reportar a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades de regulacin, el retiro del auditor del trabajo y las razones para el retiro. (Ref. A54-A57.) Confirmaciones escritas 39. El auditor deber obtener confirmaciones escritas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo de que: a) Reconocen su responsabilidad sobre el diseo, implementacin y mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude; b) Han revelado al auditor los resultados de la valoracin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados en forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude;

NIA 240

206

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

c) Han revelado al auditor su conocimiento de fraude o sospecha del mismo que afecta a la entidad involucrando a: i) La administracin;

ii) Empleados que tienen funciones importantes en control interno; iii) Otros cuando el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros; y d) Han revelado al auditor su conocimiento de cualquier alegato de fraude, o sospecha de fraude, que afecte a los estados financieros de la entidad comunicados por empleados, empleados anteriores, analistas, reguladores u otros. (Ref. A58-A59.) Comunicacin a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo 40. Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que indique que pueda existir un fraude, el auditor deber comunicar estos asuntos de manera oportuna al nivel apropiado de administracin para informar a los que tengan la responsabilidad principal de la prevencin y deteccin de fraude de asuntos relevantes a sus responsabilidades. (Ref. A60.) A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, si el auditor ha identificado o sospecha un fraude que implique a:

41.

a aa a) La administracin; c) Em b) Empleados que tengan funciones importantes en control interno;

Otro c) Otros, cuando el fraude da como resultado un error de importancia relativa en t en los estados financieros, el auditor deber comunicar estos asuntos a los l los encargados del gobierno corporativo de manera oportuna. Si el auditor sos sospecha fraude que involucra a la administracin, el auditor deber comunicar estas sospechas a los encargados del gobierno corporativo y discutir con con ellos la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditoria aud necesarios para completar la auditora. (Ref. A61-A63.)

42.

El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo cualesquiera otros asuntos relacionados con fraude que sean, a juicio del auditor, relevantes a sus responsabilidades. (Ref. A64.)

207

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras 43. Si el auditor ha identificado o sospecha un fraude, el auditor deber determinar si hay una responsabilidad de reportar la ocurrencia o sospecha a una parte fuera de la entidad. Aunque el deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de informacin del cliente puede impedir este reporte, las responsabilidades legales del auditor pueden sobrepasar el deber de confidencialidad en algunas circunstancias. (Ref. A65-A67.)

Documentacin 44. El auditor deber incluir lo siguiente en la documentacin de auditora 11 del entendimiento de la entidad y su entorno por el auditor y la valoracin de los riesgos de error de importancia relativa que requiere la NIA 315: 12 a) Las decisiones importantes que se alcanzaron durante la discusin entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados financieros a errores de importancia relativa debidos a fraudes; y b) Los riesgos identificados y evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero y a nivel de aseveracin. 45. El auditor deber incluir lo siguiente en la documentacin de auditora de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de errores de importancia relativa requeridos por la NIA 330:13 a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, y el vnculo de esos procedimientos con los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin; y b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los planeados para tratar el riesgo de que la administracin sobrepase los controles. 46. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora comunicaciones sobre fraude hecho a la administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros.

11 12 13

NIA 230, Documentacin de auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6. NIA 315, prrafo 32. NIA 330, prrafo 28.

NIA 240

208

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

47. Si el auditor ha concluido que el supuesto de que hay un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude relacionado con reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias del trabajo, el auditor deber incluir en la documentacin de auditora las razones para dicha conclusin.

Material de referencia Caractersticas del fraude (Ref. Prr. 3) Al. El fraude, ya sea informacin financiera fraudulenta o malversacin de activos, implica un incentivo o presin para cometer un fraude, una oportunidad percibida para hacerlo y alguna racionalizacin del acto. Por ejemplo: Puede existir incentivo o presin para emitir informacin financiera fraudulenta cuando la administracin est bajo presin, de fuentes de fuera o dentro de la entidad, para lograr una meta esperada (y quiz no realista) de utilidades o de resultados financieros, particularmente, ya que las consecuencias para la administracin por dejar de cumplir con los objetivos financieros pueden ser importantes. De modo similar, las personas pueden tener un incentivo para la malversacin de activos, por ejemplo, porque las personas viven por encima de sus medios. Puede existir una oportunidad percibida para cometer fraude cuando una persona cree que puede sobrepasarse el control interno, por ejemplo, porque la persona est en una posicin de confianza o tiene conocimiento de deficiencias especficas en el control interno. Las personas tal vez puedan racionalizar la comisin de un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, carcter o conjunto de valores ticos que les permiten a sabiendas e intencionalmente cometer un acto deshonesto. Sin embargo, incluso personas que, por otra parte, son honradas pueden cometer fraude en un entorno que impone suficiente presin sobre ellas.

A2.

La informacin financiera fraudulenta implica errores intencionales que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros para engaar a los usuarios de los estados financieros. La causa pueden ser los esfuerzos de la administracin por manipular las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros al influir en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. Estas manipulaciones de las utilidades pueden comenzar con pequeas acciones o con el ajuste inapropiado de supuestos y cambios en juicios por parte de la administracin. Las presiones e incentivos pueden llevar

209

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

a que estas acciones se incrementen al grado de que produzcan informacin financiera fraudulenta. Esta situacin podra ocurrir cuando, debido a presiones por cumplir con las expectativas del mercado o a un deseo por maximizar la compensacin que se basa en el desempeo, la administracin intencionalmente toma posiciones que llevan a la informacin financiera fraudulenta al representar de forma errnea de importancia relativa los estados financieros. En algunas entidades, la administracin puede estar motivada a reducir las utilidades en una cantidad de importancia relativa para minimizar impuestos o a inflar las utilidades para asegurar un financiamiento bancario. A3. La informacin financiera fraudulenta puede lograrse mediante: Manipulacin, falsificacin (incluyendo alteracin), o alteracin de registros contables o documentacin soporte con los que se preparan los estados financieros. Representacin engaosa, u omisin intencional en los estados financieros de hechos, transacciones u otra informacin importante. Mala aplicacin intencional de principios de contabilidad relativos a montos, clasificacin, manera de presentacin, o revelacin.

A4.

La informacin financiera fraudulenta a menudo implica que la administracin sobrepase los controles que por otra parte puede parecer que estn operando de manera efectiva. El fraude puede cometerse al sobrepasar la administracin los controles usando tcnicas como: Registrar asientos ficticios en el diario, particularmente cerca del final de un ejercicio contable, para manipular los resultados de operacin o lograr otros objetivos. Ajustar en forma inapropiada supuestos y cambiar juicios que se usan para estimar saldos de cuentas. Omitir, adelantar o retrasar el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el ejercicio que se reporta. Ocultar, o no revelar, hechos que pudieran afectar los montos registrados en los estados financieros. Participar en transacciones complejas que se estructuran para presentar de forma engaosa la posicin financiera o el desempeo financiero de la entidad.

NIA 240

210

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Alterar registros y trminos relacionados con transacciones importantes e inusuales.

A5. La malversacin de activos implica el robo de los activos de una entidad y a menudo la perpetran empleados por cantidades relativamente pequeas e insignificantes. Sin embargo, puede tambin involucrar a la administracin quienes generalmente pueden mejor disimular u ocultar las malversaciones en formas difciles de detectar. La malversacin de activos puede lograrse en una variedad de formas que incluyen: Desfalcar ingresos (por ejemplo, malversar cobros de cuentas por cobrar o desviar entradas respecto de cuentas canceladas a cuentas bancarias personales). Robar activos fsicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar inventario para uso personal o para vender, robar chatarra para reventa, coludirse con un competidor revelndole datos tecnolgicos a cambio de un pago). Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a vendedores ficticios, sobornos pagados por vendedores a los agentes de compras de la entidad a cambio de inflar los precios, pagos a empleados ficticios). Usar activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como colateral por un prstamo personal o un prstamo a una parte asociada). La malversacin de activos a menudo se acompaa de registros o documentos falsos o engaosos para ocultar el hecho de que hay activos fallantes o de que han sido comprometidos en prenda sin la autorizacin apropiada.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A6. Las responsabilidades del auditor del sector pblico, en relacin con el fraude, pueden provenir de la ley, regulacin u otra autoridad aplicables a entidades del sector pblico o cubiertas por separado por el mandato del auditor. En consecuencia, las responsabilidades del auditor del sector pblico no pueden limitarse a la consideracin de los riesgos de errores de importancia relativa de los estados financieros, sino que pueden tambin incluir una responsabilidad ms amplia de considerar los riesgos de fraude.

Escepticismo profesional A7. Mantener el escepticismo profesional requiere un cuestionamiento continuo de si la informacin y evidencia de auditora obtenida, sugieren que pueda existir un

211

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

error de importancia relativa debido a fraude. Incluye considerar la confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora y los controles sobre su preparacin y mantenimiento cuando sea relevante. Debido a las caractersticas del fraude, el escepticismo profesional del auditor es particularmente importante cuando se consideran los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude. A8. Aunque no puede esperarse que el auditor haga a un lado su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es particularmente importante al considerar los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude porque puede haber cambios en las circunstancias. A9. Una auditora desempeada de acuerdo con NIA rara vez implica la autenticacin de documentos, ni est el auditor entrenado ni se espera que sea un experto en tal autenticacin.14 Sin embargo, cuando el auditor identifica condiciones que hacen que el auditor crea que un documento puede no ser autntico o que los trminos de un documento han sido modificados pero no es revelado al auditor, los posibles procedimientos para investigar pueden incluir: Confirmar directamente con el tercero. Usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.

Discusin entre el equipo del trabajo (Ref. Prr. 15) A10. Discutir con el equipo del trabajo la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debida a fraude: Brinda una oportunidad para que los miembros con ms experiencia del equipo compartan sus ideas sobre cmo y cundo pueden ser susceptibles los estados financieros a error de importancia relativa debido a fraude. Facilita al auditor considerar una respuesta apropiada a esta susceptibilidad y determinar qu miembros del equipo del trabajo conducirn ciertos procedimientos de auditora. Permite al auditor determinar cmo se compartirn los resultados de los procedimientos de auditora entre el equipo del trabajo y cmo manejar cualesquiera alegatos de fraude que puedan llegar a llamar la atencin del auditor.

14

NIA 200, prrafo A47.

NIA 240

212

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE

ESTADOS FINANCIEROS

A11.

La discusin puede incluir asuntos como: Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del trabajo sobre cmo y cundo creen que pueden ser susceptibles los estados financieros de la entidad a error de importancia relativa debido a fraude, cmo podra la administracin perpetrar y ocultar informacin financiera fraudulenta, y cmo podran malversarse los activos de la entidad. Consideracin de circunstancias que podran ser indicativas de manipulacin de utilidades y las prcticas que podra seguir la administracin para manipular las utilidades que pudieran conducir a informacin financiera fraudulenta. Consideracin de los factores externos e internos conocidos que afectan a la entidad que puedan crear un incentivo o presin a la administracin o a otros para cometer fraude, que brinde la oportunidad para perpetrar fraude, e indiquen una cultura o entorno que permite a la administracin u otros racionalizar la comisin de fraude. Consideracin del involucramiento de la administracin en la supervisin de empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de malversacin. Consideracin de cambios inusuales o no explicados de conducta o estilo de vida de la administracin o empleados que hayan llegado a llamar la atencin del equipo del trabajo. nfasis en la importancia de mantener un estado mental apropiado durante la auditora respecto del potencial de errores de importancia relativa debidos a fraudes. Consideracin de los tipos de circunstancias que, si se encuentran, podran indicar la posibilidad de fraude. Consideracin de cmo se incorporar un elemento de impredecibilidad en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora por desempear. Consideracin de los procedimientos de auditora que podran seleccionarse para responder a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debidos a fraudes y de si ciertos tipos de procedimientos de auditora son ms efectivos que otros. Consideracin de cualesquiera alegatos de fraude que hayan llegado a la atencin del auditor.

213

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consideracin del riesgo de que la administracin sobrepase los controles. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas Investigaciones con la administracin Evaluacin de la administracin del riesgo de error de importancia relativa debido a fraude [Ref. Prr. 17a)] A12. La administracin acepta responsabilidad sobre el control interno de la entidad y sobre la preparacin de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, es apropiado que el auditor haga investigaciones con la administracin respecto de la propia evaluacin de la administracin del riesgo de fraude y de los controles instalados para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin de este riesgo y controles puede variar de entidad a entidad. En algunas entidades, la administracin puede hacer evaluaciones detalladas en una base anual o como parte de un monitoreo continuo. En otras entidades, la evaluacin de la administracin puede ser menos estructurada y menos frecuente. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin son relevantes para el entendimiento del auditor del entorno de control de la entidad, Por ejemplo, el hecho de que la administracin no haya hecho una evaluacin del riesgo de fraude puede, en algunas circunstancias, ser indicador de la falta de importancia que la administracin da al control interno. Consideraciones especficas a pequeas entidades A13. En algunas entidades, particularmente pequeas entidades, el foco de la evaluacin de la administracin puede ser sobre los riesgos de fraude de empleados o malversacin de activos. Proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude [Ref. Prr. 17b)] A14. En el caso de entidades con mltiples localidades los procesos de la administracin pueden incluir diferentes niveles de monitoreo de localidades operativas, o de segmentos de negocios. La administracin puede tambin haber identificado localidades operativas o segmentos de negocios particulares para los que puede ser ms probable que exista un riesgo de fraude. Investigacin con la administracin y otros dentro de la entidad (Ref. Prr. 18) A15. Las investigaciones del auditor con la administracin pueden dar informacin til concerniente a los riesgos de error de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de empleados. Sin embargo, es poco probable

NIA 240

214

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

que estas investigaciones brinden informacin til respecto de los riesgos de error de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de la administracin. Hacer investigaciones con otros dentro de la entidad puede dar a las personas la oportunidad de transmitir informacin al auditor que de otro modo pudiera no comunicarse. Al6. Ejemplos de otras personas dentro de la entidad a quienes el auditor puede dirigir las investigaciones sobre la existencia o sospecha de fraude incluyen: Personal operativo no involucrado directamente en el proceso de informacin financiera. Empleados con diferentes niveles de autoridad. Empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales y quienes supervisan o monitorean a dichos empleados. Consejero legal interno. Director de tica o persona equivalente. La persona o personas encargadas de tratar los alegatos de fraude.

A17.

La administracin a menudo est en la mejor posicin para perpetrar fraude. En consecuencia, al evaluar las respuestas de la administracin a las investigaciones con una actitud de escepticismo profesional, el auditor puede juzgar necesario corroborar las respuestas a las investigaciones con otra informacin.

Investigacin a Auditora Interna (Ref. Prr. 19) A18. La NIA 315 y la NIA 610 establecen requisitos y dan lineamientos para auditoras de las entidades que tienen una funcin de auditora interna. 15 Al llevar a cabo los requisitos de dichas NIA en el contexto de fraude, el auditor puede averiguar sobre actividades especficas de auditora interna incluyendo, por ejemplo: Los procedimientos para detectar fraude, si los hay, desempeados por los auditores internos durante el ao. Si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a cualesquiera resultados producto de esos procedimientos.

NIA 315, prrafo 23, y NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.

215

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Obtener un entendimiento de la supervisin ejercida por los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 20) Al9. Los encargados del gobierno corporativo de una entidad supervisan los sistemas de la entidad para monitorear el riesgo, el control financiero y cumplimiento de la ley. En muchos pases, las prcticas de gobierno corporativo estn bien desarrolladas y los encargados del gobierno corporativo desempean un papel activo en la supervisin de la evaluacin de los riesgos de fraude y del control interno relevante de la entidad. Ya que las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin pueden variar por entidad y por pas, es importante que el auditor entienda sus respectivas responsabilidades para permitirle al auditor obtener un entendimiento de la supervisin ejercida por las personas apropiadas. 16 A20. El entendimiento de la supervisin ejercida por los encargados del gobierno corporativo puede brindar ideas claras respecto de la susceptibilidad de la entidad a fraude de la administracin, de lo adecuado del control interno sobre los riesgos de fraude, y de la competencia e integridad de la administracin. El auditor puede obtener este entendimiento de varias formas, como asistir a reuniones donde tienen lugar estas discusiones, leer las minutas de dichas reuniones o hacer investigaciones con los encargados del gobierno corporativo. Consideraciones especficas a pequeas entidades A21. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. Este puede ser el caso en una pequea entidad donde un solo dueo administra la entidad y nadie ms tiene una funcin de gobierno corporativo. En estos casos, ordinariamente no hay accin por parte del auditor porque no hay supervisin aparte de la administracin. Consideracin de otra informacin (Ref. Prr. 23) A22. Adems de la informacin obtenida con la aplicacin de procedimientos analticos, puede ser til otra informacin obtenida sobre la entidad y su entorno para identificar los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. La discusin entre miembros del equipo del trabajo puede brindar informacin que es til para identificar tales riesgos. Adems, la informacin obtenida de los procesos de aceptacin y retencin del cliente por el auditor, y la experiencia lograda en otros trabajos desempeados para la entidad, por ejemplo, trabajos para revisar informacin financiera provisional, puede ser relevante en la identificacin del error de importancia relativa debido a fraude.

NIA 260, prrafos A1-A8, discute con quin se comunica el auditor cuando la estructura de gobierno corporativo no est bien definida.

NIA 240

216

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Evaluacin de factores de riesgo de fraude (Ref. Prr. 24) A23. El hecho de que el fraude, generalmente, se oculta, puede hacerlo muy difcil de detectar. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o condiciones que indiquen un incentivo o presin para cometer fraude o que brindan una oportunidad de cometer fraude (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo: La necesidad de cumplir expectativas de terceros para obtener capital adicional de financiamiento puede crear presin para cometer fraude; La concesin de bonos importantes si se cumplieran objetivos de utilidades poco realistas puede crear un incentivo para cometer fraude; y Un entorno de control que no sea efectivo puede crear una oportunidad para cometer fraude.

A24. Los factores de riesgo de fraude no pueden clasificarse, fcilmente, en orden de importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude vara, ampliamente. Algunos de estos factores estarn presentes en entidades donde las condiciones especficas no presentan riesgos de error de importancia relativa. En consecuencia, la determinacin de si est presente un factor de riesgo de fraude y de si debe considerarse en la evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa de los estados financieros debido a fraude requiere del ejercicio de juicio profesional. A25. En el Apndice 1 se presentan ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Estos factores ilustrativos de riesgo se clasifican sobre la base de las tres condiciones que generalmente estn presentes cuando existe fraude: Un incentivo o presin para cometer fraude; Una oportunidad percibida para cometer fraude; y Una capacidad de racionalizar la accin fraudulenta,

Los factores de riesgo que reflejan una actitud que permite la racionalizacin de la accin fraudulenta pueden no ser susceptibles a observacin por el auditor. Sin embargo, el auditor puede darse cuenta de la existencia de esa informacin. Aunque los factores de riesgo de fraude que describe el Apndice 1, cubren una amplia gama de situaciones que pueden enfrentar los auditores, slo son ejemplos y pueden existir otros factores.

217

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

A26.

El tamao, complejidad y caractersticas de propiedad de la entidad tienen una influencia importante en la consideracin de relevantes factores de riesgo de fraude. Por ejemplo, en el caso de una entidad grande, puede haber factores que generalmente restringen la conducta impropia de la administracin, tales como: Supervisin efectiva por los encargados del gobierno corporativo. Una funcin de auditora interna efectiva. La existencia y aplicacin de un cdigo de conducta escrito.

Ms los factores de riesgo de fraude considerados a nivel operativo de un segmento de negocios pueden brindar diferente claridad de ideas cuando se comparan con la obtenida cuando se consideran a nivel de toda la entidad. Consideraciones especficas a pequeas entidades A27. En el caso de una pequea entidad, algunas o tocias estas consideraciones pueden no ser aplicables o menos relevantes. Por ejemplo, una pequea entidad puede no tener un cdigo escrito de conducta pero, en vez, puede haber desarrollado una cultura que enfatiza la importancia de la administracin. El dominio de la administracin por una sola persona en una pequea entidad no indica generalmente, en s y por s, que la administracin deje de mostrar y comunicar una actitud apropiada respecto del control interno y del proceso de informacin financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorizacin de la administracin puede compensar los deficientes controles y reducir el riesgo de fraude de empleados. Sin embargo, el dominio de la administracin por una sola persona puede ser una deficiencia potencial en el control interno ya que hay una oportunidad de que la administracin sobrepase los controles. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude Riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref. Prr. 26) A28. Los errores de importancia relativa debidos a informacin financiera fraudulenta, en relacin con el reconocimiento de ingresos, a menudo es resultado de una sobrestimacin de los ingresos mediante; por ejemplo, el reconocimiento prematuro de ingresos o registro de ingresos ficticios. Puede ser resultado, tambin, de subestimar los ingresos mediante el traspaso de ingresos a un ejercicio posterior. A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser mayores en algunas entidades que en otras. Por ejemplo, puede haber presiones o incentivos sobre la administracin para emitir informacin financiera fraudulenta mediante

NIA 240

218

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

el reconocimiento inapropiado de ingresos en el caso de entidades que cotizan en bolsa cuando, por ejemplo, el desempeo se mide en trminos de crecimiento de ingresos o utilidad ao sobre ao. De modo similar, puede haber mayores riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos en el caso ele entidades que generan una porcin sustancial de ingresos mediante ventas en efectivo. A30. El supuesto de que hay riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puede rebatirse. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de error de importancia relativa debido a fraude relacionado con reconocimiento de ingresos en el caso cuando haya un solo tipo de transaccin simple de ingresos, por ejemplo, ingresos por arrendamientos de una propiedad en renta de una sola unidad. Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes y entendimiento de los controles relacionados de la entidad (Ref. Prr. 27) A31. La administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y extensin de los controles que decide implementar, y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir. 17 Al determinar qu controles implementar para prevenir y detectar fraude, la administracin considera los riesgos de que los estados financieros contengan errores de importancia relativa como resultado de fraude. Como parte de esta consideracin, la administracin puede concluir que no es rentable implementar y mantener un control particular para la reduccin que se quiere lograr en los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. A32. Por tanto, es importante que el auditor obtenga un entendimiento de los controles que la administracin ha diseado, implementado y mantenido para prevenir y detectar fraude. Al hacerlo as, el auditor puede saber, por ejemplo, que la administracin ha escogido de manera consciente aceptar los riesgos asociados con una falta de separacin de deberes. La informacin de la obtencin de este entendimiento puede tambin ser til para identificar los factores de riesgos de fraude que pueden afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de que los estados financieros puedan contener error de importancia relativa debido a fraude. Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Respuestas generales (Ref. Prr. 28) A33. Determinar respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude generalmente incluye la consideracin de

17

NIA 315, prrafo A48.

219

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

cmo la conduccin general de la auditora puede reflejar un mayor escepticismo profesional, por ejemplo, mediante: Mayor sensibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de la documentacin que se va a examinar como soporte de las transacciones de importancia relativa. Mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar explicaciones o representaciones de la administracin concernientes a asuntos de importancia relativa.

Tambin implica consideraciones ms generales aparte de los procedimientos especficos planeados por otra parte; estas consideraciones incluyen los asuntos listados en el prrafo 29, que se discuten ms adelante. Asignacin y supervisin de personal [Ref. Prr. 29a)] A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de error de importancia relativa debido a fraude asignando; por ejemplo, personas adicionales con habilidades y conocimiento especializado, como expertos forenses y en TI, o asignando personas con ms experiencia al trabajo. A35. El grado de la supervisin refleja la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude y las competencias de los miembros del equipo del trabajo que desempean el trabajo. Impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora (Ref. Prr. 29c)] A36. Es importante incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora por desempear ya que las personas dentro de la entidad que estn familiarizados con los procedimientos de auditora que normalmente se desempean en los trabajos pueden tener ms facilidad para ocultar informacin financiera fraudulenta. Esto puede lograrse con, por ejemplo: Desempear procedimientos sustantivos sobre saldos de cuenta y aseveraciones seleccionadas que por otra parte no se han sometido a prueba debido a su importancia relativa o riesgo. Ajustar la programacin de los procedimientos de auditora respecto de lo que por otra parte se esperara. Usar diferentes mtodos de muestreo.

NIA 240

220

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Desempear procedimientos de auditora en diferentes localidades o en localidades sin previo aviso.

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin (Ref. Prr. 30) A37. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin pueden incluir el cambio de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora de las siguientes formas: La naturaleza de los procedimientos de auditora por desempear puede necesitar cambiarse para obtener evidencia de auditora que sea ms confiable y relevante o para obtener informacin adicional que corrobore. Esto puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditora por desempear como su combinacin. Por ejemplo: Puede hacerse ms importante la observacin fsica o inspeccin de ciertos activos o el auditor puede escoger usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para reunir ms evidencia sobre los datos contenidos en cuentas importantes o en archivos electrnicos de operaciones. El auditor puede disear procedimientos para obtener informacin adicional para corroborar. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administracin est bajo presin para cumplir las expectativas de utilidades, puede haber un riesgo relacionado de que la administracin est inflando las ventas al participar en convenios de ventas que incluyen trminos que impiden el reconocimiento de ingresos o al facturar ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, planear realizar confirmadones externas no solo para confirmar las cantidades vigentes, sino tambin para confirmar detalles de los convenios de ventas, incluyendo fecha, cualesquiera derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor podra encontrar efectivo el suplementar estas confirmaciones externas con investigaciones al personal que no sea de finanzas de la entidad respecto de cualquier cambio en los convenios de ventas y trminos de entrega. La programacin de los procedimientos sustantivos puede necesitar modificarse. El auditor puede concluir que desempear pruebas sustantivas en o cerca del final del ejercicio es un mejor tratamiento de un riesgo evaluado de error de importancia relativa debido a fraude. El auditor puede concluir que, dados los riesgos evaluados de errores o manipulacin intencionales, no seran efectivos procedimientos de auditora para extender las conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del ejercicio. En contraste, debido a que puede haberse iniciado un error intencional-por ejemplo, un error

221

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

que implique un reconocimiento de ingresos no apropiado- en un periodo intermedio, el auditor puede elegir aplicar procedimientos sustantivos a las transacciones que ocurran al principio de o a lo largo del ejercicio que se reporta. La extensin de los procedimientos aplicados refleja la evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. Por ejemplo, puede ser ms apropiado aumentar los tamaos de las muestras o desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. Tambin, las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden hacer posible pruebas ms extensas de los archivos electrnicos de transacciones y cuentas. Estas tcnicas pueden usarse para escoger transacciones muestra de los archivos electrnicos clave, para seleccionar transacciones con caractersticas especficas, o para poner a prueba toda una poblacin en vez de una muestra. A38. Si el auditor identifica un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude que afecte a las cantidades de inventarios, puede ser de ayuda examinar los registros de inventario de la entidad para identificar lugares o partidas que requieren atencin especfica durante o despus del conteo fsico de inventario. Esta revisin puede llevar a una decisin de observar los conteos de inventario en ciertas localidades sin previo aviso o a conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha. A39. El auditor puede identificar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude que afecte a un nmero de cuentas y aseveraciones. Estas pueden incluir valuacin de activos, estimaciones relativas a transacciones especficas (como adquisiciones, reestructuraciones, o disposiciones de un segmento del negocio), y otros pasivos acumulados importantes (como pensiones u otras obligaciones de beneficios a los empleados por retiro, u obligaciones para controles ambientales). El riesgo puede tambin relacionarse con cambios importantes en supuestos relacionados con estimaciones recurrentes. La informacin reunida cuando se obtiene un entendimiento de la entidad y su entorno puede ayudar al auditor al evaluar lo razonable de estas estimaciones de la administracin y los juicios y supuestos fundamentales. Una revisin retrospectiva de similares juicios y supuestos de la administracin aplicados a ejercicios anteriores puede tambin dar una idea clara sobre lo razonable de los juicios y supuestos que soportan las estimaciones de la administracin. A40. En el Apndice 2 se presentan ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude, incluyendo los que ilustran la incorporacin de un elemento de impredecibilidad. El apndice incluye ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa resultantes tanto de informacin finan

NIA 240

222

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

ciera fraudulenta, incluyendo informacin financiera fraudulenta reconocimiento de ingresos, como de malversacin de activos.

resultado

de

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos con relacin a que la administracin sobrepase los controles Asientos y otros ajustes del diario [Ref. Prr. 32a)] A41. Los errores de importancia relativa de los estados financieros debidos a fraude a menudo implica la manipulacin del proceso de informacin financiera al registrar asientos del diario inapropiados o no autorizados. Esto puede ocurrir durante el ao o a final del ejercicio, o al hacer la administracin ajustes a montos reportados en los estados financieros que no se reflejan en los asientos del diario, como cuando se consolidan ajustes y reclasificaciones. Ms an, es importante la consideracin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa asociados con que se sobrepasen en forma inapropiada los controles de los asientos del diario ya que los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error inadvertido pero no superan el riesgo de que las personas puedan sobrepasar de manera inapropiada dichos procesos automatizados, por ejemplo, al cambiar los montos que se pasan automticamente al libro mayor o al sistema de informacin financiera. Y ms, cuando se usa TI para transferir informacin de manera automtica, puede haber poca o ninguna evidencia visible de esta intervencin en los sistemas de informacin.

A42.

A43. Cuando se identifican y seleccionan entradas y otros ajustes del diario para pruebas y se determina el mtodo apropiado para examinar el soporte fundamental de las partidas seleccionadas, son de relevancia los siguientes asuntos: La evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra informacin obtenida durante la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude puede ayudar al auditor a identificar clases especficas de asientos del diario y otros ajustes para someterlos a prueba. Controles que se han implementado sobre los asientos y otros ajustes del diario. Los controles efectivos sobre la preparacin y anotacin de asientos y otros ajustes del diario pueden reducir la extensin de las pruebas sustantivas necesarias, siempre que el auditor haya puesto a prueba la efectividad operativa de los controles. El proceso de informacin financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que puede obtenerse. Para muchas entidades el procesamiento de rutina de las transacciones implica una combinacin de pasos y procedimientos

223

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

manuales y automatizados. De modo similar, el procesamiento de asientos y otros ajustes del diario puede implicar procedimientos y controles tanto manuales como automatizados. Cuando se usa tecnologa de la informacin en el proceso de informacin financiera, los asientos y otros ajustes del diario tal vez existan solo en forma electrnica. Las caractersticas de asientos del diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos inapropiados y otros ajustes del diario, a menudo tienen caractersticas de identificacin nicas. Esas caractersticas pueden incluir asientos: a) hechos a cuentas no relacionadas, inusuales o que se usan rara vez; b) hechos por personas que tpicamente no hacen asientos en el diario; c) registrados al final del ejercicio o como entradas posteriores al cierre que tienen poca o ninguna explicacin o descripcin; d) hechos ya sea antes o durante la preparacin de los estados financieros que no tienen nmeros de cuenta, o (e) que contienen nmeros redondos o nmeros con terminaciones uniformes. La naturaleza y complejidad de las cuentas. Los asientos o ajustes inapropiados del diario pueden aplicarse a cuentas que: a) contienen transacciones que son complejas o inusuales en su naturaleza; (b) contienen estimaciones importantes y ajustes de final de ejercicio; c) han estado propensos a errores en el pasado; d) no se han conciliado oportunamente o contienen diferencias sin conciliar; e) contienen transacciones intercompaa, o f) estn de algn otro modo asociados con un riesgo identificado de error de importancia relativa debido a fraude. En auditoras de entidades que tengan varias localidades o componentes, se considera la necesidad de seleccionar asientos del diario de mltiples localidades. Asientos u otros ajustes del diario procesados fuera del curso normal de negocios. Los asientos del diario fuera de lo estndar pueden no estar sujetos al mismo nivel de control interno que los asientos del diario que se usan de forma recurrente para registrar transacciones como las ventas mensuales, compras y desembolsos de efectivo.

A44.

El auditor usa el juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los asientos y otros ajustes del diario. Sin embargo, porque los asientos y otros ajustes fraudulentos de diario a menudo se hacen al final del ejercicio que se reporta, el prrafo 32 a) ii), requiere que el auditor seleccione los asientos y otros ajustes del diario hechos en esa poca. Ms an, porque el error de importancia relativa en los estados financieros debido a fraude puede ocurrir durante el ejercicio y puede implicar extensos esfuerzos por ocultar cmo se logr el fraude, el prrafo 32 a) iii) requiere que el auditor considere si hay tambin necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario durante el ejercicio.

NIA 240

224

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Estimaciones contables [Ref. Prr. 32b)] A45. La preparacin de los estados financieros requiere que la administracin haga un nmero de juicios o supuestos que afectan a las estimaciones contables importantes y que monitoree lo razonable de dichas estimaciones en forma continua. La informacin financiera fraudulenta a menudo se logra mediante errores en las estimaciones contables. Esto puede lograrse, por ejemplo, al subestimar o sobrestimar todas las provisiones o reservas del mismo modo para que se suavicen las utilidades por dos o ms ejercicios contables, o para lograr un nivel pensado de utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros al influir en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. A46. El propsito de desempear una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de la administracin en relacin con las estimaciones contables importantes reflejadas en los estados financieros del ao anterior es determinar si hay una indicacin de un posible sesgo por parte de la administracin. No se propone cuestionar los juicios profesionales del auditor hechos el ao anterior que se basaron en informacin disponible en ese momento. A47. La NIA 54018 tambin requiere una revisin retrospectiva. Esa revisin se conduce como un procedimiento de evaluacin del riesgo para obtener informacin respecto de la efectividad del proceso de estimacin de la administracin en el ejercicio anterior, la evidencia de auditora sobre el resultado, o cuando sea aplicable, la posterior reestimacin de las estimaciones contables del ejercicio anterior, y evidencia de auditora de asuntos como falta de certeza de la estimacin, que pueda requerirse se revelen en los estados financieros. Como un asunto prctico, la revisin del auditor de los juicios y supuestos de la administracin en busca de sesgos que pudieran representar un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude de acuerdo con esta NIA puede realizarse conjuntamente con la revisin que requiere la NIA 540. Razonamiento de negocios para transacciones importantes [Ref. Prr. 32c)] A48. En seguida, los indicadores que pueden sugerir qu transacciones importantes estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad, o que de algn otro modo parecen ser inusuales, se pueden haber realizado para participar en informacin financiera fraudulenta o para ocultar malversacin de activos: La forma de dichas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo, la transaccin implica a mltiples entidades dentro de un grupo consolidado o mltiples terceros no relacionados).

18 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones del valor razonable, y revelaciones relacionadas, prrafo 9.

225

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

La administracin no ha discutido la naturaleza y la contabilizacin de dichas transacciones con los encargados del gobierno corporativo de la entidad, y hay documentacin inadecuada. La administracin pone ms nfasis en la necesidad de un tratamiento contable particular que en la parte econmica subyacente de la transaccin. Transacciones que implican a partes relacionadas no consolidadas, incluyendo entidades con propsito especial, no se han revisado o aprobado de manera apropiada por los encargados del gobierno corporativo de la entidad. Las transacciones involucran a partes relacionadas no identificadas previamente o partes que no tienen la sustancia o la fuerza financiera para soportar la transaccin sin ayuda de la entidad que se encuentra bajo auditora.

Evaluacin de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 34-37) A49. La NIA 330 requiere que el auditor, con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evale si las valoraciones de los riesgos de error de importancia relativa a nivel de aseveracin siguen siendo apropiadas.19 Esta evaluacin es principalmente un asunto cualitativo con base en el juicio del auditor. La evaluacin puede brindar mayor claridad sobre los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude y de si hay necesidad de desempear procedimientos de auditora adicionales o diferentes. El Apndice 3 contiene ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.

Procedimientos analticos desempeados cerca del final de la auditora para formar una conclusin general (Ref. Prr. 34) A50. Determinar qu tendencias y relaciones particulares pueden indicar un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude requiere de juicio profesional. Son relevantes las relaciones inusuales que implican ingresos y entradas de fin de ao. Podran incluir, por ejemplo: que se reporten cantidades de ingreso excepcionalmente grandes en las ltimas semanas del ejercicio que se reporta o transacciones inusuales; o ingreso que no es consistente con las tendencias de flujo de efectivo por las operaciones. Consideracin de errores identificados (Ref. Prr. 35-37) A51. Ya que el fraude implica incentivo o presin para cometerlo, una oportunidad para hacerlo o alguna racionalizacin del acto, es poco probable que un caso de

19

NIA 330, prrafo 25.

NIA 240

226

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

fraude sea una ocurrencia aislada. En consecuencia, los errores, tal como numerosos errores en una localidad especfica aun cuando el efecto acumulativo no sea de importancia relativa, pueden indicar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude que de algn otro modo sera insignificante puede ser importante si involucra a la administracin. En esas circunstancias, la confiabilidad de la evidencia previamente obtenida puede ser cuestionada, ya que puede haber dudas sobre la integridad y veracidad de los registros hechos y sobre lo genuino de los registros contables y la documentacin. Puede, tambin, haber posibilidad de colusin que involucre a empleados, administracin o terceros. A53. La NIA 45020 y la NIA 70021 establecen requisitos y dan lineamientos sobre la evaluacin y disposicin de los errores y el efecto en la opinin del auditor reflejada en su dictamen.

Incapacidad del auditor de continuar con el trabajo (Ref. Prr. 38) A54. Los ejemplos de circunstancias excepcionales que pueden surgir y que pueden hacer cuestionar la capacidad del auditor de continuar desempeando la auditora incluyen: La entidad no toma la accin apropiada respecto del fraude que el auditor considera necesaria en las circunstancias, aun cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados financieros. La consideracin del auditor de los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditora indican un riesgo importante de fraude penetrante y de importancia relativa. El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia o integridad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo.

A55. Debido a la variedad de circunstancias que pueden surgir, no es posible describir en forma definitiva cundo es apropiado retirarse de un trabajo. Los factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones de algn miembro de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo (lo que puede afectar la confiabilidad de los registros de la administracin) y los efectos en la continuidad de una asociacin del auditor con la entidad.

20 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. 21 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

227

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias y estas responsabilidades pueden variar por pas. En algunos pases, por ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o se le puede requerir, hacer una declaracin o reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos legales, el auditor puede considerar apropiado buscar consejo legal cuando est decidiendo si se retira de un trabajo o determina un curso apropiado de accin, incluyendo la posibilidad de reportar a los accionistas, reguladores u otros.22 Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A57. En muchos casos, en el sector pblico, la opcin de retirarse del trabajo puede no estar disponible al auditor debido a la naturaleza del mandato o por consideraciones del inters pblico. Confirmaciones escritas (Ref. Prr. 39) A58. La NIA 580 23 establece requisitos y da lineamientos para obtener las confirmaciones apropiadas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo en la auditora. Adems de reconocer que han cumplido su responsabilidad sobre la preparacin de los estados financieros, es importante que, sin importar el tamao de la entidad, la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseado, implementado y mantenido para prevenir y detectar fraude. A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar los errores de importancia relativa en los estados financieros como resultado de fraude, es importante que el auditor obtenga una confirmacin escrita de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo confirmando que han revelado al auditor: a) Los resultados de la evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados en forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude; y

b) Su conocimiento de fraude real, sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad.

22 El Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC da guas sobre las comunicaciones con un auditor que reemplace al auditor actual. 23 NIA 580, Declaraciones escritas.

NIA 240

228

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Comunicaciones a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo Comunicacin a la administracin (Ref. Prr. 40) A60. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que el asunto se lleve a la atencin del nivel apropiado de administracin tan pronto sea factible. Esto es as aun si el asunto pudiera considerarse sin consecuencias (por ejemplo, un desfalco menor por un empleado en un nivel bajo de la organizacin de la entidad). La determinacin de qu nivel de administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional y la afectan factores como la probabilidad de colusin y la naturaleza y magnitud del fraude que se sospecha. Ordinariamente, el nivel apropiado de administracin es cuando menos un nivel por encima de la persona que parece estar involucrada en la sospecha de fraude. Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 41) A61. La comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo puede ser verbal o escrita. La NIA 260 identifica factores que el auditor considera al determinar si se ha de comunicar verbalmente o por escrito.24 Debido a la naturaleza y sensibilidad del fraude que involucra a la administracin, o al fraude que da como resultado un error de importancia relativa en los estados financieros, el auditor reporta dichos asuntos, oportunamente, y puede considerar necesario reportar. Tambin, esos asuntos por escrito. A62. En algunos casos, el auditor puede considerar apropiado comunicarse con los encargados del gobierno corporativo cuando el auditor se da cuenta de fraude que involucra a empleados distintos de la administracin que no da como resultado un error de importancia relativa. De modo similar, los encargados del gobierno corporativo pueden desear estar informados de estas circunstancias. Se ayuda al proceso de comunicacin si el auditor y los encargados del gobierno corporativo convienen en una etapa inicial de la auditora sobre la naturaleza y extensin de las comunicaciones del auditor a este respecto. A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga dudas sobre la integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado.

24

NIA 260, prrafo A38.

229

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Otros asuntos relacionados con el fraude (Ref. Prr. 42) A64. Otros asuntos relacionados con el fraude que deben discutirse con los encargados del gobierno corporativo de la entidad pueden incluir, por ejemplo: Preocupaciones sobre la naturaleza, extensin y frecuencia de las evaluaciones de la administracin de los controles instalados para prevenir y detectar fraude y del riesgo de que los estados financieros pueden representarse en forma errnea. Fallas de la administracin en el manejo apropiado de las deficiencias importantes en el control interno, o de responder de manera apropiada a un fraude identificado. La evaluacin del auditor del entorno de control de la entidad, incluyendo cuestiones respecto de la competencia e integridad de la administracin. Acciones de la administracin que puedan indicar informacin financiera fraudulenta, como la seleccin y aplicacin por la administracin de polticas contables que puedan indicar el esfuerzo de la administracin por manipular las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros influyendo en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. Preocupaciones sobre lo adecuado y completo de la autorizacin de transacciones que parecen ser fuera del curso normal de los negocios.

