Elusin o planificacin tributaria?

Conocer las diferencias y similitudes entre estos dos conceptos es bsico para cumplir adecuadamente la ley y evitar contingencias derivadas de la fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos. Pero si el contribuyente logra un ahorro tributario lcito, est actuando dentro del marco constitucional, ya que nadie est obligado a organizar sus negocios de la manera que resulte ms favorable para el Fisco. En el mundo del derecho tributario, usualmente se generan discusiones en torno al concepto de elusin tributaria. Qu es sta? Cul es su naturaleza jurdica? Cmo se diferencia de la planificacin tributaria? Ni en el derecho chileno ni en el derecho comparado existe unanimidad en cuanto al concepto y a la naturaleza jurdica de la elusin tributaria. Algunos la estiman como lcita, otros como ilcita e incluso podemos encontrar autores que postulan una posicin eclctica, esto es, que puede ser tanto lcita como ilcita. Pero en definitiva, y a pesar de la constatacin anterior, debemos hacer presente que la mayora de las doctrinas, tanto nacionales como extranjeras, estiman que la elusin es lcita. Entre los que la estiman como lcita, podemos citar a Carlos Giuliani. En Derecho Financiero (1965), mani-fiesta que existe elusin cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos sin infringir la ley. Para Dino Jarach, en El hecho imponible (1971), la elusin consiste en la utilizacin de medios lcitos, tendientes a obtener una reduccin de la carga tributaria, los cuales necesariamente, estn fuera del mbito de la normativa penal, puesto que se trata de medios irreprochables. El profesor Klaus Tipke, en Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes (2002), expresa que: No es contraria a la ley la actuacin de quien no realiza el hecho imponible y evita as el nacimiento de la obligacin tributaria. Toda persona puede organizar su actividad con vistas al menor pago de impuestos posible. La elusin fiscal consciente y planificada es una modalidad legal de resistencia fiscal. No es inmoral. Esto se reconoce probablemente en todos los Estados de Derecho que respetan la libertad Por regla general, el legalista elusor de impuestos no siente indignacin por las leyes fiscales injustas. No moraliza, sino que busca aprovechar los beneficios fiscales y las lagunas y pasajes oscuros de la ley para pagar lo menos posible por sus impuestos, todo ello generalmente con la ayuda de los asesores fiscales. El hacendista Gerd Rose ha acuado el trmino impuesto sobre los tontos. Con l designa aquella parte de las cargas tributarias que no habran nacido si el contribuyente hubiese alcanzado el mismo objetivo econmico considerando perspicazmente las posibilidades de configuracin de su alcance. Puesto que quienes no son especialistas en el mbito fiscal no se encuentran en condiciones de aprovechar las lagunas, vaguedades y privilegios de las leyes fiscales, es probable que el teorema de los impuestos sobre los tontos, sea un mensaje publicitario en favor de la asesora fiscal: si quieres pagar el mnimo posible de impuestos con arreglo a la ley, es aconsejable que acudas a un asesor fiscal. RESPONSABILIDAD DEL ESTADO En la sesin N 32 de la Cmara de Diputados, de 9 de enero de 2001, en la discusin que posteriormente dara nacimiento a la Ley N 19.738, don Axel Buchheister, del Instituto Libertad y Desarrollo, manifest que: La elusin es un concepto cuestionable, pues implica sostener que las personas se refugian en figuras legales y lcitas para no pagar impuestos. stas slo estn obligadas a pagar los impuestos que establece la ley y si se sujetan a sta, nada adeudan, la elusin sera un juicio de valor a la ley vigente, consistente en que las personas no pagaran los tributos que el Servicio de Impuestos Internos estima que tendran que pagar. La Excma. Corte Suprema, resolviendo el recurso de casacin en el fondo interpuesto por la contribuyente Inmobiliaria Baha, ingreso Rol N 4038- 2001, seal en el considerando 18 del fallo: El Servicio confunde dos conceptos jurdicos: el de evasin tributaria -ilcito-, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente, para pagar menos impuestos legtimamente. De lo anterior, queda claro que el fundamento de la licitud de la elusin es el siguiente: no es el contribuyente el responsable de la buena -o mala-legislacin, de modo que si las leyes tributarias alcanzan a algunos negocios u operaciones y no a otros similares o parecidos a los primeros, el contribuyente es libre de evitar que el hecho imponible previsto se realice. Para ello puede recurrir a las formas o figuras jurdicas no gravadas por el legislador, aun cuando ello pueda ser considerado como un error legislativo, ya que tales errores son de responsabilidad del Estado y no de los contribuyentes, los que en su cumplimiento tributario

