1.

Introduo
O Codigo Tributario Nacional (Lei n 5.172/1966) trata da Responsabilidade Tributaria
nos artigos 128 a 138, dividindo-a em 'responsabilidade dos sucessores,
'responsabilidade de terceiros e, Iinalmente, 'responsabilidade por inIraes. No
primeiro dos artigos supra mencionados, o reIerido diploma normativo esclarece que:
"A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo credito tributario a
terceira pessoa, vinculada ao Iato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carater supletivo do
cumprimento total ou parcial da reIerida obrigao" (art. 128, CTN).
Como se depreende do texto legal acima transcrito, Iaz-se necessaria uma lei mais
especiIicamente, uma lei ordinaria (MARTINS, 2006) para estabelecer a
responsabilizao tributaria de terceiros, ja que, de acordo com o Principio da
Legalidade, 'ninguem sera obrigado a Iazer ou deixar de Iazer alguma coisa seno em
virtude de lei (art. 5, II, CF). Nesse sentido, explica Hugo de Brito Machado (2005, p.
159) que: 'denomina-se responsavel o sujeito passivo da obrigao tributaria que, sem
revestir a condio de contribuinte (...), tem seu vinculo com a obrigao decorrente de
dispositivo expresso da lei. O mesmo autor esclarece que a reIerida vinculao no e
pessoal e direta pois tal conIiguraria a condio de contribuinte, e no de mero sujeito
passivo indireto.
Assim, pode a lei nomear um terceiro, vinculado ao Iato gerador da obrigao, para
atribuir-lhe a responsabilidade de maneira exclusiva caso em que aquele atuara como
substituto tributario ou meramente supletiva (solidaria ou subsidiaria).
O presente trabalho comeara a tratar, a partir de agora, dos diIerentes tipos de
responsabilidade tributaria atribuida a terceiros.

. Tipos de Responsabilidade Tributria
Para uma melhor didatica, sera adotada uma classiIicao baseada na doutrina, em
detrimento daquela trazida pelo Codigo Tributario Nacional.

.1 Responsabilidade por substituio
Na responsabilidade por substituio, o individuo que pratica o Iato gerador jamais
chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigao tendo em vista a existncia previa
de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa. Desta Iorma,
diIerente do que ocorre na responsabilidade por transIerncia, na responsabilidade por
substituio a divida e desde sua origem, em decorrncia de previso legal do
proprio responsavel, muito embora este no tenha realizado o Iato gerador.
Alem de previso expressa de lei, e mister, para a caracterizao deste tipo de
responsabilidade, a existncia de um liame juridico, econmico ou contratual entre o
contribuinte e o responsavel que, neste caso, recebem a denominao de 'substituido
e 'substituto, respectivamente. Este ultimo, porem, detem direito de regresso imediato
em relao ao tributo que eventualmente suportar, independentemente de recorrer ao
Poder Judiciario ou a Administrao Publica.
Existem, basicamente, duas especies de substituio tributaria: a 'para Irente (ou
progressiva) e a 'para tras (ou regressiva).

.1.1 Substituio Tributria Progressiva
A substituio tributaria progressiva Iundamenta-se no artigo 150 7 da Constituio
Federal, que estabelece, n verbs:
"A lei podera atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributaria a condio de
responsavel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo Iato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preIerencial restituio da quantia paga, caso
no se realize o Iato gerador presumido".
Assim, alem de seu proprio tributo, o substituto deve arcar, desde ja, com o tributo
reIerente ao substituido previamente a propria ocorrncia do Iato gerador.
Em regra, esse tipo de substituio 'envolve impostos sobre a produo e a circulao,
ou seja, impostos pluriIasicos que incidem sobre varias operaes dentro de uma cadeia
econmica. Mas pode, tambem, ser aplicado em outras especies de tributos
(MATTOS; MATTOS, 2005, p. 384).
Desta Iorma, podem ser citados, como exemplos de ocorrncias da substituio
tributaria progressiva, o ICMS ou IPI. Em ambos os casos, o industrial/atacadista (ex.:
Iabrica de ventiladores ou montadora de automoveis) assumira antecipadamente a
responsabilidade tributaria relativa ao comerciante/varejista (ex.: estabelecimento
comercial ou concessionaria). Entretanto, diIerentemente do que possa parecer, o
substituto no tem seu patrimnio Iinanceiro onerado, tendo em vista que ha um
ressarcimento por intermedio da nota Iiscal, atraves da qual e repassado o nus
Iinanceiro da tributao para o substituido.
Como exemplo de especie diversa de tributo, sujeita ao regime de substituio tributaria
progressiva, pode ser citada a contribuio previdenciaria prevista no artigo 31 da Lei n
8.212/91, que obriga a empresa contratante de servios executados mediante cesso de
mo-de-obra a recolher a contribuio devida pela prestadora de servios, eIetuando um
desconto de 11 no valor bruto da nota Iiscal ou Iatura de prestao de servios, a Iim
de repassar ao INSS.
E importante destacar, ainda, que varios doutrinadores de renome sustentam a
inconstitucionalidade desse tipo de substituio tributaria, visto que Ieriria principios
tributarios basilares, como o da capacidade contributiva, o da anterioridade e o da
segurana juridica.