Comunicaciones con autoridades reguladoras y ejecutoras (Ref. Prr. 43) A65. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informacin del cliente puede impedir reportar el fraude a una parte fuera de la entidad cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varan por pas y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede sobrepasarse por el estatuto, la ley o los juzgados. En algunos pases, el auditor de una institucin financiera tiene un deber estatutario de reportar la ocurrencia de fraude a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunos pases el auditor tiene un deber de reportar las representaciones errneas a las autoridades en los casos cuando la administracin y los encargados del gobierno corporativo no tomen la accin correctiva. A66. El auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal para determinar el curso de accin apropiado en las circunstancias, el propsito del cual es asegurar los pasos necesarios para considerar aspectos del inters pblico del fraude identificado.

NIA 240

230

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A67. En el sector pblico, los requisitos para reportar el fraude, ya sean o no descubiertos mediante el proceso de auditora, pueden estar sujetos a disposiciones especficas del mandato de auditora o ley, regulacin u otra autoridad relacionadas.

231

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice 1
(Ref. Prr. A25) Ejemplos de factores de riesgo de fraude Los factores de riesgo de fraude identificados en este apndice son ejemplos de los factores que pueden encontrarse los auditores en una amplia gama de situaciones. Por separado, se presentan ejemplos que se relacionan con los dos tipos de fraude relevantes a la consideracin del auditor, es decir, informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican con ms detalle con base en las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren errores de importancia relativa debidos a fraude: a) incentivos/presiones, b) oportunidades, y c) actitudes/racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una amplia gama de situaciones, son solo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede identificar factores de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de diferente tamao o con diferentes caractersticas de propiedad o circunstancias. Tambin, el orden de los ejemplos de factores de riesgo que se presentan no se propone reflejar la relativa importancia o frecuencia de ocurrencia. Factores de riesgo relativos a errores que se originan en informacin financiera fraudulenta Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relativos a errores que se originan en informacin financiera fraudulenta. Incentivos/Presiones La estabilidad o rentabilidad financiera es amenazada por las condiciones econmicas, industriales u operativas de la entidad, tales como (o segn indican): Alto grado de competencia o situacin de mercado, junto con mrgenes en declive. Alta vulnerabilidad a cambios rpidos, como cambios en tecnologa, obsolescencia de productos, o tasas de inters. Bajas importantes en demanda de clientes y aumento de fracasos de negocios ya sea en la industria o en la economa en general. Prdidas de operacin que hacen inminente la amenaza de quiebra, embargo, o toma hostil.

NIA 240 APNDICE

232

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Recurrentes flujos de efectivo negativos de operaciones o incapacidad de generar flujos de efectivo de operaciones a la vez que se reportan utilidades y crecimiento de utilidades. Rpido crecimiento o rentabilidad inusual especialmente en comparacin con la de otras compaas en la misma industria. Nuevos requisitos contables, estatutarios, o de regulacin.

Existe excesiva presin para que la administracin cumpla con los requisitos o expectativas de terceros debido a lo siguiente: Expectativas de rentabilidad o nivel de tendencias de analistas de inversiones, inversionistas institucionales, acreedores importantes, u otras partes externas (particularmente expectativas que son indebidamente agresivas o poco realistas), incluyendo expectativas creadas por la administracin en, por ejemplo, boletines de prensa exageradamente optimistas o mensajes de informes anuales. Necesidad de obtener financiamiento adicional de deuda o capital para seguir siendo competitivos, incluyendo financiamiento de investigacin y desarrollo de importancia o gastos de capital. Capacidad marginal para cumplir requisitos de listado en bolsa o devolucin de deudas u otros requisitos de pactos de deuda. Efectos adversos percibidos o reales por reportar malos resultados financieros en transacciones pendientes importantes, como combinaciones de negocios u otorgamiento de contratos.

La informacin disponible indica que la situacin financiera personal de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo est amenazada por el desempeo financiero de la entidad, lo que se origina en: Intereses financieros importantes en la entidad. Importantes porciones de su compensacin (por ejemplo, bonos, opciones a acciones, y arreglos por devengar)son contingentes al logro de metas agresivas de precios de acciones, resultados de operacin, posicin financiera, o flujos de efectivo. 25 Garantas personales de deudas de la entidad. ~

25

Los planes de incentivos a la administracin pueden ser contingentes al logro de metas relativas solo a ciertas cuentas o actividades seleccionadas de la entidad, aun cuando las cuentas o actividades relacionadas puedan no ser de importancia relativa a la entidad como un todo.

233

NIA 240 APNDICE 233

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Hay excesiva presin en la administracin o personal de operacin para cumplir con metas financieras establecidas por los encargados del gobierno corporativo, incluyendo objetivos de incentivos de ventas o rentabilidad. Oportunidades La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad brinda oportunidades de participar en informacin financiera fraudulenta que puede originarse en: Transacciones importantes de partes relacionadas fuera del curso ordinario de los negocios o con partes relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma. Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominar un cierto sector de la industria que permite a la entidad dictar trminos o condiciones a proveedores o clientes que pueden resultar inapropiados o transacciones no de libre competencia. Activos, pasivos, ingresos, o gastos basados en estimaciones importantes que implican juicios subjetivos o faltas de certeza difciles de corroborar. Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, especialmente las cercanas al fin del ejercicio que presentan cuestiones difciles de "sustancia sobre forma". Operaciones importantes localizadas o realizadas a travs de fronteras internacionales en jurisdicciones donde existen entornos de negocios y culturas diferentes. Uso de intermediarios de negocios para el que no parece haber una clara justificacin de negocios. Importantes cuentas bancarias u operaciones de subsidiarias o sucursales en jurisdicciones de parasos fiscales para las que no parece haber una clara justificacin de negocios.

El monitoreo de la administracin no es efectivo como resultado de: Dominio de la administracin por una sola persona o grupo pequeo (en un negocio no administrado por el dueo) sin controles que compensen. La supervisin de los encargados del gobierno corporativo sobre el proceso de informacin financiera y el control interno no es efectiva.

NIA 240 APNDICE

234

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Hay una estructura organizacional compleja o inestable, como se evidencia por: Dificultad para determinar la organizacin o personas que tienen un inters de control en la entidad. Estructura organizacional demasiado compleja que implica entidades legales o lneas gerenciales de autoridad inusuales. Alta rotacin de la administracin snior, asesora legal, o de los encargados del gobierno corporativo.

Los componentes del control interno son deficientes como resultado de: Monitoreo inadecuado de los controles, incluyendo controles automatizados y controles sobre informacin financiera provisional (cuando se requiere reportar externamente). Altas tasas de rotacin o empleo de personal poco efectivo en contabilidad, auditora interna, o tecnologa de la informacin. Sistemas de contabilidad e informacin que no son efectivos, incluyendo situaciones que implican deficiencias importantes en control interno.

Actitudes/Racionalizaciones Comunicacin, implementacin, soporte, o aplicacin de valores o normas ticas de la entidad por la administracin, o la comunicacin de valores o normas ticas inapropiadas, que no son efectivos. Participacin excesiva o preocupacin de la administracin no financiera en la seleccin de polticas contables o la determinacin de estimaciones importantes. Conocida historia de violaciones de leyes de valores u otras leyes y regulaciones o reclamos contra la entidad, su administracin, o los encargados del gobierno corporativo, alegando fraude o violaciones de leyes o regulaciones. Excesivo inters de la administracin en mantener o aumentar el precio por accin de la entidad o la tendencia de utilidades. La prctica por la administracin de comprometerse con analistas, acreedores, y otros terceros al logro de pronsticos agresivos o poco realistas. La falla de la administracin para remediar oportunamente importantes deficiencias en control interno.

235

NIA 240 APNDICE 235

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Inters de la administracin en emplear medios inapropiados para minimizar las utilidades reportadas por razones de impuestos. Baja moral entre la administracin snior. El administrador-dueo no hace distincin entre las transacciones personales y las de negocios. Disputa entre accionistas en una entidad de participacin cerrada. Intentos recurrentes de la administracin de justificar la contabilidad marginal o inapropiada segn la importancia relativa. La relacin entre la administracin y el auditor actual o precursor es tensa, como se muestra por: Discusiones frecuentes con el auditor actual sobre contabilidad, auditora o asuntos de reportes. Requerimientos irrazonables al auditor, restricciones poco realistas de tiempo respecto de la terminacin de la auditora o emisin del dictamen del auditor. Restricciones sobre el auditor que limitan de manera inapropiada el acceso a personas o informacin o la capacidad de comunicarse de modo efectivo con los encargados del gobierno corporativo. Conducta dominante de la administracin en sus tratos con el auditor, especialmente implicando intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o en la seleccin o continuidad del personal asignado o consultado sobre el trabajo de auditora.

Factores de riesgo que se originan por errores que surgen de la malversacin de activos Los factores de riesgo que se relacionan con errores que surgen de la malversacin de activos se clasifican tambin de acuerdo a las tres condiciones generalmente presentes cuando existe fraude: incentivos/presiones, oportunidades, y actitudes/racionalizacin. Algunos de los factores de riesgo relacionados con errores que se originan en la informacin financiera fraudulenta tambin pueden estar presentes cuando ocurren errores que se originan en malversacin de activos. Por ejemplo, el monitoreo inefectivo de la administracin y otras deficiencias de control interno pueden estar presentes cuando existen errores debidos a informacin financiera fraudulenta o a malversacin de activos. Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con errores que se originan en malversacin de activos.

NIA 240 APNDICE

236

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Incentivos/Presiones Las obligaciones financieras personales pueden crear presin en la administracin o en los empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de robo para malversacin de dichos activos. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles a robo pueden motivar a dichos empleados a la malversacin de esos activos. Por ejemplo, relaciones adversas creadas por: Despidos futuros de empleados conocidos o anticipados. Cambios recientes o anticipados a planes de compensacin o beneficios a empleados. Promociones, compensacin, u otras recompensas inconsistentes con las expectativas.

Oportunidades Ciertas caractersticas o circunstancias pueden aumentar la susceptibilidad de los activos a malversacin. Por ejemplo, las oportunidades de malversacin de activos aumentan cuando: Se procesan o estn disponibles grandes cantidades de efectivo. Hay artculos de inventario que son de tamao pequeo, de alto valor, o de gran demanda. Hay activos fcilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes, o minicomponentes de computadora. Hay activos fijos que son de tamao pequeo, negociables, o que no tienen identificacin de propiedad visible.

El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad a malversacin de esos activos. Por ejemplo, la malversacin de activos puede ocurrir porque hay: Inadecuada segregacin de deberes o verificaciones independientes. Supervisin inadecuada de gastos de la administracin snior, como viajes y otros reembolsos. Supervisin inadecuada de la administracin sobre los empleados responsables de los activos, por ejemplo, supervisin o monitoreo inadecuados de localidades lejanas.

237

NIA 240 APNDICE 237

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Filtros inadecuados de aspirantes a empleados con acceso a activos. Mantenimiento inadecuado de registros respecto ele activos. Sistema inadecuado de autorizacin y aprobacin de transacciones (por ejemplo, en compras). Salvaguardas fsicas inadecuadas sobre el efectivo, inversiones, inventario, o activos fijos. Falta de conciliacin completa y oportuna de activos. Falta de documentacin oportuna y apropiada de transacciones, por ejemplo, crditos por devoluciones de mercanca. Falta de vacaciones obligatorias para empleados que desempean funciones de control claves. Entendimiento inadecuado de la administracin de la tecnologa de la informacin, lo que facilita a los empleados de tecnologa de la informacin perpetrar una malversacin. Controles de acceso inadecuados a registros automatizados, incluyendo controles sobre y revisin de registro de eventos de sistemas de computadora.

Actitudes /Racionalizaciones Desatencin a la necesidad de monitorear o reducir los riesgos relacionados con malversacin de activos. Desatencin al control interno sobre la malversacin de activos al sobrepasar los controles existentes o al dejar de tomar la accin remedial apropiada sobre deficiencias conocidas en el control interno. Conducta que indica descontento o insatisfaccin con la entidad o su tratamiento a los empleados. Cambios en conducta o estilo de vida que pueden indicar que ha habido malversacin de activos. Tolerancia a pequeos hurtos.

NIA 240 APNDICE

238

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice 2
(Ref. Prr. A40) Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riegos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude resultantes tanto de informacin financiera fraudulenta como de malversacin de activos. Aunque estos procedimientos cubren una amplia gama de situaciones, son solo ejemplos y, en consecuencia, pueden no ser los ms apropiados ni los ms necesarios en cada circunstancia. Tambin, el orden de los procedimientos no pretende reflejar su relativa importancia. Consideracin a nivel aseveracin Las respuestas especficas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude variarn dependiendo de los tipos de combinaciones o condiciones de factores de riesgo de fraudes identificados, y las clases de transacciones, saldos de cuenta, revelaciones y aseveraciones que puedan afectar. Los siguientes son ejemplos especficos de respuestas: Visitar ciertas localidades o realizar ciertas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observar el inventario en localidades donde la asistencia del auditor no se ha anunciado previamente o contar el efectivo en una fecha particular por sorpresa. Solicitar que se cuenten los inventarios al final del ejercicio que se reporta o en una fecha ms cercana al final del ejercicio para minimizar el riesgo de manipulacin de saldos en el periodo entre la fecha de terminacin del conteo y el final del ejercicio que se reporta. Alterar el enfoque de la auditora en el ao actual. Por ejemplo, contactar a los principales clientes y proveedores verbalmente adems de enviar confirmaciones escritas, enviar solicitudes de confirmacin a una parte especfica dentro de una organizacin, o buscar ms o diferente informacin. Desempear una revisin detallada de los asientos de final de trimestre o final de ao de la entidad e investigar cualquiera que parezca inusual en cuanto a su naturaleza y monto. Para transacciones importantes e inusuales, particularmente las que ocurran en o cerca del final de ao, investigar la posibilidad de soporte de las transacciones por partes relacionadas y las fuentes de los recursos financieros.

239

NIA 240 APNDICE 239

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Desempear procedimientos analticos sustantivos usando datos no agregados. Por ejemplo, comparar ventas y costo de ventas por localidad, lnea de negocios o por mes con las expectativas desarrolladas por el auditor. Conducir entrevistas del personal involucrado en reas donde se haya identificado un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude, para obtener sus ideas sobre el riesgo y si, o cmo, tratan los controles el riesgo. Cuando otros auditores independientes estn auditando los estados financieros de una o ms subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensin del trabajo necesario por desempear para tratar el riesgo evaluado de errores de importancia relativa debida a fraude resultante de transacciones y actividades entre estos componentes. Si se hace particularmente importante el trabajo de un experto con respecto a una partida del estado financiero para la que es alto el riesgo evaluado de errores debida a fraude, desempear procedimientos adicionales relativos a uno o todos los supuestos, mtodos o resultados del experto para determinar que los resultados no son poco razonables, o contratar otro experto para ese fin. Desempear procedimientos de auditora para analizar cuentas escogidas del balance de apertura de estados financieros previamente auditados para evaluar cmo se resolvieron con el beneficio de la mirada retrospectiva ciertos asuntos que implicaban estimaciones contables y juicios, por ejemplo, una reserva para devoluciones de ventas. Desempear procedimientos en conciliaciones de cuentas u otras preparadas por la entidad, incluyendo la consideracin de conciliaciones realizadas en periodos intermedios. Desempear tcnicas con ayuda de computadora, como minera de datos para poner a prueba anomalas en una poblacin. Poner a prueba la integridad de registros y transacciones producidos por computadora. Buscar evidencia de auditora adicional de fuentes fuera de la entidad bajo auditora.

Respuestas especificas-Errores resultantes de informacin financiera fraudulenta Ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a informacin financiera fraudulenta. Reconocimiento de ingresos Desempear procedimientos analticos sustantivos relativos a ingresos usando datos no agregados, por ejemplo, comparar ingreso reportado por mes y por lnea de

NIA 240 APNDICE

240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

producto o segmento de negocio durante el periodo actual con periodos anteriores comparables. Las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden ser tiles para identificar relaciones o transacciones de ingresos inusuales o inesperados. Confirmar con clientes ciertos trminos de contratos relevantes y la ausencia de convenios laterales, porque la contabilizacin apropiada a menudo es influenciada por de esos trminos o acuerdos y la base para bonificaciones o el periodo al que se relacionan a menudo estn mal documentados. Por ejemplo, a menudo son relevantes en tales circunstancias los criterios de aceptacin, los trminos de entrega y pago, la ausencia de obligaciones futuras o continuas del vendedor, el derecho a devolucin del producto, montos garantizados de reventa, y disposiciones de cancelacin o reembolso. Investigar con el personal de ventas y mercadotecnia de la entidad o de asesora legal interna respecto de ventas o embarques cerca del final del ejercicio y su conocimiento de cualesquiera trminos o condiciones inusuales asociadas con estas transacciones. Estar fsicamente presente en una o ms localidades al final del ejercicio para observar mercancas que se embarcan o que se alistan para embarque (o devoluciones que esperan su procesamiento) y desempear otros procedimientos apropiados de cierre de ventas e inventario. Para las situaciones en las que las transacciones de ingresos se inician, procesan, y registran en forma electrnica, poner a prueba los controles para determinar si dan seguridad de que las transacciones de ingresos registradas ocurrieron y estn registradas de manera apropiada.

Cantidades de inventario Examinar los registros de inventario de la entidad para identificar localidades o partidas que requieran atencin especfica durante o despus del conteo fsico del inventario. Observar conteos de inventario en ciertas localidades sin anuncio previo o conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha. Conducir conteos de inventario en o cerca del final del ejercicio que se reporta para minimizar el riesgo de manipulacin inapropiada durante el periodo entre el conteo y el final del ejercicio que se reporta. Desempear procedimientos adicionales durante la observacin del conteo, por ejemplo, examinar ms rigurosamente los contenidos de artculos en cajas, la manera en que se apilan (por ejemplo, en cuadrados vacos) o etiquetan las mercancas, y la calidad (es decir, pureza, grado, o concentracin) de sustancias lquidas como

241

NIA 240 APNDICE

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

perfumes o productos qumicos especializados. Puede ser til usar el trabajo de un experto en este respecto. Comparar las cantidades para el periodo actual con periodos anteriores por clase o categora de inventario, localidad u otros criterios, o comparacin de cantidades contadas con registros perpetuos. Usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para pruebas adicionales de la compilacin de los conteos de inventario fsico- por ejemplo, clasificando por nmero de etiqueta para poner a prueba controles de etiquetas o por nmero de serie de artculo para probar la posibilidad de omisin o duplicacin de artculos.

Estimaciones de la administracin Usar un experto para desarrollar una estimacin independiente para comparacin con la estimacin de la administracin. Hacer extensivas las investigaciones con personas fuera de la administracin y del departamento de contabilidad para corroborar la capacidad e intencin de la administracin de llevar a cabo planes que son relevantes para desarrollar la estimacin.

Respuestas especificas-Errores debidos a malversacin de activos Circunstancias diferentes, necesariamente, dictaran respuestas diferentes. Por lo general, la respuesta de auditora a un riesgo evaluado de errores de importancia relativa debidos a fraude con relacin a malversacin de activos se dirigir a ciertos saldos de cuentas y clases de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditora anotadas en las dos categoras anteriores pueden aplicar en tales circunstancias, el alcance del trabajo debe vincularse con la informacin especfica sobre el riesgo de malversacin que se haya identificado. Ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de error de importancia relativa debido a malversacin de activos: Contar efectivo o valores al final o cerca del final de ao. Confirmar directamente con clientes la actividad de cuentas (incluyendo actividad de memos de crdito y de devolucin de ventas as como fechas en que se hicieron los pagos) por el ejercicio bajo auditora. Analizar recuperaciones de cuentas canceladas. Analizar escasez de inventario por localidad o tipo de producto.

NIA 240 APNDICE

242

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Comparar ndices clave de inventario sobre norma de la industria. Revisar documentacin de soporte por reducciones a registros del inventario perpetuo. Realizar un cotejo computarizado de la lista de vendedores con una lista de empleados para identificar coincidencia de direcciones o nmero de telfono. Realizar una busca computarizada de registros de nmina para identificar direcciones, identificacin de empleados o nmeros de pagos de impuestos o cuentas banca- rias duplicados. Revisar archivos de personal en busca de los que tienen poca o ninguna evidencia de actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones del desempeo.

Analizar descuentos y devoluciones de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales. Confirmar trminos especficos de contratos con terceros. Obtener evidencia de que los contratos se estn cumpliendo de acuerdo con sus trminos. Revisar la propiedad de gastos grandes e inusuales. Revisar la autorizacin y valor en libros de prstamos de la administracin snior y partes relacionadas.

Revisar el nivel y propiedad de reportes de gastos sometidos por la administracin snior.

243

NIA 240 APNDICE 243

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice 3
(Ref. Prr. A49) Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros puedan contener errores de importancia relativa resultantes de fraude. Discrepancias en los registros contables, que incluyen: Transacciones que no se registran de manera completa y oportuna o que se registran de manera impropia en cuanto a monto, ejercicio contable, clasificacin, o poltica de la entidad. Saldos o transacciones sin soporte o no autorizados. Ajustes de ltima hora que afectan de manera importante los resultados financieros. Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistente con el necesario para desempear sus deberes autorizados. "Pitazos" o quejas al auditor sobre supuesto fraude.

Evidencia conflictiva o faltante, incluyendo: Documentos faltantes. Documentos que parecen haber sido alterados. Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopias o transmitidos electrnicamente cuando se espera que existan los documentos en forma original. Partidas importantes sin explicar en las conciliaciones. Cambios inusuales en hojas de balance, o cambios en tendencias o en ndices o relaciones importantes de los estados financieros - por ejemplo, cuentas por cobrar que crecen ms rpido que los ingresos. Respuestas inconsistentes, vagas o poco plausibles de la administracin o empleados que surgen en las investigaciones o procedimientos analticos. Discrepancias inusuales entre registros de la entidad y respuestas de confirmacin.

NIA 240 APNDICE

244

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Gran nmero de asientos de crdito y otros ajustes hechos a los registros de lasa cuentas por cobrar. Diferencias sin explicar o explicadas de manera inadecuada entre el auxiliar de cuentas por cobrar y la cuenta de control, o entre declaraciones de clientes y el auxiliar de cuentas por cobrar. Cheques cancelados faltantes o inexistentes en circunstancias en que los cheques cancelados ordinariamente se devuelven a la entidad con el estado de cuenta bancario. Inventario o activos fsicos de tamao importante faltantes. Evidencia electrnica no disponible o faltante, inconsistente con las prcticas o polticas de retencin de registros de la entidad. Menos respuestas de confirmacin que las anticipadas o mayor nmero de respuestas que las anticipadas. Incapacidad de producir evidencia del desarrollo de sistemas clave y de pruebas a cambios de programa y actividades de implementacin para cambios y despliegues de cambios de sistemas en el ao actual.

Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo: Negativa de acceso a registros, instalaciones, a ciertos empleados, clientes, vendedores, u otros de quienes podra buscarse evidencia de auditora. Presiones indebidas de tiempo, impuestas por la administracin para resolver asuntos complejos o contenciosos. Quejas de la administracin sobre la conduccin de la auditora o intimidacin de la administracin a los miembros del equipo del trabajo, particularmente en conexin con la evaluacin crtica de evidencia de auditora o en la resolucin de potenciales desacuerdos con la administracin. Demoras inusuales de la entidad para proporcionar informacin solicitada. Falta de disposicin de facilitar al auditor acceso a archivos electrnicos claves para pruebas del uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. Negativa de acceso a personal y a instalaciones claves de TI, incluyendo seguridad, operaciones, personal de desarrollo de sistemas.

245

NIA 240 APNDICE 245

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Falta de disposicin de aadir o revisar revelaciones en los estados financieros para hacerlos ms completos y comprensibles. Falta de disposicin de tratar deficiencias identificadas en control interno de manera oportuna.

Otros: Falta de disposicin de la administracin para permitir al auditor reunirse en forma privada con los encargados del gobierno corporativo. Polticas contables que parecen variar respecto de normas de la industria. Cambios frecuentes en estimaciones contables que no parecen ser resultado de circunstancias que hayan cambiado. Tolerancia de violaciones al cdigo de conducta de la entidad.

NIA 240 APNDICE

246

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 250

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS


(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................................................... Efecto de leyes y regulaciones ................ ..................................................... Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones ........................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivos ...................................................................................................... Definicin ................................................................................................................. Requisitos Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones .......................................................................................... Procedimientos de auditora cuando se identifica o sospecha incumplimiento .......................................................................... Reporte de incumplimiento identificado o sospecha del mismo ....................... Documentacin ............................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones ........................... Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones .......................................................................................... Procedimientos de auditora cuando se identifica o se sospecha Incumplimiento ............................................................. : .............................. Reporte de incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento .................................................................................... Documentacin ............................................................................................. ..................................................................................................................... A21

1 2 3-8 9 10 11

12-17 18-21 22-28 29 A1-A6 A7-A12 A13-A18 A19-A20

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

247

NIA 250 APNDICE

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITOR A DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor sobre la consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros. Esta NIA no aplica a otros trabajos para atestiguar en los que se contrata al auditor especficamente para someter a prueba y reportar por separado el cumplimiento con leyes o regulaciones especficas.

Efecto de leyes y regulaciones 2. El efecto de leyes y regulaciones en los estados financieros vara considerablemente. Las leyes y regulaciones a que est sujeta una entidad constituyen el marco de referencia legal y regulador. Las disposiciones de algunas leyes o regulaciones tienen un efecto directo en los estados financieros en cuanto a que determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros de una entidad. Otras leyes y regulaciones deben cumplirse por la administracin o fijan las disposiciones bajo las que se permite a la entidad conducir su negocio pero no tienen un efecto directo en los estados financieros de una entidad. Algunas entidades operan en industrias muy reguladas (como instituciones financieras y compaas qumicas). Otras estn sujetas slo a las muchas leyes y regulaciones que se relacionan generalmente con los aspectos operativos del negocio (como las relacionadas con salud, las de igualdad de oportunidades en el empleo, entre otras). El incumplimiento con leyes y regulaciones puede dar como resultado multas, litigios u otras consecuencias para la entidad que pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. A1-A6) 3. Es responsabilidad de la administracin, con supervisin de los encargados del gobierno corporativo, asegurar que las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las disposiciones de leyes y regulaciones, incluyendo el cumplimiento con las disposiciones de leyes y regulaciones que determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros de una entidad.

Responsabilidad del auditor 4. Los requisitos de esta NIA estn diseados para ayudar al auditor a identificar errores materiales en los estados financieros debido al incumplimiento con leyes y regulaciones. Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir el incum

NIA 250

248

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITOR A DE ESTADOS FINANCIEROS

plimiento y no puede esperarse que detecte el incumplimiento con todas las leyes y regulaciones. 5. El auditor es responsable de obtener seguridad razonable de que los estados financieros, tomados como en su conjunto, estn libres de errores materiales, causados por fraude o error. 1 Al conducir una auditora de estados financieros, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y el de regulacin aplicable. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunos errores materiales en los estados financieros, aun cuando la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA. 2 En el contexto de leyes y regulaciones, los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor de detectar errores materiales son mayores por razones como las siguientes: Hay muchas leyes y regulaciones, relativas a los aspectos operativos de una entidad, que tpicamente no afectan a los estados financieros y no son capturadas por los sistemas de informacin de la entidad, relevantes a la informacin financiera. El incumplimiento puede implicar una conducta planeada para ocultarlo, como la colusin, falsificacin, falta deliberada en el registro de las transacciones, o que la administracin sobrepase los controles o manifestaciones intencionalmente engaosas hechas al auditor. El que un acto constituya incumplimiento es una cuestin para la determinacin legal por un tribunal.

De manera ordinaria, mientras ms lejano est el incumplimiento de los hechos y transacciones que se reflejan en los estados financieros, menos probable es que el auditor se d cuenta de l o que lo reconozca. 6. Esta NIA distingue las responsabilidades del auditor en relacin con el cumplimiento de dos diferentes categoras de leyes y regulaciones como sigue: a) Las disposiciones de las leyes y regulaciones en las que se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros, como las leyes y regulaciones de impuestos y beneficios a empleados (ver prrafo 13); y b) Otras leyes y regulaciones que no tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones en los estados financieros, pero cuyo cum

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 5. NIA 200, prrafo A51.

249

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

plimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la capacidad de una entidad de seguir su negocio, o para evitar sanciones de importancia relativa (por ejemplo, el cumplimiento con los trminos de una licencia de operacin, el cumplimiento con los requisitos de regulacin de la solvencia, o el cumplimiento con las regulaciones ambientales); el incumplimiento con estas leyes y regulaciones puede, por lo tanto, tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros (ver prrafo 14). 7. En esta NIA se especifican diferentes requisitos para cada una de las menciona das categoras de leyes y regulaciones. Para la categora a que se refiere el prrafo 6a), la responsabilidad del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto al cumplimiento con las disposiciones de dichas leyes y regulaciones. Para la categora a que se refiere el prrafo 6b), la responsabilidad del auditor se limita a realizar procedimientos de auditora especificados para ayudar a identificar el incumplimiento con dichas leyes y regulaciones, el cual pueda tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Esta NIA requiere que el auditor permanezca alerta a la posibilidad de que otros procedimientos de auditora aplicados para el propsito de formar una opinin sobre los estados financieros, pueda traer, a la atencin del auditor, casos de incumplimiento identificado o sospecha del mismo. En este contexto, es importante mantener el escepticismo profesional en toda la auditora, segn requiere la NIA 200, 3 debido a la extensin de leyes y regulaciones que afectan a la entidad.

8.

Fecha de vigencia 9. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
10. Los objetivos del auditor son: a) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto al cumplimiento de las disposiciones de las leyes y regulaciones que, generalmente, se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros; b) Desempear procedimientos de auditora especificados para ayudar a identificar casos de incumplimiento con otras leyes y regulaciones, que pueda tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros; y

NIA 200, prrafo 15.

NIA 250

250

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

c)

Responder de manera apropiada al incumplimiento o sospecha del mismo con leyes o regulaciones identificado durante la auditora.

Definicin
11. Para fines de esta NIA, el siguiente trmino significa: Incumplimiento. Actos de omisin o comisin por la entidad, ya sean intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes y regulaciones actuales. Estos actos incluyen transacciones en las que participa la entidad, o en su nombre o representacin, o los encargados del gobierno corporativo, la administracin o empleados. El incumplimiento no incluye la mala conducta personal (no relacionada con las actividades de negocio de la entidad) de los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados de la entidad.

Requisitos
Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones 12. Como parte de lograr un entendimiento de la entidad y su entorno de acuerdo con la NIA 315,4 el auditor deber obtener un entendimiento general de: a) El marco de referencia legal y de regulacin aplicable a la entidad y a la industria o sector en que opera la entidad; y b) Cmo est cumpliendo la entidad con ese marco de referencia. (Ref. A7.) 13. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto del cumplimiento con las disposiciones de las leyes y regulaciones que, generalmente, se reconoce tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros. (Ref. A8.) El auditor deber desempear los siguientes procedimientos de auditora para ayudar a identificar casos de incumplimiento con otras leyes y regulaciones que puedan tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros: (Ref. A9-A10.) a) Investigar con la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, si hay cumplimiento de la entidad con dichas leyes y regulaciones; e

14.

4 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 11.

251

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

b) Inspeccionar correspondencia, si la hay, con las autoridades relevantes de licencias o reguladoras. 15. Durante la auditora, el auditor deber permanecer alerta a la posibilidad de que otros procedimientos de auditora puedan traer a la atencin del auditor casos de incumplimiento o de sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones. (Ref. A11.) El auditor deber solicitar a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo representaciones escritas de que se han revelado al auditor todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones cuyos efectos deberan considerarse al preparar los estados financieros. (Ref. A12.) En ausencia de incumplimiento identificado o sospecha del mismo, no se requiere al auditor desempear procedimientos de auditora, respecto al cumplimiento de la entidad con leyes y regulaciones, a no ser los fijados en los prrafos 12-16.

16.

17.

Procedimientos de auditora cuando se identifica o sospecha incumplimiento 18. Si el auditor se entera de informacin concerniente a un caso de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones, el auditor deber obtener: (Ref. A13.) a) Un entendimiento de la naturaleza del acto y las circunstancias en que ha ocurrido; y b) Mayor informacin para evaluar el posible efecto en los estados financieros. (Ref. A14.) 19. Si el auditor sospecha que puede haber incumplimiento, el auditor deber discutir el asunto con la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo. Si la administracin o, segn sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo no proporcionan suficiente informacin que soporte que la entidad est en cumplimiento con leyes y regulaciones y, a juicio del auditor, el efecto de la sospecha de incumplimiento puede ser de importancia relativa a los estados financieros, el auditor deber considerar la necesidad de obtener asesora legal. (Ref. A15-A16.) Si no puede obtenerse suficiente informacin sobre la sospecha de incumplimiento, el auditor deber evaluar el efecto de la falta de suficiente evidencia apropiada de auditora en la opinin del auditor.

20.

NIA 250

252

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

21.

El auditor deber evaluar las implicaciones de incumplimiento en relacin con otros aspectos de la auditora, incluyendo la evaluacin del riesgo por el auditor y la confiabilidad de las representaciones escritas, y tomar la accin apropiada. (Ref. A17 A18.)

Reporte de incumplimiento identificado o sospecha del mismo Reporte de incumplimiento a los encargados del gobierno corporativo 22. A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de la entidad y, por lo tanto, enterados de asuntos que implican el incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento, ya comunicado por el auditor,5 el auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo los asuntos que impliquen incumplimiento con leyes y regulaciones que lleguen a su atencin durante el curso de la auditora, excepto cuando los asuntos sean sin consecuencia. Si, ajuicio del auditor, se cree que el incumplimiento a que se refiere el prrafo 22 es intencional y de importancia relativa, el auditor deber comunicar el asunto a los encargados del gobierno corporativo, tan pronto como sea factible. Si el auditor sospecha que la administracin o los encargados del gobierno cor porativo estn involucrados en incumplimiento, el auditor deber comunicar el asunto al siguiente nivel superior de autoridad de la entidad, si existe, tal como un comit de auditora o consejo de vigilancia. Cuando no exista autoridad ms alta, o si el auditor cree que no se tomar accin sobre la comunicacin, o est inseguro en cuanto a qu persona reportar, el auditor deber considerar la necesidad de obtener asesora legal.

23.

24.

Reporte de incumplimiento en el dictamen del auditor sobe los estados financieros 25. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto de importancia relativa en los estados financieros, y no se ha reflejado de manera adecuada en los estados financieros, de acuerdo con la NIA 705, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o una opinin negativa sobre los estados financieros. 6 Si la administracin o los encargados del gobierno corporativo impiden al auditor obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para evaluar si ha ocurrido, o es probable que haya ocurrido incumplimiento que pueda ser de importancia relativa a los estados financieros, el auditor deber expresar una opinin con

26.

5 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13. 6 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafos 7-8.

253

NIA 250

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

salvedad o una abstencin de opinin acerca de los estados financieros sobre la b ase de una limitacin en el alcance de la auditora de acuerdo con la NIA 705. 27. Si el auditor no puede determinar si ha ocurrido incumplimiento, debido a las limitaciones impuestas por las circunstancias ms que por la administracin o los encargados del gobierno corporativo, el auditor deber evaluar el efecto en la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705.

Reporte de incumplimiento a autoridades reguladoras y de ejecucin 28. Si el auditor ha identificado o sospecha incumplimiento con leyes y regulaciones, el auditor deber determinar si el auditor tiene una responsabilidad de reportar el incumplimiento identificado o la sospecha del mismo, a las partes fuera de la entidad. (Ref. A19-A20.)

Documentacin 29. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora el incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes y regulaciones, y los resultados de la discusin con la administracin y, cuando sea aplicable, los encargados del gobierno corporativo y otras partes fuera de la entidad. 7 (Ref. A21.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. Prr. 3-8) Al. Es responsabilidad de la administracin, con supervisin de los encar gados del gobierno corporativo, asegurar que las operaciones de la entidad se conduzcan de acuerdo con las leyes y regulaciones. Las leyes y regulaciones pueden afectar los estados financieros de una entidad de maneras diferentes. Por ejemplo, de manera directa, afectan las revelaciones especficas que se requieren a la entidad en los estados financieros o pueden prescribir el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Tambin pueden establecer ciertos derechos y obligaciones legales de la entidad, algunos de los cuales se reconocern en los estados financieros de la entidad. Adems, las leyes y regulaciones pueden imponer sanciones en casos de incumplimiento.

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11, y prrafo A6.

NIA 250

254

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

A2.

Los siguientes son ejemplos de los tipos de polticas y procedimientos que una entidad puede implementar para ayudar a la prevencin y deteccin de incumplimiento con leyes y regulaciones:

Monitorear los requisitos legales y asegurar que los procedimientos operativos estn planeados para cumplir con estos requisitos.
Instituir y operar sistemas de control apropiados. Desarrollar, publicitar y seguir un cdigo de conducta. Asegurar que los empleados estn debidamente entrenados y entienden el cdigo de conducta. Monitorear el cumplimiento con el cdigo de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que dejan de cumplirlo. Contratar asesores legales para ayudar a monitorear los requisitos legales. Mantener un registro de leyes y regulaciones importantes con las que la entidad tiene que cumplir dentro de su industria particular y un registro de reclamaciones.

En entidades mayores, estas polticas y procedimientos pueden complementarse al asignar responsabilidades apropiadas a los siguientes: Una funcin interna de auditora. Un comit de auditora. Una funcin de cumplimiento.

Responsabilidad del auditor

A3.

El incumplimiento de la entidad con leyes y regulaciones puede producir un error material en los estados financieros. La deteccin de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa, puede afectar otros aspectos de la auditora, incluyendo, por ejemplo, la consideracin del auditor de la integridad de la ad ministracin o empleados. Si un acto constituye o no incumplimiento con leyes y regulaciones es una cuestin de determinacin legal, y ordinariamente est ms all de la competencia del auditor determinarlo. Sin embargo, el entrenamiento del auditor, su experiencia y entendimiento de la entidad y su industria o sector, pueden brindar una base para

A4.

255

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

reconocer que algunos actos, que llegan a atencin del auditor, puedan constituir incumplimiento con leyes y regulaciones. A5. De acuerdo con los requisitos estatutarios especficos, puede requerirse espec-

ficamente al auditor que reporte, como parte de la auditora de los estados financieros,
si la entidad cumple con ciertas disposiciones de leyes o regulaciones. En estas circunstancias, la NIA 700 8 o la NIA 800 9 se refieren a cmo se manejan estas responsabilidades de auditora en el dictamen del auditor. Ms an, cuando hay requisitos estatutarios especficos de informacin, puede ser necesario que el plan de auditora incluya pruebas apropiadas de cumplimiento con estas disposiciones de las leyes y regulaciones. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A6. En el sector pblico puede haber responsabilidades de auditora adicionales con respecto a la consideracin de leyes y regulaciones, que pueden relacionarse con la auditora de estados financieros, o extenderse a otros aspectos de las operaciones de la entidad.

Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones Obtencin de un entendimiento del marco de referencia legal y de regulacin (Ref. Prr. 12) A7. Para obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y de regulacin, y de cmo la entidad cumple con dicho marco de referencia, el auditor puede, por ejemplo: Usar el entendimiento actual del auditor de los factores industriales, de regulacin y otros factores externos de la entidad. Actualizar el entendimiento de las leyes y regulaciones que directamente determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros; Investigar con la administracin sobre otras leyes o regulaciones que pueda esperarse que tengan un efecto fundamental en las operaciones de la entidad; Investigar con la administracin lo concerniente a las polticas y procedimientos de la entidad respecto al cumplimiento con leyes y regulaciones; e

8 9

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo 38. NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 11.

NIA 250

256

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Investigar con la administracin respecto de las polticas o procedimientos adop tados para identificar, evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio.

Leyes y regulaciones que generalmente se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros (Ref. Prr. 13) A8. Ciertas leyes y regulaciones estn bien establecidas, son conocidas por la entidad y dentro de la industria o sector de la misma, y son relevantes a los estados financieros de la entidad [segn se describe en el prrafo 6a)"|. Podran incluir las que se relacionan con: La forma y el contenido de los estados financieros; Los asuntos de informacin financiera especficos por industria; La contabilizacin de transacciones bajo contratos del gobierno; o La acumulacin o reconocimiento de gastos por impuestos o costos de beneficios a empleados.