deben atenerse a las leyes vigentes en el momento de la realizacin de las respectivas operaciones o negocios. A este efecto, hay que recordar que en el derecho tributario -en Chile y en todos los pases que se precien de tener Estado de Derecho- rige el principio de legalidad o reserva, de modo que las obligaciones tributarias solamente se generan cuando existe una ley que las establezca. De ello se desprende la siguiente conclusin: si la ley tributaria sujeta a imposicin a una determinada figura jurdica -por ejemplo, compraventa-y no a otra figura similar -por ejemplo, arrendamiento con opcin de compra-slo podr gravarse la primera, por ms similitudes que tenga la segunda con aquella. CONDUCTA ANTIJURDICA? Insistiendo en que a pesar que la mayora de la doctrina supone que la elusin es lcita, encontramos autores que piensan que es ilcita. Entre otros podemos a citar a Hctor Villegas Villegas, quien en Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (1992), sostiene que: Se trata de una conducta antijurdica, consistente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes, cuyo nico propsito es la evasin. Por su parte, Heinrich Wilhelm, en Tratado de Derecho Tributario (2001), expresa que En la elusin el sujeto hace que no nazca la obligacin tributaria mediante un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que garantiza la obtencin del mismo resultado econmico que se habra alcanzado con el presupuesto del impuesto, se acta con abuso o fraude de ley. En Chile, Norberto Rivas, en Planificacin tributaria (2000), sostiene que la elusin es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, abuso de derecho o de cualquier medio ilcito que no constituya infraccin o delito. En la ya citada sesin N 32 de la Cmara de Diputados, de 9 de enero de 2001, el Director del Servicio de Impuestos Internos, Javier Etcheberry, seal: El ejecutivo desea limitar la deduccin de las prdidas de las utilidades en las reorganizaciones empresariales que se efecten slo con fines tributarios para eludir el pago de impuestos. Se desea evitar que se transen cascarones de empresas. Con un mejor estudio de los antecedentes (Revista de Derecho del Consejo de Defensa del Estado, agosto 2005), hemos llegado a la conclusin que la elusin es lcita, de modo tal que la forma de atacarla no es la de intentar asimilarla a la evasin, sino la de cerrar por va legislativa- las denominadas brechas de elusin. Un buen ejemplo de ello es la Ley N 19.738, de 19.06.2001. ECONOMA DE OPCIN O PLANIFICACIN TRIBUTARIA En el intento de conceptualizar la economa de opcin o planificacin tributaria, Rivas, por ejemplo, la define como el proceso de orientar nuestras acciones y actos a la luz de sus posibles consecuencias impositivas. Por su parte, Soledad Recabarren, en Planificacin Tributaria o Fraude Tributario, Memoria de prueba, Escuela de Derecho, Universidad de Chile (sin fecha), estima que es la accin del contribuyente destinada a maximizar su utilidad despus de impuestos, utilizando para ello una forma de organizacin o de contratacin que le permita disminuir su carga impositiva. Aun cuando pueda resultar jactancioso, ensayando un concepto de planificacin tributaria, podramos sostener que ste es un proceso en virtud del cual un contribuyente utilizando normas jurdicas, tributarias o de derecho comn, minimiza su carga tributaria o difiere el pago de un impuesto, con pleno apego a la ley; esto es, sin simulacin, sin fraude de ley y sin abuso de derecho. En cuanto al fundamento de sta, Tulio Rosemjub, en El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el Derecho Tributario, 1999, sostiene que la libertad contractual de las partes y autorregulacin futura de su comportamiento tendiente a la lcita disminucin de la incidencia tributaria, es lo que algunos denominan economa de opcin, que resulta ser posible, si el contrato es perfecto: es lcito y las partes de buena fe obtienen utilidad recproca. La imperfeccin de ste conduce al ahorro fiscal ilcito. La economa de opcin produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurdico y cuya fuente es la propia ley, sea explcita o implcitamente, y que se produce para la realizacin del contrato y no por ni a consecuencia de ste. La economa de opcin est en la ley y en la aplicacin correcta de la misma extrae sus ventajas para el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento jurdico. Es la configuracin por el legislador de oportunidades tributarias que expresadas en lenguaje tcnico suponen siempre, para el que elige, la renuncia o prdida de otras posibilidades, todas ellas lcitas. No hay diferencia ontolgica entre la bsqueda del ahorro fiscal mximo y la decisin de dejar un capital improductivo o de

abstenerse de desarrollar una cierta actividad a partir de un nivel de ingresos determinado. La nica opcin que se ofrece al contribuyente es la de realizar o no el presupuesto de hecho de la norma tributaria o realizar uno o ms entre diversos presupuestos, posibilidad que ni es privativa del Derecho Tributario ni necesita ser designada con un trmino especial y que no ofrece expresamente por la ley, la cual se limita a configurar un repertorio de hechos imponibles. En ltimo trmino, en la planificacin tributaria el sujeto acta conforme a la ley, no surgiendo la obligacin tributaria, ya que l mismo es autnomo e independiente como para planificar sus negocios de la forma tributaria ms conveniente. Ello se funda en los principios de libertad, propiedad y seguridad, que hacen que la persona elija dentro de las alternativas que da todo sistema tributario para realizar un negocio. SIN REPROCHES Ahora bien, en cuanto al fundamento ltimo de la planificacin tributaria, ste lo encontramos en la Constitucin Poltica, ya que el contribuyente -de acuerdo al nmero 21 del artculo 19-, sin duda es libre de organizar sus negocios o actividades econmicas como lo estime conveniente, aun cuando la eleccin que realice sea con la finalidad de ahorrar tributos. A este efecto, no hay que olvidar que la referida norma asegura a todas las personas: El derecho a desarrollar cualquier actividad econmica que no sea contraria a la moral, al orden pblico o a la seguridad nacional, respetando las normas que la regulen. De este modo, si en su eleccin de alguna de las varias alternativas -lcitas- permitidas por la ley para el desarrollo de sus negocios o actividades el contribuyente logra un ahorro tributario, en la medida que respete las normas legales que regulan la actividad econmica que desarrolla, est actuando dentro del marco constitucional y nada se le puede reprochar, ya que nadie est obligado a organizar sus negocios de la manera que resulte ms favorable para el Fisco. En consecuencia, si el negocio elegido por el contribuyente es lcito, real y vlido, estar dentro del marco establecido por la norma constitucional precitada y nada debera temer la persona que lo realiza. Por lo tanto, la simulacin, el fraude de ley, el abuso de derecho, son conceptos absolutamente ajenos al de planificacin tributaria o economa de opcin