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La rebaja de la tasa del impuesto al valor agregado para las viviendas Fuster, Ricardo A. - Lotito, Agustn Prctica y Actualidad Tributaria (PAT) III Noviembre 1998 -

LA REBAJA DE LA TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA LAS VIVIENDAS


RICARDO FUSTER AGUSTN LOTITO

ANTECEDENTES
El tercer prrafo del artculo 28 de la ley del impuesto al valor agregado faculta al Poder Ejecutivo a reducir las alcuotas del impuesto en forma general o aplicando tasas diferenciales en hasta un 50% de la tasa general. En uso de esta facultad, mediante el decreto 324 del 27/3/96, el Poder Ejecutivo establece una alcuota equivalente a un 50% de la tasa general, entre otros para: a) Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artculo 3 de la ley (trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno), destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyen obras en curso. b) Los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artculo 3 del citado texto legal, destinados a vivienda (obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio). La citada reduccin comenz a regir para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1/4/96.

EL DECRETO 1230/96
Fechado el 30/10/96, el decreto 1230 contempla determinadas situaciones, avanzando sobre el propio decreto 324/96 y sobre la misma ley del impuesto al valor agregado, con el agravante de producir efectos sobre hechos imponibles que se venan produciendo desde haca seis meses, creando hiptesis de incidencia, imposibles de prever, no surgidos de la ley. a) En primer lugar, define que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio estn destinados a vivienda cuando, por las caractersticas de la construccin, han sido concebidas para ese fin, facultando a la Direccin para establecer las condiciones en que deber acreditarse el cumplimiento de dicho requisito. Esta caracterizacin da tranquilidad al vendedor, ya que elimina el seguimiento posterior del uso del inmueble por parte del comprador. En esta posicin, con fecha 9/3/98, el dictamen (DAT) 13/98 sostiene que es procedente la reduccin de alcuota cuando por las caractersticas del inmueble pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ser destinada a vivienda, sin tener en cuenta la situacin jurdica y/o fiscal del contribuyente. Esta caracterizacin comprende a las cocheras y bauleras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las viviendas, y en el caso de obras sobre inmueble propio, se vendan en forma conjunta con las mismas. Este prrafo incorpora a nuestro entender un requisito desmedido, dado que, por ejemplo, una persona que adquiere un departamento en un edificio de propiedad horizontal, destinado exclusivamente a vivienda, y no lo compra en forma conjunta con la cochera, si adquiere sta en un momento posterior, la misma quedara sujeta a la tasa general cuando sigue siendo complementaria de la unidad de vivienda, independientemente del momento de la adquisicin. b) Contina diciendo el decreto que la tasa diferencial no ser de aplicacin respecto de las restantes construcciones como locales, oficinas o cocheras que no renan los requisitos antes mencionados, como tampoco las obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda tales como redes cloacales, escuelas, provisin de agua, etc. Si bien esta limitacin ha sido atacada y cuestionada por la Cmara Argentina de la Construccin, ya que encarece el precio de las viviendas en oposicin al espritu del decreto 324/96, la presentacin fue rechazada argumentndose un tratamiento inequitativo respecto de la ejecucin de las mismas obras fuera de los citados barrios.