.1. Substituio Tributria Regressiva
A substituio tributaria regressiva, por sua vez, esta regrada no artigo 128 do Codigo
Tributario Nacional (ja transcrito neste trabalho) e se opera apos a ocorrncia do Iato
gerador, no provocando, assim, quaisquer discusses acerca de sua
constitucionalidade. Neste caso, ocorre basicamente o oposto do que se da na
substituio progressiva, ou seja: o pagamento do tributo e eIetuado posteriormente a
ocorrncia do Iato gerador.
Nessa especie de substituio tributaria, tambem conhecida como 'diIerimento, 'o
ressarcimento Iinanceiro do substituto se da imediatamente na nota Iiscal, descontando-
se do valor da mercadoria a ser paga ao substituto, a quantia reIerente ao tributo
recolhido ao Fisco (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 393).
Para exempliIicar a substituio tributaria 'para tras, Sergio Pinto Martins (2006) cita
o oleo de soja, cujo respectivo ICMS Iica diIerido para a saida do produto
industrializado.

. Responsabilidade por transferncia
A responsabilidade por transIerncia se da apos a ocorrncia do Iato gerador, em razo
de circunstncias posteriores previstas em lei, provocando uma transIerncia da
responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte permanecer ou no no polo
passivo da obrigao. Em outras palavras, 'o dever juridico se transIere, migra, total ou
parcialmente, da pessoa do contribuinte para o responsavel. Ha, em verdade, uma sub-
rogao (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 382).
A responsabilidade por transIerncia pode se dar por sucesso ou imputao legal,
conIorme sera demonstrado inIra.