Algunas disposiciones en dichas leyes y regulaciones pueden ser relevantes a aseveraciones especficas en los estados financieros (por ejemplo, la integridad de las reservas para impuesto a la utilidad), mientras que otras pueden ser relevantes a los estados financieros tomados en su conjunto (por ejemplo, los estados que se requieren para constituir un juego completo de estados financieros). El objetivo del requisito del prrafo 13 es que el auditor obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a la determinacin de montos y revelaciones en los estados financieros, en cumplimiento con las disposiciones relevantes de dichas leyes y regulaciones. El incumplimiento con otras disposiciones de estas leyes y regulaciones y de otras leyes y regulaciones, puede dar como resultado: multas, litigios u otras consecuencias para la entidad, cuyos costos, de ser necesario, puede que se dispongan en los estados financieros, pero no se considera que tengan un efecto directo en los estados financieros, segn se describe en el prrafo 6a). Procedimientos para identificar casos de incumplimiento. Otras leyes y regulaciones (Ref. Prr. 14) A9. Ciertas leyes y regulaciones pueden necesitar particular atencin del auditor porque tienen un efecto fundamental en las operaciones de la entidad [segn se describe en el prrafo 6b)]. El incumplimiento con las leyes y regulaciones que tienen un efecto fundamental en las operaciones de la entidad, puede causar que

257

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

la entidad cese sus operaciones, o hace cuestionarse la continuidad de la entidad como un negocio en marcha. Por ejemplo, el incumplimiento con los requisitos de la licencia de la entidad u otro derecho a realizar sus operaciones, podra tener tal impacto (por ejemplo, para una institucin financiera, el incumplimiento con los requisitos de capital o inversiones). Tambin, hay muchas leyes y regulaciones que se relacionan con los aspectos operativos de la entidad que tpicamente no afectan a los estados financieros y no son capturadas por los sistemas de informacin de la entidad relevantes a la informacin financiera. A10. Como las consecuencias de informacin financiera de otras leyes y regulaciones pueden variar dependiendo de las operaciones de la entidad, los procedimientos de auditora que se requieren en el prrafo 14 se dirigen a traer a atencin del auditor casos de incumplimiento con leyes y regulaciones que puedan tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Incumplimiento trado a la atencin del auditor por otros procedimientos de auditora (Ref. Prr. 15) Al 1. Los procedimientos de auditora aplicados para formar una opinin sobre los es tados financieros pueden traer a la atencin del auditor casos de incumplimiento o sospecha del mismo. Por ejemplo, estos procedimientos de auditora pueden incluir: Leer minutas. Investigar con la administracin de la entidad y con el asesor legal interno o con el asesor legal externo lo concerniente a litigios, reclamos y evaluaciones. Llevar a cabo pruebas sustantivas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. Representaciones escritas (Ref. Prr. 16) A12. Porque el efecto de leyes y regulaciones en los estados financieros puede variar considerablemente, las representaciones escritas brindan la necesaria evidencia de auditora sobre el conocimiento de la administracin del incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes y regulaciones, cuyos efectos puedan tener un impacto de importancia relativa en los estados financieros. Sin embargo, las representaciones escritas no brindan suficiente evidencia apropiada de auditora por s solas y, en consecuencia, no afectan la naturaleza y extensin de otra evidencia de auditora que deba obtener el auditor.10

10 NIA 580, Declaraciones escritas, prrafo 4.

NIA 250

258

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Procedimientos de auditora cuando se identifica o se sospecha incumplimiento Indicaciones de incumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. Prr. 18) Al3. Si el auditor se da cuenta de la existencia de, o informacin sobre, los siguientes asuntos, puede ser una indicacin de incumplimiento con leyes y regulaciones: Investigaciones de organizaciones reguladoras y departamentos del gobierno o pago de multas o sanciones.

Pagos de servicios no especificados o prstamos a consultores, partes relacionadas, empleados o empleados del gobierno. Comisiones de ventas o cuotas de agentes que parecen excesivas en relacin con las que paga, ordinariamente, la entidad o su industria, o en relacin con los servicios que se recibieron. Comprar a precios significativamente por encima o por debajo del precio de mercado. Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos al portador o transferencias a cuentas de banco numeradas. Transacciones inusuales con compaas registradas en parasos fiscales. Pagos por bienes o servicios hechos a otra parte distinta del pas del cual se originaron los bienes o servicios. Pagos sin documentacin apropiada de control de cambios. Existencia de un sistema de informacin que falla, ya sea con plan o por accidente, en brindar un rastro de auditora adecuado o suficiente evidencia. Transacciones no autorizadas o registradas de manera impropia. Comentarios adversos en los medios.

Asuntos relevantes a la evaluacin del auditor [Ref. Prr. 18b)] A14. Los asuntos relevantes a la evaluacin del auditor del posible efecto en los estados financieros incluyen: Las potenciales consecuencias financieras del incumplimiento con leyes y regulaciones sobre los estados financieros incluyendo, por ejemplo, la im

259

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

posicin de multas, sanciones, daos, amenaza de expropiacin de activos, descontinuacin obligada de operaciones, y litigios. Si las potenciales consecuencias financieras requieren revelacin. Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cuestionarse la presentacin razonable de los estados financieros, o por otra parte hacer que los estados financieros sean engaosos.

Procedimientos de auditora (Ref. Prr. 19) Al5. El auditor puede discutir los resultados con los encargados del gobierno corporativo cuando ellos puedan proporcionar evidencia de auditora adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los encargados del gobierno corporativo tienen el mismo entendimiento de los hechos y circunstancias relevantes a transacciones o hechos que han llevado a la posibilidad de incumplimiento con leyes y regulaciones.

Al6. Si la administracin o, segn sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo no proporcionan suficiente informacin al auditor de que la entidad est en cumplimiento con las leyes y regulaciones, el auditor puede considerar apropiado consultar con el asesor legal interno de la entidad o con el asesor legal externo, acerca de la aplicacin de las leyes y regulaciones a las circunstancias, incluyendo la posibilidad de fraude, y los posibles efectos en los estados financieros. Si no se considera apropiado consultar con el asesor legal de la entidad o si el auditor no queda satisfecho con la opinin del asesor legal, el auditor puede considerar apropiado consultar con el propio asesor legal del auditor, en cuanto a si hay una contravencin de una ley o regulacin implicada, las posibles consecuencias legales, incluyendo la posibilidad de fraude y qu accin adicional, si la hay, debera tomar el auditor. Evaluacin de las implicaciones de incumplimiento (Ref. Prr. 21) A17. Segn requiere el prrafo 21, el auditor evala las implicaciones del incumplimiento en relacin con otros aspectos de la auditora, incluyendo la evaluacin del riesgo del auditor y la confiabilidad de las representaciones escritas. Las implicaciones de casos particulares de incumplimiento identificados por el auditor dependern de la relacin de perpetracin y ocultamiento, si lo hay, del acto con las actividades especficas de control y del nivel de la administracin o empleados involucrados, especialmente las implicaciones que se originan del involucra- miento de la ms alta autoridad dentro de la entidad.

NIA 250

260

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Al8. En casos excepcionales, el auditor puede considerar si es necesario retirarse del trabajo, cuando el retiro sea posible bajo la ley o regulacin aplicable, cuando la administracin o los encargados del gobierno corporativo no toman la accin de remedio que el auditor considera apropiada en las circunstancias, aun cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa a los estados financieros. Cuando est decidiendo si es necesario el retiro del trabajo, el auditor puede considerar buscar consejo legal. Si no es posible el retiro del trabajo, el auditor puede considerar acciones alternativas, incluyendo describir el incumplimiento en un prrafo de "Otro(s) Asunto(s)" en el dictamen del auditor. 11 Reporte de incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento Reporte de incumplimiento a autoridades reguladoras y de ejecucin (Ref. Prr. 28) A19. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informa cin del cliente, puede impedir que se reporte el incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento con las leyes y regulaciones a una parte fuera de la entidad. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varan por jurisdiccin y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede sobrepasarse por estatuto, por ley o por los tribunales. En algunas jurisdicciones, el auditor de una institucin financiera tiene un deber estatutario de reportar la ocurrencia o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunas jurisdicciones, el auditor debe reportar las representaciones errneas a las autoridades en los casos cuando la administracin y, cuando sea aplicable, los encargados del gobierno corporativo dejen de tomar la accin correctiva. El auditor puede considerar apropiado obtener asesora legal para determinar el curso de accin apropiado. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A20. Un auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a la legislatura u a otro rgano de gobierno o reportarlos en el dictamen del auditor.

11 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo 8.

261

NIA 250

CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Documentacin (Ref. Prr. 29) A21. La documentacin del auditor de los resultados, respecto al incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes o regulaciones, puede incluir, por ejemplo: Copias de registros o documentos. Minutas de discusiones sostenidas con la administracin, los encargados del gobierno corporativo o partes fuera de la entidad.

NIA 250

262

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO


(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................................................... La funcin de la comunicacin ....................................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivos ...................................................................................................... Definiciones................................................................................................... Requisitos Los encargados del gobierno corporativo ........................................................ Asuntos que deben comunicarse ..................................................................... El proceso de comunicacin ........................................................................... Documentacin.............................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Los encargados del gobierno corporativo ........................................................ Asuntos que deben comunicarse ..................................................................... El proceso de comunicacin ........................................................................... Documentacin..............................................................................................

1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Apndice 1. Requisitos especficos en la NICC 1 y otras NIA que se refieren a comunica ciones con los encargados del gobierno corporativo Apndice 2. Aspectos cualitativos de las prcticas contables

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

263

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en una auditora de estados financieros. Aunque esta NIA aplica sin importar la estructura de gobierno o tamao de una entidad, aplican consideraciones particulares cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de una entidad, y para las entidades que cotizan en bolsa. Esta NIA no establece requisitos respecto a la comunicacin del auditor con la administracin o los dueos de una entidad, a men os de que, tambin, estn a cargo de una funcin de gobierno corporativo. Esta NIA est elaborada en el contexto de una auditora de estados financieros, pero puede ser tambin aplicable y adaptada, segn sea necesario en las circunstancias, a auditoras de otra informacin financiera histrica, cuando los encargados del gobierno corporativo tengan la responsabilidad de supervisar la preparacin de la otra informacin financiera histrica. Reconociendo la importancia de una comunicacin efectiva bilateral en una auditora de estados financieros, esta NIA proporciona un marco de referencia de gran alcance para la comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo, e identifica algunos asuntos especficos que deben comunicarse a ellos. Estos asuntos, que complementan los requisitos de esta NIA, se identifican en otras NIA (ver apndice 1). Adems, la NIA 265 1 establece requisitos especficos, respecto a la comunicacin a los encargados del gobierno corporativo de deficiencias importantes en el control interno, que el auditor ha identificado durante la auditora. Puede solicitarse comunicar ms asuntos no requeridos por esta u otras NIA, por ley o regulacin, por acuerdo con la entidad, o por requisitos adicionales aplicables al trabajo, por ejemplo, las normas de un organismo contable profesional nacional. Nada en esta NIA impide al auditor comunicar cualesquier otros asuntos a los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A24-A27.)

2.

3.

1 NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin.

NIA 260

264

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

La funcin de la comunicacin 4. Esta NIA se centra principalmente en las comunicaciones del auditor a los encar gados del gobierno corporativo. Sin embargo, la comunicacin efectiva bilateral es importante para ayudar: a) Al auditor y a los encargados del gobierno corporativo a entender asuntos relacionados con la auditora, y a desarrollar una relacin de trabajo construc tiva, la cual se desarrolla al mismo tiempo que se mantiene la independencia y objetividad del auditor. b) Al auditor a obtener de los encargados del gobierno corporativo informacin relevante a la auditora. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporati vo pueden ayudar al auditor a entender la entidad y su entorno, a identificar las fuentes apropiadas de evidencia de auditora, y a dar informacin sobre transacciones o eventos especficos; c) A los encargados del gobierno corporativo, a cumplir con su responsabilidad de supervisar el proceso de informacin financiera, reduciendo as los riesgos de errores materiales en los estados financieros. 5. Aunque el auditor es responsable de comunicar los asuntos que requiere esta NIA, la administracin tambin tiene una responsabilidad de comunicar asuntos de inters del gobierno corporativo a los encargados del mismo. La comunicacin por parte del auditor no releva a la administracin de esta responsabilidad. De modo similar, la comunicacin de la administracin con los encargados del gobierno corporativo sobre asuntos que se requiere que comunique el auditor, no releva al auditor de la responsabilidad de comunicarlos. La comunicacin de estos asuntos por la administracin puede; sin embargo, afectar la forma u oportunidad de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo. La clara comunicacin de asuntos especficos que las NIA requieren informar es parte integral de toda auditora. Las NIA; sin embargo, no requieren que el auditor desempee procedimientos para identificar, de manera especfica, algn otro asunto por comuni car a los encargados del gobierno corporativo. La ley o regulacin puede restringir la comunicacin del auditor de ciertos asuntos a los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, las leyes o regulaciones pueden prohibir especficamente una comunicacin, u otra accin, que pueda perjudicar una investigacin de una autoridad apropiada sobre un acto ilegal real o sospecha del mismo. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre las obligaciones de confidencialidad del auditor y sus obligaciones de comunicar pueden ser complejos. En esos casos, el auditor puede considerar obtener asesora legal.

6.

7.

265

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Fecha de vigencia 8. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
9. Los objetivos del auditor son: a) Comunicar, claramente, a los encargados del gobierno corporativo las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de los estados financieros y una visin general del alcance planeado y de la programacin de la auditora;

b) Obtener de los encargados del gobierno corporativo informacin relevante a la auditora; c) Proporcionar a los encargados del gobierno corporativo observaciones oportunas que surjan de la auditora que sean importantes y relevantes a la responsabilidad de stos, de supervisar el proceso de informacin financiera; y d) Promover una comunicacin bilateral efectiva entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo.

Definiciones
10. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se atri buyen a continuacin: a) Los encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y las obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la misma. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en unas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir al personal de administracin, por ejemplo, los miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un gerentedueo. Para discusin de la diversidad de estructuras de gobierno corporativo, ver prrafos A1-A8. b) Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva de la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en unas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos los encargados del

NIA 260

266

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

gobierno corporativo, por ejemplo, los miembros ejecutivos de un consejo de gobierno o un gerente-dueo.

Requisitos
Los encargados del gobierno corporativo 11. El auditor deber determinar la(s) persona(s) apropiada(s) dentro de la estructura de gobierno corporativo de la entidad con quien comunicarse. (Ref. A1-A4.)

Comunicacin con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo 12. Si el auditor se comunica con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, un comit de auditora o alguna persona, el auditor deber determinar si necesita tambin comunicarse con el rgano de gobierno corporativo. (Ref. A5-A7.)

Cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad 13. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, por ejemplo, un pequeo negocio donde un solo dueo administra la entidad y nadie ms tiene una funcin de gobierno. En estos casos, si los asuntos que requiere esta NIA se comunican a alguna(s) persona(s) con responsabilidades administrativas, y esa(s) persona(s) tambin tiene(n) responsabilidades de gobierno corporativo, los asuntos no necesitan comunicarse de nuevo a la(s) misma(s) persona(s), en su papel de gobierno. Estos asuntos se anotan en el prrafo 16c). Sin embargo, el auditor deber quedar satisfecho de que la comunicacin con la(s) persona(s) con responsabilidades administrativas, informa de manera adecuada a todos aquellos a quienes el auditor, por otra parte, les comunicara en su capacidad de gobierno. (Ref. A8.)

Asuntos que deben comunicarse


Responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros 14. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo las res ponsabilidades del auditor en relacin con la auditora de los estados financieros, incluyendo que: a) El auditor es responsable de formar y expresar una opinin sobre los estados financieros que han sido preparados por la administracin con la supervisin de los encargados del gobierno corporativo; y

267

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

b)

La auditora de los estados financieros no releva a la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. (Ref. A-9-A10.)

Planeacin del alcance y programacin de la auditora 15. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo una visin general del alcance y programacin de la auditora. (Ref. A-11-A15.)

Hallazgos importantes de la auditora 16. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo: (Ref. A16.) a) Los puntos de vista del auditor sobre asuntos cualitativos importantes de las prcticas contables de la entidad, incluyendo polticas contables, estimaciones contables y revelaciones en los estados financieros. Cuando sea aplicable, el auditor deber explicar a los encargados del gobierno corporativo, por qu considera que una prctica contable importante, que es aceptable bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable, no es la ms apropiada a las circunstancias particulares de la entidad; (Ref. A17.) b) Dificultades significativas, si las hay, que se encontraron durante la auditora; (Ref. Al8.) c) A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad: i) Asuntos importantes, si los hay, que se originan de la auditora que fueron discutidos o informados a la administracin; y (Ref. A19.) ii) Manifestaciones escritas que requiera el auditor; y d) Otros asuntos, si los hay, que se originan de la auditora que, a juicio profesional del auditor, son importantes para la supervisin del proceso de informacin financiera. (Ref. A20.) Independencia del auditor 17. En el caso de entidades que cotizan en un mercado de valores, el auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo: a) Una declaracin de que el equipo del trabajo y otros en la firma, segn sea apropiado, la firma y, cuando sea aplicable, las firmas de la red han cumplido con los requisitos ticos relevantes respecto de la independencia; y

NIA 260

268

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

b)

i) Todas las relaciones y otros asuntos entre la firma, las firmas de la red, y la entidad que, ajuicio profesional del auditor, pueda razonablemente influir en la independencia. Esto deber incluir honorarios totales cargados durante el periodo que cubren los estados financieros por servicios de auditora y no de auditora, prestados por la firma y las firmas de la red a la entidad y componentes controlados por la entidad. Estos honorarios debern asignarse a categoras que sean apropiadas para ayudar a los encargados del gobierno corporativo a evaluar el efecto de los servicios en la independencia del auditor; y ii) Las salvaguardas relacionadas que se han aplicado para eliminar las amenazas identificadas a la independencia o reducirlas a un nivel aceptable. (Ref. A21A23.)

El proceso de comunicacin

Establecer el proceso de comunicacin 18. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo la forma, oportunidad y contenido general esperado de las comunicaciones. (Ref. A28-A36.)

Formas de comunicacin 19. El auditor deber comunicar por escrito a los encargados del gobierno corporativo, respecto a los hallazgos significativos en la auditora si, a juicio profesional del auditor, la comunicacin verbal no sera adecuada. Las comunicaciones escritas no necesitan incluir todos los asuntos que surgieron durante el curso de la auditora. (Ref. A37-A39.) El auditor deber comunicar por escrito a los encargados del gobierno corporati vo, respecto a la independencia del auditor cuando lo requiera el prrafo 17.

20.

Oportunidad de las comunicaciones 21. El auditor deber comunicarse con los encargados del gobierno corporativo de manera oportuna. (Ref. A40-A41.)

Proceso de comunicacin adecuado 22. El auditor deber evaluar si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo ha sido adecuada para el propsito de la auditora. Si no lo ha sido, el auditor deber evaluar el efecto, si lo hay, sobre la evaluacin de los riesgos de errores materiales y la capacidad de obtener evi

269

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

dencia suficiente y apropiada de auditora, y deber tomar medidas adecuadas. (Ref. A42-A44.)

Documentacin
23. Cuando los asuntos que esta NIA requiere se comuniquen y que se haga de manera verbal, el auditor deber incluirlos en la documentacin de auditora, y cundo y a quin fueron comunicados. Cuando los asuntos se han comunicado por escrito, el auditor deber retener una copia de la comunicacin como parte de la documentacin de auditora. 2 (Ref. A45.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 11) Al. Las estructuras de gobierno corporativo varan por jurisdiccin y por entidad, reflejando influencias como los diferentes antecedentes culturales y legales, y caractersticas de tamao y propiedad. Por ejemplo: En algunas jurisdicciones existe un consejo de vigilancia (total o principalmente no ejecutivo) que, de manera legal, est separado de un consejo de administracin ejecutivo (una estructura de dos niveles). En otras jurisdicciones, tanto las funciones de supervisin como las ejecutivas son responsabilidad legal de un solo consejo (unitario) (una estructura de un nivel). En algunas entidades, los encargados del gobierno corporativo tienen posiciones que son parte integral de la estructura legal de la entidad, por ejemplo, los directores de la compaa. En otras, por ejemplo, algunas entidades gubernamentales, quien se encarga del gobierno corporativo es un organismo que no es parte de la entidad. En algunos casos, unos o todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. En otros, los encargados del gobierno corporativo y la administracin comprenden a diferentes personas.

2 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11, y prrafo A6.

NIA 260

270

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

En algunos casos, los encargados del gobierno corporativo son responsables de aprobar 3 los estados financieros de la entidad (en otros, la administracin tiene esta responsabilidad). A2. En la mayora de las entidades, el gobierno corporativo es responsabilidad colectiva de un rgano de gobierno, como un consejo de directores, de supervisores, socios, propietarios, un comit de administracin, un consejo de gobernadores, fiduciarios o personas equivalentes. En algunas pequeas entidades; sin embargo, una persona puede estar a cargo del gobierno corporativo, por ejemplo, el gerente-dueo cuando no hay otros dueos o un solo fiduciario. Cuando el gobierno corporativo es una responsabilidad colectiva, un subgrupo como un comit de auditora o incluso una persona, puede estar a cargo de tareas especficas para ayudar al organismo de gobierno a cumplir con sus responsabilidades. De modo alternativo, un subgrupo o persona puede tener responsabilidades especficas, legalmente, identificadas que difieran de las del rgano de gobierno. A3. Tal diversidad significa que no es posible que esta NIA especifique para todas las auditoras la(s) persona(s) a quien(es) el auditor debe comunicar asuntos particulares. Tambin, en algunos casos la(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) comunicarse, puede no ser claramente identificable con el marco de referencia legal aplicable u otras circunstancias del trabajo, por ejemplo, entidades donde la estructura del gobierno corporativo no est formalmente definida, como en algunas entidades familiares, algunas organizaciones con fines no lucrativos, y algunas entidades gubernamentales. En tales casos, el auditor puede que necesite discutir y acordar con la parte contratante la(s) persona(s) relevante(s) con quien(es) comunicarse. Al decidir con quien comunicarse, es importante el entendimiento del auditor de la estructura y procesos del gobierno corporativo de una entidad obtenido, de acuerdo con la NIA 315. 4 La(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) comunicarse puede(n) variar dependiendo del asunto que se va a comunicar. A4. La NIA 600 incluye asuntos especficos que deben comunicar los auditores de grupo a los encargados del gobierno corporativo. 5 Cuando la entidad es un com

3 Segn se describe en el prrafo A40 de la NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, tener responsabilidad de aprobar, en este contexto, significa tener la auto ridad de concluir que se han preparado todos los estados que comprenden los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas. 41 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 5 NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de auditores de componentes), prrafos 46-49.

271

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

ponente de un grupo, la(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) se comunica el auditor del componente depende de las circunstancias del trabajo y del asunto que se va a comunicar. En algunos casos, un nmero de componentes pueden estar conduciendo los mis mos negocios dentro del mismo sistema de control interno y usando las mismas prcticas contables. Cuando los encargados del gobierno corporativo de esos componentes son los mismos (por ejemplo, consejo de directores comn), puede evitar la duplicacin tratando a estos componentes de forma conjunta para fines de comunicacin. Comunicacin con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 12) A5. Cuando considera comunicarse con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede tomar en cuenta asuntos como: Las responsabilidades respectivas del subgrupo y el rgano de gobierno. La naturaleza del asunto que se va a comunicar. Los requisitos legales o de regulacin importantes. Si el subgrupo tiene la autoridad de tomar accin en relacin con la informa cin comunicada, y puede proporcionar informacin adicional y explicaciones que el auditor pueda necesitar.

A6.

Al decidir si tambin hay necesidad de comunicar informacin, completa o en forma de resumen al rgano de gobierno, el auditor puede ser influenciado por la evaluacin de lo efectivo y apropiado, respecto a cmo comunica el subgrupo la informacin importante al rgano de gobierno corporativo. El auditor puede hacer explcito cuando acuerda los trminos del trabajo que, a menos de que lo prohba la ley o regulacin, el auditor retiene el derecho a comunicase directamente con el rgano de gobierno corporativo. Existen en muchas jurisdicciones comits de auditora (o subgrupos similares con diferentes nombres). Aunque su autoridad o funciones especficas pueden diferir, la comunicacin con el comit de auditora, cuando exista uno, se ha vuelto un elemento clave en la comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo. Los buenos principios del gobierno corporativo sugieren que: Se invitar con regularidad al auditor a asistir a reuniones del comit de auditora.

A7.

NIA 260

272

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

El presidente del comit de auditora y, cuando sea relevante, los otros miem bros del comit de auditora, establecern conexin con el auditor de manera peridica. El comit de auditora se reunir con el auditor sin que est presente la administracin, cuando menos anualmente.

Cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad (Ref. Prr. 13) A8. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, y la aplicacin de los requisitos de comunicacin se modifica para reconocer esta posicin. En tales casos, la comunicacin con la(s) persona(s) con responsabilidades administrativas puede no informar de manera adecuada a todos aqullos con quienes el auditor debera, por otra parte, comunicarse en su capacidad de gobierno corporativo. Por ejemplo, en una compaa donde todos los directores estn involucrados en administrar la entidad, algunos de ellos (por ejemplo, uno responsable de mercadotecnia) pueden no estar enterados de los asuntos importantes discutidos con otro director (por ejemplo, uno responsable de la preparacin de los estados financieros).

Asuntos que deben comunicarse Las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros (Ref. Prr. 14) A9. Las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros a menudo se incluyen en la carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito, que registra los trminos convenidos del trabajo. Proporcionar a los encargados del gobierno corporativo una copia de dicha carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito, puede ser una forma apropiada de comunicarse con ellos, respecto a asuntos como: La responsabilidad del auditor de desempear la auditora de acuerdo con las NIA, dirigida a la emisin de una opinin sobre los estados financieros. Los asuntos que las NIA requieren que se comuniquen, por lo tanto, incluyen los asuntos importantes que se originan de la auditora de los estados financieros, que son relevantes a los encargados del gobierno corporativo para supervisar el proceso de informacin financiera. El hecho de que las NIA no requieren que el auditor planee los procedimientos, con el fin de identificar asuntos suplementarios que comunicar a los encargados del gobierno corporativo.

273

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Cuando sea aplicable, la responsabilidad del auditor de comunicar asuntos particulares que requiere la ley o regulacin, por acuerdo con la entidad o por requisitos adicionales aplicables al trabajo, por ejemplo, las normas de un organismo contable profesional nacional.

A10.

La ley o regulacin, un acuerdo con la entidad o requisitos adicionales aplicables al trabajo pueden disponer de una comunicacin ms amplia con los encarga dos del gobierno corporativo. Por ejemplo: a) un acuerdo con la entidad puede disponer que asuntos particulares se comuniquen cuando surgen por servicios prestados por una firma o firma de la red, distintos a la auditora de estados financieros; o, b) el mandato de un auditor del sector pblico puede disponer que se comuniquen asuntos que llegan a atencin del auditor como resultado de otro trabajo, como auditoras al desempeo.

Alcance y programacin planeados de la auditora (Ref. Prr. 15) A11. La comunicacin respecto del alcance y programacin planeados de la auditora puede: a) Ayudar a los encargados del gobierno corporativo a entender mejor las consecuencias del trabajo del auditor, a discutir con el auditor asuntos de riesgo y el concepto de importancia relativa, y a identificar cualquier rea en que puedan solicitar que el auditor emprenda procedimientos adicionales; y b) Ayudar al auditor a entender mejor la entidad y su entorno. A12. Se requiere cuidado cuando se comunica a los encargados del gobierno corporativo sobre el alcance y la programacin, planeados de la auditora para no comprometer la efectividad de la misma, en particular cuando algunos o todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. Por ejemplo, comunicar la naturaleza y programacin de procedimientos de auditora detallados, puede reducir la efectividad de dichos procedimientos al hacerlos demasiado predecibles.

Al3. Los asuntos comunicados pueden incluir: Cmo se propone el auditor tratar los riesgos de errores materiales, ya sea por fraude o error. El enfoque del auditor sobe el control interno relevante para la auditora.

NIA 260

274

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

La aplicacin del concepto de importancia relativa en el contexto de una auditora. 6

A14. Otros asuntos de planeacin que pueden ser apropiados discutir con los encargados del gobierno corporativo, incluyen: Cuando la entidad tiene una funcin de auditora interna, el grado en que el auditor usar el trabajo de auditora interna, y cmo pueden los auditores externos e internos trabajar mejor juntos en una manera constructiva y complementaria. Los puntos de vista de los encargados del gobierno corporativo sobre:

La(s) persona(s) apropiada(s) de la estructura de gobierno corporativo de la entidad con quien(es) comunicarse. La asignacin de responsabilidades entre los encargados del gobierno corporativo y la administracin. Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocios relacionados que puedan dar como resultado errores materiales. Asuntos que los encargados del gobierno corporativo consideran que justifican una atencin particular durante la auditora, y cualquier rea donde soliciten se emprendan procedimientos adicionales. Comunicaciones importantes con los reguladores. Otros asuntos que los encargados del gobierno corporativo consideran que pueden influir en la auditora de estados financieros. Las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corpo rativo concernientes a: a) el control interno de la entidad y su importancia en la entidad, incluyendo cmo supervisan los encargados del gobierno corporativo la efectividad del control interno, y b) la deteccin o posibilidad de fraude. Las acciones de los encargados del gobierno corporativo en respuesta a los desarrollos en normas de contabilidad, prcticas de gobierno corporativo, reglas para cotizar en mercados de valores, y asuntos relacionados.

6 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora.

275

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Las respuestas de los encargados del gobierno corporativo a comunicaciones previas con el auditor.

Al5.

Si bien la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo puede ayudar al auditor a planear el alcance y programacin de la auditora, no cambia la exclusiva responsabilidad del auditor de establecer la estrategia general y el plan de la auditora, incluyendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora.

Resultados importantes de la auditora (Ref. Prr. 16) A16. La comunicacin de resultados de la auditora puede incluir solicitar informaci n adicional a los encargados del gobierno corporativo para completar la evidencia de auditora obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los encarga dos del gobierno corporativo tengan el mismo entendimiento de los hechos y circunstancias relevantes a transacciones o evento especficos.

Aspectos cualitativos importantes de las prcticas contables [Ref. Prr. 16a)] A17. Los marcos de referencia de informacin financiera, ordinariamente, permiten que la entidad haga estimaciones contables y juicios sobre polticas contables y revelaciones de los estados financieros. La comunicacin abierta y constructiva sobre los aspectos cualitativos importantes de las prcticas contables de la entidad, puede incluir un comentario acerca de la aceptabilidad de las prcticas contables importantes. El apndice 2 identifica asuntos que pueden incluirse en esta comunicacin.

Dificultades importantes encontradas durante la auditora [Ref. Prr. 16b)] Al8. Las dificultades importantes encontradas durante la auditora pueden incluir asuntos como: Retrasos importantes de la administracin para proporcionar la informacin requerida. Un tiempo innecesariamente breve dentro del cual completar la auditora. Esfuerzo inesperado y extenso para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora. Falta de disponibilidad de la informacin esperada. Restricciones impuestas al auditor por la administracin.

NIA 260

276

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha cuando se le solicita.

En algunas circunstancias, estas dificultades pueden constituir una limitacin al alcance que lleva a una modificacin de la opinin del auditor. 7 Asuntos importantes discutidos, o sujetos a correspondencia con la administracin [Ref. Prr. 16c) i)] A19. Los asuntos discutidos, o sujetos a correspondencia con la administracin pueden incluir asuntos como: Condiciones del negocio que afectan a la entidad, planes y estrategias de negocios que pueden afectar a los riesgos de errores materiales. Preocupacin sobre las consultas de la administracin con otros contadores sobre asuntos de contabilidad o auditora. Discusiones o correspondencia en conexin con el nombramiento inicial o recurrente del auditor respecto de prcticas contables, la aplicacin de normas de auditora u honorarios por servicios de auditora u otros.

Otros asuntos importantes relevantes al proceso de informacin financiera [Ref. Prr. 16d)] A20. Otros asuntos importantes que se originan en la auditora que son directamente relevantes a los encargados del gobierno corporativo al supervisar el proceso de informacin financiera, pueden incluir asuntos como errores materiales de hecho o inconsistencias en informacin que acompaa a los estados financieros audita- dos que han sido corregidos.

Independencia del auditor (Ref. Prr. 17) A21. Se requiere que el auditor cumpla con los requisitos ticos relevantes, incluyen do los pertinentes a independencia, en relacin con los trabajos de auditora de estados financieros. 8 Las relaciones y otros asuntos, as como las salvaguardas que deben comunicarse, varan con las circunstancias del trabajo, pero en general se refieren a:

A22.

7 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 8 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 14.

277

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

a) Amenazas a la independencia, que pueden categorizarse como: amenazas de inters personal, de auto revisin, de mediacin, de familiaridad, y de intimidacin; y b) Salvaguardas creadas por la profesin, legislacin o regulacin, salvaguardas dentro de la entidad, y salvaguardas dentro de los propios sistemas y procedimientos de la firma. La comunicacin que requiere el prrafo 17a) puede incluir una violacin inadvertida de los requisitos ticos relevantes en su relacin con la independencia del auditor, y cualquier accin de recuperacin tomada o propuesta. A23. Los requisitos de comunicacin relativos a la independencia del auditor que aplican en el caso de entidades que cotizan en mercado de valores pueden ser tambin relevantes en el caso de algunas otras entidades, en particular los que pueden ser de importante inters pblico porque, como resultado de su negocio, su tamao o su estatus corporativo, tiene una amplia gama de interesados participantes. Algunos ejemplos de entidades que no son entidades que coticen en mercado de valores, pero donde puede ser apropiada la comunicacin de la independencia del auditor, incluyen a entidades del sector pblico, instituciones de crdito, compaas de seguros y fondos de beneficios de retiro. Por otra parte, puede haber situaciones donde las comunicaciones respecto a la independencia pueden no ser relevantes, por ejemplo, cuando se ha informado a todos los encargados del gobierno corporativo de los hechos relevantes mediante sus actividades de administracin. En particular, esto es probable cuando la entidad es administrada por el dueo, y la firma del auditor y firmas de la red, tienen poco involucramiento en la entidad ms all de una auditora de estados financieros. Asuntos suplementarios (Ref. Prr. 3) A24. La supervisin de la administracin por parte de los encargados del gobierno cor porativo, incluye asegurar que la entidad disea, implementa y mantiene un control interno apropiado respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de operaciones, y cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables. El auditor puede enterarse de asuntos suplementarios que no, necesariamente, se relacionan con la supervisin del proceso de informacin financiera, pero que es probable; no obstante, que sean importantes para las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo en la supervisin de la direccin estratgica de la entidad o las obligaciones de la entidad, relacionadas con rendicin de cuentas. Estos asuntos pueden incluir, por ejemplo, los asuntos importantes respecto de

A25.

NIA 260

278

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

estructuras o procesos del gobierno corporativo, y decisiones o acciones importantes de la alta administracin que carecen de la autorizacin apropiada. A26. Al determinar si comunicar o no los asuntos suplementarios a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede discutir con el nivel apropiado de admi nistracin los asuntos de este tipo, de los que el auditor se ha enterado, a menos de que sea inapropiado hacerlo en las circunstancias.

A27. Si se comunica un asunto suplementario, puede ser apropiado que el auditor haga conscientes a los encargados del gobierno corporativo de que: a) La identificacin y comunicacin de estos asuntos nos es prioritario al prop sito de la auditora, que es formar una opinin sobre los estados financieros; b) No se realizaron ningunos procedimientos con respecto al asunto, excepto los necesarios para formar una opinin sobre los estados financieros; y c) No se realiz ningn procedimiento para determinar si existen otros asuntos como stos. El proceso de comunicacin Establecer el proceso de comunicacin (Ref. Prr. 18) A28. La clara comunicacin de las responsabilidades del auditor, el alcance y la programacin planeados de la auditora, as como el contenido general esperado de las comunicaciones, ayuda a establecer las bases para una comunicacin efectiva bilateral. Los asuntos que pueden tambin contribuir a una comunicacin efectiva bilateral incluyen la discusin de: El propsito de las comunicaciones. Cuando el propsito es claro, el auditor y los encargados del gobierno corporativo estn en mejor situacin de tener un entendimiento mutuo de los temas relevantes y de las acciones esperadas que se originan del proceso de comunicacin. La forma en que se harn las comunicaciones. La(s) persona(s) del equipo de auditora y de los encargados del gobierno corporativo que se comunicar(n) respecto de los asuntos particulares. La expectativa del auditor de que la comunicacin ser bilateral y de que los encargados del gobierno corporativo comunicarn al auditor asuntos que

A29.

279

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

consideren relevantes a la auditora, por ejemplo, las decisiones estratgicas que puedan afectar de manera importante la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, la sospecha o deteccin de fraude, y la preocupacin sobre la integridad o competencia de la alta administracin. El proceso para la toma de accin y reportes en respuesta a los asuntos comunicados por el auditor. El proceso para la toma de accin y reportes en respuesta a los asuntos comunicados por los encargados del gobierno corporativo.

A30.

El proceso de comunicacin variar con las circunstancias, incluyendo el tamao y estructura del gobierno corporativo de la entidad, cmo operan los encargados del gobierno corporativo, y el punto de vista del auditor de la importancia de los asuntos que deben comunicarse. La dificultad para establecer una comunicacin efectiva bilateral puede indicar que la comunicacin entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo, no es adecuada para el fin de la auditora (ver prrafo A44).

Consideraciones especficas a pequeas entidades A31. En el caso de auditoras de pequeas entidades, el auditor puede comunicarse de una manera menos estructurada con el gobierno corporativo, que en el caso de entidades que cotizan en mercado de valores o entidades mayores. Comunicacin con la administracin A32. Muchos asuntos pueden discutirse con la administracin en el curso ordinario de una auditora, incluyendo asuntos que esta NIA requiere que se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. Esas discusiones reconocen la responsabilidad ejecutiva de la administracin sobre la conduccin de las operaciones de la entidad y, en particular, la responsabilidad de la administracin sobre la preparacin de los estados financieros. A33. Antes de comunicar asuntos a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede discutirlos con la administracin, a menos de que sea inapropiado. Por ejemplo, puede no ser apropiado discutir cuestiones de competencia o integridad de la administracin con la administracin. Adems de reconocer la responsabilidad ejecutiva de la administracin, estas discusiones inciales pueden aclarar hechos y problemas, y dar a la administracin una oportunidad de proporcionar mayor informacin y explicaciones. De modo similar, cuando la entidad tenga una funcin de auditora interna, el auditor puede discutir asuntos con el auditor interno, antes de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo.

NIA 260

280

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Comunicacin con terceros A34. Los encargados del gobierno corporativo pueden desear que se proporcione a terceros, por ejemplo, a banqueros o ciertas autoridades reguladoras, copias de una comunicacin escrita del auditor. En algunos casos, la revelacin a terceros puede ser ilegal o de algn modo inapropiada. Cuando se da a terceros una comunicacin escrita preparada para los encargados del gobierno corporativo, puede ser importante en las circunstancias en que se informe a los terceros que la comunicacin no se prepar con ese propsito, por ejemplo, que declaren las comunicaciones escritas a los encargados del gobierno corporativo: a) Que la comunicacin preparada para el nico uso de los encargados del gobierno corporativo y, cuando sea aplicable, la administracin del grupo y el auditor del grupo, y no debern los terceros depender de ellas; b) Que el auditor no asume ninguna responsabilidad ante los terceros; y c) Cualesquier restricciones sobre la revelacin o distribucin a terceros. A35. En algunas jurisdicciones puede requerirse al auditor por ley o regulacin, por ejemplo: Notificar a un rgano regulador o ejecutor sobre ciertos asuntos comunicados a los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, en algunos pases el auditor tiene un deber de reportar los errores materiales a las autoridades cuando la administracin y los encargados del gobierno corporativo dejan de tomar la accin correctiva;copias de ciertos reportes preparados para los encargados del gobierno Someter corporativo a rganos reguladores o de fondos, u otros organismos como una autoridad de gubernamental, en el caso de algunas entidades del sector pblico; o Hacer pblicamente disponibles los reportes preparados para los encargados del gobierno corporativo.

A36. A menos de que la ley o regulacin requiera que se d a un tercero una copia de las comunicaciones escritas del auditor a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede necesitar el consentimiento previo de los encargados del gobierno corporativo antes de hacerlo.

281

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Formas de comunicacin (Ref. Prr. 19-20) A37. La comunicacin efectiva puede implicar presentaciones estructuradas y reportes escritos, as como comunicaciones menos estructuradas, incluyendo discusiones. El auditor puede comunicar asuntos distintos a los identificados en los prrafos 19 y 20, ya sea en forma verbal o por escrito. Las comunicaciones escritas pueden incluir una carta compromiso que se proporciona a los encargados del gobierno corporativo. Adems de la importancia de un asunto particular, la forma de comunicacin (por ejemplo, si comunicar de manera oral o por escrito, la extensin a detalle o el resumen en la comunicacin, y si comunicar de una manera estructurada o sin estructura) puede afectarse por factores como: Si el asunto se ha resuelto de manera satisfactoria. Si la administracin ha comunicado previamente el asunto. El tamao, estructura operativa, entorno del control y estructura legal de la entidad. En el caso de una auditora de estados financieros de propsito especial, si el auditor tambin audita los estados financieros de propsito general de la entidad. Requisitos legales. En algunas jurisdicciones, se requiere una comunicacin escrita a los encargados del gobierno corporativo en una forma prescrita por la ley local. La expectativa de los encargados del gobierno corporativo, incluyendo arreglos hechos para reuniones o comunicaciones peridicas con el auditor. La cantidad de contacto y dilogo continuos que el auditor tiene con los encargados del gobierno corporativo. Si ha habido cambios importantes de miembros en un rgano de gobierno corporativo.

A38.

A39. Cuando se discute un asunto importante con una persona miembro de los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, el presidente de un comit de auditora, puede ser apropiado que el auditor resuma el asunto en comunicaciones posteriores, de modo que todos los encargados del gobierno corporativo tengan informacin completa y balanceada.

