MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL COORDENAO-GERAL DE POLTICA TRIBUTRIA

ESTUDO TRIBUTRIO 07

Condicionantes e Perspectivas da Tributao no Brasil

Braslia - agosto/2002

SECRETRIO DA RECEITA FEDERAL Everardo Maciel COORDENADOR-GERAL DE POLTICA TRIBUTRIA Mrcio Ferreira Verdi COORDENADOR DE ESTUDOS ECONMICOS Jefferson Rodrigues CHEFE DA DIVISO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS Luis Fernando Wasilewski

Estudo Tributrio 07
Condicionantes e Perspectivas da Tributao no Brasil

Equipe Tcnica
Andr Rogrio Vasconcelos Irailson Calado Santana Nelson Leito Paes Patrcia Maria Ruivo Rocha Roberto Name Ribeiro Wilson Massatoshi Kitazawa

autorizada a reproduo total ou parcial do contedo desta publicao desde que citada a fonte.

Esplanada dos Ministrios Edifcio Sede do Ministrio da Fazenda, 7 andar, sala 705 Braslia DF CEP - 70.048-900 Brasil Tel.: Voz : (xxx61) 412-2750/2751 Fax : (xxx61) 412-1728 Home Page : http://www.receita.fazenda.gov.br

RESUMO Este trabalho aborda a poltica tributria brasileira, sua interao com outras polticas macroeconmicas e os condicionantes econmicos que limitam a sua autonomia. Como parte da poltica governamental, o sistema tributrio deve estar em sintonia com a insero brasileira na nova ordem econmica internacional e com a necessidade de equilbrio fiscal e equilbrio externo. Por ltimo, o texto aborda a questo da reforma tributria no Brasil.

SUMRIO

1. Introduo....................................................................................................... 2. Fatores que reduzem o grau de autonomia da poltica tributria.................... 2.1. Equilbrio fiscal: receitas versus despesas........................................... 2.2. Equilbrio externo ................................................................................. 2.3. Globalizao ........................................................................................ 2.4. Investimento e emprego....................................................................... 2.5. Parceria Fisco-Contribuinte.................................................................. 3. A adequao da legislao e da administrao tributria brasileiras............... 3.1. Quanto questo do equilbrio fiscal ................................................... 3.2. Quanto questo do equilbrio externo ............................................... 3.3. Quanto globalizao.......................................................................... 3.4. Quanto gerao de empregos........................................................... 3.5. Quanto administrao tributria ........................................................ 4. Cenrio futuro: a reforma tributria vivel....................................................... 4.1. Experincias recentes de reforma tributria......................................... 4.2. Princpios que devem nortear o processo de reforma tributria........... 4.3. Problemas concretos para melhoria do Sistema Tributrio Nacional ... 4.4. Sugestes para uma reforma tributria vivel...................................... 5. Concluso.......................................................................................................

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Condicionantes e Perspectivas da Tributao no Brasil

1. Introduo

A tributao moderna consiste em um conjunto de regras aplicado sobre o sistema econmico de determinado pas. Assim, por sua prpria concepo, a tributao reflete a organizao econmica em seu especfico momento histrico. Surge da, portanto, o principal desafio do exerccio da poltica tributria: desenhar o modelo impositivo de modo a abranger, com a neutralidade desejada e a menor distoro possvel, toda a amplitude da organizao econmica, retirando recursos na quantidade necessria para o financiamento do setor pblico. Certamente que essa no tarefa fcil. Pelo contrrio, consiste em tarefa das mais complexas, por envolver decises dinmicas e sistemticas sobre os conflitos bsicos da tributao. Esses conflitos podem ser classificados em verticais e horizontais. Os verticais seriam aqueles que ocorrem entre o governo e os contribuintes: o primeiro, em geral, busca a manuteno ou o aumento da carga tributria, enquanto os ltimos lutam pela minimizao de seu nus tributrio. Os horizontais podem ocorrer tanto dentro do governo como no mbito da sociedade (contribuintes): o conflito horizontal governamental seria aquele que envolve a disputa da repartio da carga tributria pelas diversas esferas e unidades de governo caso tpico de pases federativos , ao passo que o conflito horizontal social ocorre devido diviso do peso da carga tributria entre os diversos grupos de contribuintes (setores econmicos, regies geogrficas, pequenas e grandes empresas, trabalhadores e capitalistas, etc.). Portanto, por ser matria de constatada complexidade e conflito, a tributao sempre ser alvo de contestaes por parte da sociedade. De fato, todas as sociedades, democrticas ou no, tm questionado seu modelo de sistema tributrio, independentemente do seu grau de desenvolvimento econmico, do nvel de carga tributria por elas suportadas e da quantidade ou da qualidade dos bens e servios pblicos colocados disposio. E natural que seja assim, pois os impostos consistem, precisamente, na transferncia de parte do esforo produtivo dos indivduos de uma determinada sociedade para o Estado. E, normalmente, pela prpria natureza compulsria dessa transferncia, que implica em abrir mo do individual em prol do coletivo, o comportamento esperado dos agentes econmicos o de contestao e rompimento do status quo vigente em nome de um novo modelo tributrio. Surgem, ento, as presses por Reforma Tributria - tema recorrente na agenda poltica e na mdia brasileiras nos ltimos anos. H, basicamente, trs razes que podem explicar esse clamor recorrente por reformas: a falta de legitimidade do sistema tributrio, a desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam o pacto tributrio e a necessidade de adaptao ao dinamismo econmico.