..1 Por Sucesso
A responsabilidade tributaria por transIerncia, na modalidade de sucesso, pode
ocorrer: por ato nter vvos, causa morts, sucesso societaria ou sucesso comercial.
A sucesso por ato nter vvos e regulada pelos artigos 130 e 131, I, do CTN. O primeiro
deles aplica-se aos casos de bens imoveis e determina que:
"Os creditos tributarios relativos a impostos cujo Iato gerador seja a propriedade, o
dominio util ou a posse de bens imoveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao
de servios reIerentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na
pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do titulo a prova de sua
quitao.
ParagraIo unico. No caso de arrematao em hasta publica, a sub-rogao ocorre sobre
o respectivo preo".
Assim, se na transcrio do titulo no constar a prova da quitao ou inexistncia do
debito, este passara a ser de responsabilidade do adquirente do imovel salvo se este Ioi
arrematado em hasta publica, caso em que a sub-rogao ocorrera sobre o preo da
venda (ja que se trata de aquisio originaria, onde o bem e transIerido sem qualquer
nus para o arrematante).
A sucesso nter vvos de bens moveis, por sua vez, prevista no art. 131, I, CTN, guarda
estreita semelhana com a de bens imoveis, com a unica diIerena de no prever
excees a regra de transIerncia, ou seja, em qualquer hipotese, respondera o
adquirente pelos nus tributarios de seu proprietario anterior.
Ja a sucesso tributaria causa morts encontra previso legal no artigo 131, incisos II e
III, que estabelecem, em sintese, duas situaes. A primeira delas reIere-se aos Iatos
geradores ocorridos a epoca em que o de cufus ainda era vivo nesse caso, o espolio
sera o responsavel pelo pagamento dos tributos eventualmente devidos, ate o limite das
Ioras da herana. A segunda situao gira em torno dos Iatos geradores ocorridos apos
a abertura da sucesso, porem, anteriormente a partilha neste caso, os sucessores e o
cnjuge meeiro sero responsaveis, na medida das Ioras da herana, pelos debitos
tributarios contraidos pelo espolio.
No tocante a sucesso societaria, dispe o art. 132 do CTN, n verbs:
"A pessoa juridica de direito privado que resultar de Iuso, transIormao ou
incorporao de outra ou em outra e responsavel pelos tributos devidos ate a data do ato
pelas pessoas juridicas de direito privado Iusionadas, transIormadas ou incorporadas.
ParagraIo unico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas
juridicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada
por qualquer socio remanescente, ou seu espolio, sob a mesma ou outra razo social, ou
sob Iirma individual".
O objetivo principal deste tipo de sucesso e evitar a eliso Iiscal, ou seja, 'evitar que,
atraves de mudana na roupagem societaria da empresa, haja uma situao que
caracterizaria o no-pagamento de tributos por meio da utilizao de Iormas juridicas
licitas, isto e, admitidas em direito (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 399). Destarte,
determina o dispositivo acima transcrito que a pessoa juridica de direito privado,
resultante de eventuais alteraes societarias de uma ou mais empresas, sera responsavel
pelos debitos tributarios originalmente devidos por esta(s), ate a data do ato.
Importante ressaltar que o rol de operaes societarias contido no artigo no e
considerado exaustivo. Assim, alem da Iuso, da transIormao e da incorporao, a
mesma regra e aplicavel tambem para a ciso Iigura ainda inexistente no direito
patrio, a epoca da edio do Codigo Tributario Nacional.
A sucesso comercial esta prevista no artigo 133 do CTN, que dispe:
"A pessoa natural ou juridica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer
titulo, Iundo de comercio ou estabelecimento comercial, industrial ou proIissional, e
continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob Iirma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao Iundo ou estabelecimento
adquirido, devidos ate a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comercio, industria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro
de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo
de comercio, industria ou proIisso".
Assim, estabelece a lei duas situaes distintas: se o alienante cessar a explorao, a
responsabilidade sera integralmente do adquirente (entretanto, no se trata de
responsabilidade exclusiva, segundo a doutrina majoritaria, mas sim de
responsabilidade solidaria); ja se o alienante prosseguir na explorao ou iniciar nova
atividade comercial dentro de seis meses a contar da data da alienao, a
responsabilidade do adquirente sera meramente subsidiaria (ou seja, a obrigao sera
exigida, primeiramente, do alienante).
Importante destacar as alteraes operadas pela Lei Complementar n 118/2005, que
procurou adaptar o CTN a nova Lei de Falncias (Lei n 11.101/2005), acrescentando
trs paragraIos ao artigo acima transcrito. Tais medidas, que no comportam maiores
aproIundamentos neste sucinto trabalho, estabeleceram uma mitigao, ou mesmo
excluso da responsabilidade ora tratada, em determinadas hipoteses visando
'incentivar a alienao de ativos da sociedade, com o intuito de Iacilitar sua recuperao
ou de satisIazer os credores do Ialido (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 401).

.. Por Imputao Legal
A responsabilidade tributaria por imputao legal tambem chamada de
responsabilidade de terceiros divide-se em responsabilidade solidaria e
responsabilidade pessoal.

...1. Responsabilidade solidria
A responsabilidade solidaria Iundamenta-se na culpa n vlando e esta prevista no
artigo 134 do CTN, que dispe, n verbs:
"Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal
pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou
pelas omisses de que Iorem responsaveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus Iilhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espolio;
V - o sindico e o comissario, pelos tributos devidos pela massa Ialida ou pelo
concordatario;
VI - os tabelies, escrives e demais serventuarios de oIicio, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu oIicio;
VII - os socios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
ParagraIo unico. O disposto neste artigo so se aplica, em materia de penalidades, as de
carater moratorio".
Antes de quaisquer consideraes, e mister ressaltar que, embora o proprio artigo do
CTN Iaa meno a responsabilidade solidaria, a doutrina entende que se trata, na
realidade, de responsabilidade subsidiaria, tendo em vista que, de acordo com o texto
legal, os supostos devedores solidarios so respondero em caso de impossibilidade de
ser exigido o cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte.
Ademais, 'entende-se que os terceiros so respondero pelos tributos devidos pelos
contribuintes nos casos em que intervierem ou pelas omisses de que Iorem
responsaveis (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 407). Em outras palavras, e necessario
que haja um liame entre o comportamento do terceiro responsavel e a obrigao
tributaria, no se aplicando a regra nos demais casos.
O paragraIo unico do artigo acima transcrito contem mandamento um tanto controverso,
prevendo unicamente a transIerncia da multa moratoria, enquanto se mantem silente a
respeito da punitiva ou isolada. Neste caso, porem, no e cabivel uma interpretao
extensiva, devendo-se entender, de Iato, que apenas a multa pelo inadimplemento do
tributo (multa moratoria) e transIerida, e no a multa pelo descumprimento da obrigao
de Iazer (multa isolada).