NIA 260

282

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Oportunidad de las comunicaciones (Ref. Prr. 21) A40. La oportunidad apropiada para las comunicaciones variar con las circunstancias del trabajo. Las circunstancias relevantes incluyen la importancia y naturaleza del asunto, y la accin que se espera tomen los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo: Comunicaciones respecto a los asuntos de planeacin pueden, a menudo, hacerse a principio del trabajo de auditora y, para un trabajo inicial, pueden realizarse como parte del acuerdo de trminos del trabajo. Puede ser apropiado comunicar una dificultad importante que se haya encontrado durante la auditora, tan pronto sea factible, si los encargados del gobierno corporativo pueden ayudar al auditor a superar la dificultad o si es probable que conduzca a una opinin modificada. De modo similar, el auditor puede comunicar de manera verbal a los encargados del gobierno corporativo, tan pronto sea factible, las deficiencias importantes en control interno que el auditor haya identificado, antes de comunicarlas por escrito segn requiere la NIA 265. 9 Las comunicaciones respecto a independencia pueden ser apropiadas siempre que se hagan juicios importantes sobre amenazas a la independencia y las salvaguardas relacionadas, por ejemplo, cuando se acepta un trabajo para prestar servicios no de auditora, y en una discusin concluyente. Una discusin concluyente puede tambin tener un momento apropiado para comunicar los resultados del auditor, incluyendo los puntos de vista sobre los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad. Cuando se auditan estados financieros, tanto de propsito general como de propsito especial, puede ser apropiado coordinar la programacin de las comunicaciones.

A41.

Otros factores que pueden ser relevantes a la oportunidad o programacin de las comunicaciones incluyen: El tamao, estructura operativa, entorno del control y estructura legal, de la entidad que est siendo auditada. Cualquier obligacin legal de comunicar ciertos asuntos dentro de un marco de referencia especificado. Las expectativas de los encargados del gobierno corporativo, incluyendo arreglos hechos para reuniones o comunicaciones peridicas con el auditor.

NIA 265, prrafos 9 y A14.

283

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

El tiempo en que el auditor identifica ciertos asuntos, por ejemplo, el auditor puede no identificar un asunto particular (por ejemplo, el incumplimiento con alguna ley) a tiempo, para emprender una accin preventiva, pero la comunicacin del asunto puede hacer posible que se tome una medida correctiva.

Lo adecuado del proceso de comunicacin (Ref. Prr. 22) A42. El auditor no necesita planear procedimientos especficos para soportar la eva luacin de la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo; ms bien, esta evaluacin puede basarse en observaciones que resultan de los procedimientos de auditora realizados para otros propsitos. Estas observaciones pueden incluir: Lo apropiado y la oportunidad de las acciones tomadas por los encargados del gobierno corporativo en respuesta a asuntos planteados por el auditor. Cuando no se han atendido de manera efectiva los asuntos importantes planteados en comunicaciones previas, puede ser apropiado que el auditor cuestione por qu no se ha tomado una accin adecuada y considerar replantear el asunto. Esto evita el riesgo de dar una impresin acerca de que el auditor ha quedado satisfecho y de que el asunto se ha tratado de manera adecuada, o ya no es importante. La aparente apertura de los encargados del gobierno corporativo en su comu nicacin con el auditor. La disposicin y capacidad de los encargados del gobierno corporativo de reunirse con el auditor sin que est presente la administracin. La aparente capacidad de los encargados del gobierno corporativo para comprender los asuntos planteados por el auditor, por ejemplo, el grado en que los encargados del gobierno corporativo examinan a fondo los problemas, y cuestionan las recomendaciones que se les hacen. Dificultad para establecer un mutuo entendimiento con los encargados del gobierno corporativo sobre la forma, oportunidad y contenido general esperado de las comunicaciones. Cuando todos o algunos de los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, su aparente conocimiento de cmo se discuten los asuntos con el auditor afecta sus responsabilidades ms amplias de gobierno corporativo, as como sus responsabilidades de administracin.

NIA 260

284

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo cumple con los requisitos legales y de regulacin. A43. Como se anota en el prrafo 4, la comunicacin bilateral efectiva ayuda, tanto al auditor como a los encargados del gobierno corporativo. Ms an, la NIA 315 identifica la participacin de los encargados del gobierno corporativo, incluyen do su interaccin con auditora interna, si la hay, y con los auditores externos, como un elemento del entorno de control10 de la entidad. La comunicacin bilateral inadecuada puede indicar un entorno de control poco satisfactorio e influir en la evaluacin del auditor de los riesgos de errores materiales. Tambin, hay un riesgo de que el auditor pueda no haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para formar una opinin sobre los estados financieros. A44. Si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo no es adecuada y la situacin no puede resolverse, el auditor puede tomar acciones como: Modificar la opinin del auditor sobre la base de una limitacin al alcance. Obtener asesora legal sobre las consecuencias de diferentes cursos de accin. Comunicarse con terceros (por ejemplo, un regulador), o una autoridad m s alta en la estructura de gobierno corporativo que est fuera de la entidad, como los dueos de un negocio (por ejemplo, los accionistas en una junta general), o el ministro o parlamento gubernamental responsable en el sector pblico. Retirarse del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable.

Documentacin (Ref. Prr. 23) A45. La documentacin de comunicaciones en forma verbal puede incluir una copia de minutas preparadas por la entidad, retenidas como parte de la documentacin de auditora cuando dichas minutas sean un registro apropiado de la comunicacin.

10

NIA 315, prrafo A70.

285

NIA 260

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Apndice 1
(Ref. Prr. 3) Requisitos especficos en la NICC 1 y otras NIA que se refieren a comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo Este apndice identifica prrafos de la NICC l 11 y otras NIA en vigor, para auditoras de estados financieros que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009, que requieren la comunicacin de asuntos especficos con los encargados del gobierno corporativo. La lista no sustituye la consideracin de los requisitos y del material de aplicacin y otro material explicativo de las NIA. NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados. Prrafo 30a). NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros. Prrafos 21, 38c) i) y 40-42. NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros. Prrafos 14, 19 y 22-24. NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin. Prrafo 9. NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. Prrafos 12-13. NIA 505, Confirmaciones externas. Prrafo 9. NIA 510, Trabajos inciales de auditoraSaldos inciales. Prrafo 7. NIA 550, Partes relacionadas. Prrafo 27. NIA 560, Hechos posteriores. Prrafos 7b)-c), 10a), 13b), 14a) y 17. NIA570, Negocio en marcha. Prrafo 23. NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de los auditores de componentes). Prrafo 49.

11 NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.

NIA 260 APNDICE

286

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. Prrafos 12, 14, 19a) y 28.

NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente. Prrafo 9. NIA 710, Informacin comparativa-Cifras correspondientes y estados financieros comparativos. Prrafo 18. NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados. Prrafos 10, 13 y 16.

287

NIA 260 APNDICE

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Apndice 2
[Ref. Prr. 16a), A17] Aspectos cualitativos de las prcticas contables La comunicacin que requiere el prrafo 16a), y que se discute en el prrafo Al7, puede incluir asuntos como: Polticas contables Lo apropiado de las polticas contables a las circunstancias particulares de la entidad, teniendo en cuenta la necesidad de equilibrar el costo de dar informacin con el pro bable beneficio a usuarios de los estados financieros de la entidad. Cuando existan polticas contables alternativas aceptables, la comunicacin puede incluir identificacin de las partidas de los estados financieros que se afectan por la seleccin de polticas contables importantes, as como informacin sobre polticas contables que se usan por entidades similares. La seleccin inicial de, y cambios en las polticas contables importantes, incluyendo la aplicacin de nuevos pronunciamientos de contabilidad. La comunicacin puede incluir: el efecto de la programacin y mtodo de adopcin de un cambio en poltica contable sobre las utilidades actuales y futuras de la entidad; as como la programa cin de un cambio en polticas contables en relacin con nuevos pronunciamientos de contabilidad esperados. El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o emergentes (o las que son exclusivas de una industria, particularmente cuando hay falta de lineamientos autorizados o de consenso). El efecto de la oportunidad de las transacciones en relacin con el periodo en que se registran.

Estimaciones contables Para partidas en las cuales las estimaciones son importantes, los temas discutidos en la NIA 540,12 incluyendo, por ejemplo:
0

Identificacin por la administracin de estimaciones contables. Proceso de la administracin para hacer las estimaciones contables.

12 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.

NIA 260 APNDICE

288

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Riesgos de errores materiales.

Indicadores de posibles prejuicios de la administracin. Revelaci n de incertidumbre de la estimacin en los estados financieros. Revelaciones de los estados financieros Los temas implicados y los juicios relativos que se hicieron al formular, en particular, las revelaciones sensibles de los estados financieros (por ejemplo, las revelaciones relacionadas con el reconocimiento de ingresos, remuneraciones, negocio en marcha, hechos posteriores y asuntos de contingencia). La neutralidad, consistencia y claridad generales de las revelaciones en los est ados financieros.

Asuntos relacionados El efecto potencial en los estados financieros de los riesgos, exposiciones e incertidumbre significativas, como litigios pendientes, que se revelan en los estados financieros. El grado en que afectan a los estados financieros las transacciones inusuales, incluyendo montos no recurrentes reconocidos durante el ejercicio, y el grado en que dichas transacciones se revelan por separado en los estados financieros. Los factores que afectan los valores en libros de activos y pasivos, incluyendo las bases de la entidad para determinar las vidas tiles asignadas a activos tangibles e intangibles. La comunicacin puede explicar cmo se seleccionaron los factores que afectan los valores en libros y cmo habran afectado a los estados financieros las selecciones alternativas. La correccin selectiva de errores materiales, por ejemplo, corrigiendo estos errores con el efecto de aumentar las utilidades reportadas, pero no las que tengan el efecto de disminuir las utilidades reportadas.

289

NIA 260 APNDICE

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta norma ................................................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivo ....................................................................................................... Definiciones ............................................................................................................. Requisitos ..................................................................................................... Material de aplicacin y otro material explicativo Determinacin de si se han identificado las deficiencias en el control interno ................................................................................... Deficiencias significativas en el control interno.............................................. Comunicacin de deficiencias en el control interno ........................................

1-3 4 5 6 7-11

A1-A4 A5-A11 A12-A30

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 265

290

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar, de manera apropiada, a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin las deficiencias en el control interno 1 que el auditor ha identificado en una auditora de estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor respecto de obtener un entendimiento del control interno y planear y llevar a cabo pruebas de controles sobre y por encima de los requisitos de la NIA 315 y la NIA 330.2 La NIA 260 3 establece requisitos adicionales y da lineamientos respecto de la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en relacin con la auditora.

2.

Se requiere que el auditor obtenga un entendimiento del control interno relevante a la auditora cuando identifica y evala los riesgos de errores materiales. 4 Al hacer estas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno para planear los procedimientos de auditora que son apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno. El auditor puede identificar deficiencias en el control interno no solo durante el proceso de evaluacin del riesgo sino en cualquier otra etapa de la auditora. Esta NIA especifica qu deficiencias identificadas se requiere que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin. Nada en esta NIA impide al auditor comunicar a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin otros asuntos de control interno que el auditor haya identificado durante la auditora.

3.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafos 4 y 12. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo. NIA 315, prrafo 12. Los prrafos A60-A65 dan guas sobre controles relevantes a la auditora.

2 3 4

291

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Objetivo
5. El objetivo del auditor es comunicar de forma apropiada a los encargados del go bierno corporativo y a la administracin las deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditora y que, a juicio profesional del auditor, son de suficiente importancia para merecer sus respectivas atenciones.

Definiciones
6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen a continuacin:

a) Deficiencia en el control interno. Existe cuando:


I. Un control se disea, implementa u opera de manera tal que no tenga capacidad de prevenir o detectar y corregir, errores en los estados financieros oportunamente; o

II. Falta un control necesario para prevenir o detectar y corregir errores en los estados financieros oportunamente;

b) Deficiencia significativa en el control interno. Una deficiencia o combinacin de


deficiencias en el control interno que, ajuicio profesional del auditor, es de suficiente importancia para ameritar la atencin de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A5.)

Requisitos
7. El auditor deber determinar si, sobre la base del trabajo de auditor desempeado, el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno. (Ref. A1-A4.) Si el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno, el auditor deber determinar, sobre la base del trabajo de auditora desempeado, si, en lo in dividual o en combinacin, constituyen deficiencias significativas. (Ref. A5-A11.) El auditor deber comunicar por escrito las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la auditora a los encargados del gobierno cor porativo oportunamente. (Ref. A12-A18, A27.) El auditor deber tambin comunicar oportunamente a la administracin al nivel apropiado de responsabilidad: (Ref. A19-A27)

8.

9.

10.

NIA 265

292

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

a) Por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya
comunicado o piensa comunicar a los encargados del gobierno corporativo, a menos que fuera inapropiado comunicarle directamente a la administracin en las circunstancias; y (Ref. A14, A20-A21)

b) Otras deficiencias en el control interno identificadas durante la auditora que no


hayan comunicado a la administracin otras partes y que a juicio profesional del auditor son de suficiente importancia para ameritar la atencin de la administracin. (Ref. A22-A26.) 11. El auditor deber incluir en la comunicacin escrita de las deficiencias significa tivas en el control interno: a) Una descripcin de las deficiencias y una explicacin de sus potenciales efectos; y (Ref. A28) b) Suficiente informacin para permitir a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin entender el contexto de la comunicacin. En particular, el auditor deber explicar que: (Ref. A29-A30) i) El propsito de la auditora es que el auditor exprese una opinin sobre los estados financieros;

ii) La auditora incluye la consideracin del control interno relevante a la preparacin de los estados financieros para planear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno; y iii) Los asuntos que se reportan se limitan a las deficiencias que el auditor ha identificado durante la auditora y que el auditor ha concluido que son de suficiente importancia para merecer reportarse a los encargados del gobierno corporativo.

Material de aplicacin y otro material explicativo


Determinacin de si se han identificado las deficiencias en el control interno (Ref. Prr. 7) Al. Al determinar si el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno, el auditor puede discutir los hechos y circunstancias relevantes de los resultados del auditor con el nivel apropiado de la administracin. Esta discusin

293

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

brinda una oportunidad de que el auditor alerte a la administracin oportunamen te sobre la existencia de deficiencias de las que puede no haberse dado cuenta previamente. El nivel de administracin con quien es apropiado discutir los resultados es el que est familiarizado con el rea de control interno de que se trate y que tenga la autoridad de tomar una accin de remedio sobre cualesquier deficiencias identificadas en el control interno. En algunas circunstancias, puede no ser apropiado que el auditor discuta los resultados del auditor directamente con la administracin, por ejemplo, si los resultados parecen hacer que se cuestione la integridad o competencia de la administracin (ver prrafo A20). A2. Al discutir los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administracin, el auditor puede obtener otra informacin relevante para mayor consideracin, como: El entendimiento de la administracin de las causas reales o sospechadas de las deficiencias. Las excepciones que se originan en las deficiencias que la administracin puede haber notado, por ejemplo, errores que no fueron prevenidas por los controles relevantes de Tecnologa de Informacin (TI). Una indicacin preliminar de la administracin de su respuesta a los resultados.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A3. Si bien es probable que los conceptos fundamentales de las actividades de control en pequeas entidades sean similares a los de las entidades mayores, la formalidad con la que operan variar. Ms an, las pequeas entidades pueden encontrar que ciertos t ipos de actividades de control no son necesarias debido a controles que aplica la administracin. Por ejemplo, la autoridad exclusiva de la administracin para conceder crdito a clientes y aprobar compras importantes puede dar un control efectivo sobre saldos de cuentas y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas. Tambin, las pequeas entidades a menudo tienen menos empleados lo que puede limitar el grado en que es factible la segregacin de funciones. Sin embargo, en una entidad pequea administrada por el dueo, el gerente-dueo puede tener capacidad de ejercer una supervisin ms efectiva que en una entidad mayor. Este nivel ms alto de supervisin de la administracin necesita equilibrarse contra el mayor potencial de que la administracin sobrepase los controles.

A4.

NIA 265

294

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Deficiencias importantes en el control interno [Ref. Prr. 6b), 8]


A5. La importancia de una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno depende no solo de si ha ocurrido realmente en errores, sino tambin de la probabilidad de que pudiera ocurrir y la potencial magnitud de los mismos. Por tanto, pueden existir deficiencias significativas aun cuando el auditor no haya identificado errores durante la auditora. Los ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al determinar si una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno constituye una deficiencia significativa, incluyen: La probabilidad de que las deficiencias lleven a errores materiales en los estados financieros en el futuro. La susceptibilidad a prdida o fraude del activo o pasivo relacionado. La subjetividad y complejidad de determinar montos estimados, como estimaciones contables del valor razonable. Los montos de los estados financieros expuestos a las deficiencias. El volumen de actividad que ha ocurrido o pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase de transacciones expuestos a la deficiencia o deficiencias. La importancia de los controles para el proceso de informacin financiera; por ejemplo: Controles de monitoreo general (como supervisin de la administracin) Controles sobre la prevencin y deteccin de fraude. Controles sobre la seleccin y aplicacin de polticas contables importantes. Controles sobre transacciones importantes con partes relacionadas.
0

A6.

Controles sobre transacciones importantes fuera del curso normal de negocios de la entidad.

Controles sobre el proceso de informacin financiera final del ejercicio (como controles sobre asientos de diario no recurrentes).

295

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

La causa y frecuencia de las excepciones detectadas como resultado de las deficiencias en los controles.

La interaccin de la deficiencia con otras deficiencias en el control interno. A7. Los indicadores de deficiencias significativas en el control interno incluyen, por ejemplo: Evidencia de aspectos poco efectivos del entorno de control, como: Indicaciones de que transacciones importantes en las que se interesa fi nancieramente la administracin no pasan por el escrutinio apropiado por parte de los encargados del gobierno corporativo. Identificacin de fraude de la administracin, sea o no material, que no previno el control interno de la entidad. La administracin deja de implementar una accin de remedio apropiada sobre deficiencias importantes comunicadas previamente. Ausencia de un proceso de evaluacin del riesgo dentro de la entidad cuando se esperara que este proceso se hubiera establecido. Evidencia de un proceso poco efectivo de evaluacin del riesgo, como la falta de la administracin en identificar un riesgo de errores materiales que el auditor esperara se hubiera identificado en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Evidencia de una respuesta no efectiva a los riesgos importantes identificados (por ejemplo, ausencia de controles sobre dicho riesgo). Errores detectados por los procedimientos del auditor que no se previnieron, o detectaron y corrigieran, por el control interno de la entidad. Nueva presentacin de estados financieros emitidos previamente para reflejar la correccin de un error material debido a error o fraude. Evidencia de falta de capacidad de la administracin para supervisar la preparacin de los estados financieros.

NIA 265

296

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

A8.

Los controles pueden haber sido planeados para operar de manera individual o en combinacin para prevenir de manera efectiva, o detectar y corregir errores. 5 Por ejemplo, los controles sobre las cuentas por cobrar pueden consistir de controles tanto automatizados como manuales planeados para operar juntos para prevenir, o detectar y corregir errores en el saldo de cuentas. Una deficiencia en el control interno por s mismo puede no ser suficientemente importante para constituir una deficiencia significativa. Sin embargo, una combinacin de deficiencias que afecten al mismo saldo de cuenta o revelacin, aseveracin relevante, o componente del control interno puede incrementar los riesgos de error a tal grado como para dar lugar a una deficiencia significativa. La ley o regulacin en algunas jurisdicciones puede establecer un requisito (particularmente para auditoras de entidades que cotizan en un mercado de valores) de que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo o a otras partes relevantes (como reguladores) uno o ms tipos especficos de deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditora. Cuando la ley o regulacin ha establecido trminos y definiciones especficos para estos tipos de deficiencia y requiere que el auditor use estos trminos y definiciones para fines de la comunicacin, el auditor usa dichos trminos y definiciones cuando comunica de acuerdo con el requisito legal o de regulacin.

A9.

A10. Cuando la jurisdiccin ha establecido trminos especficos para los tipos de deficiencia en el control interno que se deben comunicar pero no ha definido dichos trminos, puede ser necesario que el auditor use el juicio para determinar los asuntos que se deben comunicar adems del requisito legal o de regulacin. Al hacerlo, el auditor puede considerar apropiado tomar en cuenta los requisitos y lineamientos en esta NIA. Por ejemplo, si el propsito del requisito legal o de regulacin es traer a la atencin de los encargados del gobierno corporativo ciertos asuntos de control interno de los que deberan enterarse, puede ser apropiado considerar esos asuntos como generalmente equivalentes a las deficiencias significativas que esta NIA requiere que se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. A11. Los requisitos de esta NIA siguen siendo aplicables no obstante que dicha ley o regulacin pueda requerir que el auditor use trminos o definiciones especficos.

5 NIA 315, prrafo A66.

297

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Comunicacin de deficiencias en el control interno


Comunicacin de deficiencias importantes en el control interno a los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 9) A12. Comunicar por escrito las deficiencias significativas a los encargados del gobier no corporativo refleja la importancia de estos asuntos, y ayuda a los encargados del gobierno corporativo a cumplir sus responsabilidades de supervisin. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos estn involucrados en administrar la entidad. 6 Al determinar cundo emitir la comunicacin escrita, el auditor puede considerar si recibir esa comunicacin sera un factor importante para facilitar a los encargados del gobierno corporativo descargar sus responsabilidades de supervisin. Adems, para entidades que cotizan en mercado de valores en ciertas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden necesitar recibir la comunicacin escrita del auditor antes de la fecha de aprobacin de los estados financieros para deslindar responsabilidades especficas en relacin con el control interno para fines de regulacin u otros fines. Para otras entidades, el auditor puede emitir la comunicacin escrita en una fecha posterior. Sin embargo, en el ltimo caso, como la comunicacin escrita del auditor de las deficiencias significativas forma parte del archivo final de auditora, la comunicacin escrita est sujeta al requisito predominante 7 de que el auditor complete la compilacin del archivo final de auditora oportunamente. La NIA 230 declara que un lmite apropiado de tiempo dentro del cual completar la compilacin del archivo final de auditora es ordinariamente de no ms de 60 das despus de la fecha del dic tamen del auditor.8 Sin considerar la oportunidad de la comunicacin escrita de las deficiencias significativas, el auditor puede comunicarlas de forma verbal en el primer caso a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corpora tivo para ayudarles a tomar oportunamente la accin correctiva para minimizar los riesgos de errores materiales. Hacer esto, sin embargo, no releva al auditor de la responsabilidad de comunicar las deficiencias significativas por escrito, como requiere esta NIA.

Al3.

A14.

Al5. El nivel de detalle al cual comunicar las deficiencias significativas es cuestin d el juicio profesional del auditor en las circunstancias. Los factores que el audi

6 7 8

NIA 260, prrafo 13. NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafo 14. NIA 230, prrafo A21.

NIA 265

298

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

tor puede considerar para determinar un nivel apropiado de detalle para la comunicacin incluyen, por ejemplo: La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, la comunicacin que se requiere para una entidad de inters pblico puede ser diferente de la que se requiere para una entidad de inters no pblico. El tamao y complejidad de la entidad. Por ejemplo, la comunicacin que se requiere para una entidad compleja puede ser diferente de la que se requiere para una entidad que opera un negocio sencillo. La naturaleza identificado. de las deficiencias significativas que el auditor haya

La composicin del gobierno corporativo de la entidad. Por ejemplo, puede necesitarse ms detalle si los encargados del gobierno corporativo incluyen a miembros que no tienen experiencia importante en la industria de la entidad o en las reas afectadas. Requisitos legales o de regulacin respecto de la comunicacin de tipos especficos de deficiencia en el control interno. Al6. La administracin y los encargados del gobierno corporativo pueden ya estar enterados de deficiencias significativas que el auditor ha identificado durante la auditora y pueden haber decidido no remediarlas debido al costo u otras consideraciones. La responsabilidad de evaluar los costos y beneficios de implementar una accin de correccin descansa en la administracin y en los encargados del gobierno corporativo. En consecuencia, aplica el requisito del prrafo 9 sin importar costo u otras consideraciones que la administracin y los encargados del gobierno corporativo puedan considerar relevantes para determinar si corregir dichas deficiencias.

A17. El hecho de que el auditor comunicara una deficiencia significativa a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin en una auditora previa no elimina la necesidad de que el auditor repita la comunicacin si no se ha tomado an la accin correctiva. Si contina una deficiencia significativa comunicada previamente, la comunicacin del ao actual puede repetir la descripcin de la comunicacin previa, o simplemente hacer referencia a la comunicacin anterior. El auditor puede preguntar a la administracin o, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo, por qu no se ha remediado an la deficiencia significativa. Una falta de accin, en ausencia de una explicacin racional, puede en s misma representar una deficiencia significativa.

299

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Consideraciones especficas a pequeas entidades Al8. En el caso de auditoras de pequeas entidades, el auditor puede comunicarse de una manera menos estructurada con los encargados del gobierno corporativo que en el caso de las entidades mayores.

Comunicacin de deficiencias en el control interno a la administracin (Ref. Prr. 10) A19. Ordinariamente, el nivel apropiado de administracin es el que tiene responsabi lidad y autoridad para evaluar las deficiencias en el control interno y para tomar la accin correctiva necesaria. Para deficiencias significativas el nivel apropiado es probable que sea el director ejecutivo o el director de finanzas (o equivalentes) ya que tambin se requiere que estos asuntos se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. Para otras deficiencias en el control interno, el nivel apropiado puede ser la administracin operativa con involucramiento ms directo en las reas de control afectadas y con la autoridad para tomar las medidas correctivas apropiadas. Comunicacin de deficiencias en el control interno a la administracin [Ref Prr. 10a)] A20. Ciertas deficiencias significativas en el control interno identificadas pueden ha cer que se cuestione la integridad o competencia de la administracin. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o incumplimiento intencional con leyes y regulaciones por parte de la administracin, o la administracin puede mostrar incapacidad para supervisar la preparacin de estados financieros adecuados, lo que puede crear duda sobre la competencia de la misma. En consecuencia, puede no ser apropiado comunicar tales deficiencias directamente a la administracin.

A21. La NIA 250 establece requisitos y da lineamientos para reportar el incumplimiento con leyes o regulaciones identificadas o sospecha del mismo, incluyendo cuando los encargados del gobierno corporativo estn ellos mismos involucrados en dicho incumplimiento. 9 La NIA 240 establece requisitos y da lineamientos respecto de la comunicacin a los encargados del gobierno corporativo cuando el auditor ha identificado fraude o sospecha de fraude que involucra a la administracin. 10

9 NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros, prrafos 22-28. 10 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 41.

NIA 265

300

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Comunicacin de otras deficiencias en el control interno a la administracin


[Ref. Prr. 10b)] A22. Durante la auditora, el auditor puede identificar otras deficiencias en el control interno que no sean significativas pero que pueden ser de suficiente importancia como para merecer la atencin de la administracin. La determinacin en cuanto a cules otras deficiencias en el control interno merecen la atencin de la administracin es cuestin de juicio profesional en las circunstancias, tomando en cuenta la probabilidad y potencial magnitud de errores que puedan surgir en los estados financieros como resultado de dichas deficiencias. A23. La comunicacin de otras deficiencias en el control interno que merecen atencin de la administracin no necesita ser por escrito sino que puede ser verbal. Cuando el auditor ha discutido los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administracin, el auditor puede considerar que se ha hecho una comunicacin verbal de las otras deficiencias a la administracin en el momento de estas discusiones. En consecuencia, no necesita hacerse posteriormente una comunicacin formal.

A24.

Si el auditor ha comunicado deficiencias en el control interno que no sean las deficiencias significativas a la administracin en un periodo anterior y la administracin ha decidido no corregirlas por costo u otras razones, el auditor no necesita repetir la comunicacin en el periodo actual. Tampoco se requiere al auditor repetir informacin sobre dichas deficiencias si las han comunicado previamente a la administracin otras partes, como auditores internos o reguladores. Puede, sin embargo, ser apropiado que el auditor vuelva a comunicar estas otras deficiencias si ha habido un cambio en la administracin, o si ha llegado nueva informacin a atencin del auditor que altere el entendimiento previo del auditor y de la administracin respecto de las deficiencias. Sin embargo, la falta de la administracin en corregir otras deficiencias en el control interno que se le comunicaron previamente puede volverse una deficiencia significativa que requiere comunicacin a los encargados del gobierno corporativo. Si es este el caso o no, depende del juicio del auditor en las circunstancias. En algunas circunstancias, los encargados del gobierno corporativo pueden desear que se les entere de los detalles de otras deficiencias en el control interno que el auditor ha comunicado a la administracin, o que se les informe brevemente sobre la naturaleza de las otras deficiencias. De modo alternativo, el auditor puede considerar apropiado informar a los encargados del gobierno corporativo de la comunicacin de las otras deficiencias a la administracin. En cualquiera de los dos casos, el auditor puede reportar de manera verbal o por escrito a los encargados del gobierno corporativo segn sea apropiado.

A25.

301

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

A26. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos estn involucrados en administrar la entidad. 11 Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 9-10) A27. Los auditores de entidades del sector pblico pueden tener responsabilidades adicionales para comunicar las deficiencias en el control interno que el auditor ha identificado durante la auditora, en formas, nivel de detalle y a partes no contempladas en esta NIA. Por ejemplo, las deficiencias significativas pueden tener la necesidad de comunicarse al rgano regulador u a otro organismo gubernamental. La ley, regulacin u otra autoridad puede tambin mandar que los auditores del sector pblico reporten las deficiencias en el control interno, sin considerar la importancia de los efectos potenciales de dichas deficiencias. Ms an, la legislacin puede requerir que los auditores del sector pblico reporten sobe asuntos relacionados con el control interno ms amplios que las deficiencias en el control interno que requiere esta NIA que se comuniquen, por ejemplo, controles relacionados con el cumplimiento con las autoridades, regulaciones, o disposiciones de contratos o acuerdos de concesiones. Contenido de la comunicacin escrita de deficiencias importantes en el control interno (Ref. Prr. 11) A28. Al explicar los potenciales efectos de las deficiencias significativas, el auditor no necesita cuantificar esos efectos. Las deficiencias significativas pueden agrupar se para fines de informacin cuando sea apropiado hacerlo. El auditor puede tambin incluir en la comunicacin escrita sugerencias para una accin de correccin de las deficiencias, las respuestas reales o propuestas de la administracin, y una declaracin en cuanto a si el auditor ha dado o no algn paso para verificar si las respuestas de la administracin se han implementado.

A29 El auditor puede considerar apropiado incluir la siguiente informacin como contexto adicional para la comunicacin: Una indicacin de que si el auditor hubiera desempeado procedimientos ms extensos sobre el control interno, el auditor podra haber identificado ms deficiencias qu reportar, o concluy que algunas de las deficiencias que se reportan no necesitan, de hecho, haberse reportado. Una indicacin de que dicha comunicacin se ha dado para los fines de los encargados del gobierno corporativo, y que puede no ser adecuada para otros propsitos.

11

NIA 260, prrafo 13.

NIA 265

302

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

A30. La ley o regulacin puede requerir que el auditor o la administracin suministren una copia de la comunicacin escrita del auditor sobre las deficiencias significa tivas a las autoridades reguladoras apropiadas. Cuando este sea el caso, la comunicacin escrita del auditor puede identificar a dichas autoridades reguladoras.

303

NIA 265

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 300

PLANEACIN DE UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS


(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .............................................................. ....................... La funcin y oportunidad de la planeacin...................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivo ........................................................................................................ Requisitos Participacin de miembros clave del equipo de trabajo ................................... Actividades preliminares del trabajo .............................................................. Planeacin de las actividades ......................................................................... Documentacin ............................................................................................. Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao ................. Material de aplicacin y otro material explicativo La funcin y oportunidad de la planeacin...................................................... Participacin de miembros clave del equipo de trabajo ................................... Actividades preliminares del trabajo ...... ....................................................... Planeacin de actividades .............................................................................. Documentacin ............................................................................................. Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao ................. Apndice, Consideraciones al establecer la estrategia general de auditora

1 2 3 4 5 6 7-11 12 13 A1-A3 A4 A5-A7 A8-A15 A16-A19 A20

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 300

304

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a la responsabilidad del auditor para planear una auditora de estados financieros. Est escrita en el contexto de auditoras recurrentes. Por separado se identifican consideraciones adicionales en un trabajo de auditora de primer ao.

La funcin y oportunidad de la planeacin 2. Planear una auditora implica establecer la estrategia general de auditora y de sarrollar un plan de trabajo. La planeacin adecuada de una auditora de estados financieros tiene los siguientes beneficios: (Ref. A1-A3.) Ayudar al auditor a dedicar la atencin apropiada en las reas importantes de la auditora. Ayudar al auditor a identificar y resolver problemas potenciales, de manera oportuna. Ayudar al auditor a organizar y administrar, de forma apropiada, el trabajo de auditora, de modo que se desempee de manera efectiva y eficiente. Asistir en la seleccin de los miembros del equipo del trabajo con los niveles apropiados de capacidades, as como la competencia para responder a los riesgos previstos, y la asignacin apropiada de trabajo a los mismos. Facilitar la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, as como la revisin de su trabajo. Asistir, cuando sea aplicable, en la coordinacin del trabajo hecho por auditores de componentes y/o por especialistas.

Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
4. El objetivo del auditor es planear la auditora para que sta sea realizada de manera efectiva.

305

NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Requisitos
Participacin de miembros clave del equipo de trabajo 5. El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo de trabajo debern involu crarse en la planeacin de la auditora, incluyendo la planeacin y participacin en la discusin entre miembros del equipo de trabajo. (Ref. A4.)

Actividades preliminares del trabajo 6. El auditor deber realizar las siguientes actividades al inicio del trabajo de auditora recurrente: a) Desempear procedimientos que requiere la NIA 220, respecto a la continuidad de la relacin del cliente y del trabajo de auditora especfico. 1 b) Evaluar el cumplimiento con los requisitos ticos relevantes, incluyendo la independencia, de acuerdo con la NIA 220; 2 y c) Establecer un entendimiento de los trminos del trabajo, segn requiere la NIA 210.3 (Ref. A5-A7.) Planeacin de las actividades 7. El auditor deber establecer una estrategia general de auditora que fije el alcance, oportunidad y direccin de la auditora, y que gue el desarrollo del plan de auditora. Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber: a) Identificar las caractersticas del trabajo que definen su alcance; b) Confirmar los objetivos de los informes del trabajo para planear la programacin de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se requieran; c) Considerar los factores que, ajuicio profesional del auditor, sean importantes para dirigir los esfuerzos del equipo de trabajo;

8.

1 2 3

NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos 12-13. NIA 220, prrafos 9-11. NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora.

NIA 300

306

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

d) Considerar los resultados de las actividades preliminares del trabajo y, cuando sea aplicable, si el conocimiento obtenido en otros trabajos desempeados por el socio del trabajo para la entidad es relevante; y e) Confirmar la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para desempear el trabajo. (Ref. A8-A11.) 9. El auditor deber desarrollar un plan de auditora que deber incluir una descripcin de: a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora pla neados para la evaluacin del riesgo, segn determina la NIA 315. 4 b) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales planeados a nivel aseveracin, segn determina la NIA 330. 5 c) Otros procedimientos de auditora planeados que se requieran realizar para que el trabajo cumpla con las NIA. (Ref. A12.) 10. El auditor deber actualizar y cambiar la estrategia general de auditora y el plan de auditora, segn sea necesario, durante el curso de la auditora. (Ref. Al3.) El auditor deber planear la naturaleza, oportunidad y alcance de la direccin y supervisin de los miembros del equipo de trabajo y de la revisin de su trabajo. (Ref. A14.)

11.

Documentacin

12. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora: 6 a) La estrategia general de auditora; b) El plan de auditora; y c) Cualesquier cambios importantes hechos durante el trabajo de auditora a la estrategia general de auditora o al plan de la misma, y las razones para tales cambios. (Ref. A16-A19.)

4 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 5 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. 6 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

307

NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao


13. El auditor deber emprender las siguientes actividades antes de comenzar una auditora de primer ao: a) Realizar los procedimientos que requiere la NIA 220, respecto a la aceptacin del cliente y del trabajo de auditora especfico; 7 y b) Comunicarse con el auditor precursor, cuando haya habido un cambio de auditores, en cumplimiento con los requisitos ticos relevantes. (Ref. A20.)

Material de aplicacin y otro material explicativo


La funcin y oportunidad de la planeacin (Ref. Prr. 2) Al. La naturaleza y alcance de las actividades de planeacin variarn, de acuerdo con el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa con la misma de los miembros clave del equipo de trabajo, y los cambios en circunstancias que ocurran durante el trabajo de auditora. La planeacin no es una etapa independiente de una auditora, sino ms bien un proceso continuo e iterativo que, usualmente, inicia poco despus (o en conexin con) de la terminacin de la auditora anterior y contina hasta que se termina el trabajo de auditora actual. La planeacin; sin embargo, incluye consideracin de la oportunidad de ciertas actividades y procedimientos de auditora que necesitan completarse antes de la realizacin de ms procedimientos de auditora. Por ejemplo, la planeacin incluye la necesidad de considerar, antes de la identificacin y evaluacin del auditor de los riesgos de errores materiales, asuntos como: Los procedimientos analticos que deben aplicarse como procedimientos de evaluacin del riesgo. Obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y de regulacin aplicable a la entidad y cmo est cumpliendo con ese marco de referencia. La determinacin de la importancia relativa (materialidad). El involucramiento de especialistas.

A2.

7 NIA 220, prrafos 12-13.

NIA 300

308

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El desempeo de otros procedimientos de evaluacin del riesgo. A3. El auditor puede tomar la decisin de discutir elementos de la planeacin con la administracin de la entidad, para facilitar la conduccin y administracin del trabajo de auditora (por ejemplo, coordinar algunos de los procedimientos de auditora planeados con el trabajo del personal de la entidad). Aunque estas discusiones ocurren a menudo, la estrategia general de auditora y el plan de auditora siguen siendo responsabilidad del auditor. Cuando se discuten los asuntos que se incluyen en la estrategia general de auditora o plan de auditora, se requiere cuidado para no comprometer la efectividad de la auditora. Por ejemplo, discutir la naturaleza y oportunidad de los procedimientos detallados de auditora con la administracin puede comprometer la efectividad de la auditora al volver demasiado predecibles los procedimientos de auditora.

Participacin de miembros clave del equipo de trabajo (Ref. Prr. 5)


A4. El involucramiento del socio del trabajo y otros miembros clave del equipo de trabajo al planear la auditora, aprovecha su experiencia e ideas, enriqueciendo, por lo tanto, la efectividad y eficiencia del proceso de planeacin. 8

Actividades preliminares del trabajo (Ref. Prr. 6)


A5. Desempear las actividades preliminares del trabajo que se especifican en el prrafo 6, al principio del trabajo de auditora, ayuda al auditor al identificar y evaluar hechos o circunstancias que puedan afectar de manera adversa la capacidad del auditor para planear y desempear el trabajo de auditora. Realizar estas actividades preliminares del trabajo facilita al auditor planear un trabajo de auditora para el que, por ejemplo: El auditor mantenga la independencia y capacidad necesarias para desempear el trabajo. No haya problemas con la integridad de la administracin que puedan afectar la disposicin del auditor a continuar el trabajo. No haya malentendidos con el cliente en cuanto a los trminos del trabajo.

A6.

8 La NIA 315, prrafo 10, establece requisitos y da lineamientos sobre la discusin del equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de la entidad a errores materiales en los estados financieros. La NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 15, da lineamientos sobre el nfasis dado, durante esta discusin, a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.

309

NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Al.

La consideracin del auditor de la continuidad del cliente y de los requisitos ticos relevantes, incluyendo independencia, ocurre mediante todo el trabajo de auditora al ocurrir condiciones y cambios en circunstancias. Desempear procedimientos iniciales, tanto en la continuidad del cliente como en la evaluacin de los requisitos ticos relevantes (incluyendo independencia) al inicio del trabajo de auditora significa que se hayan completado antes del desempeo de otras actividades importantes para el trabajo actual de auditora. Para trabajos de auditora recurrentes, estos procedimientos iniciales a menudo ocurren poco despus (o en conexin con) de la terminacin de la auditora previa.

Planeacin de actividades La estrategia general de auditora (Ref. Prr. 7-8) A8. El proceso de establecer la estrategia general de auditora ayuda al auditor a determinar, sujeto a la terminacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor, asuntos como: Los recursos por desplegar para reas de auditora especficas, como el uso de miembros del equipo con experiencia apropiada para reas de alto riesgo o el involucramiento de especialistas en asuntos complejos; El monto de recursos qu asignar a reas especficas de auditora, como el nmero de miembros del equipo asignados a observar el conteo de inventario en localidades importantes, el alcance de la revisin del trabajo de otros auditores en el caso de auditoras de grupo, o el presupuesto de auditora en horas por asignar a reas de alto riesgo; Cundo van a desplegarse estos recursos, si en una etapa intermedia de la auditora o en fechas de cortes claves; y Cmo se administran, dirigen y supervisan estos recursos, en que tiempo se espera tener las sesiones de instrucciones e informativas, cmo se espera que se celebren las revisiones del socio del trabajo y del gerente (por ejemplo, en el sitio o fuera del sitio), y cuando se realizan las revisiones de control de calidad del trabajo.

A9.

El apndice lista ejemplos de consideraciones al establecer la estrategia general de auditora.

A10. Una vez que se ha establecido la estrategia general de auditora, puede desarrollarse un plan de auditora para tratar los diversos asuntos identificados en la estrategia general de la misma, tomando en cuenta la necesidad de lograr los objetivos de auditora mediante el uso eficiente de los recursos del auditor.