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Esta respuesta deja de lado la finalidad del establecimiento de una alcuota reducida, cual es la proclamada con el dictado del decreto 324/96, de reactivar la economa, crear empleos y reducir el dficit habitacional. c) Por ltimo, las ventas por incorporacin de bienes de propia produccin, incorporados a trabajos sobre inmueble ajeno o a obras sobre inmueble propio, no estn alcanzados por la reduccin de la alcuota, debindose facturar en forma separada, aun cuando no deba discriminarse el impuesto correspondiente. Resulta obvio el avance del decreto sobre la propia ley cuando en el punto 3 del quinto prrafo del artculo 10 establece que es integrante del precio neto gravado cuando se facture o convenga por separado el precio atribuible a los bienes que se incorporen a las prestaciones gravadas. As lo interpret la propia Direccin de Asuntos Tcnicos de la Direccin General Impositiva, en su dictamen 124/96 de fecha 9/12/96, con motivo de una consulta que se le realizara: En el caso tpico del hormign armado dice lo siguiente: La provisin de materiales, juntamente con la mano de obra para la ejecucin completa de la estructura del edificio, encuadra en el artculo 3, inciso a), de la ley del impuesto al valor agregado y goza de la reduccin de la alcuota establecida por el decreto 324/96. Idntico tratamiento dispensa a los trabajos de albailera, instalacin elctrica, instalacin sanitaria de gas y carpintera metlica y de madera. El dictamen no deja lugar a ningn tipo de dudas: cuando hay provisin de materiales en forma conjunta con mano de obra, nos estamos encuadrando dentro de los supuestos del artculo 3, inciso a), de la ley del impuesto al valor agregado. Ya la Direccin, avalando el criterio de unicidad que prima en la ley, desde la modificacin introducida por la ley 23349, que abandona el criterio de divisibilidad del hecho complejo al eliminar del artculo 3, incisos a) y b) de la ley del impuesto, la disposicin que obligaba a segregar, dndole tratamiento autnomo, los bienes que como consecuencia de los trabajos realizados resultaren susceptibles de tener individualidad propia antes de su transformacin en inmuebles por accesin. Asimismo, en igual sentido, con fecha 28/6/94, la Direccin respondi a una consulta sobre qu alcuota de retencin de la entonces resolucin general 3125 corresponda aplicar a trabajos de construccin realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno con aporte de materiales, as como tambin el tratamiento que merece la incorporacin de cosas muebles si se facturan por separado, teniendo en cuenta que son bienes con individualidad propia antes de su incorporacin como inmuebles por accesin. La Direccin contest que se est dentro del concepto de locacin, por lo tanto sujeta a una retencin del 80% del impuesto facturado, y en lo que se refiere a la incorporacin de cosas muebles textualmente dijo: "en cuanto al tratamiento fiscal a otorgarse a la incorporacin de cosas muebles, es el caso sealar que corresponde la imposicin por el total de la operacin, por cuanto ambos conceptos -venta de cosas muebles y trabajos sobre inmueble ajeno-, conforman un nico hecho imponible". No obstante, en respuesta a la presentacin efectuada por la Cmara Argentina de la Construccin, el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, a travs de la Subsecretara Pblica Tributaria, considera que corresponden a hechos imponibles distintos, quedando sometidos unos a la alcuota diferencial y el otro a la alcuota general. Avanza ms en su respuesta pretendiendo interpretar, a nuestro entender sin fundamentos, como "bienes de propia produccin" a la elaboracin del hormign armado, las mezclas asflticas, argamasa, doblado de hierro, y un ms peligroso etctera, razn por la cual pretende su discriminacin del precio total de la obra y su gravabilidad a la tasa del 21%. Adems de las objeciones expuestas a la segregacin de los bienes de propia produccin y en contra de la pretensin fiscal del prrafo anterior, resulta preciso y terminante el dictamen (DAT-DGI) 124/96, del 9/12/96, reconociendo que la provisin de materiales juntamente con la mano de obra para la ejecucin de los trabajos (hormign armado, albailera, instalacin elctrica, instalacin sanitaria y de gas, y carpintera metlica y de madera) gozan de la reduccin de la alcuota establecida por el decreto 324/96.

CONCLUSIN
Con el dictado del decreto 1230 se violentan principios de orden constitucional al disponer inaplicabilidades de la ley que reglamenta y por la vigencia retroactiva de modificaciones a la norma que pretende interpretar. Precisa el concepto de destino al indicar que est destinado a vivienda cuando por las caractersticas de la construccin pueda considerarse que ha sido concebida para ese fin, sin importar la situacin jurdica o fiscal del adquirente. La exclusin de la reduccin a las obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda resulta contraria al espritu y al inters social que impuls el dictado del decreto 324/96. Con cuestionable legalidad segrega la incorporacin de bienes de propia produccin para gravarlos con tasa mayor, violentando el texto de la ley al dividir los hechos imponibles, pues ella prev expresamente un nico caso, cual es la incorporacin de bienes de propia produccin a locaciones o prestaciones exentas o no gravadas, no configurando una hiptesis de incidencia impositiva aplicable para otros casos (como lo pretende el decreto para alcuotas diferenciales). Por ltimo, rotundamente en contra de la pretensin fiscal, no constituyen -en general- bienes de propia produccin aquellos que ni siquiera tienen individualidad propia antes de convertirse en inmuebles por accesin.

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