.... #085438,-/,/050884,
A responsabilidade pessoal e comumente conhecida como 'transIerncia por
substituio ou 'responsabilidade substitutiva. Ela encontra embasamento legal no
controverso artigo 135 do CTN, que reza:
"So pessoalmente responsaveis pelos creditos correspondentes a obrigaes tributarias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou inIrao de lei, contrato social
ou estatutos:
I - as pessoas reIeridas no artigo anterior;
II - os mandatarios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas juridicas de direito privado".
Existem consideraveis divergncias doutrinarias no tocante a interpretao do
dispositivo ora em comento. Ha quem entenda que a responsabilidade, nestes casos, e
exclusiva do terceiro; outros deIendem que ela e solidaria entre o responsavel e o
contribuinte.
De qualquer Iorma, cumpre explicitar que as pessoas mencionadas no artigo devem
possuir algum poder de deciso, no se aplicando a regra aos simples empregados
subordinados. Estariam abrangidos, dentre outros, proIissionais como advogados e
contadores, alem, e claro, daqueles expressamente listados no dispositivo.
Importante destacar que a reIerida responsabilidade alcana apenas o periodo em que a
gerncia da sociedade Ioi exercida pelo socio, de modo que eventuais dividas relativas a
periodos anteriores no podem aIeta-lo, em vista da inexistncia de qualquer liame entre
a sua pessoa e os respectivos Iatos geradores.
Por Iim, todos os devedores, inclusive contribuintes e eventuais responsaveis, devem ser
indicados pela Fazenda Publica na certido de divida ativa. Tal responsabilizao pode,
tambem, ser buscada no decorrer da ao de execuo Iiscal, atraves de um
redirecionamento desta.

.3 Responsabilidade por infraes
A responsabilidade tributaria por inIraes e, em regra, objetiva, tendo em vista que o
Codigo Tributario Nacional dispe, em seu artigo 136, que: 'salvo disposio de lei em
contrario, a responsabilidade por inIraes da legislao tributaria independe da
inteno do agente ou do responsavel e da eIetividade, natureza e extenso dos eIeitos
do ato.
Tal responsabilidade alcana apenas as inIraes de natureza administrativa,
culminando na aplicao de sanes Iiscais (multas) pelo descumprimento de
obrigaes tributarias. Convem ressaltar que, em casos excepcionais, e possivel o
cancelamento da multa, nas ocasies em que reste conIigurada a boa-Ie do contribuinte.
O artigo 137, CTN, porem, trata de um tipo diverso de responsabilidade, conIorme se
percebe, abaixo:
"A responsabilidade e pessoal ao agente:
I - quanto as inIraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo
quando praticadas no exercicio regular de administrao, mandato, Iuno, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto as inIraes em cuja deIinio o dolo especiIico do agente seja elementar;
III - quanto as inIraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especiIico:
a) das pessoas reIeridas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatarios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas juridicas de direito privado,
contra estas".
A redao do artigo acima transcrito da especial relevo a inteno do agente,
traduzindo, nitidamente, casos de responsabilidade subjetiva que constituem, desta
Iorma, excees a regra geral previamente exposta. O inciso I aborda inIraes penais,
Iazendo meno ao exercicio regular que 'esta relacionado com o elemento subjetivo e
com a conscincia de antijuridicidade do ato (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 415).
Esse carater subjetivo Iica ainda mais evidente nos demais incisos, que aludem ao dolo
especiIico aIastando, desta Iorma, o principio geral contido no artigo 136 do CTN.
Ainda na tematica da responsabilidade por inIraes, cumpre discorrer acerca da
denuncia espontnea, que esta prevista no artigo 138 do CTN:
"A responsabilidade e excluida pela denuncia espontnea da inIrao, acompanhada, se
Ior o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do deposito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo
dependa de apurao.
ParagraIo unico. No se considera espontnea a denuncia apresentada apos o inicio de
qualquer procedimento administrativo ou medida de Iiscalizao, relacionados com a
inIrao".
Trata-se, assim, de situao em que o proprio sujeito passivo decide reconhecer e
conIessar a inIrao por ele cometida. Esta conIisso, como estabelece o artigo, deve ser
espontnea e, evidentemente, anterior ao inicio de qualquer procedimento
administrativo ou medida de Iiscalizao nesse sentido.
O inIrator que conIessar espontneamente sera beneIiciado com a excluso das multas
administrativas, devendo, porem, pagar o tributo devido, de maneira integral e imediata,
acrescido de juros e correo monetaria






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