NIA 300

310

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El establecimiento de la estrategia general de auditora y del plan detallado de la misma, no son necesariamente procesos independientes o secuenciales, pero estn interrelacionados, ya que los cambios en una, pueden dar como resultados cambios correspondientes al otro. Consideraciones especficas a pequeas entidades A11. En auditoras de pequeas entidades, un pequeo equipo de auditora puede realizar todo el trabajo. Muchas auditoras de pequeas entidades implican al socio del trabajo (que puede ser un profesionista independiente) que trabaje con un miembro del equipo de trabajo (o sin ningn miembro del equipo de trabajo). Con un equipo ms pequeo, la coordinacin de, y comunicacin entre, los miembros del equipo son ms fciles. Establecer la estrategia general de auditora para la auditora de una pequea entidad no necesita ser un ejercicio complejo o tardado; vara de acuerdo con el tamao de la entidad, la complejidad de la auditora y tamao del equipo del trabajo. Por ejemplo, un breve memorndum preparado a la terminacin de la auditora anterior, con base en la revisin de los papeles de trabajo y subrayando los asuntos identificados en la auditora recin terminada, actualizado en el periodo actual, con base en discusiones con el gerente-dueo, puede servir como la estrategia de auditora documentada para el trabajo actual de auditora si cubre los asuntos anotados en el prrafo 8. El plan de auditora (Ref. Prr. 9) A12. El plan de auditora es ms detallado que la estrategia general de auditora, en cuanto a que incluye la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a realizar por los miembros del equipo de trabajo. Planear estos procedimientos de auditora tiene lugar durante el curso de la auditora al desarrollarse el plan de auditora para el trabajo. Por ejemplo, la planeacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor ocurre en los inicios del proceso de auditora. Sin embargo, planear la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos adicionales de auditora especficos, depende del resultado de esos procedimientos de evaluacin del riesgo. Adems, el auditor puede comenzar la ejecucin de procedimientos adicionales de auditora para algunas clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones, antes de planear todos los procedimientos de auditora adicionales restantes. Cambios a decisiones de planeacin durante el curso de la auditora (Ref. Prr. 10) A13. Como resultado de hechos inesperados, cambios en condiciones, o de la eviden cia de auditora obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el

311

NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

auditor puede que necesite modificar la estrategia general de auditora y el plan de auditora y, de ah, la naturaleza, oportunidad y alcance planeados de los procedimientos adicionales de auditora, con base en una consideracin revisada de los riesgos evaluados. Este puede ser el caso cuando llega a atencin del auditor, la informacin que difiere de manera importante de la informacin disponible cuando el auditor plane los procedimientos de auditora. Por ejemplo, la evidencia de auditora obtenida mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos puede contradecir la evidencia de auditora obtenida mediantes pruebas de los controles. Direccin, supervisin y revisin (Ref. Prr. 11) A14. La naturaleza, oportunidad y alcance de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo varan dependiendo de muchos factores, incluyendo: El tamao y complejidad de la entidad. El rea de auditora. Los riesgos evaluados de errores materiales (por ejemplo, un aumento en el riesgo de error material evaluado para cierta rea de la auditora, ordinariamente, requiere de un incremento correspondiente en el alcance y oportunidad de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, y una revisin ms detallada de su trabajo). Las capacidades y competencia de los miembros del equipo en lo personal para el desempeo del trabajo de auditora.

La NIA 220 contiene ms lineamientos sobre la direccin, supervisin y revisin del trabajo de auditora. 9 Consideraciones especficas a pequeas entidades A15. Si una auditora la lleva a cabo, enteramente, el socio del trabajo, no surgen cues tionamientos sobre la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo. En tales casos, el socio del trabajo, habiendo conducido, de manera personal, todos los aspectos del trabajo, estar enterado de los asuntos de importancia relativa. Formarse una opinin objetiva sobre los juicios hechos en el curso de la auditora, puede presentar problemas prcticos cuando la misma persona tambin desempea la auditora. Si se implican asuntos

NIA 220, prrafos 15-17.

NIA 300

312

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

complejos o inusuales, y la auditora la desempea un solo profesionista, puede ser deseable consultar con otros auditores con experiencia adecuada o con el rgano profesional del auditor.

Documentacin (Ref. Prr. 12)


Al6. La documentacin de la estrategia general de auditora es un registro de las decisiones claves consideradas necesarias para planear de manera apropiada la auditora y comunicar los asuntos importantes al equipo de trabajo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia general de auditora en forma de un memorndum, que contiene las decisiones claves respecto al alcance general, oportunidad y conduccin de la auditora.

A17. La documentacin del plan de auditora es un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de evaluacin del riesgo y los procedimientos de auditora, adicionales a nivel de aseveracin, en respuesta a los riesgos evaluados. Tambin, sirve como registro de la planeacin apropiada de los procedimientos de auditora que pueden revisarse y aprobarse antes de su realizacin. El auditor puede usar programas estndar de auditora o listas de verificacin de terminacin de auditoras, ajustadas, segn sea necesario, para reflejar las circunstancias particulares del trabajo. A18. Un registro de los cambios importantes a la estrategia general de auditora y al plan de auditora, y los cambios correspondientes a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, explica por qu se hicieron los cambios importantes, as como la estrategia general y plan de auditora, finalmente, adoptados para la auditora. Tambin, refleja la respuesta apropiada a los cambios importantes que ocurren durante la auditora. Consideraciones especficas a pequeas entidades A19. Segn se discuti en el prrafo 11, un memorndum breve, adecuado, puede servir como la estrategia documentada para la auditora de una pequea entidad. Para el plan de auditora, pueden usarse programas estndar de auditora o listas de verificacin (ver prrafo A17) formados en el supuesto de algunas actividades de control relevantes, como es probable que sea el caso en una entidad pequea, siempre y cuando estn ajustados a los circunstancias del trabajo, incluyendo las evaluaciones del riesgo del auditor.

Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao (Ref. Prr. 13)


A20. El propsito y objetivo de planear la auditora son los mismos, ya sea una auditora de primer ao o un trabajo recurrente. Sin embargo, para la auditora de primer ao, el auditor puede que necesite ampliar las actividades de planeacin,

313

NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

porque el auditor no tiene, ordinariamente, la experiencia previa con la entidad como en el caso de cuando se planean los trabajos recurrentes. Para un trabajo de auditora de primer ao, los asuntos adicionales que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de auditora y el plan de auditora incluyen los siguientes: A menos de que lo prohba la ley o regulacin, los arreglos que hay que hacer con el auditor precursor, por ejemplo, para revisar los papeles de trabajo del auditor precursor. Cualesquier temas principales (incluyendo la aplicacin de normas de informacin o de normas de auditora) discutidos con la administracin en conexin con la seleccin inicial como auditor, la comunicacin de estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo y cmo afectan estos asuntos a la estrategia general de auditora y el plan de auditora. Los procedimientos de auditora necesarios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a los saldos iniciales. 10 Otros procedimientos que requiera el sistema de control de calidad de la firma para los trabajos de auditora de primer ao (por ejemplo, el sistema de control de calidad de la firma puede requerir la participacin de otro socio o persona de cierta categora, para revisar la estrategia general de auditora, antes de iniciar procedimientos de auditora importantes o para revisar reportes antes de su emisin).

10

NIA 510, Trabajos inciales de auditora,saldos inciales

NIA 300

314

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice
(Ref. Prr. 7-8, A8-A11)

Consideraciones al establecer la estrategia general de auditora


Este apndice proporciona ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al esta blecer la estrategia general de auditora. Muchos de stos tambin influirn en el plan de auditora detallado del auditor. Los ejemplos cubren una amplia gama de asuntos aplicables a muchos trabajos. Si bien, algunos de los asuntos que se mencionan pueden ser requeridos por otras NIA, no todos los asuntos son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista no, necesariamente, est completa.

Caractersticas del trabajo


El marco de referencia de informacin financiera sobre el que se ha preparado la informacin financiera que se va a auditar, incluyendo cualquier necesidad de conciliaciones con otro marco de referencia de informacin financiera. Requisitos de informacin especficos por industria o requeridos por agencias reguladoras de la industria. El alcance esperado de la auditora, considerando el nmero y localidad de los componentes a incluir. La naturaleza de las relaciones de control entre una controladora y sus componentes que determinan cmo se va a consolidar el grupo. El grado en que se auditan los componentes por otros auditores. La naturaleza de los segmentos del negocio por auditar, incluyendo la necesidad de conocimiento especializado. La moneda que se va a usar para informacin, incluyendo cualquier necesidad de conversin de moneda para la informacin financiera auditada. La necesidad de una auditora estatutaria para estados financieros independientes adems de una auditora para fines de consolidacin. La disponibilidad del trabajo de auditores internos y el grado potencial de dependen cia del auditor de dicho trabajo. El uso de la entidad de organizaciones de servicio y cmo puede obtener el auditor evidencia concerniente al diseo u operacin de controles desempeados por ellas.

315

NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El uso esperado de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, por ejemplo, evidencia de auditora relacionada con los procedimientos de evaluacin del riesgo y pruebas de controles. El efecto de la tecnologa de la informacin en los procedimientos de auditora, incluyendo la disponibilidad de datos y el uso esperado de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. La coordinacin del alcance y programacin esperada del trabajo de auditora con cualesquier revisiones de informacin financiera provisional y el efecto en la auditora de la informacin obtenida durante estas revisiones. La disponibilidad de personal y datos del cliente.

Objetivos de los reportes, programacin de la auditora y naturaleza de las comunicaciones


El calendario de la entidad para reportar, como etapas intermedias y finales. La organizacin de reuniones con la administracin y los encargados del gobierno corporativo para discutir la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora. La discusin con la administracin y con los encargados del gobierno corporativo respecto al tipo y oportunidad esperada de los reportes por emitir y otras comunica ciones, tanto escritas como verbales, incluyendo el dictamen del auditor, las cartas de la administracin y comunicaciones a los encargados del gobierno corporativo. La discusin con la administracin respecto a las comunicaciones esperadas sobre el estatus del trabajo de auditora a lo largo del trabajo. Comunicacin con los auditores de los componentes respecto a los tipos y oportuni dad esperada de los reportes por emitir y otras comunicaciones en conexin con la auditora de componentes. La naturaleza y oportunidad, esperadas de las comunicaciones entre los miembros del equipo de trabajo, incluyendo la naturaleza y oportunidad de las reuniones del equipo y la oportunidad de la revisin del trabajo desempeado. Si es que hay cualesquier otras comunicaciones esperadas con terceros, incluyendo las responsabilidades de informacin estatutaria o contractual que se origine de la auditora.

NIA 300 APNDICE

316

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Factores importantes, actividades preliminares del trabajo y conocimiento logrado en otros trabajos La determinacin de la importancia relativa (materialidad) de acuerdo con la NIA 320 11 y, cuando sea aplicable:
0

La determinacin de importancia relativa para los componentes y la comunicacin correspondiente a los auditores de los componentes de acuerdo con la NIA 600. 12 La identificacin preliminar de componentes importantes y clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones.

Identificacin de reas preliminares donde pueda haber un riesgo mayor de errores materiales. El impacto del riesgo evaluado de errores materiales a nivel general de estado financiero sobre la direccin, supervisin y revisin. La manera en que el auditor enfatiza a los miembros del equipo de trabajo la necesidad de mantener una mente inquisitiva y de ejercer el escepticismo profesional al compilar y evaluar la evidencia de auditora. Resultados de auditoras previas que implicaron evaluar la efectividad operativa del control interno, incluyendo la naturaleza de las deficiencias identificadas y la accin emprendida para corregirlas. La discusin de asuntos, que puedan afectar a la auditora, con personal de la firma responsable de desempear otros servicios a la entidad. Evidencia del compromiso de la administracin hacia el diseo, la implementacin y el mantenimiento de un control interno slido, incluyendo la evidencia de documen tacin apropiada de este control interno. Volumen de transacciones, el cual puede determinar si es ms eficiente que el auditor pueda apoyarse en el control interno. Importancia atribuida al control interno en la entidad para el xito de operaciones del negocio.

11 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y desempeo de una auditora. 12 NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes), prrafos 21-23 y 40c).

317

NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Desarrollos importantes del negocio que afectan a la entidad, incluyendo cambios en tecnologa de informacin y procesos de negocios, cambios en administraci n clave, adquisiciones, fusiones y disposiciones. Desarrollos importantes de la industria como cambios en regulaciones a la industria y nuevos requisitos para informacin. Cambios importantes en el marco de referencia de informacin financiera, como ca mbios en normas contables. Otros desarrollos importantes relevantes, como cambios en el entorno legal que afec ten a la entidad.

Naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos


La seleccin del equipo de trabajo (incluyendo cuando sea necesario, al revisor de control de calidad del trabajo) y la asignacin del trabajo de auditora a los miembros del equipo, incluyendo la asignacin de miembros del equipo con experiencia apropiada a reas donde puede haber mayores riesgos de errores materiales. Presupuesto del trabajo, incluyendo la consideracin del monto adecuado de tiempo por reservar, para reas donde puede haber mayores riesgos de errores materiales.

NIA 300 APNDICE

318

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 315 IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ............................................................................... ......... Fecha de vigencia .................................................................................... ......... Objetivo ............................................................................................................ Definiciones ....................................................................................................... Requisitos Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas .............................................................................................. El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad ............ .................. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material ............................. Documentacin ................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad .............................................. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material Documentacin ................................................................................................. Apndice 1. Componentes del control interno Apndice 2. Condiciones y eventos que pueden indicar riesgos de error material

1 2 3 4

5-10 11 -24 25-31 32

Al-A16 A17-A104 A105-A130 A131 - A 134

319

NIA 315

bbbbbbbbbbbbbbbbbbbnnnnnnnnn

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, debera leerse junto con la NIA200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 315

320

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de identificar y evaluar los riesgos de error material en los estados financieros, mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de error material, ya sea debida a fraude o error, que pudieran existir a los niveles de estado financiero y de aseveraciones, por medio del entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, dando as una base para disear e implementar las respuestas a los riesgos evaluados de error material.

Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuye a continuacin:

a) Aseveraciones. Representaciones de la administracin, explcitas o de otro modo, que se incorporan en los estados financieros, que utiliza el auditor para considerar los diferentes tipos de errores que puedan ocurrir. b) Riesgo de negocio. Un riesgo que resulta de condiciones, eventos, circunstancias, acciones u omisiones importantes que pudieran afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias, o por el establecimiento de objetivos y estrategias inapropiadas. c) Control interno. El proceso diseado, implementado y mantenido por los encargados del gobierno corporativo, la administracin y otro personal para brindar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de una entidad, respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones, y al cumplimiento con leyes y reglamentos apli

321

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

cables. El trmino "controles" se refiere a cualquier aspecto de uno o varios componentes del control interno. d) Procedimientos de evaluacin del riesgo. Los procedimientos de auditora aplicados para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, para identificar y evaluar los riesgos de error material, ya sea, debido a fraude o error, a los niveles de los estados financieros y de sus aseveraciones. e) Riesgo significativo. Un riesgo identificado y valorado de error material que, a juicio del auditor, requiere una consideracin especial de auditora.

Requisitos
Procedimientos para la evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 5. El auditor deber aplicar procedimientos de evaluacin del riesgo para proporcionar una base para la identificacin y valoracin de riesgos de error material a los niveles de estado financiero y de aseveracin. Sin embargo, los procedimientos de evaluacin del riesgo por s mismos, no proporcionan suficiente ni apropiada evidencia de auditora sobre la cual basar la opinin de auditora. (Ref. A1-A5.) Los procedimientos de evaluacin del riesgo debern incluir lo siguiente: a) Cuestionamientos con la administracin y con otro personal de la entidad que, a juicio del auditor, puedan tener informacin que sea una probable ayuda para identificar los riesgos de error material, debido a fraude o error. (Ref. A6.) b) Procedimientos analticos. (Ref. A7-A10.) c) Observacin e inspeccin. (Ref. A11.) 7. El auditor deber considerar si la informacin obtenida de la aceptacin del cliente o de continuacin del proceso por el auditor, es relevante para identificar los riesgos de error material. Si el socio a cargo del trabajo ha desempeado otros trabajos para la entidad, este socio deber considerar si la informacin obtenida es relevante para identificar los riesgos de error material.

6.

8.

NIA 315

322

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

9.

Cuando el auditor tiene la intencin de utilizar informacin obtenida de la experiencia previa del auditor con la entidad, y de los procedimientos de auditora aplicados en auditoras anteriores, el auditor deber determinar si han ocurrido cambios desde la auditora anterior, los cuales puedan afectar su relevancia para la auditora actual. (Ref. A12-A13.) El socio a cargo del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a incluir errores materiales, y la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable a los eventos y circunstancias de la entidad. El socio a cargo del trabajo determinar qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del trabajo no involucrados en la reunin. (Ref. A14-A16.)

10.

El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.


La entidad y su entorno 11. El auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente: a) Factores relevantes de la industria, regulatorios, y de otros factores externos incluyendo el marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A-17A22.) b) La naturaleza de la entidad, incluyendo: i) Sus operaciones; ii) Sus estructuras de propiedad y de gobierno corporativo; iii) Los tipos de inversiones que la entidad est haciendo y planea hacer, incluyendo las inversiones en entidades de propsito especial; y iv) La manera en que est estructurada la entidad y cmo se financia para permitir al auditor entender los tipos de transacciones, saldos de cuentas contables, y revelaciones que espera se incluyan en los estados financieros. (Ref. A23-A27.) c) La seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad, incluyendo las razones para los cambios correspondientes. El auditor deber evaluar si las polticas contables de la entidad son apropiadas para su negocio y consistentes con el marco de referencia de informacin financiera aplicable y con polticas contables que se utilizan en la industria a que pertenece la entidad. (Ref. A28.)

323

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

d) Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocios relacionados que puedan dar como resultado riesgos de error material. (Ref. A29-A35.) e) La medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad. (Ref. A36-A41.) Control interno de la entidad 12. El auditor deber obtener un entendimiento del control interno relevante a la auditora. Aunque es probable que la mayora de los controles relevantes a la auditora se relacionen con la informacin financiera, no todos los controles que se relacionan con la informacin financiera son relevantes a la auditora. Es cuestin de juicio profesional del auditor si un control, en lo particular o en combinacin con otros, es relevante a la auditora. (Ref. A42-A65.)

Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes 13. Al obtener un entendimiento de los controles que son relevantes a la auditora, el auditor deber evaluar el diseo de esos controles y determinar si se han implementado, mediante la aplicacin de procedimientos, as como al realizar los cuestionamientos al personal de la entidad. (Ref. A66-A68.)

Componentes del control interno Ambiente del control 14. El auditor deber obtener un entendimiento del ambiente del control. Como parte de este entendimiento, el auditor deber evaluar si: a) La administracin, bajo la vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, ha creado y mantenido una cultura de honestidad y conducta tica; y b) Las fortalezas de los elementos del ambiente del control proporcionan, en conjunto, un sustento adecuado para los otros componentes del control interno, y si esos otros componentes resultan afectados de modo negativo por las debilidades en el ambiente del control. (Ref. A69-A78.) El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad 15. El auditor deber obtener un entendimiento de si la entidad tiene establecido un proceso para: a) Identificar los riesgos de negocios relevantes para el logro de los objetivos de informacin financiera;

NIA 315

324

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

b) Estimar la importancia de los riesgos; c) Evaluar la probabilidad de su ocurrencia; y d) Decidir sobre las acciones para hacer frente a esos riesgos. (Ref. A79.) 16. Si la entidad ha establecido tal proceso (denominado en lo sucesivo como el "proceso de evaluacin del riesgo de la entidad"), el auditor deber obtener un entendimiento del mismo, as como los resultados obtenidos. Si el auditor identifica riesgos de error material que la administracin no logr identificar, el auditor evaluar si hubo un riesgo subyacente, de tal naturaleza que el auditor espere que ste hubiera sido identificado por el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Si existe tal riesgo, el auditor deber obtener un entendimiento de por qu ese proceso fall en la deteccin del riesgo, y evaluar si el proceso es apropiado en las circunstancias, o determinar si hay una debilidad importante en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Si la entidad no tiene establecido un proceso de evaluacin de riesgos o si no cuenta con un proceso adecuado, el auditor deber discutir con la administracin si se han identificado riesgos de negocios relevantes a los objetivos de informacin financiera y cmo se han tratado. El auditor deber evaluar si la ausencia de un proceso de evaluacin del riesgo documentado es apropiado en las circunstancias, o determinar si representa una debilidad importante en el control interno. (Ref. A80.)

17.

El sistema de informacin, incluyendo los relacionados con los procesos de negocios, que son relevantes a la informacin financiera, y la comunicacin. 18. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los relacionados con los procesos de negocios, que son relevantes a la informacin financiera, considerando las reas siguientes: a) Las clases de transacciones en operaciones de la entidad que sean importantes para los estados financieros; b) Los procedimientos, tanto dentro de tecnologa de la informacin (TI) como de sistemas manuales, con los que dichas transacciones se inician, registran, procesan y corrigen, segn sea necesario, su transferencia al libro mayor y cmo se reportan en los estados financieros; c) Los registros contables, informacin de soporte y cuentas especficas de los estados financieros que se utilizan para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones; incluyndose la correccin de informacin incorrecta y cmo

325

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

se transfiere la informacin al libro mayor. Los registros pueden ser manuales o en forma electrnica; d) Cmo el sistema de informacin captura los eventos y condiciones que no sean transacciones, que son importantes para los estados financieros; e) El proceso de informacin financiera utilizado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables importantes y revelaciones; y f) Controles sobre los asientos de diario, incluyendo asientos no estndares de diario que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes, o inusuales. (Ref. A81-A85.)

19.

El auditor deber obtener un entendimiento de cmo la entidad comunica las funciones y responsabilidades de la informacin financiera, as como los asuntos importantes relativos a informacin financiera, incluyendo: (Ref. A86-A87.) a) Comunicaciones entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo; y b) Comunicaciones externas, por ejemplo las que se tienen con las autoridades reguladoras.

Actividades de control relevantes a la auditora 20. El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades de control relevantes a la auditora, considerando aqullas que el auditor juzgue necesario entender, para evaluar los riesgos de error material a nivel aseveraciones, y as mismo disear procedimientos adicionales de auditora que respondan a los riesgos evaluados. Una auditora no requiere un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase importante de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin en los estados financieros o con cada aseveracin relevante a ellas. (Ref. A88-A94.) Para entender las actividades de control de la entidad, el auditor deber obtener un entendimiento de cmo ha respondido la entidad a los riesgos que surgen de la TI. (Ref. A95-A97.)

21.

Monitoreo de controles 22. El auditor deber obtener un entendimiento de las principales actividades que la entidad tiene implementadas para monitorear el control interno sobre la informacin financiera, incluyendo las relacionadas con las actividades de control

NIA 315

326

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

relevantes a la auditora, y cmo inicia la entidad acciones correctivas para las debilidades en sus controles. (Ref. A98-A100.) 23. Si la entidad tiene una funcin de auditora interna, 1 el auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente para determinar si es probable que la funcin de auditora interna sea relevante a la auditora: a) La naturaleza de las responsabilidades de la funcin de auditora interna y cmo la funcin de auditora interna se ajusta en la estructura organizacional de la entidad; y b) Las actividades llevadas a cabo, o por aplicar la funcin de auditora interna. (Ref. A101-A103.) 24. El auditor deber obtener un entendimiento de las fuentes de la informacin utilizadas en las actividades de monitoreo de la entidad, as como las bases sobre las que la administracin considera que la informacin es suficientemente confiable para sus propsitos. (Ref. A104.)

Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material 25. El auditor deber identificar y evaluar los riesgos de error material: a) A nivel estado financiero: y (Ref. A105-A108.) b) A nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. (Ref. A109-A113.) Con el propsito de disear y aplicar procedimientos adicionales de auditora. 26. Para este propsito, el auditor deber: a) Identificar los riesgos mediante el proceso de entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo los controles relevantes que se relacionan con los riesgos, y considerando las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros. (Ref. A114-A115.) b) Evaluar los riesgos identificados y determinar si se relacionan entre s, de una manera ms determinante, con los estados financieros tomados en su conjunto y que potencialmente afectan a varias aseveraciones;

1 El trmino: "funcin de auditora interna" se define en la NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos, prrafo 7a), como: Una actividad de valoracin establecida o prestada como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y monitorear lo adecuado y efectivo del control interno.
327 NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

c) Relacionar los riesgos identificados con lo que pueda estar incorrecto a nivel aseveracin, tomando en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene la intencin de someter a prueba; y (Ref. A116-A118.) d) Considerar la probabilidad de error, incluyendo la posibilidad de mltiples errores, y si el error potencial es de una magnitud que pudiera dar como resultado un error material. Riesgos que requieren consideracin especial de auditora 27. Como parte de la evaluacin del riesgo descrita en el prrafo 25, el auditor deber determinar si cualquiera de los riesgos identificados es, ajuicio del auditor, un riesgo importante. Al ejercer este juicio, el auditor deber excluir los efectos de los controles identificados y relacionados con el riesgo. Al ejercer su juicio en cuanto a cules son los riesgos importantes, el auditor deber considerar cuando menos lo siguiente: a) Si el riesgo es un riesgo de fraude; b) Si el riesgo est relacionado con recientes e importantes eventos econmicos, contables o de otro tipo y, por lo tanto, requiere atencin especfica; c) La complejidad de las transacciones; d) Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas; e) El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que implican un amplio rango de incertidumbre en la medicin; y f) Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad, o que, de algn otro modo, parezcan ser inusuales. (Ref. A119-A123.)

28.

29.

Si el auditor ha determinado que existe un riesgo importante, deber obtener un entendimiento de los controles de la entidad, incluyendo las actividades de control relevantes a ese riesgo. (Ref. A124-A126.)

Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por s solos no proporcionan suficiente ni apropiada evidencia de auditora 30. Respecto de algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener suficiente ni apropiada evidencia de auditora, slo mediante la aplica

NIA 315

328

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

cin de procedimientos sustantivos. Esos riesgos pueden relacionarse con errores o falta de integridad en el registro de clases de transacciones o saldos de cuentas comunes o importantes, cuyas caractersticas, a menudo, permiten un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual. En tales casos, los controles de la entidad sobre esos riesgos son relevantes a la auditora, y el auditor deber obtener un entendimiento de ellos. (Ref. A127-A129.) Revisin de la evaluacin del riesgo 31. La evaluacin del auditor de los riesgos de error material a nivel aseveracin puede cambiar durante el curso de la auditora al irse obteniendo evidencia adicional de auditora. En circunstancias donde el auditor obtiene evidencia de auditora con la aplicacin de procedimientos adicionales, o si se obtiene nueva informacin, y que cualquiera de las dos, fuera inconsistente con la evidencia de auditora en la que el auditor bas, originalmente, la evaluacin. El auditor deber revisar la evaluacin y, en consecuencia, modificar los procedimientos de auditora adicionales planeados. (Ref. Al30.)

Documentacin 32. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora: 2

a)

Las reuniones entre el equipo del trabajo, conforme a lo sealado en el prrafo 10, y las conclusiones importantes que se hayan alcanzado; Los elementos claves del entendimiento obtenido respecto a cada uno de los aspectos de la entidad y su entorno, sealados en el prrafo 11, y de cada uno de los componentes del control interno sealados en los prrafos 1-24; las fuentes de informacin de las que se obtuvo el entendimiento; y los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados; Los riesgos de error material identificados y evaluados a nivel de estado financiero y a nivel de aseveracin, conforme lo requiere el prrafo 25; y Los riesgos identificados y los controles relacionados sobre los cuales el auditor ha obtenido un entendimiento, conforme a los requisitos de los prrafos 27-30. (Ref. Al31-Al34.)

b)

c)

d)

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

329

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Material de aplicacin y otro material explicativo


Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas (Ref. Prr. 5) Al. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad (en lo sucesivo: "entendimiento de la entidad"), es un proceso continuo, dinmico de obtencin, actualizacin y anlisis de informacin a lo largo de la auditora. El entendimiento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce su juicio profesional durante la auditora, por ejemplo, cuando: Evala los riesgos de error material de los estados financieros; Determina la importancia relativa de acuerdo con la NIA 230 ;3 Considera lo apropiado de la seleccin y aplicacin de polticas contables, y lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros; Identifica las reas donde puede ser necesaria una consideracin especial de auditora, por ejemplo, la existencia de transacciones de partes relacionadas, lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha por la administracin, o considera el propsito de negocios de las transacciones; Desarrolla expectativas para utilizar cuando desempee procedimientos analticos de auditora; Responde a los riesgos evaluados de error material, incluyendo disear y aplicar procedimientos adicionales de auditora para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora; y Evala si la evidencia de auditora obtenida es suficiente y apropiada, por ejemplo si los supuestos y las representaciones orales y escritas de la administracin son apropiadas.

A2. La informacin obtenida con la aplicacin de procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas, puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditora para soportar evaluaciones de los riesgos de error material. Adems, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones relacionadas, y sobre la efectividad operativa de los controles, aun cuando tales procedimientos no estuvieran planeados especficamente como procedimientos sustantivos o pruebas de los controles. El auditor puede tambin tomar la decisin de aplicar los

3 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora .

NIA 315

330

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

procedimientos sustantivos o las pruebas de control junto con los procedimientos de evaluacin del riesgo, porque es eficiente hacerlo de esa manera. A3. El auditor utiliza su juicio profesional para determinar el alcance del entendimiento que se requiere. La consideracin primaria del auditor es si el entendimiento que se ha obtenido es suficiente para cumplir el objetivo declarado en esta NIA. La profundidad del entendimiento general que requiere el auditor, es menos que la que posee la administracin de la entidad. Los riesgos que deben ser evaluados incluyen, tanto los que corresponden a los errores como los relativos a fraude, y ambos los cubre esta NIA. Sin embargo, la importancia del fraude es tal que se incluyen los requisitos y lineamientos adicionales en la NIA 240, en relacin con los procedimientos de evaluacin del riesgo y las actividades relacionadas para obtener informacin que se utiliza para identificar los riesgos de error material debido a fraude. 4 Aun cuando se requiere que el auditor desempee los procedimientos de evaluacin del riesgo que se describen en el prrafo 6, al ir obteniendo el entendimiento que se requiere de la entidad (ver prrafos 11-24), no se solicita que el auditor los desempee todos, para efectos de dicho entendimiento,. Pueden aplicarse otros procedimientos cuando la informacin correspondiente que se debe obtener, puede ser til para identificar los riesgos de error material. Ejemplos de tales procedimientos incluyen: Revisar la informacin obtenida de fuentes externas como revistas de comercio y economa; reportes de analistas, bancos, o agencias calificadoras; o publicaciones de regulacin o de finanzas. Hacer investigaciones con el asesor legal externo de la entidad o con expertos en valuacin que la entidad haya utilizado.

A4.

A5.

Cuestionamientos a la administracin y otros dentro de la entidad [Ref. Prr. 6a)] A6. Mucha de la informacin obtenida con los cuestionamientos del auditor se obtiene de la administracin y de los responsables de la informacin financiera. Sin embargo, el auditor puede tambin obtener informacin, o una perspectiva diferente para identificar los riesgos de error material, mediante investigaciones

4 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafos 12-24.
331 NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

con otros, dentro de la entidad, y con otros empleados, con diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo: Los cuestionamientos dirigidos a los encargados del gobierno corporativo pueden ayudar al auditor a entender el entorno en que se prepararon los estados financieros. Los cuestionamientos dirigidos al personal de auditora interna pueden proporcionar informacin sobre los procedimientos de auditora realizados durante el ao, relativos al diseo y efectividad del control interno de la entidad y a si la administracin ha respondido, de manera satisfactoria, a los resultados de dichos procedimientos. Los cuestionamientos con empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar si la seleccin y aplicacin de ciertas polticas contables fue apropiada. Los cuestionamientos dirigidos a los asesores legales internos pueden proporcionar informacin sobre asuntos como: litigios, cumplimiento con leyes y reglamentos, conocimiento de fraude o sospecha de fraude, que afecte a la entidad, garantas, obligaciones pos ventas, arreglos (como negocios conjuntos) con socios de negocios y el significado de los trminos de los contratos. Los cuestionamientos dirigidos a personal de ventas o mercadotecnia pueden proporcionar informacin sobre los cambios en las estrategias de mercado de la entidad, tendencias de ventas, o arreglos contractuales con sus clientes.

Procedimientos analticos [Ref. Prr. 6b)] A7. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad de los cuales el auditor no estaba consciente y pueden ayudar a evaluar los riesgos de error material para proporcionar una base para disear e implementar respuestas a los riesgos evaluados. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo pueden incluir informacin, tanto financiera como no financiera, por ejemplo, la relacin entre ventas y metros cuadrados de espacio o volumen de mercancas vendidas. A8. Los procedimientos analticos pueden ayudar a identificar la existencia de transacciones o eventos inusuales, e importes, razones y tendencias que podran indicar asuntos con implicaciones de auditora. Las relaciones inusuales o no esperadas que se identifican pueden ayudar al auditor a identificar riesgos de error material, en especial, los riesgos de error material debido a fraude.

NIA 315

332

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A9. Sin embargo, cuando estos procedimientos analticos utilizan datos agregados a un alto nivel (que puede ser la situacin con los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analticos slo proporcionan una idea general inicial sobre si pueda existir un error material. En consecuencia, en tales casos, puede ayudar al auditor la consideracin de otra informacin que se haya reunido al identificar los riesgos de error material, junto con los resultados de los procedimientos analticos para entender y evaluar los resultados de estos procedimientos. Consideraciones especficas a entidades pequeas A10. Algunas entidades pequeas pueden no tener informacin financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para fines de procedimientos analticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar los procedimientos analticos limitados, para fines de planear la auditora u obtener algo de informacin mediante la investigacin, el auditor puede necesitar la planeacin de procedimientos analticos para identificar y evaluar los riesgos de error material cuando est disponible alguna versin preliminar de los estados financieros de la entidad. Observacin e inspeccin [Ref. Prr. 6c)] A11. La observacin e inspeccin pueden apoyar los cuestionamientos a la administracin y otros, as como proporcionar informacin sobre la entidad y su entorno. Ejemplos de estos procedimientos de auditora incluyen la observacin e inspeccin de lo siguiente: Operaciones de la entidad. Documentos (como plan y estrategias de negocios), registros y manuales de control interno. Reportes preparados por la administracin (como informes trimestrales de la administracin y estados financieros intermedios) y los preparados por los encargados del gobierno corporativo (como minutas de juntas del consejo de directores). Las instalaciones, planta y oficinas de la entidad.

333

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Informacin obtenida en ejercicios anteriores (Ref. Prr. 9) A12. La experiencia previa del auditor con la entidad y los procedimientos de auditora aplicados en auditoras de ejercicios anteriores, pueden proporcionar al auditor informacin sobre asuntos como: Los errores ocurridos en el pasado y si fueron corregidos oportunamente. La naturaleza de la entidad y su entorno, as como su control interno (incluyendo las debilidades en el mismo). Los cambios significativos que la entidad o sus operaciones puedan haber sufrido desde el periodo financiero anterior, lo que puede ayudar al auditor a lograr un entendimiento suficiente de la entidad para identificar y evaluar los riesgos de error material.

Al3.

Se requiere que el auditor determine si la informacin obtenida en periodos anteriores sigue siendo relevante, si el auditor tiene la intencin de utilizar dicha informacin para los fines de la auditora actual. Esto es porque los cambios en el ambiente del control, por ejemplo, pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida el ao anterior. Para determinar si ha ocurrido estos cambios, el auditor puede hacer investigaciones y aplicar otros procedimientos de auditora apropiados, como los recorridos de los sistemas relevantes.

Reuniones del equipo de trabajo (Ref. Prr. 10) A14. Las reuniones del equipo de trabajo sobre la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores materiales: Proporciona una oportunidad para que los miembros con ms experiencia del equipo del trabajo, incluyendo al socio a cargo del trabajo, compartan su visin con base en su conocimiento de la entidad. Permite a los miembros del equipo del trabajo intercambiar informacin sobre los riesgos de negocios a los que la entidad est sujeta y sobre cmo y cundo podran ser susceptibles los estados financieros a errores materiales, debido a fraude o error. Ayuda a los miembros del equipo del trabajo a lograr un mejor entendimiento del potencial error material de los estados financieros en las reas especficas asignadas a stos, y a entender cmo los resultados de los procedimientos de auditora que ellos desempean, pueden afectar otros aspectos de la auditora incluyendo las decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos adicionales de auditora.

NIA 315

334

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Proporciona una plataforma sobre la que los miembros del equipo del trabajo se comunican y comparten nueva informacin obtenida durante la auditora que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de error material o a los procedimientos de auditora aplicados para hacer frente a estos riesgos.

La NIA 240 proporciona requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la reunin entre el equipo del trabajo sobre los riesgos de fraude. 5 Al5. No siempre es necesario o factible que las reuniones incluyan a todos los miembros del equipo en una sola reunin (como, por ejemplo, en una auditora de muchas localidades), ni es necesario que todos los miembros del equipo del trabajo sean informados de todas las decisiones alcanzadas en la reunin. El socio a cargo del trabajo puede discutir asuntos con los miembros clave del equipo del trabajo incluyendo, si se considera apropiado, a especialistas y a los responsables de las auditoras de componentes, mientras se delega la reunin con otros, tomando en cuenta la extensin de la comunicacin que se considere necesaria entre el equipo del trabajo. Puede ser til un plan de comunicacin acordado por el socio a cargo del trabajo. Consideraciones especficas a entidades pequeas Al. Muchas auditoras realizadas a entidades pequeas las realiza en su totalidad el socio a cargo del trabajo (quien puede ser un solo profesionista). En estas situaciones, es el socio a cargo del trabajo quien, habiendo conducido personalmente la planeacin de la auditora, sera responsable de considerar la susceptibilidad de los estados financieros a errores materiales, debido a fraude o error. El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno,, incluyendo el control interno de la entidad La entidad y su entorno Factores de la industria, regulatorios y otros factores externos [Ref. Prr. lia)] A17. Los factores relevantes de la industria incluyen condiciones de la industria como el entorno competitivo, relaciones proveedor-cliente y desarrollo tecnolgico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen: El mercado y la competencia, incluyendo demanda, capacidad y competencia de precios. Actividad cclica o de temporada.

5 NIA 240, prrafo 15.


335 NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Tecnologa de productos relativa a productos de la entidad. Suministro y costo de energa.

Al8. La industria en que la entidad opera puede dar lugar a riesgos especficos de error material derivados de la naturaleza del negocio o de su grado de regulacin. Por ejemplo, los contratos a largo plazo pueden implicar estimaciones importantes de ingresos y gastos que dan origen a riesgos de error material. En tales casos, es importante que el equipo del trabajo incluya miembros con suficiente conocimiento y experiencia en estos asuntos.6 Factores regulatorios Al9. Los factores regulatorios relevantes incluyen el entorno de regulacin. El entorno de regulacin se refiere, entre otros aspectos, al marco de referencia de informacin financiera aplicable y al entorno legal y poltico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen: Principios de contabilidad y prcticas especficas para la industria. Marco normativo para una industria regulada. Legislacin y reglamentacin que afectan, significativamente, las operaciones de la entidad, incluyendo actividades de supervisin directa. Impuestos (corporativos y otros). Polticas gubernamentales que afectan, en la actualidad, la conduccin del negocio de la entidad, como la monetaria, incluyendo: los controles de cambio, la fiscal, los incentivos financieros (por ejemplo, los programas de ayuda del gobierno), y las polticas de tarifas y restricciones al comercio. Requisitos ambientales que afectan a la industria y al negocio de la entidad.

A20. La NIA 250 incluye algunos requisitos especficos relacionados con el marco jurdico normativo aplicable a la entidad y a la industria o sector en que opera la entidad. 7

6 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafo 14. 7 NIA 250, Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros, prrafo 12.
NIA 315 336

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A21. Para las auditoras de entidades del sector pblico, las leyes, los reglamentos u otra autoridad, pueden afectar las operaciones de esa entidad. Es esencial considerar estos elementos al obtener un entendimiento de la entidad y su entorno.

Otros factores externos A22. Los ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad, que puede considerar el auditor, incluyen las condiciones econmicas generales, las tasas de inters o disponibilidad de financiamiento, y la inflacin o re valuacin de la moneda.

Naturaleza de la entidad [Ref. Prr. 11b)] A23. Un entendimiento de la naturaleza de una entidad hace posible al auditor comprender asuntos como: Si la entidad tiene una estructura compleja, por ejemplo, subsidiarias u otros componentes en mltiples localidades. Las estructuras complejas a menudo presentan problemas que pueden dar origen a riesgos de error material. Estas situaciones pueden referirse a si fue adecuado el reconocimiento contable del crdito mercantil, negocios conjuntos o entidades con propsito especial. La propiedad y relaciones entre dueos y otras personas o entidades. Este entendimiento ayuda a determinar si se han identificado y contabilizado, de manera apropiada, las transacciones entre partes relacionadas. La NIA 5508 establece requisitos y proporciona lineamientos sobre las consideraciones del auditor, relevantes a partes relacionadas.

A24.

Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar cuando obtiene un entendimiento de la naturaleza de la entidad incluyen: Operaciones del negocio como: Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y de los mercados, incluyendo su incursin en comercio electrnico como actividades de ventas y mercadotecnia por Internet. Conduccin de operaciones (por ejemplo, etapas y mtodos de produccin, o actividades expuestas a riesgos ambientales).

NIA 550, Partes relacionadas.


337 NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Alianzas, negocios conjuntos y actividades de subcontratacin (<outsourcing). Dispersin geogrfica y segmentacin de la industria. Localizacin de instalaciones de produccin, almacenes y oficinas, y ubicacin y cantidades de inventarios. Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, convenios con empleados (incluyendo la existencia de contratos sindicales, pensiones y otros beneficios posteriores a la relacin laboral, opciones en acciones o arreglos de incentivos de bonos, y regulacin gubernamental relacionada con asuntos laborales). Actividades y gastos de investigacin y desarrollo. Transacciones con partes relacionadas. Inversiones y actividades de inversiones como: Adquisiciones y cesiones de activos planeadas o recientemente ejecutadas. Inversiones y disposiciones de valores y prstamos. Actividades de inversin de capital. Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo empresas asociadas, negocios conjuntos y entidades con propsitos especiales. Financiamiento y actividades de financiamiento como: Subsidiarias principales y entidades asociadas, incluyendo estructuras consolidadas y no consolidadas. Estructura de deuda y otros trminos relacionados, incluyendo arreglos de financiamiento fuera de balance y arreglos de arrendamiento. Dueos o accionistas beneficiados y partes relacionadas (locales, extranjeros, reputacin y experiencia del negocio). Uso de instrumentos financieros derivados.

NIA 315

338

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Informacin financiera como: Principios de contabilidad y prcticas especficas a la industria, incluyendo categoras importantes especficas a la industria (por ejemplo, prstamos e inversiones para bancos, o investigacin y desarrollo para farmacuticas).
0

Prcticas de reconocimiento de ingresos.

Contabilizacin de valores razonables. Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera. Contabilizacin de transacciones inusuales o complejas incluyendo las de reas controversiales o emergentes (por ejemplo, contabilizacin de compensacin con acciones). A25. Los cambios significativos de periodos anteriores en la entidad pueden dar origen a, o cambiar, los riesgos de error material. Naturaleza de entidades con propsitos especiales A26. Una entidad con propsitos especiales (a veces referida como un medio de propsito especial) es una entidad que, generalmente, se establece para un propsito acotado y bien definido, como para efectuar un arrendamiento o una bursatilizacin de activos financieros, o para llevar a cabo actividades de investigacin y desarrollo. Este tipo de entidad puede adoptar la forma de una corporacin, fideicomiso, sociedad o entidad no incorporada. La entidad en cuya representacin se ha creado la entidad de propsito especial puede a menudo traspasar activos a sta (por ejemplo, como parte de una transaccin de cancelacin de reconocimiento que implica activos financieros), obtener el derecho a utilizar los activos de la entidad de propsito especial, o aplicar servicios para ella; mientras que, otras partes pueden proporcionar los fondos para la misma. Como indica la NIA 550, en algunas circunstancias, una entidad con propsitos especiales puede ser una parte relacionada de la entidad. 9 A27. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo especifican condiciones detalladas que se considera equivalen a control, o circunstancias bajo las cuales la entidad con propsitos especiales, debera considerarse para consolidacin. La interpretacin de los requisitos de estos marcos de referencia a menudo requiere un conocimiento detallado de los acuerdos relevantes que implican a la entidad con propsitos especiales.

NIA 550, prrafo A7.


NIA 315

339

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad [Ref. Prr. 11c)] A28. Un entendimiento de la seleccin y aplicacin de las polticas contables por la entidad puede incluir asuntos como: Los mtodos que utiliza la entidad para contabilizar las transacciones importantes e inusuales. El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o emergentes en las que no existen lineamientos autorizados o un consenso. Cambios en las polticas contables de la entidad. Normas de informacin financiera y leyes y reglamentos que son nuevas para la entidad y cundo y cmo adoptar la entidad esos requisitos.

Objetivos y estrategias y los riesgos de negocios relacionados [Ref. Prr. 11d)] A29. La entidad lleva a cabo sus operaciones en el contexto de factores de la industria, de regulacin y otros factores internos y externos. Para responder a estos factores, la administracin de la entidad o los encargados del gobierno corporativo definen objetivos, que son los planes generales para la entidad. Las estrategias son los enfoques con los que la entidad se propone lograr sus objetivos. Los objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar con el tiempo. A30. Los riesgos de negocios son ms amplios que el riesgo de error material de los estados financieros, aunque el mismo incluye a este ltimo. El riesgo de negocios puede originarse por cambios o complejidades de negocio. Dejar de reconocer la necesidad de cambio puede tambin dar origen al riesgo de negocios. El riesgo de negocios puede surgir, por ejemplo, de: El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden fracasar; Un mercado que, aun si se desarrolla con xito, es inadecuado para soportar un producto o servicio; o Fallas en un producto o servicio que pueden dar como resultado responsabilidades y riesgos de reputacin.

A31. Un entendimiento de los riesgos de negocios que se presentan a la entidad incrementa la probabilidad de identificar los riesgos de error material, ya que la mayora de los riesgos de negocios, eventualmente, tendrn consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros. Sin embargo, el auditor no

NIA 315

340

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

tiene una responsabilidad de identificar o evaluar todos los riesgos de negocios, porque no todos los riesgos de negocios dan origen a riesgos de error material. A32. Los ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar cuando obtiene un entendimiento de los objetivos, estrategias y riesgos de negocios relacionados de la entidad que pueden dar como resultado un riesgo de error material de los estados financieros incluyen: Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que la entidad no tenga el personal o pericia para manejar los cambios en la industria). Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que haya una mayor vulnerabilidad del producto). Expansin del negocio (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que la demanda no se haya estimado correctamente). Nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la implementacin incompleta o no apropiada, o incremento de costos). Requisitos regulatorios (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que haya una mayor exposicin legal). Requisitos de financiamiento actuales y futuros (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la prdida de financiamiento debido a la incapacidad de la entidad de cumplir con sus obligaciones asumidas). Uso de Tecnologa de Informacin (TI), un potencial riesgo de negocios podra ser, por ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles, entre s. Los efectos de implementar una estrategia, particularmente, cualesquier efectos que lleven a nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la implementacin incompleta o inadecuada).

A33. Un riesgo de negocios puede tener una consecuencia inmediata para el riesgo de error material relacionada con las clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones a nivel aseveracin o a nivel estado financiero. Por ejemplo, el riesgo de negocios que surge de una base de clientes que se ve reducida puede incrementar el riesgo de error material asociada con la valuacin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo, en particular, en combinacin con una

341

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

economa en contraccin, puede tambin tener una consecuencia de largo plazo, lo cual considera el auditor cuando evala lo apropiado del supuesto de negocio en marcha. El que un riesgo de negocios pueda dar como resultado un riesgo de error material es que ste se evaluar a la luz de las circunstancias de la entidad. En el apndice 2 se indican ejemplos de condiciones y eventos que pueden mostrar riesgos de error material. A34. En general, la administracin identifica los riesgos de negocios y desarrolla criterios para tratarlos. Este proceso de evaluacin del riesgo es parte del control interno y se comenta en el prrafo 15 y prrafos A79-A80. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A35. Para las auditoras de entidades del sector pblico, los "objetivos de la administracin" pueden ser influenciados por asuntos relacionados con la rendicin pblica de cuentas y pueden incluir objetivos que tengan su fuente en las leyes, reglamentos u otras disposiciones. Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad [Ref. Prr. 11e)] A36. La administracin y otros medirn y revisarn los asuntos que consideran importante. Las mediciones del desempeo, ya sean externas o internas, crean presiones sobre la entidad. Estas presiones, a su vez, pueden motivar a la administracin a tomar accin para mejorar el desempeo del negocio o para generar informacin financiera errnea. En consecuencia, un entendimiento de la medicin del desempeo de la entidad ayuda al auditor a considerar si las presiones para lograr las metas de desempeo pueden dar como resultado acciones de la administracin que incrementen los riesgos de error material, incluyendo los relacionados con fraude. A37. La medicin y revisin del desempeo financiero no es lo mismo que el monitoreo de controles (comentado como componente del control interno en los prrafos A98-A104), aunque sus propsitos puedan traslaparse: La medicin y revisin del desempeo se dirige a si el desempeo del negocio cumple los objetivos fijados por la administracin (o terceros). El monitoreo de controles se refiere, especficamente, a la operacin efectiva del control interno.

Sin embargo, en algunos casos los indicadores del desempeo tambin proporcionan informacin que permite a la administracin identificar debilidades en el control interno.

NIA 315

342

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A38. Los ejemplos de informacin generada internamente, y que utiliza la administracin para medir y revisar el desempeo financiero, y que los auditores pueden considerar, incluyen: Indicadores clave del desempeo (financiero y no financiero) y razones clave, tendencias y estadsticas de operacin. Anlisis periodo-sobre-periodo del desempeo financiero. Presupuestos, pronsticos, anlisis de variaciones, informacin de segmentos y reportes de desempeo divisional, departamental o de otro nivel. Medidas de desempeo de empleados y polticas de compensacin por incentivos. Comparaciones del desempeo de una entidad con el de los competidores.

A39. Las partes externas tambin pueden medir y revisar el desempeo financiero de la entidad. Por ejemplo, la informacin externa como reportes de analistas y reportes de agencias calificadoras de crdito puede representar informacin til para el auditor. Esos reportes pueden obtenerse con la entidad que se audita. A40. Las mediciones internas pueden mostrar resultados inesperados o tendencias que requieren que la administracin determine su causa y tome una accin correctiva (incluyendo, en algunos casos, la deteccin y correccin de errores oportunamente). Las medidas del desempeo pueden indicar al auditor que s existen riesgos de error de informacin relacionada con los estados financieros. Por ejemplo, las medidas del desempeo pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad inusualmente acelerados en comparacin con el de otras entidades en la misma industria. Esa informacin, particularmente, si se combina con otros factores como un bono por desempeo o remuneracin por incentivos, puede indicar el riesgo potencial de manipulacin de la administracin en la preparacin de los estados financieros. Consideraciones especficas a entidades pequeas A41. Las entidades pequeas a menudo no tienen procesos para medir y revisar el desempeo financiero. La investigacin con la administracin puede revelar que depende de ciertos indicadores clave para evaluar el desempeo financiero y tomar las acciones apropiadas. Si dicha investigacin indica una ausencia de medicin o revisin del desempeo, puede haber un mayor riesgo de que no se detecten y corrijan los errores.

343

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

El control interno de la entidad (Ref. Prr. 12) A42. Un entendimiento del control interno ayuda al auditor a identificar errores potenciales y factores que afectan los riesgos de error material, y a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora. El siguiente material de aplicacin sobre el control interno se presenta en cuatro secciones, como sigue: Naturaleza general y caractersticas del control interno. Controles relevantes a la auditora. Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes. Componentes del control interno.

A43.

Naturaleza general y caractersticas del control interno Propsito del control interno A44. El control interno se disea, implementa y mantiene para tratar los riesgos de negocios identificados, que amenazan el logro de cualquiera de los objetivos de la entidad que conciernen a: La confiabilidad de la informacin financiera de la entidad; La efectividad y eficiencia de sus operaciones; y Su cumplimiento con leyes y reglamentos aplicables.

La forma en que el control interno se disea, implementa y mantiene, vara con el tamao y complejidad de una entidad. Consideraciones especficas a entidades pequeas A45. Las entidades pequeas pueden utilizar medios menos estructurados y procesos y procedimientos ms sencillos para lograr sus objetivos.

Limitaciones del control interno A46. El control interno, sin importar lo efectivo que sea, puede proporcionar a una entidad slo seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de informacin financiera de la entidad. La probabilidad de su logro se afecta por las limitacio

NIA 315

344

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

nes inherentes del control interno. stas incluyen la realidad de que el juicio humano en la toma de decisiones puede estar equivocado y de que pueden ocurrir fallas en el control interno, debido a errores humanos. Por ejemplo, puede haber un error en diseo de, o en el cambio a, un control. De la misma manera, la operacin de un control puede no ser efectiva, como cuando la informacin que se produce para fines del control interno (por ejemplo, un reporte de diferencias) no se utiliza de manera efectiva porque la persona responsable de revisar la informacin, no entiende su propsito o no toma la medida apropiada. A47. En adicin, los controles pueden ser burlados por la colusin de dos o ms personas o por la administracin inapropiada del control interno. Por ejemplo, la administracin puede participar en acuerdos laterales con clientes que alteran los trminos y condiciones de los contratos de ventas estndar de la entidad, lo que puede producir un reconocimiento inapropiado de ingresos. Asimismo, pueden sobrepasarse o inhabilitarse las especificaciones en un programa de software que estn diseadas para identificar y reportar transacciones que exceden los lmites de crdito especificados. A48. Ms an, al disear e implementar los controles, la administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y alcance de los controles que decide implementar, y sobre la naturaleza y alcance de los riesgos que decide asumir. Consideraciones especficas a entidades pequeas A49. Las entidades pequeas a menudo tienen menos empleados, lo que puede limitar la factibilidad de la segregacin de funciones. Sin embargo, en una entidad pequea administrada por el dueo, este, en su funcin de gerente, puede tener la capacidad de ejercer una supervisin ms efectiva que en una entidad grande. Esta supervisin puede compensar las oportunidades generalmente ms limitadas para la segregacin de funciones. A50. Por otra parte, el gerente dueo puede tener ms capacidad de sobrepasar los controles porque el sistema de control interno es menos estructurado. Esto lo toma en cuenta el auditor cuando identifica los riesgos de error material debido a fraude. Integracin del control interno en componentes A51. La integracin del control interno en los siguientes cinco componentes, para fines de las NIA, proporciona un marco de referencia til para que los auditores consideren cmo pueden afectar la auditora los diferentes aspectos del control interno de una entidad:

345

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

a) El ambiente del control. b) El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. c) El sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocios relacionados, relevantes a la informacin financiera y la comunicacin. d) Actividades de control. e) Monitoreo de controles. La integracin de control interno no necesariamente refleja cmo disea, implementa y mantiene el control interno una entidad, o cmo puede clasificar cualquier componente particular. Los auditores pueden utilizar terminologa o marcos de referencia diferentes a los utilizados en esta NIA, para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditora, siempre y cuando se traten todos los componentes que se describen en esta NIA. A52. En los prrafos A69-A104 que se presentan ms adelante, se expone material de aplicacin relativo a los cinco componentes del control interno en su relacin con una auditora de estados financieros. El apndice 1 proporciona mayor explicacin de estos componentes del control interno. Caractersticas manuales y automatizadas de elementos del control interno relevantes en la evaluacin del riesgo del auditor * A53. El sistema de control interno de una entidad contiene elementos manuales y a menudo contiene elementos automatizados. Las caractersticas de los elementos manuales o automatizados son relevantes en la evaluacin del auditor del riesgo y a los procedimientos adicionales de auditora basados en ellos. A54. El uso de elementos manuales o automatizados en el control interno tambin afecta la manera en que se inician, registran, procesan y reportan las transacciones: Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos como aprobaciones y revisiones de transacciones, y conciliaciones y seguimiento de partidas de conciliacin. De manera alterna, una entidad puede utilizar procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen a los documentos en papel. Los controles en sistemas de TI consisten de una combinacin de controles automatizados (por ejemplo, controles integrados en programas de computadora) y controles manuales. Ms an, los controles manuales pueden ser

NIA 315

346

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

independientes de TI, y utilizar informacin generada por TI, o pueden limitarse a monitorear el funcionamiento efectivo de TI y de los controles automatizados, y a manejar las excepciones. Cuando se utiliza TI para iniciar, registrar, procesar o reportar las transacciones, u otros datos financieros para inclusin en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las aseveraciones correspondientes para cuentas de importancia relativa o pueden ser crticos para el funcionamiento efectivo de los controles manuales que dependen de TI. La mezcla de una entidad de elementos manuales y automatizados en el control interno vara conforme la naturaleza y complejidad del uso de TI por la entidad. A55. En general, TI beneficia al control interno de una entidad al hacer posible a la entidad: Aplicar de manera consistente reglas de negocios predefinidas y realizar clculos complejos en el procesamiento de grandes volmenes de transacciones o datos; Mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la informacin; Facilitar el anlisis adicional de informacin; Enriquecer la capacidad de monitorear el desempeo de las actividades de la entidad, y sus polticas y procedimientos; Reducir el riesgo de que se evadan los controles; y Enriquecer la capacidad de lograr una efectiva segregacin de funciones al implementar controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y sistemas operativos.

A56. TI tambin presenta riesgos especficos al control interno de una entidad, incluyendo, por ejemplo: Dependencia de sistemas o programas que estn procesando incorrectamente datos, procesando datos incorrectos, o ambos. Acceso no autorizado a datos, lo que puede producir destruccin de informacin o cambios indebidos a los datos, incluyendo el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes, o el registro incorrecto de transacciones. Pueden surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios acceden a una base de datos comn.

347

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

La posibilidad de que personal de TI obtenga privilegios de acceso adicionales a los necesarios para desempear sus funciones asignadas, infringiendo, as, la segregacin de funciones. Cambios no autorizados a sistemas o programas. Dejar de hacer los cambios necesarios a sistemas o programas. Intervencin manual inapropiada. Prdida potencial de datos o incapacidad de acceder a los datos segn se requiera.

A57.

Cuando se requiere juicio y discrecin pueden ser ms adecuados los elementos manuales en el control interno como en las circunstancias siguientes: Transacciones grandes, inusuales o no recurrentes. Circunstancia donde los errores son difciles de definir, anticipar o predecir. En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control fuera del alcance de un control automatizado existente. Al monitorear la efectividad de los controles automatizados.

A58. Los procesos manuales en el control interno pueden ser menos confiables que los elementos automatizados porque pueden ser ms fcilmente desviados, anulados o ignorados y estn ms propensos a simples errores y equivocaciones. Por lo tanto, no puede asumirse la consistencia de la aplicacin de un elemento de control manual. Los elementos manuales de control pueden ser menos adecuados para las circunstancias siguientes: Alto volumen de transacciones recurrentes, o en situaciones cuando los errores que pueden anticiparse o predecirse, pueden prevenirse o detectarse y corregirse, con parmetros de control que son automatizados. Actividades de control donde las formas especficas de realizar el control pueden disearse y automatizarse de manera adecuada.

A59. La extensin y naturaleza de los riesgos para el control interno varan dependiendo de la naturaleza y caractersticas del sistema de informacin de la entidad. La entidad responde a los riesgos que se originan del uso de TI o del uso de elementos manuales en el control interno estableciendo controles efectivos a la luz de las caractersticas del sistema de informacin de la entidad.

NIA 315

348

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Controles relevantes a la auditora A60. Hay una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa para brindar seguridad razonable sobre su logro. Los objetivos de la entidad y; por lo tanto, sus controles, se relacionan con la informacin financiera, operaciones y cumplimiento. Sin embargo, no todos estos objetivos y controles son relevantes a la evaluacin del riesgo del auditor.

A61. Los factores relevantes al juicio del auditor sobre si un control, individual o en combinacin con otros, es relevante a la auditora pueden incluir: La materialidad (importancia relativa). La importancia del riesgo relacionado. El tamao de la entidad. La naturaleza del negocio de la entidad, incluyendo su organizacin y caractersticas de sus propietarios. La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. Requerimientos legales y regulatorios aplicables. Las circunstancias y el componente del control interno aplicable. La naturaleza y complejidad de los sistemas que conforman parte del control interno de la entidad, incluyendo la utilizacin de organizaciones externas de servicio. Si es que, y cmo, un control especfico, en lo individual o en combinacin con otros, previene o detecta y corrige, un error material.

A62. Los controles sobre la integridad y exactitud de la informacin generada por la entidad pueden ser relevantes para la auditora si el auditor tiene la intencin de hacer uso de la informacin para disear y aplicar los procedimientos adicionales de auditora. Los controles relativos a objetivos de operaciones y cumplimiento pueden tambin ser relevantes a una auditora si se relacionan con datos que el auditor evala o utiliza al aplicar procedimientos de auditora. A63. El control interno para la salvaguarda de los activos contra la adquisicin, uso o disposicin no autorizados, puede incluir controles relativos a objetivos, tanto de informacin financiera como de operaciones. La consideracin del auditor de

349

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

dichos controles se refiere a los relevantes a la confiabilidad de la informacin financiera. A64. Una entidad, generalmente, tiene controles relativos a objetivos que no son relevantes a una auditora y, por lo tanto, no necesitan considerarse. Por ejemplo, una entidad puede depender de un sistema sofisticado de controles automatizados para proporcionar operaciones eficientes y efectivas (como un sistema de controles automatizados de una lnea area, para mantener la programacin de vuelos), pero estos controles, de manera ordinaria, no seran relevantes a la auditora. Ms an, aunque el control interno aplique a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades de operacin o procesos de negocios, puede no ser relevante a la auditora un entendimiento del control interno relativo a cada una de las unidades de operacin o procesos de negocios de la entidad. Consideraciones especficas 3. entidades del sector pblico A65. Los auditores de entidades del sector pblico a menudo tienen responsabilidades adicionales con respecto al control interno, por ejemplo de reportar sobre el cumplimiento de un cdigo de prcticas establecido. Los auditores de entidades del sector pblico tambin pueden tener responsabilidades de reportar sobre el cumplimiento de una ley, regulacin u otra autoridad. En consecuencia, su revisin del control interno puede ser ms amplia y detallada. Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes (Ref. Prr. 13) A66. Evaluar el diseo de un control implica considerar si el control, en lo individual o en combinacin con otros controles, es capaz de prevenir, o detectar y corregir, de manera efectiva, los errores importantes. La implementacin de un control significa que el control existe y que la entidad lo est utilizando. No tiene sentido evaluar la implementacin de un control que no es efectivo, as que primero se considera el diseo de un control. Un control diseado de manera inadecuada puede representar una importante debilidad en el control interno. A67. Los procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener evidencia de auditora sobre el diseo e implementacin de los controles relevantes pueden incluir: Investigacin con personal de la entidad. Observar la aplicacin de controles especficos. Inspeccionar documentos y reportes.

NIA 315

350

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Rastrear transacciones en el sistema de informacin relevante a la informacin financiera. Sin embargo, la investigacin por s sola no es suficiente para dichos fines. A68. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suficiente para poner a prueba su efectividad operativa, a menos de que exista alguna automatizacin que permita la operacin consistente de dichos controles. Por ejemplo, obtener evidencia de auditora sobre la implementacin de un control manual en un momento del tiempo no proporciona evidencia de auditora sobre la efectividad operativa del control en otros momentos durante el periodo sujeto a auditora. Sin embargo, debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI (ver prrafo A55), aplicar los procedimientos de auditora para determinar si se ha implementado un control automatizado, puede servir como prueba de la efectividad operativa de dicho control, dependiendo de la evaluacin y pruebas del auditor de los controles como los que son sobre cambios del programa. Las pruebas de la efectividad operativa de los controles se describen ms ampliamente en la NIA 330.10

Componentes del control interno-Ambiente del control (Ref. Prr. 14) A69. El ambiente del control incluye las funciones del gobierno corporativo y la administracin y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente del control establece el tono de una organizacin, influyendo en la conciencia de su personal en relacin con el control.

A70. Los elementos del ambiente del control que pueden ser relevantes cuando se obtiene un entendimiento del ambiente del control incluyen lo siguiente: a) Comunicacin y ejecucin de valores de integridad y ticos. Estos son elementos esenciales que influyen en la efectividad del diseo, administracin y monitoreo de los controles. b) Compromiso hacia la competencia (aptitud). Consideracin de la administracin de los niveles de competencia para puestos particulares y cmo se traducen esos niveles en habilidades y conocimiento requeridos.

10 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

351

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. Atributos de los encargados del gobierno corporativo como: Su independencia de la administracin. Su experiencia y categora. El grado de su involucramiento y la informacin que reciben, as como el escrutinio de actividades. Lo adecuado de sus acciones, incluyendo el grado al que plantean y hacen seguimiento de las cuestiones difciles ante la administracin, y su interaccin con los auditores internos y externos.

d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. Caractersticas de la administracin como: Enfoque para entender y manejar los riesgos de negocios. Actitudes y acciones hacia la informacin financiera. Actitudes hacia procesamiento de informacin y funciones, y personal de contabilidad.

e) Estructura organizacional. El marco de referencia dentro del cual se planean, ejecutan, controlan y revisan las actividades de una entidad para lograr sus objetivos. f) Asignacin de autoridad y responsabilidad. Asuntos sobre cmo se asignan la autoridad y responsabilidad de las actividades de operacin y cmo se establecen las relaciones para reportar y las jerarquas de autorizacin.

g) Polticas y prcticas de recursos humanos. Polticas y prcticas que se relacionan, por ejemplo, con reclutamiento, orientacin, entrenamiento, evaluacin, asesora, promocin, compensacin y medidas correctivas. Evidencia de auditora para elementos del ambiente del control A71. Puede obtenerse evidencia de auditora relevante mediante una combinacin de investigaciones y otros procedimientos de evaluacin del riesgo como corroborar las investigaciones mediante observacin o inspeccin de documentos. Por ejemplo, mediante investigaciones con la administracin y a los empleados, el auditor puede obtener un entendimiento de cmo la administracin comunica a los empleados sus puntos de vista sobre prcticas del negocio y conducta tica.

NIA 315

352

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

El auditor puede entonces determinar si se han implementado controles relevantes al considerar, por ejemplo, si la administracin tiene un cdigo escrito de conducta y si acta en una manera que soporte el cdigo. Efecto del ambiente del control en la evaluacin de los riesgos de error material A72. Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto predominante en la evaluacin de los riesgos de error material. Por ejemplo, la conciencia de control de una entidad est influida de manera importante por los encargados del gobierno corporativo, porque una de sus funciones es contrapesar las presiones sobre la administracin, en relacin con la informacin financiera que pueda surgir de las demandas del mercado o de los esquemas de remuneracin. La efectividad del diseo del ambiente del control en relacin con la participacin de los encargados del gobierno corporativo est influida por: Su independencia de la administracin y su capacidad de evaluar las acciones de la administracin. Su entendimiento de las transacciones de negocios de la entidad. El grado en que evalan si los estados financieros estn preparados de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

A73. Un consejo de administracin activo e independiente puede influir en la filosofa y estilo operativo de la alta administracin. Sin embargo, otros elementos pueden estar ms limitados en su efecto. Por ejemplo, aun cuando las polticas y prcticas de recursos humanos dirigidas a la contratacin de personal competente en finanzas, contabilidad y TI, pueden reducir el riesgo de errores en el procesamiento de la informacin financiera, no pueden mitigar un fuerte sesgo de la alta administracin en la manipulacin de resultados. A74. La existencia de un ambiente del control satisfactorio puede ser un factor positivo cuando el auditor evala los riesgos de error material. Sin embargo, aunque puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un ambiente del control satisfactorio no es un factor disuasivo absoluto del fraude. Por el contrario, las debilidades en el ambiente del control pueden poner en peligro la efectividad de los controles, en particular en relacin con el fraude. Por ejemplo, el no comprometer la administracin suficientes recursos para manejar los riesgos de TI, puede afectar de manera adversa al control interno al permitir que se hagan cambios no apropiados a los programas de computacin o a los datos, o que se procesen transacciones no autorizadas. Segn se explica en la NIA 330, el ambiente del control

353

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

influye en la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales del auditor.11 A75. El ambiente del control en s no previene, o detecta y corrige, un error material. Sin embargo, puede influir en la evaluacin del auditor de la efectividad de otros controles (por ejemplo, el monitoreo de controles y la operacin de actividades especficas de control) y, por lo tanto, la evaluacin del auditor de los riesgos de error material. Consideraciones especficas a entidades pequeas A76. Es probable que en las entidades pequeas el ambiente del control sea distinto del de las grandes entidades. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporativo en las entidades pequeas pueden no incluir a un miembro independiente o externo, y la funcin del gobierno corporativo puede asumirla directamente el dueo-administrador cuando no haya otros dueos. La naturaleza del ambiente del control puede tambin influir en la importancia de otros controles, o en su ausencia. Por ejemplo, la participacin activa de un dueo-administrador puede aliviar ciertos riesgos de los que se originan de una falta de segregacin de funciones en un pequeo negocio; sin embargo, puede incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de sobrepasar los controles. A77. Adems, en las entidades pequeas puede no haber disponible evidencia de auditora en forma de documentos para elementos del ambiente del control, en particular cuando la comunicacin entre la administracin y otro personal puede ser informal, pero efectiva. Por ejemplo, las entidades pequeas podran no tener un cdigo de conducta escrito pero, a cambio, desarrollar una cultura que enfatice la importancia de la integridad y conducta tica mediante la comunicacin oral y con el ejemplo de la administracin. A78. En consecuencia, las actitudes, conciencia y acciones de la administracin o del dueoadministrador son de particular importancia al entendimiento del auditor del ambiente del control de una entidad pequea. Componentes del control interno. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad (Ref. Prr. 15) A79. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad forma la base de cmo determina la administracin que se manejen los riesgos. Si ese proceso es apropiado a las circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad, le ser de utilidad al auditor a identificar los riesgos de error material. El que el

11 NIA 330, prrafos A2-A3.

NIA 315

354

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

proceso de evaluacin del riesgo de la entidad sea apropiado a la circunstancias es una cuestin de juicio. Consideraciones especficas a entidades pequeas (Ref. Prr. 17) A80. Es poco probable que haya un proceso establecido de evaluacin del riesgo en una entidad pequea. En esos casos, es probable que la administracin identifique los riesgos mediante el involucramiento directo en el negocio. Sin importar las circunstancias, sigue siendo necesaria la investigacin de los riesgos identificados y de cmo los trata la administracin.

Contenidos del control interno. El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del negocio, relevante a la informacin financiera, y la comunicacin El sistema de informacin, incluyendo procesos relacionados del negocio, relevante a la informacin financiera (Ref. Prr. 18) A81. El sistema de informacin relevante a objetivos de informacin financiera, que incluye el sistema de contabilidad, consiste de los procedimientos y registros diseados y establecidos para: Iniciar, registrar, procesar e informar sobre transacciones de la entidad (as como eventos y condiciones) y para mantener la responsabilidad por los activos, pasivos y capital relacionados; Resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, archivos y procedimientos transitorios automatizados que se siguen para depurar partidas transitorias oportunamente; Procesar y explicar cuando se sobrepasa el sistema o se evaden los controles; Traspasar informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones al libro mayor; Capturar informacin relevante a la informacin financiera por eventos y condiciones distintos a las transacciones, como la depreciacin y amortizacin de activos y cambios en la recuperabilidad de cuentas por cobrar; y

Asegurar que se acumule, registre, procese, resuma e informe, de manera adecuada en los estados financieros, la informacin que el marco de referencia de informacin financiera aplicable requiere se revele.

355

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Asientos de diario A82. El sistema de informacin de una entidad generalmente incluye el uso de asientos estandarizados de diario que se requieren en forma recurrente para registrar transacciones. Podran ser ejemplos los asientos de diario para registrar ventas, compras y desembolsos de efectivo en el libro mayor, o para registrar estimaciones contables que hace peridicamente la administracin, como cambios en la estimacin de cuentas por cobrar incobrables. A83. El proceso de informacin financiera de una entidad tambin incluye el uso de asientos de diario no estandarizados para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales. Los ejemplos de estos asientos incluyen ajustes de consolidacin y asientos para una combinacin o una venta de negocios o estimaciones no recurrentes como el deterioro de un activo. En los sistemas manuales de libro mayor, los asientos no estandarizados de diario pueden identificarse con la inspeccin del libro mayor, diarios y documentacin soporte. Cuando se utilizan procedimientos automatizados para mantener el libro mayor y preparar los estados financieros, posiblemente estos asientos slo existan en forma electrnica y, por lo tanto, pueden identificarse ms fcilmente mediante el uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora. Procesos relacionados del negocio A84. Los procesos de negocios de una entidad son las actividades diseadas para: Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios de una entidad; Asegurar el cumplimiento con leyes y reglamentos; y Registrar informacin, incluyendo informacin contable e informacin financiera.

Los procesos de negocios dan como resultado transacciones que registra, procesa y reporta el sistema de informacin. Obtener un entendimiento de los procesos de negocios de la entidad, que incluyen cmo se originan las transacciones, ayuda al auditor a obtener un entendimiento del sistema de informacin de la entidad relevante a la informacin financiera en una manera apropiada a las circunstancias de la entidad. Consideraciones especficas a entidades pequeas A85. Es probable que los sistemas de informacin y los procesos relacionados de negocios relevantes a la informacin financiera sean menos sofisticados en las

NIA 315

356

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

entidades pequeas que en las entidades grandes, pero su funcin es igual de importante. Las entidades pequeas con participacin activa de la administracin pueden no requerir descripciones extensas de los procedimientos contables, registros contables sofisticados, o polticas escritas. Entender los sistemas y procesos de la entidad puede ser ms fcil en una auditora de entidades pequeas, y puede depender ms de la investigacin que de la revisin de documentacin. Sin embargo, sigue siendo importante la necesidad de obtener un adecuado entendimiento de los sistemas y procesos de la entidad. La comunicacin A86. La comunicacin por parte de la entidad sobre las funciones y responsabilidades de informacin financiera y de asuntos importantes relativos a la informacin financiera, implica proporcionar un entendimiento de las funciones y responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin financiera. Incluye asuntos como el grado en que el personal entiende cmo se relacionan sus actividades en el sistema de informacin financiera con el trabajo de otros y los medios para reportar excepciones a un nivel ms alto apropiado dentro de una entidad. La comunicacin puede adoptar la forma de manuales de polticas o manuales de informacin financiera. Los canales abiertos de comunicacin ayudan a asegurar que las excepciones sean reportadas y se tomen acciones sobre stas. Consideraciones especficas a entidades pequeas A87. La comunicacin puede ser menos estructurada y ms fcil de lograr en una entidad pequea que en una entidad grande, debido a menos niveles de responsabilidad y a mayor visibilidad y disponibilidad de la administracin. Componentes del control interno. Actividades de control (Ref. Prr. 20) A88. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices de la administracin se llevan a cabo. Las actividades de control, ya sea dentro de TI o de sistemas manuales, tienen diversos objetivos y se aplican en diversos niveles funcionales y organizacionales. Los ejemplos de actividades de control especficas incluyen las relativas a: Autorizacin. Revisiones del desempeo. Procesamiento de informacin.

357

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Controles fsicos. Segregacin de funciones.

A89. Las actividades de control que son relevantes a la auditora son: Las que se requiere se traten como tales, siendo actividades de control que se relacionan con riesgos importantes, y las que se relacionan con riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos, no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora, segn requieren los prrafos 29 y 30, respectivamente; o Las que se considera que son relevantes a juicio del auditor.

A90. El juicio del auditor respecto a si una actividad de control es relevante a la auditora es influido por el riesgo que el auditor ha identificado que puede dar origen a una error material, y tambin si el auditor considera que es probable que sea apropiado poner a prueba la efectividad operativa del control al determinar el alcance de las pruebas sustantivas. A91. El nfasis del auditor puede estar en identificar y obtener un entendimiento de las actividades de control que se refieren a las reas donde el auditor considera que es probable que sean mayores los riesgos de error material. Cuando mltiples actividades de control logran cada una el mismo objetivo, es innecesario obtener un entendimiento de cada una de las actividades de control relacionada con dicho objetivo. A92. El conocimiento del auditor sobre la presencia o ausencia de actividades de control obtenido con el entendimiento de los otros componentes del control interno ayuda al auditor cuando determina si es necesario dedicar atencin adicional al entendimiento de las actividades de control. Consideraciones especficas a entidades pequeas A93. Es probable que los conceptos fundamentales de las actividades de control en entidades pequeas sean similares a los de las entidades mayores, pero la formalidad con la que operan puede variar. Ms an, las entidades pequeas pueden encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes, debido a controles aplicados por la administracin. Por ejemplo, la autoridad exclusiva de la administracin para otorgar crdito a los clientes y aprobar compras importantes puede ser un fuerte control sobre los saldos de algunas cuentas y transacciones, disminuyendo o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas.

NIA 315

358

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A94. Las actividades de control relevantes a la auditora de una entidad pequea es probable que se relacionen con los principales ciclos de transacciones como ingresos, compras y gastos relacionados con el personal. Riesgos que se originan de TI (Ref. Prr. 21) A95. El uso de TI afecta la forma en se implementan las actividades de control. Desde la perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son efectivos cuando mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos que procesan dichos sistemas, e incluye controles generales de TI y controles de las aplicaciones efectivos.

A96. Los controles generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de la aplicacin de los controles. Aplican a entornos de servidores centrales, como a las micro- computadoras y de usuarios terminales. Los controles generales de TI que mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos comnmente incluyen controles sobre:

Centro de datos y operaciones en red. Adquisicin, cambio y mantenimiento de software del sistema. Cambio de programas. Seguridad del acceso. Adquisicin, desarrollo y mantenimiento de sistemas de aplicacin. Generalmente se implementan para tratar los riesgos a que se refiere el prrafo A56 anterior. A97. Los controles de las aplicaciones son procedimientos manuales o automatizados que, en general, operan al nivel de proceso del negocio y aplican al procesamiento de transacciones por aplicaciones individuales. Los controles de las aplicaciones pueden ser de prevencin o de deteccin en naturaleza y estn diseados para asegurar la integridad de los registros contables.

En consecuencia, los controles de las aplicaciones se relacionan con procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones u otros datos financieros. Estos controles ayudan a asegurar que las transacciones ocurrieron, estn autorizadas, registradas y procesadas en forma completa y exacta. Los ejemplos incluyen verificaciones de edicin de datos alimentados, y secuen

359

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

cias numricas de cheques con seguimiento manual de reportes de excepcin o correccin en el punto de alimentacin de datos. Componentes del control interno-Monitoreo de controles (Ref. Prr. 22) A98. El monitoreo de controles es un proceso para evaluar la efectividad del desempeo del control interno despus de un tiempo. Implica evaluar oportunamente la efectividad de los controles y tomar las medidas correctivas necesarias. La administracin logra el monitoreo de los controles mediante las actividades continuas, evaluaciones por separado, o una combinacin de las dos. Las actividades de monitoreo continuo, comnmente, estn incorporadas en las actividades normales recurrentes de una entidad e incluyen actividades regulares de la administracin y de supervisin. A99. Las actividades de monitoreo de la administracin pueden incluir utilizar informacin de comunicaciones de partes externas como reclamaciones de clientes y comentarios de entidades reguladoras que puedan indicar problemas o mostrar reas que necesitan mejoras. Consideraciones especficas a entidades pequeas A100. El monitoreo del control por la administracin se logra con el involucramiento cercano de la administracin o del dueo-administrador en las operaciones. Este involucramiento a menudo identificar variaciones importantes de las expectativas e inexactitudes en datos financieros que lleven a una accin correctiva al control. Funciones de auditora interna (Ref. Prr. 23) A101. Es probable que la funcin de auditora interna de la entidad sea relevante a la auditora si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de la funcin de auditora interna estn relacionadas con la informacin financiera de la entidad, y el auditor espera utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los procedimientos de auditora que se van a aplicar. Si el auditor determina que es probable que la funcin de auditora interna sea relevante a la auditora, aplica la NIA 610. A102. Los objetivos de una funcin de auditora interna y, por lo tanto, la naturaleza de sus responsabilidades y su ubicacin dentro de la organizacin, varan ampliamente y dependen del tamao y estructura de la entidad, as como de los requisitos de la administracin y, cuando sea aplicable, de los encargados del gobierno corporativo. Las responsabilidades de una funcin de auditora interna pueden incluir, por ejemplo, el monitoreo del control interno, administracin del riesgo, y revisin del cumplimiento con leyes y reglamentos. Por otra parte, las respon

NIA 315

360

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

sabilidades de la funcin de auditora interna pueden limitarse a la revisin de la economa, eficiencia y efectividad de las operaciones, por ejemplo, y en consecuencia, pueden no relacionarse con la informacin financiera de la entidad. A103. Si la naturaleza de las responsabilidades de la funcin de auditora est relacionada con la informacin financiera de la entidad, la consideracin del auditor externo de las actividades realizadas, o por realizar por la funcin de auditora interna, puede incluir revisin del plan de auditora de la funcin de auditora interna por el periodo, si lo hay, y discusin de ese plan con los auditores internos.

Fuentes de informacin (Ref. Prr. 24) A104. Mucha de la informacin que se utiliza en el monitoreo puede producirla el sistema de informacin de la entidad. Si la administracin asume que los datos utilizados para monitorear son exactos sin tener una base para dicha suposicin, los errores que puedan existir en la informacin podran, potencialmente, llevar a la administracin a conclusiones incorrectas de sus actividades de monitoreo. En consecuencia, se requiere un entendimiento de: Las fuentes de la informacin relacionada con las actividades de monitoreo de la entidad; y La base sobre la que la administracin considera que la informacin es suficientemente confiable para el propsito como parte del entendimiento del auditor de las actividades de monitoreo de la entidad como un componente del control interno.

Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material Evaluacin de riesgos de error material a nivel de estados financieros [Ref. Prr. 25 a)] A105. Los riesgos de error material a nivel de estados financieros se refieren a los riesgos que se relacionan de manera predominante con los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan a varias aseveraciones. Los riesgos de esta naturaleza no son riesgos identificables con aseveraciones especficas a nivel de clase de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. Ms bien, representan circunstancias que pueden incrementar los riesgos de error material a nivel de aseveracin, por ejemplo, si la administracin ignore el control interno. Los riesgos a nivel estados financieros pueden ser especialmente relevantes a la consideracin del auditor de los riesgos de error material debido a fraude. Los riesgos a nivel de estados financieros pueden derivar en particular de un ambiente de control deficiente (aunque estos riesgos pueden relacionarse con otros factores, como condiciones econmicas a la baja). Por ejemplo, debilidades tales

A106.

361

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

como la falta de competencia pueden tener un efecto dominante en los estados financieros y pueden requerir una respuesta general del auditor. A107. El entendimiento del auditor del control interno puede generar dudas sobre qu tan factible es auditar los estados financieros. Por ejemplo: Las preocupaciones sobre la integridad de la administracin de la entidad pueden ser tan serias como para causar que el auditor concluya que el riesgo de error, por parte de la administracin en los estados financieros es tal que no puede llevar a cabo una auditora. Las preocupaciones sobre la condicin y confiabilidad de los registros de una entidad pueden hacer que el auditor concluya que es improbable que haya disponible, suficiente evidencia apropiada de auditora, para soportar una opinin limpia sobre los estados financieros.

A108.

La NIA 70512 establece requisitos y proporciona lineamientos para determinar si hay necesidad de que el auditor exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin o, como puede requerirse en algunos casos, retirarse del trabajo cuando esto sea posible conforme a las leyes o regulaciones aplicables.

Evaluacin de los riesgos de error material a nivel de aseveracin [Ref. Prr. 25b)] A109. Los riesgos de error material a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, los saldos de cuentas, y las revelaciones deben ser considerados, ya que esta consideracin ayuda a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de auditora adicionales a nivel aseveracin, necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora. Al identificar y evaluar los riesgos de error material a nivel aseveracin, el auditor puede concluir que los riesgos identificados se relacionan de una manera ms predominante con los estados financieros tomados en su conjunto y que, potencialmente, afectan a varias aseveraciones.

El uso de aseveraciones A110. Al declarar que los estados financieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, la administracin implcita o explcitamente hace aseveraciones, respecto del reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados financieros y revelaciones relacionadas.

12

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.


362

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A111. Las aseveraciones utilizadas por el auditor para considerar los diferentes tipos de errores potenciales que puedan surgir, se incluyen dentro de las siguientes tres categoras y pueden adoptar las formas: a) Aseveraciones sobre clases de transacciones y eventos por el periodo bajo auditora: i) Ocurrencia. Las transacciones y eventos que se han registrado han ocurrido y estn relacionados con la entidad.

ii) Integridad. Todas las transacciones y eventos que deberan registrarse se han registrado. iii) Exactitud. Los montos y otros datos relativos a las transacciones y eventos registrados se han registrado de manera apropiada. iv) Corte. Las transacciones y eventos se han registrado en el periodo contable correcto. v) Clasificacin. Las transacciones y eventos se han registrado en las cuentas apropiadas. b) Aseveraciones sobre saldos de cuentas al final del ejercicio: i) Existencia. Existen los activos, pasivos y el capital.

ii) Derechos y obligaciones. La entidad posee o controla los derechos a activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad. iii) Integridad. Se han registrado todos los activos, pasivos y el capital que deberan haberse registrado. iv) Valuacin y asignacin. Los activos, pasivos y capital se incluyen en los estados financieros con los saldos apropiados y cualquier valuacin que resulte o ajustes de asignacin estn registrados de manera apropiada. c) Aseveraciones sobre presentacin y revelacin: i) Ocurrencia y derechos y obligaciones. Los eventos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y se refieren a la entidad.

ii) Integridad. Se han incluido todas las revelaciones que deberan haberse incluido en los estados financieros.

363

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

iii) Clasificacin y comprensin. La informacin financiera se presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se expresan claramente. iv) Exactitud y valuacin. La informacin financiera y otra informacin se revelan de manera razonable y por los montos correctos. Al12. El auditor puede utilizar las aseveraciones segn se describe, anteriormente, o puede expresarlas de modo diferente, siempre y cuando se cubran todos los aspectos antes descritos. Por ejemplo, el auditor puede decidir combinar las aseveraciones sobre transacciones y eventos con las aseveraciones sobre saldos de cuentas. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico Al13. Cuando se hacen aseveraciones sobre los estados financieros de entidades del sector pblico, adems de las aseveraciones expuestas en el prrafo All, la administracin puede, a menudo, aseverar que las transacciones y eventos se han llevado a cabo de acuerdo con las leyes, regulaciones u otras autoridades. Dichas aseveraciones pueden caer dentro del alcance de la auditora de los estados financieros. Proceso de identificacin de riesgos de error material [Ref. Prr. 26a)] Al14. La informacin reunida con la aplicacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo, incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo de los controles y determinar si se han implementado, se utiliza como evidencia de auditora para soportar la evaluacin del riesgo. La evaluacin del riesgo determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora por aplicar. Al15. El apndice 2 proporciona ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material. Relacionar los controles con las aseveraciones [Ref. Prr. 26c)] Al16. Al realizar evaluaciones del riesgo, el auditor puede identificar los controles que probablemente prevengan, o detecten y corrijan, errores importantes en aseveraciones especficas. En general, es til obtener un entendimiento de los controles y relacionarlos con las aseveraciones en el contexto de los procesos y sistemas en los que existen porque las actividades de control individuales a menudo no tratan un riesgo por s mismas. A menudo, sern suficientes para tratar un riesgo, slo las actividades de control mltiple, junto con otros componentes del control interno. .

NIA 315

364

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Al 17. Por el contrario, algunas actividades de control pueden tener un efecto especfico en una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones o saldo de cuenta. Por ejemplo, las actividades de control que una entidad estableci para asegurar que su personal cuenta y registra de manera apropiada el inventario fsico anual, se relacionan directamente con la existencia e integridad de las aseveraciones para el saldo de cuenta de inventario. Al 18. Los controles pueden estar directa o indirectamente relacionados con una aseveracin. Mientras ms indirecta la relacin, menos efectivo puede ser ese control para prevenir, o detectar y corregir, errores en dicha aseveracin. Por ejemplo, la revisin de un gerente de ventas de un resumen de actividad de ventas para tiendas especficas por regin slo se relaciona indirectamente con la integridad de la aseveracin por ingresos de ventas. En consecuencia, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo por dicha aseveracin, que los controles directamente relacionados con la aseveracin, como el cotejar documentos de embarque con documentos de facturacin.

Riesgos significativos Identificacin de riesgos significativos (Ref. Prr. 28) Al 19. Los riesgos significativos a menudo se relacionan con transacciones significativas no de rutina o asuntos de juicio. Las transacciones no de rutina son transacciones inusuales, ya sea debido a su tamao o naturaleza, y que no ocurren con frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo de estimaciones contables con una importante falta de certeza en la medicin. Es menos probable que las transacciones de rutina, poco complejas, sujetas a un procesamiento sistemtico den origen a riesgos significativos.

A120. Los riesgos de error material pueden ser mayores para transacciones significadvas no de rutina que se originan de asuntos como los siguientes: Mayor intervencin de la administracin para definir el tratamiento contable. Mayor intervencin manual para la obtencin y procesamiento de datos. Clculos o principios contables complejos. La naturaleza de las transacciones no rutinarias, que puede hacer difcil que la entidad implemente controles efectivos sobre los riesgos.

365

NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR. MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A121. Los riesgos de error material pueden ser mayores para asuntos significativos de juicio que requieren el desarrollo de estimaciones contables, que surgen de asuntos como los siguientes: Los principios contables para estimaciones contables o reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a una diferente interpretacin. El juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o requiere supuestos sobre los efectos de eventos futuros, por ejemplo, el juicio sobre el valor razonable.

A122.

La NIA 330 describe las consecuencias para los procedimientos adicionales de auditora de identificar un riesgo como importante. 13

Riesgos significativos relacionados con los riesgos de error material debido a fraude A123. La NIA 240 proporciona requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la identificacin y evaluacin de los riesgos de error material debido a fraude. 14

Entendimiento de los controles relacionados con riesgos significativos (Ref. Prr. 29) A124. Aunque a menudo es menos probable que los riesgos relacionados con asuntos significativos no rutinarios o de juicio estn sujetos a controles de rutina, la administracin puede tener otras respuestas para hacer frente a tales riesgos. En consecuencia, el entendimiento del auditor de si la entidad ha diseado e implementado controles para los riesgos significativos que se originen en asuntos no rutinarios o de juicio incluye si responde la administracin a los riesgos y cmo lo hace. Estas respuestas podran incluir: Actividades de control como una revisin de supuestos por la alta administracin o expertos. Procesos documentados para las estimaciones. Aprobacin de los encargados del gobierno corporativo.

A125. Por ejemplo, cuando hay eventos excepcionales como la notificacin de un juicio legal importante, la consideracin de la respuesta de la entidad puede incluir asuntos como si se ha hecho la referencia a los expertos apropiados (como el asesor legal interno o externo), si se ha hecho una evaluacin del potencial efecto, y cmo se propone que se revelen las circunstancias en los estados financieros.

13 NIA 330, prrafos 15 y 21. 14 NIA 240, prrafos 2-27.


NIA 315 366

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

A126.

En algunos casos, la administracin puede no haber respondido de manera apropiada a los riesgos significativos de error material con la implementacin de controles sobre estos riesgos significativos. La falta de implementacin de estos controles por parte de la administracin es un indicador de una importante debilidad en control interno. 15

Riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora (Ref. Prr. 30) A127. Los riesgos de error material pueden relacionarse directamente con el registro de clases de transacciones o saldos de cuenta de rutina, y la preparacin de estados financieros confiables. Estos riesgos pueden incluir riesgos de procesamiento incorrecto o incompleto para clases de transacciones significativos de rutina como ingresos, compras y recibos de efectivo, o pagos en efectivo de una entidad. Cuando estas transacciones de negocios rutinarias estn sujetas a un procesamiento muy automatizado con poca o ninguna intervencin manual, puede no ser posible aplicar slo procedimientos sustantivos en relacin con el riesgo. Por ejemplo, el auditor puede considerar que este sea el caso en circunstancias cuando una cantidad importante de informacin de una entidad se inicia, registra, procesa o reporta, slo en forma electrnica como en un sistema integrado. En esos casos: La evidencia de auditora puede estar disponible slo en forma electrnica, y su suficiencia y propiedad, dependen de la efectividad de los controles sobre su exactitud e integridad. El potencial de que ocurra una iniciacin impropia o alteracin de informacin y no sean detectadas puede ser mayor si no estn operando de manera efectiva los controles apropiados.

A128.

A129. Las consecuencias para los procedimientos adicionales de auditora de identificar estos riesgos se describen en la NIA 330.16 Revisin de la evaluacin del riesgo (Ref. Prr. 31) A130. Durante la auditora, puede llegar a la atencin del auditor informacin que difiere de manera importante de la informacin en la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo, la evaluacin del riesgo puede basarse en una expectativa de que ciertos controles estn operando de manera efectiva. Al realizar pruebas de esos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditora de que no estaban

15 NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, prrafo A7. 16 NIA 330, prrafo 8.
367 NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

operando de manera efectiva en momentos relevantes durante la auditora. De igual modo, al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar errores en montos o frecuencia mayores de lo que consider en sus evaluaciones del riesgo. En esas circunstancias, la evaluacin del riesgo puede no reflejar de manera apropiada las verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos de auditora adicionales planeados, pueden no ser efectivos para detectar errores materiales. (Ver NIA 330 para mayores lineamientos.) Documentacin (Ref. Prr. 32) A131. La manera en que se documentan los requisitos del prrafo 32 la debe determinar el auditor usando su juicio profesional. Por ejemplo, en auditoras de entidades pequeas, la documentacin puede estar incorporada en la documentacin del auditor de la estrategia general y plan de auditora. 17 De modo similar, por ejemplo, los resultados de la evaluacin del riesgo pueden documentarse por separado, o como parte de la documentacin del auditor de los procedimientos adicionales. 18 La forma y extensin de la documentacin es influida por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa de auditora, as como de la tecnologa utilizada en el curso de la auditora. A132. Para entidades que tienen negocios y procesos poco complicados relevantes a la informacin financiera, la documentacin puede ser sencilla en forma y relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del entendimiento del auditor de la entidad y los asuntos relacionados con ello. Los elementos clave del entendimiento documentados por el auditor incluyen aqullos en los que el auditor bas la evaluacin de los riesgos de error material. A133. La extensin de la documentacin puede tambin reflejar la experiencia y capacidades de los miembros del equipo del trabajo de auditora. Siempre y cuando se cumplan los requisitos de la NIA 230, una auditora emprendida por un equipo del trabajo que comprende a personas con menos experiencia puede requerir documentacin ms detallada para ayudarles a obtener un entendimiento apropiado de la entidad que para un equipo con personas de experiencia. A134. Para auditoras recurrentes, cierta documentacin puede acarrearse, actualizada segn lo necesario para reflejar cambios en el negocio o procesos de la entidad.

17 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, prrafos 330, prrafo 28. 18 NIA 7 y 9.
NIA 315 368

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Apndice 1
[Ref. Prr. 4c), 14-24, A69-A104] Componentes del control interno 1. Este apndice explica con ms detalle los componentes del control interno, como se expone en los prrafos 4c), 14-24 y A69-A104, en su relacin con una auditora de estados financieros.

Ambiente del control 2. El ambiente del control abarca los siguientes elementos: a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y valores ticos. La efectividad de los controles no puede estar por encima de la integridad y valores ticos de las personas que los crean, administran y monitorean. La integridad y la conducta tica son producto de las normas ticas y de conducta de la entidad, de cmo se comunican, y de cmo se refuerzan en la prctica. La aplicacin de la integridad y los valores ticos incluye, por ejemplo, las acciones de la administracin para eliminar o mitigar incentivos o tentaciones que podran instar al personal a participar en actos deshonestos, ilegales o no ticos. La comunicacin de polticas de la entidad sobre integridad y valores ticos puede incluir la comunicacin de normas de conducta al personal mediante declaraciones de poltica y cdigos de conducta y con el ejemplo. b) Compromiso hacia la competencia. Competencia es el conocimiento y habilidades necesarias para lograr tareas que definen el puesto de la persona. c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. La conciencia de control de una entidad es influida de manera importante por los encargados del gobierno corporativo. La importancia de las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo se reconoce en cdigos de prctica y otras leyes y reglamentos o lineamientos producidos para el beneficio de los encargados del gobierno corporativo. Otras responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo incluyen la supervisin del diseo y operacin efectiva de procedimientos para informadores, as como el proceso para revisar la efectividad del control interno de la entidad. d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. La filosofa y estilo operativo de la administracin abarca una amplia gama de caractersticas. Por ejemplo, las actitudes y acciones de la administracin hacia la informacin financiera pueden manifestarse por medio de la seleccin conservadora o

369

NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

agresiva entre principios contables alternativos disponibles, o la conciencia y conservadurismo con que se desarrollan las estimaciones contables. e) Estructura organizacional. Establecer una estructura organizacional relevante incluye considerar reas clave de autoridad y responsabilidad y lneas apropiadas de reporte. Lo apropiado de la estructura organizacional de una entidad depende, en parte, de su tamao y la naturaleza de sus actividades. f) Asignacin de autoridad y responsabilidad. La asignacin de autoridad y responsabilidad puede incluir polticas relativas a prcticas apropiadas de negocios, conocimiento y experiencia del personal clave, y recursos para llevar a cabo las funciones. Adems, puede incluir polticas y comunicaciones dirigidas a asegurar que el personal entienda los objetivos de la entidad, sepa cmo se interrelacionan sus acciones individuales y contribuyen a esos objetivos, y reconozca cmo y de qu se les considerar responsables. g) Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de recursos humanos a menudo demuestran importantes asuntos en relacin con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas para reclutamiento de las personas ms calificadas con nfasis en antecedentes de educacin, experiencia previa de trabajo, logros pasados y evidencia de integridad y conducta tica demuestran el compromiso de una entidad hacia personas competentes y dignas de confianza. Las polticas de entrenamiento que comunican funciones y responsabilidades prospectivas e incluyen prcticas como escuelas de entrenamiento y seminarios ilustran los niveles esperados de desempeo y conducta. Las promociones con base en evaluaciones peridicas del desempeo demuestran el compromiso de la entidad hacia el avance del personal calificado a niveles ms altos de responsabilidad. Proceso de evaluacin del riesgo de la entidad 3. Para fines de informacin financiera, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad incluye cmo identifica la administracin los riesgos de negocios relevantes a la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad, cmo estima su importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia, y decide sobre las acciones para responder a ellos y administrarlos, y los resultados correspondientes. Por ejemplo, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad puede tratar de cmo considera la entidad la posibilidad de transacciones sin registrar, o identifica y analiza estimaciones importantes registradas en los estados financieros. Los riesgos relevantes a una informacin financiera confiable incluyen eventos, transacciones o circunstancias externas o internas que pueden ocurrir y afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar y re

4.

NIA 315 APNDICE

370

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

portar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados financieros. La administracin puede iniciar planes, programas o acciones para tratar riesgos especficos, o puede decidir aceptar un riesgo debido a consideraciones de costo u otras. Los riesgos pueden originarse o cambiar debido a circunstancias como las siguientes: Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno de regulacin u operativo pueden producir cambios en presiones competitivas y riesgos importantemente diferentes. Nuevo personal. El personal nuevo puede tener un diferente enfoque o entendimiento del control interno. Sistemas de informacin nuevos o modernizados. Los cambios significativos y rpidos en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al control interno. Rpido crecimiento. La expansin importante y rpida de las operaciones puede crear tensin en los controles e incrementar el riesgo de una falla en los controles.

Nueva tecnologa. Incorporar nuevas tecnologas a los procesos de produccin o sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado con el control interno.

Nuevos modelos de negocios, productos o actividades. Incursionar en reas de negocios o transacciones con las que una entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados con el control interno. Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden venir acompaadas de reducciones de personal y cambios en supervisin y segregacin de funciones que pueden cambiar el riesgo asociado con el control interno. Operaciones extranjeras en expansin. La expansin o adquisicin de operaciones extranjeras acarrea riesgos nuevos y a menudo nicos que pueden afectar al control interno, por ejemplo, riesgos adicionales o cambio en los riesgos por transacciones en moneda extranjera. Nuevos pronunciamientos de contabilidad. La adopcin de nuevos principios de contabilidad o principios de contabilidad que cambian puede afectar los riesgos en la preparacin de los estados financieros.

371

NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados de negocios, relevantes a la informacin financiera y a la comunicacin 5. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (componentes fsicos y de hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de informacin hacen uso extenso de Tecnologa de la Informacin (TI). El sistema de informacin relevante a los objetivos de informacin financiera, que incluye el sistema de informacin financiera, abarca mtodos y registros que: Identifican y registran todas las transacciones vlidas. Describen en forma oportuna las transacciones con suficiente detalle para permitir la clasificacin apropiada de las transacciones para la informacin financiera. Miden el valor de las transacciones en una manera que permite registrar su valor monetario apropiado en los estados financieros. Determinan el periodo de tiempo en que las transacciones ocurrieron para permitir registro de las transacciones en el ejercicio contable apropiado.

6.

7.

La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la capacidad de la administracin de tomar decisiones apropiadas en la administracin y control de las actividades de la entidad y de preparar reportes financieros confiables. La comunicacin, que implica proporcionar un entendimiento de las funciones y responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin financiera, puede adoptar formas como manuales de polticas, manuales de contabilidad e informacin financiera, y memorndums. La comunicacin puede tambin hacerse en forma electrnica, oral, y mediante acciones de la administracin.

8.

Actividades de control 9. En general, las actividades de control que pueden ser relevantes a una auditora pueden categorizarse como polticas y procedimientos pertinentes a lo siguiente: Revisiones del desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones y anlisis de desempeo real versus presupuestos, pronsticos y desempeo de periodo anterior; relacionar diferentes grupos de datos operativos o financieros entre s, junto con el anlisis de las relaciones y acciones de investigacin

NIA 315 APNDICE

372

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

y correccin; comparar datos internos con fuentes externas de informacin; y revisin de desempeo funcional o por actividad. Procesamiento de informacin. Los dos grandes agrupamientos de actividades de control de sistemas de informacin son controles de las aplicaciones, que aplican al procesamiento de aplicaciones individuales, y controles generales de TI, que son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de las aplicaciones, ayudando a asegurar la operacin continua apropiada de los sistemas de informacin. Los ejemplos de controles de las aplicaciones incluyen verificar la exactitud matemtica de registros, mantener y revisar cuentas y balances de comprobacin, controles automatizados como verificaciones de edicin de datos de entrada y secuencia numrica de cheques, as como el seguimiento manual de reportes de excepcin. Los ejemplos de controles generales de TI son controles de cambios de programas, controles que restringen acceso a programas o datos, controles sobre la implementacin de nuevas presentaciones de paquetes de software de aplicaciones, y controles sobre software del sistema que restringen acceso a o monitorean el uso de programas de utilera del sistema que podran cambiar datos o registros financieros sin dejar un rastro de auditora. Controles fsicos. Controles que abarcan: La seguridad fsica de los activos, incluyendo salvaguardas adecuadas como instalaciones aseguradas sobre el acceso a activos y registros. La autorizacin para acceso a programas y archivos de datos de computadoras.

Conteo peridico y comparacin con montos mostrados en los registros de control (por ejemplo, comparar los resultados de efectivo, conteo de valores e inventario con los registros contables).

El grado en que los controles fsicos planeados para prevenir robo de activos son relevantes a la confiabilidad de la preparacin de los estados financieros, y por lo tanto de la auditora, depende de circunstancias como cuando son muy susceptibles a malversacin los activos. Segregacin de funciones. Asignar a personas diferentes las responsabilidades de autorizar transacciones, registrar transacciones y mantener la custodia de activos. La segregacin de funciones se propone reducir la oportunidad de permitir que cualquier persona est en posicin de perpetrar y ocultar, ya sea errores o fraude en el curso normal de los funciones de la persona.

373

NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

10.

Ciertas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas apropiadas de ms alto nivel establecidas por la administracin o los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin pueden delegarse bajo lineamientos establecidos, como criterios de inversin puestos por los encargados del gobierno corporativo; de manera alternativa, las transacciones no de rutina como adquisiciones o disposiciones importantes, pueden requerir aprobacin especfica de alto nivel, incluyendo en algunos casos la de los accionistas.

Monitoreo de controles 11. Una responsabilidad importante de la administracin es establecer y mantener el control interno de forma continua. El monitoreo de los controles por la administracin incluye considerar si estn operando como se plane y que se modifiquen segn convenga por cambios en las condiciones . El monitoreo de controles puede incluir actividades como revisin de la administracin de si las conciliaciones bancarias se preparan oportunamente, evaluacin de los auditores internos del cumplimiento del personal de ventas con las polticas de la entidad en trminos de contratos de ventas, y supervisin del departamento legal del cumplimiento con las polticas ticas o de prcticas de negocios de la entidad. El monitoreo se hace tambin para asegurar que los controles continan operando de manera efectiva despus de un tiempo. Por ejemplo, si la oportunidad y exactitud de las conciliaciones bancarias no se monitorean, es probable que el personal deje de prepararlas. 12. Los auditores internos o personal que desempean funciones similares pueden contribuir al monitoreo de los controles de una entidad mediante evaluaciones separadas. De modo ordinario, proporcionan informacin sobre el funcionamiento del control interno, centrando considerable atencin en evaluar la efectividad del control interno, y comunican informacin sobre las fuerzas y debilidades en el control interno y recomendaciones para mejorar el control interno. Las actividades de monitoreo pueden incluir utilizar informacin de las comunicaciones de partes externas que puedan indicar problemas o resalten reas en necesidad de mejora. Los clientes, de manera implcita, corroboran datos de facturacin al pagar sus facturas o quejarse contra los cargos. Adems, los reguladores pueden comunicarse con la entidad respecto de los asuntos que afectan el funcionamiento del control interno, por ejemplo, las comunicaciones concernientes a exmenes de dependencias reguladoras bancarias. Tambin, la administracin puede considerar comunicaciones concernientes al control interno de los auditores externos al desempear actividades de monitoreo.

13.

NIA 315 APNDICE

56

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Apndice 2
(Ref. Prr. A33,A115) Condiciones y eventos que pueden indicar riesgos de error material Los siguientes son ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material. Los ejemplos que se dan cubren una amplia gama de condiciones y eventos; sin embargo, no todas las condiciones y eventos son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista de ejemplos no es completa. Operaciones en regiones econmicamente inestables, por ejemplo, los pases con importante devaluacin de la moneda o economas altamente inflacionarias. Operaciones expuestas a mercados voltiles, por ejemplo, la negociacin de futuros. Operaciones sujetas a un alto grado de regulacin compleja. Problemas de negocios en marcha y liquidez que incluyen prdida de clientes importantes. Restricciones en la disponibilidad de capital y crdito. Cambios en la industria en que opera la entidad. Cambios en la cadena de suministro. Desarrollo u oferta de nuevos productos o servicios, o cambiar a nuevas lneas de negocio. Expansin a nuevas localidades. Cambios en la entidad como grandes adquisiciones o reorganizaciones u otros eventos inusuales. Entidades o segmentos del negocio que probablemente se vendan. La existencia de alianzas y negocios conjuntos complejos. Uso de finanzas fuera del balance, entidades de propsito especial, y otros arreglos de financiamiento complejos. Transacciones importantes con partes relacionadas.

375

NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Falta de personal con habilidades apropiadas de contabilidad e informacin financiera. Cambios en personal clave incluyendo salida de ejecutivos clave. Debilidades en control interno, especialmente las no atendidas por la administracin. Inconsistencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocios. Cambios en el entorno de TI. Instalacin de importantes sistemas nuevos de TI relacionados con la informacin financiera. Investigaciones de las operaciones o resultados financieros de la entidad, por parte de rganos de regulacin o gubernamentales. Representaciones errneas pasadas, historia de errores o una importante cantidad de ajustes al final del ejercicio. Importante cantidad de transacciones no de rutina o no sistemticas, incluyendo transacciones inter-compaa y con grandes ingresos al final del ejercicio. Transacciones que se registran con base en los propsitos de la administracin, por ejemplo, el refinanciamiento de deuda, activos por vender y clasificacin de valores negociables. Aplicacin de nuevos pronunciamientos de contabilidad. Mediciones contables que implican procesos complejos. Eventos o transacciones que implican una importante falta de certeza en la medicin, incluyendo estimaciones contables.

Litigios pendientes y obligaciones contingentes, por ejemplo, las garantas de ventas, las financieras y los remedios ambientales.

NIA 315 APNDICE

376

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 320 IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA
(En vigor para auditoras de estados financieros que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ......................................................................................... La importancia relativa en el contexto de una auditora ................................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivo ................................................................................................................... Definicin .......................................................................................................... Requisitos Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora ......................... Revisin al avanzar la auditora ........................................................................ Documentacin ................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Importancia relativa y riesgo de auditora ............................................ .......... Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora ..................................................... ......... Revisin al avanzar la auditora ............................................. ..........................

1 2-6 7 8 9

10-11 12-13 14 Al A2-A12 A13

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora, debera leerse en el contexto de la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

&

377

NIA 315

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Introduccin Alcance de esta NIA


1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) aborda la responsabilidad del auditor de aplicar el concepto de importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora de estados financieros. La NIA 4501 explica cmo se aplica la importancia relativa para valuar el efecto sobre la auditora de las declaraciones errneas identificadas y el de las declaraciones errneas no corregidas, en su caso, sobre los estados financieros.

La importancia relativa en el contexto de una auditora 2. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo discuten el concepto de importancia relativa en el contexto de la elaboracin y presentacin de estados financieros. Aunque los marcos de referencia de informacin financiera puedan abordar la importancia relativa en diferentes trminos, generalmente explican que: Las declaraciones errneas, incluyendo las omisiones, se consideran de importancia relativa si, en lo individual o en su conjunto, pudiera razonablemente esperarse que influyan en las decisiones econmicas de los usuarios que se apoyan en los estados financieros; El criterio de importancia relativa se determina a la luz de las circunstancias que los rodean, y les afecta el tamao o naturaleza de una declaracin errnea, o una combinacin de ambos; y La determinacin sobre asuntos que son de importancia relativa para los usuarios de los estados financieros se basan en una consideracin de las necesidades comunes de informacin financiera de los usuarios en su totalidad. 2 No se considera el posible efecto de las declaraciones errneas en usuarios individuales especficos, cuyas necesidades pueden variar ampliamente.

3.

Esta discusin, si est presente en el marco de referencia de informacin financiera aplicable, brinda un marco de referencia al auditor para determinar la importancia relativa para la auditora. Si el marco de referencia de informacin financiera aplicable no incluye una discusin del concepto de importancia rela

1 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. 2 Por ejemplo, el Marco de referencia para la elaboracin y presentacin de los estados financieros, adoptado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en abril de 2001, indica que, para una entidad orientada al lucro, como los inversionistas son proveedores de capital de riesgo para la empresa, la emisin de estados financieros que cumplan sus necesidades tambin cumplirn la mayora de las necesidades de otros usuarios que puedan satisfacer los estados financieros.
NIA 320 378

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

tiva, las caractersticas a que se refiere el prrafo 2 dan al auditor este marco de referencia. 4. La determinacin de la importancia relativa por parte del auditor es una cuestin de juicio profesional, y la afecta la percepcin del auditor de las necesidades de informacin financiera de los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable que el auditor suponga que los usuarios: a) Tienen un conocimiento razonable de las actividades de negocios y econmicas y de contabilidad y una disposicin a estudiar la informacin en los estados financieros con diligencia razonable; b) Entienden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan a niveles de importancia relativa; c) Reconocen las faltas de certeza inherentes en la medicin de cantidades que se basan en el uso de estimaciones, juicios y en la consideracin de hechos futuros; y d) Toman decisiones econmicas razonables con base en la informacin en los estados financieros.

5.

El concepto de importancia relativa lo aplica el auditor tanto en la planeacin como en el desempeo de la auditora, y al evaluar el efecto de declaraciones errneas identificadas en la auditora y de las declaraciones errneas sin corregir, en su caso, en los estados financieros y para formar la opinin en el dictamen del auditor. (Ref. Al.)

6.

Al planear la auditora, el auditor hace juicio sobre el tamao de las declaraciones errneas que se considerarn de importancia relativa. Estos juicios dan una base para: a) Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de evaluacin del riesgo; b) Identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y c) Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. La importancia relativa determinada al planear la auditora no necesariamente establece una cantidad por debajo de la cual las declaraciones errneas sin corregir, individualmente o en agregado, sern siempre evaluadas como no de

379

NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

importancia relativa. Las circunstancias relacionadas con algunas declaraciones errneas pueden hacer que el auditor las evale como de importancia relativa aun si estn por debajo de la importancia relativa determinada. Aunque no es factible disear procedimientos de auditora para detectar declaraciones errneas que pudieran ser de importancia relativa nicamente por su naturaleza, el auditor considera no solo el tamao sino tambin la naturaleza de las declaraciones errneas sin corregir, y las circunstancias particulares de su ocurrencia, al evaluar su efecto en los estados financieros.3 Fecha de vigencia 7. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
8. El objetivo del auditor es aplicar el concepto de importancia relativa de manera apropiada al planear y realizar la auditora.

Definicin
9. Para fines de las NIA, la importancia relativa del desempeo significa la cantidad o cantidades que fija el auditor como menos que de importancia relativa para los estados financieros como un todo para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar exceda la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Si es aplicable, la importancia relativa del desempeo tambin se refiere a la cantidad o cantidades que fija el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones.

Requisitos
Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora 10. Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Si, en las circunstancias especficas de la entidad, hay una o ms clases particulares de tran 3 NIA450, prrafo Al6.

NIA 320

380

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

sacciones, saldos de cuenta o revelaciones para los que pudiera esperarse que las declaraciones errneas de cantidades menores a la importancia relativa para los estados financieros como un todo influyeran en las decisiones econmicas de los usuarios con base en los estados financieros, el auditor deber tambin determinar el nivel o niveles de importancia relativa por aplicar a esas clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. (Ref. A2-A11.) 11. El auditor deber determinar la importancia relativa del desempeo para fines de evaluar los riesgos de declaracin errnea de importancia relativa y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. (Ref. A12.)

Revisin al avanzar la auditora 12. El auditor deber revisar la importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) en el caso de llegar a saber de informacin durante la auditora que hubiera hecho que el auditor determinara una cantidad (o cantidades) diferente(s) inicialmente. (Ref. Al3.) Si el auditor concluye que es apropiada una importancia relativa (y, si es aplicable, un nivel o niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) ms baja que la inicialmente determinada para los estados financieros como un todo, el auditor deber determinar si es necesario revisar la importancia relativa del desempeo, y si la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora siguen siendo apropiadas.

13.

Documentacin 14. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora las siguientes cantidades y los factores considerados en su determinacin: 4 a) Importancia relativa para los estados financieros como un todo (ver prrafo 10); b) Si es aplicable, el nivel o niveles e importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones (ver prrafo 10); c) Importancia relativa del desempeo (ver prrafo 11); y d) Cualquier revisin de a) al c) al avanzar la auditora (ver prrafos 12-13).

4 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

381

NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Material de aplicacin y otro material explicativo


Importancia relativa y riesgo de auditora (Ref. Prr. 5) Al. Al conducir una auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros como un todo estn libres de declaraciones errneas de importancia relativa, debida ya sea a fraude o a error, permitiendo, por tanto, al auditor, expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable; y dictaminar sobre los estados financieros, y comunicar segn requieren las NIA, de acuerdo con los resultados del auditor.5 El auditor obtiene seguridad razonable al obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.6 El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados de manera errnea de importancia relativa. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de declaracin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin.7 La importancia relativa y el riesgo de auditora se consideran durante toda la auditora, en particular, cuando: a) Se identifican y evalan los riesgos de declaraciones errneas de importancia relativa;8 b) Se determinan la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora;9 y c) Se evala el efecto de las declaraciones errneas sin corregir, en su caso, sobre los estados financieros10 y para formar la opinin en el dictamen del auditor.11

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 11. 6 NIA 200, prrafo 17. 7 NIA 200, prrafo 13c). 8 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 9 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. 10 NIA 450. 11 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

NIA 320

382

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 10) A2. En el caso de una entidad del sector pblico, los legisladores y reguladores a menudo son los usuarios principales de sus estados financieros. Ms an, los estados financieros pueden utilizarse para tomar decisiones distintas de las decisiones econmicas. La determinacin de la importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) en una auditora de los estados financieros de una entidad del sector pblico es influida, por lo tanto, por la ley, regulacin u otra autoridad, y por las necesidades de informacin financiera de los legisladores y del pblico en relacin con los programas del sector pblico.

Uso de puntos de referencia (benchmarks) al determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo (Ref. Prr. 10) A3. Determinar la importancia relativa implica el ejercicio de juicio profesional. A menudo se aplica un porcentaje a un punto de referencia seleccionado como punto de partida para determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Los factores que pueden afectar la identificacin de un punto de referencia apropiado incluyen los siguientes: Los elementos de los estados financieros (por ejemplo, activos, pasivos, capital, ingreso, gastos); Si hay partidas en las que suele centrarse la atencin de los usuarios de los estados financieros de la entidad en particular (por ejemplo, para fines de evaluar el desempeo financiero los usuarios pueden tender a centrarse en utilidades, ingresos, o activos netos); La naturaleza de la entidad, en qu parte de su ciclo de vida est la entidad, y la industria y entorno econmico en que opera la entidad; La estructura de propiedad de la entidad y la forma en que se financia (por ejemplo, si la entidad se financia solo a base de deuda en vez de capital, los usuarios pueden poner ms nfasis en los activos, y los derechos sobre ellos, que en utilidades de la entidad); y La relativa volatilidad del punto de referencia.

383

NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

A4.

Los ejemplos de puntos de referencia que pueden ser apropiados, dependiendo de las circunstancias de la entidad, incluyen categoras de resultados reportados como utilidad antes de impuestos, ingreso total, utilidad bruta y gastos totales, capital total o valor neto de activos. La utilidad antes de impuestos por operaciones continuas a menudo se usa para entidades orientadas a utilidades. Cuando la utilidad antes de impuestos por operaciones continuas es voltil, pueden ser ms apropiados otros puntos de referencia, como utilidad bruta o ingresos totales. En relacin con el punto de referencia escogido, los datos financieros relevantes ordinariamente incluyen resultados y posiciones financieras de ejercicios anteriores, los resultados y posicin financiera del ejercicio a la fecha, y presupuestos y pronsticos para el ejercicio actual, ajustados por cambios importantes en las circunstancias de la entidad (por ejemplo, una adquisicin de negocios importante) y cambios relevantes de condiciones en la industria o entorno econmico en que opera la entidad. Por ejemplo, cuando, como punto de partida, la importancia relativa para los estados financieros como un todo se determina para un entidad particular con base en un porcentaje de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas, las circunstancias que dan origen a una disminucin o un incremento excepcional en esta utilidad pueden llevar al auditor a concluir que la importancia relativa para los estados financieros como un todo se determina de manera ms apropiada usando una cifra normalizada de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas con base en resultados pasados. La importancia relativa se relaciona con los estados financieros sobre los que dictamina el auditor. Cuando los estados financieros se preparan para un periodo de informacin financiera de ms de, o menos de doce meses, como puede ser el caso para una nueva entidad o un cambio en el periodo de informacin financiera, la importancia relativa se relaciona con los estados financieros preparados para ese periodo de informacin financiera. Determinar un porcentaje para aplicar a un punto de referencia escogido implica el ejercicio de juicio profesional. Hay una relacin entre el porcentaje y el punto de referencia escogido, tal que un porcentaje aplicado a la utilidad antes de impuestos por operaciones continuas normalmente ser ms alto que un porcentaje aplicado a ingresos totales. Por ejemplo, el auditor puede considerar que es apropiado cinco por ciento de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas para una entidad orientada a utilidades en una industria de manufactura, mientras que el auditor puede considerar apropiado uno por ciento de ingreso total o gastos totales para una entidad no orientada a utilidades. Sin embargo, pueden considerarse apropiados en las circunstancias porcentajes ms altos o ms bajos.

A5.

A6.

A7.

NIA 320

384

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Consideraciones especficas a pequeas entidades A8. Cuando la utilidad antes de impuestos de una entidad por operaciones continuas es consistentemente nominal, como podra ser el caso para un negocio administrado por el dueo donde el dueo retira mucha de la utilidad antes de impuestos en forma de remuneracin, puede ser ms relevante un punto de referencia como utilidad antes de remuneracin e impuestos.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A9. En una auditora de una entidad del sector pblico, el costo total o el costo neto (gastos menos ingresos o gasto menos recibos) pueden ser puntos de referencia apropiados para actividades del programa. Cuando una entidad del sector pblico tiene custodia de activos pblicos, los activos pueden ser un punto de referencia apropiado.

Nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones (Ref. Prr. 10) A10. Los factores que pueden indicar la existencia de una o ms clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones para las que pudieran esperarse que las declaraciones errneas de montos menores que de importancia relativa para los estados financieros como un todo influyeran en las decisiones econmicas de los usuarios con base en los estados financieros, incluyen los siguientes: a) Si la ley, regulacin o el marco de referencia de informacin financiera aplicable afectan las expectativas de los usuarios respecto de la medicin o revelacin de ciertas partidas (por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, y la remuneracin de la administracin y los encargados del gobierno corporativo). Las relaciones claves en relacin con la industria en que opera la entidad (por ejemplo, costos de investigacin y desarrollo para una compaa farmacutica). Si la atencin se centra en un aspecto particular del negocio de la entidad que se revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio recientemente adquirido).

b)

c)

A11. Al considerar si, en las circunstancias especficas de la entidad, existen estas clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, el auditor puede encontrar til obtener un entendimiento de los puntos de vista y expectativas de los encargados del gobierno corporativo.

385

NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Importancia relativa del desempeo (Ref. Prr. 11) A12. Planear la auditora nicamente para detectar declaraciones errneas individualmente de importancia relativa pasa por alto el hecho de que el agregado de declaraciones errneas que individualmente no son de importancia relativa puede hacer que los estados financieros se representen en forma errnea de importancia relativa, y no deja margen para posibles declaraciones errneas sin detectar. La importancia relativa del desempeo (que, segn se defini, es una o ms cantidades) se fija para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar en los estados financieros exceda la importancia relativa para los estados financieros como un todo. De modo similar, la importancia relativa del desempeo relacionada con un nivel de importancia relativa determinado para una clase particular de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones se fija para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar en dicha clase particular de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones exceda del nivel de importancia relativa para la clase particular de transacciones, saldo de cuenta o revelacin. La determinacin de la importancia relativa del desempeo no es un simple clculo mecnico e implica el ejercicio de juicio profesional. La afecta el entendimiento de la entidad por el auditor, actualizado durante el desempeo de los procedimientos de evaluacin del riesgo; y la naturaleza y extensin de las declaraciones errneas identificadas en auditoras previas y de ah las expectativas del auditor en relacin con las declaraciones errneas en el periodo actual.

Revisin al avanzar la auditora (Ref. Prr. 12) A13. La importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones) puede necesitar revisarse como resultado de un cambio en circunstancias que ocurrieran durante la auditora (por ejemplo, un decisin de disponer de una parte importante del negocio de la entidad), nueva informacin, o un cambio en el entendimiento de la entidad y sus operaciones por el auditor como resultado de realizar procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, si durante la auditora parece como si fuera probable que los resultados financieros reales fueren sustancialmente diferentes de los resultados financieros anticipados de final de periodo que se usaron inicialmente para determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo, el auditor revisa dicha importancia relativa.

NIA 320

386

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS


(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ....................................... ..... .................................. ....... Fecha de vigencia .............................................. ............................................... Objetivo ........................................... ................................................................. Definiciones ................................................ ...................................................... Requisitos Respuestas generales .............................. ........ ................................................. Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin ...................................................................... Lo adecuado de la presentacin y revelacin ..................................................... Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora.... .......................................................................................... Documentacin .................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Respuestas generales ................................................ ........................................ Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin ....................... ............ .............................. Lo adecuado de la presentacin y revelacin ..................................................... Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora ............................................................... . A62 Documentacin .................. ............ ....................................... A63

1 2 3 4 5

6-23 24 25-27 28-30 Al -A3

A4-A5 8 A59 A60-

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

387

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de planear e implementar respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa identificados y evaluados por el auditor, de acuerdo con la NIA 315 1 en una auditora de estados financieros.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, mediante la planeacin e implementacin de respuestas apropiadas a dichos riesgos.

Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que aqu se les atribuyen: a) Procedimiento sustantivo. Un procedimiento de auditora diseado para detectar representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos comprenden: i) Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones); y

ii) Procedimientos analticos sustantivos. b) Pruebas de controles. Un procedimiento de auditora diseado para evaluar la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin.

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.

NIA 330

388

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Requisitos
Respuestas generales 5. El auditor deber planear e implementar respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel estado financiero. (Ref. A1-A3.)

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin 6. El auditor deber disear y desempear los procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin, se basen en, y respondan a, los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. (Ref. A4-A8.) Al disear los procedimientos adicionales de auditora, el auditor deber: a) Considerar las razones para la evaluacin que se da al riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin para cada clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, incluyendo: i) La probabilidad de representacin errnea de importancia relativa debida a las caractersticas particulares de la clase de transacciones, saldo de cuenta, o revelacin relevantes (o sea, el riesgo inherente); y

7.

ii) Si la evaluacin del riesgo toma en cuenta los controles relevantes (o sea, el riesgo de control), requiriendo, por lo tanto, que el auditor obtenga evidencia de auditora para determinar si los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); y (Ref. A9-A18) b) Obtener evidencia de auditora ms persuasiva mientras ms alta la evaluacin del riesgo por el auditor. (Ref. A19.) Pruebas de controles 8. El auditor deber disear y desempear pruebas de controles para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la efectividad operativa de los controles relevantes si: a) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin incluye una expectativa de que los contro

389

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

les estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); o b) Los procedimientos sustantivos solos no pueden proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin. (Ref. A20-A24.)

9.

Al disear y desempear las pruebas de controles, el auditor deber obtener evidencia de auditora ms persuasiva, mientras mayor sea el grado de dependencia del auditor de la efectividad de un control. (Ref. A25.)

Naturaleza y extensin de las pruebas de controles 10. Al disear y desempear las pruebas de controles, el auditor deber: a) Desempear otros procedimientos de auditora en combinacin con la investigacin, para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, incluyendo: i) Cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el periodo bajo auditora;

ii) La consistencia con que se aplicaron; y iii) Por quin y por qu medios se aplicaron. (Ref. A26-A29.) b) Determinar si los controles por probar dependen de otros controles (controles indirectos) y, de ser as, si es necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de dichos controles indirectos. (Ref. A30-A31.) Oportunidad de las pruebas de controles 11. El auditor deber poner a prueba los controles por el tiempo particular, o durante el periodo, por el cual piensa el auditor apoyarse en dichos controles, sujeto a los prrafos 12 y 15 siguientes, para dar una base apropiada para el soporte pensado por el auditor. (Ref. A32.)

NIA 330

390

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo provisional 12. Si el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles durante un periodo provisional, el auditor deber: a) Obtener evidencia de auditora sobre cambios importantes a dichos controles posteriores al periodo provisional; y b) Determinar la evidencia adicional de auditora que se debe obtener por el periodo restante. (Ref. A33-A34.) Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas 13. Al determinar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras previas, y, si es as, la duracin del periodo que puede pasar antes de volver a someter a prueba un control, el auditor deber considerar lo siguiente: a) La efectividad de otros elementos de control interno, incluyendo el entorno del control, el monitoreo de controles por la entidad, y el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad; b) Los riesgos que se originen de las caractersticas del control, incluyendo si es manual o automatizado;

c) La efectividad de los controles generales de TI; d) La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la naturaleza y extensin de las desviaciones en la aplicacin del control que se observaron en auditoras previas, y si ha habido cambios de personal que afecten de manera importante la aplicacin del control; H e) Si la falta de un cambio de un control particular plantea un riesgo debido a las circunstancias cambiantes; y f) Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y el grado de dependencia del control. (Ref. A35.) 14. Si el auditor planea usar evidencia de auditora de una auditora previa sobre la efectividad operativa de controles especficos, el auditor deber establecer la relevancia continua de dicha evidencia, obteniendo evidencia de auditora sobre si han ocurrido cambios importantes en dichos controles posteriores a la auditora previa. El auditor deber obtener esta evidencia haciendo investigacin combi-

391

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

nada con observacin o inspeccin, para confirmar el entendimiento de dichos controles especficos, y a) Si ha habido cambios que afecten la relevancia continua de la evidencia de auditora de la auditora previa, el auditor deber someter a prueba los controles en la auditora actual. (Ref. A36.) b) Si no ha habido esos cambios, el auditor deber poner a prueba los controles cuando menos una vez cada tercer auditora, y deber poner a prueba algunos controles cada auditora, para evitar la posibilidad de poner a prueba todos los controles sobre los que piensa apoyarse el auditor en un solo periodo de auditora, sin poner a prueba controles en los dos periodos de auditora posteriores. (Ref. A37-A39.) Controles sobre riesgos importantes 15. Si el auditor planea apoyarse en los controles sobre un riesgo que el auditor ha determinado que es un riesgo importante, el auditor deber poner a prueba esos controles en el periodo actual.

Evaluacin de la efectividad operativa de los controles 16. Cuando evala la efectividad operativa de los controles relevantes, el auditor deber evaluar si las representaciones errneas que se han detectado con procedimientos sustantivos indican que los controles no estn operando de manera efectiva. Sin embargo, la ausencia de representaciones errneas detectadas con procedimientos sustantivos, no da evidencia de auditora de que son efectivos los controles relacionados con la aseveracin que se pone a prueba. (Ref. A40.) Si se detectan desviaciones de los controles en los que el auditor piensa apoyarse, el auditor deber hacer investigaciones especficas para entender estos asuntos y sus consecuencias potenciales, y deber determinar si: (Ref. A41) a) Las pruebas de controles que se han desempeado proporcionan una base apropiada para confiar en los controles; b) Son necesarias pruebas adicionales de controles; o c) Necesitan tratarse los riesgos potenciales de representacin errnea usando procedimientos sustantivos.

17.

NIA 330

392

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Procedimientos sustantivos 18. Sin considerar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber disear y desempear procedimientos sustantivos para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldo de cuenta y revelacin. (Ref. A42-A47.) El auditor deber considerar si los procedimientos de confirmacin externa se deben desempear como procedimientos sustantivos de auditora. (Ref. A48-A51.)

19.

Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros 20. Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes procedimientos de auditora relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros: a) Concordar o conciliar los estados financieros con los registros contables fundamentales; y b) Examinar los asientos y otros ajustes del diario de importancia relativa hechos durante el curso de preparacin de los estados financieros. (Ref. A52.) Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes 21. Si el auditor ha determinado que un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin es un riesgo importante, el auditor deber desempear procedimientos sustantivos que respondan especficamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque a un riesgo importante consiste solo de procedimientos sustantivos, esos procedimientos debern incluir pruebas de detalles. (Ref. A53.)

Oportunidad de los procedimientos sustantivos 22. Si los procedimientos sustantivos se desempean en una fecha intermedia, el auditor deber cubrir el periodo restante desempeando: a) Procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles para el periodo intermedio; o b) Slo procedimientos sustantivos adicionales, si el auditor determina que es suficiente, que proporcionen una base razonable para extender las conclusiones de auditora de la fecha intermedia al final del periodo. (Ref. A54-A57.)

393

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

23.

Si se detectan en una fecha intermedia representaciones errneas que el auditor no esperaba al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber evaluar si necesitan modificarse la evaluacin relacionada del riesgo y la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante. (Ref. A58.)

Lo adecuado de la presentacin y revelacin 24. El auditor deber desempear procedimientos de auditora para evaluar si la presentacin general de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A59.)

Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora 25. Con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber evaluar antes de la conclusin de la auditora si las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. (Ref. A60-A61.) El auditor deber concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. Al formar una opinin, el auditor deber considerar toda la evidencia de auditora relevante, sin importar si parece corroborar o contradecir las aseveraciones en los estados financieros. (Ref. A62.) Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, en cuanto a una aseveracin de importancia relativa del estado financiero, el auditor deber intentar obtener evidencia de auditora adicional. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, el auditor deber expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin sobre los estados financieros.

26.

27.

Documentacin 28. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora:2 a) Las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero, y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora desempeados; b) La conexin de esos procedimientos con los riesgos evaluados a nivel aseveracin; y

2 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

NIA 330

394

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

c)

Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo las conclusiones cuando stas no sean claras de otro modo. (Ref. A63.) Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, obtenida en auditoras previas, el auditor deber incluir en la documentacin de auditora las conclusiones alcanzadas acerca de apoyarse en dichos controles que se pusieron a prueba en una auditora previa. La documentacin del auditor deber demostrar que los estados financieros concuerdan o se concilian con los registros contables fundamentales.

29.

30.

Material de aplicacin y otro material explicativo


Respuestas generales (Ref. Prr. 5) Al. Las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero pueden incluir: Enfatizar al equipo de la auditora la necesidad de mantener el escepticismo profesional. Asignar personal con ms experiencia o a quienes tengan habilidades especiales, o usar a expertos. Dar ms supervisin. Incorporar elementos adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos adicionales de auditora que deben desempear. Hacer cambios generales a la naturaleza, oportunidad o extensin de los procedimientos de auditora, por ejemplo; desempear procedimientos sustantivos al final del periodo, en vez de en una fecha intermedia; o modificar la naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora ms persuasiva.

A2. La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero, y de ah las respuestas generales del auditor, se afecta con el entendimiento del auditor del entorno de control. Un entorno de control efectivo puede permitir al auditor tener ms confianza en el control interno y la confiabilidad de la evidencia de auditora generada internamente dentro de la entidad y as, por ejemplo, permitir al auditor conducir algunos procedimientos

395

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

de auditora en una fecha intermedia, en vez de al final del periodo. Sin embargo, las deficiencias en el entorno de control tienen el efecto opuesto; por ejemplo, el auditor puede responder a un entorno de control no efectivo: Conduciendo ms procedimientos de auditora al final del periodo, en lugar de en una fecha intermedia. Obteniendo evidencia de auditora ms extensa de los procedimientos sustantivos. Aumentando el nmero de localidades que se incluyan en el alcance de la auditora.

A3. Estas consideraciones, por lo tanto, tienen una carga importante en el enfoque general del auditor, por ejemplo, un nfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo), o un enfoque que usa pruebas de controles, as como los procedimientos sustantivos (enfoque combinado). Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora (Ref. Prr. 6) A4. La evaluacin del auditor de los riesgos identificados a nivel aseveracin da una base para considerar l enfoque apropiado de auditora para disear y desempear los procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, el auditor puede determinar que: a) Slo con el desempeo de pruebas de controles, el auditor puede lograr una respuesta efectiva al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa para una particular aseveracin; b) Desempear slo procedimientos sustantivos es apropiado para aseveraciones particulares y, por lo tanto, el auditor excluye el efecto de los controles de la evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor no han identificado ningunos controles efectivos relevantes a la aseveracin, o porque poner a prueba los controles sera ineficiente y, por lo tanto, el auditor no piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles al determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos; o c) Un enfoque efectivo es un enfoque combinado que usa pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

NIA 330

396

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Sin embargo, como se requiere en el prrafo 18, sin importar el enfoque seleccionado, el auditor disea y desempea procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin de importancia relativa. A5. La naturaleza de un procedimiento de auditora se refiere a su propsito (es decir, prueba de controles o procedimiento sustantivo) y su tipo (es decir, inspeccin, observacin, investigacin, confirmacin, re-clculo, re-desempeo o procedimiento analtico). La naturaleza de los procedimientos de auditora es de la mayor importancia al responder a los riesgos evaluados. A6. La oportunidad de un procedimiento de auditora se refiere a cundo se desempea, o el periodo o fecha al que aplica la evidencia de auditora. A7. La extensin de un procedimiento de auditora se refiere a la cantidad que se va a desempear, por ejemplo, el tamao de una muestra o el nmero de observaciones de una actividad de control. A8. Disear y desempear procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin se basen en o respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, proporciona una conexin clara entre los procedimientos adicionales de auditora del auditor y la evaluacin del riesgo. Responder a los riesgos evaluados a nivel aseveracin [Ref. Prr. 7a)] Naturaleza A9. Los riesgos evaluados del auditor pueden afectar, tanto a los tipos de procedimientos de auditora que se van a desempear como a su combinacin. Por ejemplo, cuando un riesgo evaluado es alto, el auditor puede confirmar la integridad de los trminos de un contrato con la contraparte, adems de inspeccionar el documento. Es ms, ciertos procedimientos de auditora pueden ser ms apropiados para algunas aseveraciones que otros. Por ejemplo, en relacin con ingresos, las pruebas de controles pueden no responder al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden no responder al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de ocurrencia. A10. Las razones para la evaluacin que se da a un riesgo son relevantes al determinar la naturaleza de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si un riesgo evaluado es ms bajo, debido a las caractersticas particulares de una clase de transacciones, sin consideracin de los controles relacionados, entonces el auditor puede determinar que los procedimientos sustantivos analticos solos, proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora. Por otra parte, si el riesgo

397

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

evaluado es ms bajo debido a los controles internos, y el auditor piensa basar los procedimientos sustantivos en esa baja evaluacin, entonces el auditor hace pruebas a esos controles, segn requiere el prrafo 8a). Este puede ser el caso, por ejemplo, para una clase de transacciones de caractersticas razonablemente uniformes, no complejas que se procesan y controlan en forma rutinaria por el sistema de informacin de la entidad. Oportunidad A11. El auditor puede desempear pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o al final del periodo. Mientras ms alto el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, es ms probable que el auditor pueda decidir que es ms efectivo desempear procedimientos sustantivos cerca de, o al final del ejercicio, en vez de una fecha anterior, o desempear procedimientos de auditora sin anunciar o en momentos impredecibles (por ejemplo, desempear procedimientos de auditor en localidades seleccionadas sin anuncio previo). Esto es relevante al considerar la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado los riesgos de representacin errnea intencional o manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para extender las conclusiones de la auditora de la fecha intermedia al final del periodo. A12. Por otra parte, desempear procedimientos de auditora antes del final del periodo puede ayudar al auditor a identificar asuntos importantes en una etapa inicial de la auditora y, en consecuencia, resolverlos con la ayuda de la administracin o desarrollar un enfoque de auditora efectivo para tratar esos asuntos. A13. Adems, ciertos procedimientos de auditora pueden desempearse slo en, o despus del final del periodo, por ejemplo: Concordar los estados financieros con los registros contables; Examinar ajustes hechos durante el curso de la preparacin de los estados financieros; y Procedimientos para responder a un riesgo de que, al final del periodo, la entidad pueda haber participado en contratos de ventas no apropiados, o que las transacciones puedan no haberse finalizado.

A14. Los factores adicionales relevantes que influyen en la consideracin del auditor de cundo desempear procedimientos de auditora incluyen los siguientes: El entorno del control.

NIA 330

398

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Cundo est disponible la informacin relevante (por ejemplo, los archivos electrnicos pueden, posteriormente, ser sobrescritos; o los procedimientos para observacin, pueden ocurrir en ciertos momentos). La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si hay un riesgo de ingresos inflados para cumplir con las expectativas de utilidades, con la creacin posterior de falsos acuerdos de ventas, el auditor puede desear examinar los contratos disponibles en la fecha del final del periodo). El periodo o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.

Extensin

Al5. La extensin de un procedimiento de auditora que se juzgue necesaria se determina despus de considerar la importancia relativa, el riesgo evaluado, y el grado de seguridad que el auditor planea obtener. Cuando un solo propsito se cumple con una combinacin de procedimientos, la extensin de dicho procedimiento se considera por separado. En general la extensin de los procedimientos de auditora aumenta, al hacerlo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, en respuesta al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, puede ser apropiado incrementar los tamaos de las muestras o desempear procedimientos sustantivos analticos a nivel ms detallado. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora es efectivo, solo si el procedimiento de auditora en s es relevante al riesgo especfico. Al6. El uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora (TAAC) puede facilitar pruebas ms extensas de transacciones electrnicas y archivos de cuentas, lo que puede ser til cuando el auditor decide modificar la extensin de las pruebas, por ejemplo, al responder a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Esas tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones muestra de archivos electrnicos clave, para clasificar transacciones con caractersticas especficas, o para poner a prueba toda una poblacin en vez de una muestra. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A17. Para las auditoras de entidades del sector pblico, el mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora, pueden afectar la consideracin del auditor de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora.

399

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Consideracin especfica a pequeas entidades Al8. En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de control que pudiera identificar el auditor, o ser limitada la extensin en que la entidad haya documentado su existencia u operacin. En esos casos, puede ser ms eficiente que el auditor desempee procedimientos de auditora que son, primariamente, procedimientos sustantivos. En algunos casos; sin embargo, la ausencia de actividades de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Evaluaciones ms altas del riesgo [Ref. Prr. 7b)] Al9. Cuando obtiene evidencia de auditora ms persuasiva debido a una evaluacin ms alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, u obtener evidencia que sea ms relevante o confiable, por ejemplo, poniendo ms nfasis en obtener evidencia de terceros, u obteniendo evidencia de corroboracin de un nmero de fuentes independientes. Pruebas de controles Diseo y desempeo de pruebas de controles (Ref. Prr. 8) A20. Las pruebas de controles se desempean slo en los controles que el auditor ha determinado que estn diseados de manera adecuada para prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa en una aseveracin. Si se hubieran usado controles diferentes en distintos momentos durante el periodo bajo auditora, cada uno se considera por separado. A21. Poner a prueba la efectividad operativa de los controles es diferente a obtener un entendimiento de y evaluar el diseo e implementacin de controles. Sin embargo, se usan los mismos tipos de procedimientos de auditora. El auditor puede, por lo tanto, decidir que es eficiente poner a prueba la efectividad operativa de los controles, al mismo tiempo que evaluar su diseo y determinar que se han implementado. A22. Ms an, aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo pueden no haberse diseado especficamente como pruebas de controles; no obstante, pueden proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles y, en consecuencia, servir como pruebas de controles. Por ejemplo, los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor pueden haber incluido: Investigar sobre el uso de presupuestos por la administracin.

NIA 330

400

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Observar la comparacin de la administracin de los gastos mensuales presupuestados y los reales. Inspeccionar reportes pertinentes a la investigacin de varianzas entre montos presupuestados y montos reales.

Estos procedimientos de auditora proporcionan conocimiento sobre el diseo de las polticas de presupuestos de la entidad y de si se han implementado, pero pueden tambin dar evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin de las polticas de presupuesto para prevenir o detectar representaciones errneas de importancia relativa en la clasificacin de gastos. A23. Adems, el auditor puede disear una prueba de controles para desempearla junto con una prueba de detalles sobre la misma transaccin. Aunque el propsito de una prueba de controles es diferente del propsito de una prueba de detalles, ambos pueden lograrse en forma conjunta al desempear una prueba de controles y una prueba de detalles sobre la misma transaccin, tambin conocida como una prueba de doble propsito. Por ejemplo, el auditor puede disear, y evaluar los resultados de una prueba para examinar una factura para determinar si se ha aprobado, y para proporcionar evidencia sustantiva de auditora de una transaccin. Se disea y evala una prueba de doble propsito al considerar cada propsito de la prueba por separado. A24. En algunos casos, el auditor puede encontrar imposible disear procedimientos sustantivos efectivos que, por s mismos, proporcionen suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin.3 Esto puede ocurrir cuando una entidad conduce su negocio usando TI y no se produce ni mantiene ninguna documentacin de las transacciones, que no sea por el sistema de TI. En esos casos, el prrafo 8b) requiere que el auditor desempee pruebas de los controles relevantes.

Evidencia de auditora e intencin de apoyo (Ref. Prr. 9) A25. Puede buscarse un nivel ms alto de seguridad sobre la efectividad operativa de los controles cuando el enfoque adoptado consiste en pruebas de controles, en particular cuando no es posible o factible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, slo de los procedimientos sustantivos.

3 NIA 315, prrafo 30.

401

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Naturaleza y extensin de las pruebas de controles Otros procedimientos de auditora en combinacin con investigacin [Ref. Prr. 10a)] A26. La investigacin sola no es suficiente para poner a prueba la efectividad operativa de los controles. En consecuencia, se desempean otros procedimientos de auditora en combinacin con la investigacin. A este respecto, la investigacin combinada con inspeccin o redesempeo puede proporcionar ms seguridad que la investigacin y la observacin, ya que una observacin es pertinente al punto en el tiempo en que se hace. A27. La naturaleza del control particular influye en el tipo de procedimiento que se requiere para obtener evidencia de auditora sobre si el control estaba operando de manera efectiva. Por ejemplo, si la efectividad operativa se evidencia con documentacin, el auditor puede decidir inspeccionarla para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa. Para otros controles; sin embargo, puede no haber disponible documentacin o no ser relevante. Por ejemplo, puede no existir documentacin de la operacin para algunos factores en el entorno del control, como asignacin de autoridad y responsabilidad, o para algunos tipos de actividades de control, como actividades de control desempeadas por una computadora. En esas circunstancias, la evidencia de auditora sobre la efectividad operativa puede obtenerse mediante investigacin en combinacin con otros procedimientos de auditora como la observacin o el uso de TAAC. Extensin de las pruebas de controles A28. Cuando se necesita evidencia de auditora ms persuasiva respecto a la efectividad de un control, puede ser apropiado incrementar la extensin de las pruebas del control. Igual que con el grado de dependencia en los controles, los asuntos que el auditor puede considerar al determinar la extensin de las pruebas de controles incluyen los siguientes: La frecuencia del desempeo del control por la entidad durante el periodo. El tiempo dentro del periodo de auditora que el auditor depende de la efectividad operativa del control. La tasa de desviacin esperada de un control. La relevancia y confiabilidad de la evidencia de auditora que se va a obtener respecto a la efectividad operativa del control a nivel aseveracin. El grado en que se obtiene evidencia de auditora de pruebas de otros controles relacionados con la aseveracin.

NIA 330

402

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

La NIA 5304 contiene ms lineamientos sobre la extensin de las pruebas. A29. Debido a la inherente consistencia del procesamiento en TI, puede no ser necesario aumentar la extensin de las pruebas de un control automatizado, sino esperarse que un control automatizado funcione de manera consistente, a menos de que el programa se cambie (incluyendo las tablas, archivos u otros datos permanentes que usa el programa). Una vez que el auditor determina que un control automatizado est funcionando como se plane (lo que pudiera hacerse en el momento en que el control se implementa inicialmente o en alguna otra fecha), el auditor puede considerar desempear pruebas para determinar que el control contina funcionando de manera efectiva. Estas pruebas podran determinar que: No se hacen cambios al programa sin que se sujeten a los controles apropiados de cambio de programa; Se usa la versin autorizada del programa para procesar las transacciones; y Otros controles generales relevantes son efectivos.

Estas pruebas podran incluir la determinacin de que no se han hecho cambios a los programas, como puede ser el caso cuando la entidad usa aplicaciones de paquetes de software sin modificarlas o mantenerlas. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de la administracin de la seguridad de TI para obtener evidencia de auditora de que no han ocurrido accesos no autorizados durante el periodo. Pruebas de controles indirectos [Ref. Prr. 10b] A30. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de los controles indirectos. Por ejemplo, cuando el auditor decide poner a prueba la efectividad de la revisin de un usuario de los reportes de excepcin detallando ventas en exceso de lmites de crdito autorizados, la revisin del usuario y el seguimiento relacionado es el control directo de relevancia para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la informacin en los reportes (por ejemplo, los controles generales de TI) se describen como controles "indirectos". A31. Debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI, la evidencia de auditora sobre la implementacin de un control de aplicacin automatizado, cuando se considera en combinacin con evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles generales de la entidad (en particular, controles de

4 NIA 530, Muestreo de auditora.

403

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

cambios), puede tambin proporcionar evidencia de auditora sustancial sobre su efectividad operativa. Oportunidad de las pruebas de controles Periodo planeado de apoyo (Ref. Prr. 11) A32. La evidencia de auditora pertinente solo a un punto en el tiempo puede ser suficiente para el propsito del auditor, por ejemplo, cuando se prueban los controles sobre conteo fsico de inventario al final del periodo. Si, por otra parte, el auditor piensa apoyarse en un control durante un periodo, son apropiadas las pruebas que sean capaces de dar evidencia de auditora de que el control oper de manera efectiva en momentos relevantes durante dicho periodo. Estas pruebas pueden incluir pruebas del monitoreo de controles de la entidad. Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio [Ref. Prr. 12b)] A33. Los factores relevantes para determinar qu evidencia adicional de auditora obtener sobre los controles que estuvieron operando durante el periodo restante despus de un periodo intermedio, incluyen: La importancia de los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. Los controles especficos que se pusieron a prueba durante el periodo intermedio, y los cambios importantes a ellos desde que se pusieron a prueba, incluyendo cambios en el sistema de informacin, procesos y personal. El grado en que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de esos controles. La duracin del periodo restante. La extensin en que el auditor piensa reducir los procedimientos adicionales de auditora que se basan en el apoyo en los controles. El entorno del control.

A34.

Puede obtenerse evidencia adicional de auditora, por ejemplo, extendiendo las pruebas de control durante el periodo restante o poniendo a prueba el monitoreo de controles por la entidad.

NIA 330

404

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas (Ref. Prr. 13) A35. En ciertas circunstancias, la evidencia de auditora obtenida de auditoras previas puede proporcionar evidencia de auditora cuando el auditor desempea procedimientos de auditora para establecer su relevancia continua. Por ejemplo, al desempear una auditora previa, el auditor puede haber determinado que un control automatizado estaba funcionando segn se plane. El auditor puede obtener evidencia de auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que afecten su funcionamiento efectivo continuo, mediante, por ejemplo, investigaciones con la administracin y la inspeccin de registros para indicar qu controles se han cambiado. La consideracin de evidencia de auditora sobre estos cambios puede soportar el aumentar o disminuir la evidencia de auditora esperada por obtener en el periodo actual sobre la efectividad operativa de los controles. Controles que han cambiado de las auditoras previas [Ref. Prr. 14a)] A36. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas tal que pueda ya no ser base para el apoyo continuado. Por ejemplo, los cambios en un sistema que hacen posible a una entidad recibir un nuevo reporte del sistema, probablemente no afecten la relevancia de la evidencia de auditora de una auditora previa; sin embargo, un cambio que hace que los datos se acumulen o se calculen de modo diferente s la afecta. Controles que no han cambiado de las auditoras previas [Ref. Prr. 14b)] A37. La decisin del auditor de si confiar en evidencia de auditora obtenida en auditoras previas para controles que: a) No han cambiado desde que se probaron la ltima vez; y b) No son controles que alivien un riesgo importante, es cuestin de juicio profesional. Adems, la duracin del tiempo entre volver a poner a prueba esos controles es tambin cuestin de juicio profesional, pero el prrafo 14b) requiere que sea cuando menos una vez cada tercer ao. A38. En general, mientras ms alto sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa o mayor la dependencia de los controles, es probable que sea ms corto el lapso de tiempo transcurrido, si lo hay. Los factores que pueden disminuir el periodo para volver a probar un control, que pueden dar como resultado no depender en absoluto de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, incluyen los siguientes: Deficiente entorno del control.

405

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Deficiente monitoreo de controles. Un importante elemento manual en los controles relevantes. Cambios de personal que afecten de manera importante la aplicacin del control. Circunstancias cambiantes que indiquen la necesidad de cambios en el control. Controles generales de TI deficientes.

A39. Cuando hay un nmero de controles en los que el auditor piensa apoyarse para evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, poner a prueba algunos de esos controles en cada auditora proporciona informacin de corroboracin sobre la efectividad continua del entorno del control. Esto contribuye a la decisin del auditor sobre si es apropiado confiar en la evidencia de auditora obtenida de auditoras previas. Evaluacin de la efectividad operativa de los controles (Ref. Prr. 16-17) A40. Una representacin errnea de importancia relativa detectada por los procedimientos del auditor es un fuerte indicador de la existencia de una deficiencia importante en el control interno. A41. El concepto de efectividad de la operacin de los controles reconoce que pueden ocurrir algunas desviaciones en la manera en que los controles se aplican por la entidad. Las desviaciones de los controles prescritos pueden causarlas factores como cambios en personal clave, fluctuaciones de temporada importantes en volumen de transacciones y por error humano. La tasa de desviacin detectada, en particular en comparacin con la tasa esperada, podra indicar que no puede de- penderse del control para reducir el riesgo a nivel aseveracin al nivel calculado por el auditor. Procedimientos sustantivos (Ref. Prr. 18) A42. El prrafo 18 requiere que el auditor disee y desempee procedimientos sustantivos para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldos de cuenta y revelacin, sin importar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa. Este requisito refleja los hechos de que: a) la evaluacin del auditor del riesgo es por juicio y, as, puede no identificar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y b) hay limitaciones inherentes al control interno, incluyendo que la administracin se sobrepase.

NIA 330

406

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Naturaleza y extensin de los procedimientos sustantivos A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que: Ser suficiente desempear slo procedimientos analticos sustantivos para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo, cuando la evaluacin del riesgo del auditor, es soportada por la evidencia de auditora de las pruebas de controles. Slo las pruebas de detalles son apropiadas. Una combinacin de procedimientos analticos sustantivos y pruebas de detalles son la mejor respuesta a los riesgos evaluados.

A44. Los procedimientos analticos sustantivos son ms aplicables a grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. La NIA 5205 establece requisitos y da lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora. A45. La naturaleza del riesgo y aseveracin es relevante al diseo de las pruebas de detalles. Por ejemplo, las pruebas de detalles relacionadas con la aseveracin de existencia o de ocurrencia, puede implicar que se seleccionen de partidas contenidas en un monto del estado financiero y obtener la evidencia de auditora relevante. Por otra parte, las pruebas de detalles relacionadas con la aseveracin de integridad pueden implicar seleccionar de partidas que se espera se incluyan en el monto relevante del estado financiero e investigar si se incluyen. A46. Debido a que la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa toma en cuenta el control interno, la extensin de los procedimientos sustantivos puede necesitar aumentarse cuando los resultados de las pruebas de controles son insatisfactorios. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora es apropiado si el procedimiento de auditora es relevante al riesgo especfico. A47. Al disear pruebas de detalles, la extensin de las pruebas ordinariamente se piensa en trminos del tamao de la muestra. Sin embargo, son tambin relevantes otros asuntos, incluyendo si es ms efectivo usar otros medios selectivos de pruebas. Ver NIA 500.6

5 6

NIA 520, Procedimientos analticos. NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo 10.

407

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Consideracin de si se deben desempear procedimientos de confirmacin externa (Ref. Prr. 19) A48. Los procedimientos de confirmacin externa con frecuencia son relevantes cuando se tratan aseveraciones asociadas con saldos de cuentas y sus elementos, pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmacin externa de los trminos de acuerdos, contrato o transacciones entre una entidad y otras partes. Los procedimientos de confirmacin externa pueden tambin desempearse para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de ciertas condiciones. Por ejemplo, una solicitud puede buscar especficamente confirmacin de que no existe "acuerdo lateral" que pueda ser relevante a una aseveracin de corte de ingresos de una entidad. Otras situaciones cuando los procedimientos de confirmacin externa pueden brindar evidencia de auditora relevante para responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, incluyen: Saldos bancarios y otra informacin relevante a relaciones bancarias. Saldos y trminos de cuentas por cobrar. Inventarios retenidos por terceros en almacenes de depsito para procesamiento o en consignacin. Escrituras de ttulos de propiedad en posesin de abogados o financieros para custodia o como valores. Inversiones retenidas para salvaguarda por terceros, o compradas a corredores de acciones, pero no entregadas a la fecha del balance. Cantidades debidas a prestamistas, incluyendo trminos de reembolso relevantes y pactos de restricciones. Saldos y trminos de cuentas por pagar.

A49.

Aunque las confirmaciones externas pueden proporcionar evidencia de auditora relevante relativa a ciertas aseveraciones, hay algunas aseveraciones para las que las confirmaciones externas dan evidencia de auditora menos relevante. Por ejemplo, las confirmaciones externas dan evidencia de auditora menos relevante, en relacin con la recuperabilidad de saldos de cuentas por cobrar, que la que dan sobre su existencia.

A50. El auditor puede determinar que los procedimientos de confirmacin externa desempeados para un propsito dan una oportunidad de obtener evidencia de auditora sobre otros asuntos. Por ejemplo, las solicitudes de confirmacin de sal

NIA 330

408

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

dos bancarios, a menudo, incluyen solicitudes de informacin relevante a otras aseveraciones de los estados financieros. Estas consideraciones pueden influir en la decisin del auditor sobre si desempear procedimientos de confirmacin externa. A51. Los factores que pueden ayudar al auditor al determinar si se deben desempear los procedimientos de confirmacin externa como procedimientos sustantivos de auditora, incluyen: El conocimiento de la parte que confirma del asunto principal. Las respuestas pueden ser ms confiables si las da una persona que confirma que tenga el conocimiento requerido sobre la informacin que se confirma. La capacidad o disposicin de responder de la parte que se espera confirme. Por ejemplo, la parte que confirma, puede: No aceptar la responsabilidad de responder a una solicitud de confirmacin. Considerar que responder es demasiado costoso o que lleva mucho tiempo. Tener preocupaciones sobre la potencial obligacin legal que resulte de responder. Contabilizar las transacciones en monedas diferentes. Operar en un entorno donde responder a solicitudes de confirmacin no sea un aspecto importante de las operaciones cotidianas. Es esas situaciones, las partes que confirman pueden no responder, hacerlo de forma casual o intentar restringir la confianza depositada en la respuesta. La objetividad de la parte que se espera que confirme. Si la parte que confirma es una parte relacionada de la entidad, las respuestas a las solicitudes de confirmacin pueden ser menos confiables.

Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros [Ref. Prr. 20b)] A52. La naturaleza, y tambin la extensin, del examen del auditor de los asientos y otros ajustes del diario, dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de informacin financiera de la entidad y de los riesgos relacionados de representacin errnea de importancia relativa.

409

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes (Ref. Prr. 21) A53. El prrafo 21 de esta NIA requiere que el auditor desempee procedimientos sustantivos que respondan de manera especfica a los riesgos que el auditor ha determinado que son riesgos importantes. La evidencia de auditora en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor de partes que confirman apropiadas puede ayudar al auditor a obtener evidencia de auditora con el alto nivel de confiabilidad que requiere el auditor para responder a los riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administracin est bajo presin de cumplir con las expectativas de utilidades, puede haber un riesgo de que la administracin est inflando las ventas al reconocer, de manera impropia, ingresos relacionados con acuerdos de ventas con trminos que excluyen el reconocimiento de ingresos o al facturar ventas antes de embarque. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, disear procedimientos de confirmacin externa no slo para confirmar cantidades vigentes, sino para confirmar los detalles de los acuerdos de ventas, incluyendo fecha, cualesquier derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor puede encontrar efectivo suplementar estos procedimientos de confirmacin externa con investigaciones con personal que no es de finanzas en la entidad, respecto a cualquier cambio en acuerdos de ventas y trminos de entrega. Oportunidad de los procedimientos sustantivos (Ref. Prr. 22-23) A54. En la mayora de los casos, la evidencia de auditora de los procedimientos sustantivos de una auditora previa da poca o ninguna evidencia de auditora para el periodo actual. Sin embargo, hay excepciones, por ejemplo, una opinin legal que se obtiene en una auditora previa relacionada con la estructura de una bursatilizacin en la que no ha habido cambios, puede ser relevante en el periodo actual. En esos casos, puede ser apropiado usar evidencia de auditora de los procedimientos sustantivos de una auditora previa si esa evidencia y el asunto principal relacionado no han cambiado fundamentalmente, y se han desempeado procedimientos de auditora durante el periodo actual para establecer su continua relevancia. Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio (Ref. Prr. 22) A55. En algunas circunstancias, el auditor puede determinar que es efectivo desempear procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, y comparar y conciliar informacin concerniente al saldo del final del periodo con la informacin comparable en la fecha intermedia para: a) Identificar montos que parecen inusuales;

NIA 330

410

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

b) Investigar cualquiera de esos montos; y c) Desempear procedimientos analticos sustantivos o pruebas de detalles para poner a prueba el periodo intermedio. A56. Desempear procedimientos sustantivos en una fecha intermedia sin emprender procedimientos adicionales en una fecha posterior, aumenta el riesgo de que el auditor no detecte representaciones errneas que puedan existir al final del periodo. Este riesgo se incrementa al alargarse el periodo restante. Factores como los siguientes pueden influir en si desempear o no procedimientos sustantivos en una fecha intermedia: El entorno del control y otros controles relevantes. La disponibilidad en una fecha posterior de la informacin necesaria para los procedimientos del auditor. El propsito del procedimiento sustantivo. El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa. La naturaleza de las clases de transacciones o saldo de cuenta y aseveraciones relacionadas. La capacidad del auditor de desempear procedimientos sustantivos apropiados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo restante, para reducir el riesgo de que no se detecten representaciones errneas que puedan existir al final del periodo.

A57. Factores como los siguientes pueden influir en si desempear procedimientos analticos sustantivos con respecto al periodo entre la fecha intermedia y el final del periodo: Si los saldos de final de periodo de las clases particulares de transacciones o saldos de cuentas son, razonablemente, predecibles con respecto al monto, relativa importancia y composicin. Si son apropiados los procedimientos de la entidad para analizar y ajustar estas clases de transacciones o saldos de cuenta en fechas intermedias y para establecer cortes de contabilidad apropiados. Si el sistema de informacin relevante a la informacin financiera proporcionar informacin concerniente a los saldos del final del periodo y

411

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

las transacciones en el periodo restante que sea suficiente para permitir investigacin de: a) Transacciones o asientos inusuales importantes (incluyendo los de cerca del final del periodo); b) Otras causas de fluctuaciones importantes, o fluctuaciones esperadas que no ocurrieron; y c) Cambios en la composicin de las clases de transacciones o saldos de cuentas.

Representaciones errneas detectadas en una fecha intermedia (Ref. Prr. 23) A58. Cuando el auditor concluye que la naturaleza, oportunidad o extensin planeadas de los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante, necesitan modificarse como resultado de representaciones errneas inesperadas detectadas en una fecha intermedia, esta modificacin puede incluir que se extiendan o repitan los procedimientos desempeados en la fecha intermedia al final del periodo. Lo adecuado de la presentacin y revelacin (Ref. Prr. 24) A59. Evaluar la presentacin general de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, se relaciona con si los estados financieros individuales se presentan en una manera que refleje la clasificacin y descripcin apropiadas de la informacin financiera, y la forma, arreglo, y contenido de los estados financieros y sus notas adjuntas. Esto incluye, por ejemplo, la terminologa que se usa, la cantidad de detalle que se da, la clasificacin de partidas en los estados y las bases de las cantidades expuestas. Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 25-27) A60. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. Al desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, la evidencia de auditora obtenida puede causar que el auditor modifique la naturaleza, oportunidad o extensin de otros procedimientos de auditora planeados. Puede llegar a atencin del auditor informacin que difiera de manera importante de la informacin sobre la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo: La extensin de representaciones errneas que el auditor detecta al desempear procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las evaluaciones del riesgo, e indicar una deficiencia importante en control interno.

NIA 330

412

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

El auditor puede darse cuenta de discrepancias en registros contables, o de evidencia conflictiva o faltante. Los procedimientos analticos desempeados en la etapa general de revisin de la auditora, pueden indicar un riesgo previamente no reconocido de representacin errnea de importancia relativa.

En esas circunstancias, el auditor puede necesitar re-evaluar los procedimientos de auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para todas o algunas clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones relacionadas. La NIA 315 contiene lineamientos adicionales sobre revisar la evaluacin del riesgo del auditor.7 A61. El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error es una ocurrencia aislada. Por lo tanto, la consideracin de cmo afecta la deteccin de una representacin errnea a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa es importante para determinar si la evaluacin sigue siendo apropiada. A62. El juicio del auditor en cuanto a qu constituye suficiente evidencia apropiada de auditora es influido por factores como los siguientes: Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la probabilidad de que tenga un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros, individualmente, o en agregado con otras potenciales representaciones errneas. Efectividad de las respuestas y controles de la administracin para tratar los riesgos. Experiencia lograda durante auditoras previas respecto de potenciales representaciones errneas similares. Resultados de procedimientos de auditora desempeados, incluyendo si esos procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude o error. Fuente y confiabilidad de la informacin disponible. Persuasiva de la evidencia de auditora. Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

7 NIA 315, prrafo 31.

413

NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Documentacin (Ref. Prr. 28) A63. La forma y extensin de la documentacin de auditora es un caso de juicio profesional, y estn influidas por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, la disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa de auditora, as como la tecnologa usada en la auditora.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 402 CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS
(En vigor para auditoras de ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ................................................................. ........................ 1-5 Fecha de vigencia ............................................................................................... 6 Objetivos ................................................................ ......................................... 7 Definiciones............................................................................................................. 8 Requisitos Obtener un entendimiento de los servicios prestados por una organizacin de servicios, incluyendo el control interno ................ .......... 9-14 Responder a los riesgos significativos evaluados ............................................... 15-17 Repo