A primeira razo decorre do fato de que, nem sempre, o processo de estabelecimento de um sistema tributrio foi ou ainda realizado pelo consenso de indivduos, que se propuseram a transferir seu esforo produtivo para um Estado que poderia ser considerado democrtico. Essa uma das razes que tem justificado vrias das revoltas que levaram a reformas tributrias em diversos momentos da histria e que pode ser sintetizada na clebre frase No taxation without representation. Tributao sem representao rompe com a idia original de que o sistema tributrio deve ser, na verdade, um pacto acordado entre os diversos segmentos da sociedade. A falta de legitimidade em um sistema tributrio leva, geralmente, ao abuso do poder de tributar e iniqidade, motivos suficientes para justificar uma demanda social por reforma tributria. A segunda razo a desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam o pacto tributrio relaciona-se com a prpria raison dtre de qualquer sistema tributrio, mesmo em um Estado democrtico. Logo, ficando entendido que todo sistema tributrio , em ltima instncia, um pacto social, isso significa que, na sua implementao, os diversos segmentos da sociedade acordaram a fixao do tamanho da carga tributria (ou o tamanho do Estado) e em como reparti-la. Nesse sentido, fica estabelecido um acordo que, inclusive, implica redistribuio de renda, impondo perdas e ganhos diferenciados entre os diversos grupos sociais1. Ocorre que, com o passar do tempo, os parmetros que definiram o pacto tributrio so alterados na forma direta de mudanas de legislao tributria (que causam impactos distintos entre os diversos grupos de contribuintes), ou mesmo indiretamente, mediante o crescimento populacional e o desenvolvimento econmico diferenciado entre os grupos sociais. Alm disso, a democracia, representando o voto do eleitor mediano, normalmente atende s reivindicaes de determinado grupo social em detrimento de outro. Dessa forma, a estrutura scio-tributria modificada (fica alterada, por exemplo, a proporo de pobres e ricos ou de isentos e tributveis em uma sociedade), implicando que o balano de foras inicial saiu do ponto originalmente acordado (o equilbrio) e a conseqncia imediata a insatisfao social com o sistema tributrio. Portanto, sempre quando houver uma desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam o pacto tributrio, alguns grupos sociais se sentiro prejudicados e clamaro por justia tributria, ou seja, por reforma. A terceira razo diz respeito adaptao do sistema tributrio ao dinamismo da economia, pois, em verdade, como j mencionado, a tributao moderna incide sobre bases econmicas e no sobre fatos jurdicos. Assim, qualquer sistema tributrio reflete a base econmica de um pas e deve, necessariamente, desenvolver-se em ritmo e direo semelhantes evoluo
No se pretende afirmar que o sistema tributrio deve ser necessariamente desenhado e utilizado para distribuir renda. O que necessrio ficar claro que qualquer sistema tributrio moderno influencia as decises dos agentes econmicos e impe distores alocao tima de recursos, possuindo impactos inegveis sobre a distribuio de renda da economia.
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dessa base. Caso isso no ocorra, certo que, a obsolescncia e a perda de eficincia do sistema tributrio so questo de tempo. Como exemplo, pode-se citar a concesso de benefcios fiscais para determinados setores econmicos, com a finalidade de incentivar a instalao e/ou ampliao de projetos industriais, o desenvolvimento regional ou outras, mas que, aps certo tempo, passam a no mais se justificar. Assim, o desequilbrio econmico setorial gerado pela concesso indiscriminada de benefcios a alguns setores, e a conseqente concorrncia fora dos reais parmetros de mercado que se estabelece, so suficientes para legitimar uma reforma tributria pela eqidade da incidncia setorial ou regional dentro de um pas. Outro exemplo pode ser o surgimento de um novo setor econmico, como o caso atual de algumas atividades do setor servios e do comrcio eletrnico. Portanto, sempre comum e justificvel uma reforma para que o sistema tributrio se adapte s mudanas econmicas, garantindo que a tributao incida, efetiva e eqitativamente, sobre as bases reais que formam o produto nacional. Entretanto, alm dos motivos que explicam a demanda por reforma tributria por parte dos cidados, h sempre que ser considerada a posio do governo ou do poder tributante. Assim, outra razo que tem levado a reformas tributrias a necessidade de aumento de arrecadao, em geral para financiar a prpria elevao dos gastos estatais que vem ocorrendo, sistematicamente, na maioria dos pases. sempre importante lembrar que, a longo prazo, no h outra forma de financiar gastos alm dos impostos, pois o endividamento nada mais do que uma transferncia do aumento de carga tributria da gerao atual para as geraes futuras. Ademais, financiamento inflacionrio no pode ser considerado como uma hiptese racional de poltica econmica. Assim, gastos crescentes tm significado necessidade de aumento de arrecadao dentro de uma perspectiva temporal um pouco mais longa. Portanto, a partir dos motivos previamente apresentados, pode-se, de fato, concluir que a reforma tributria faz parte de um processo normal de amadurecimento social, poltico e/ou econmico de um pas. Assim, um assunto que deve ser analisado como uma adequao do sistema tributrio evoluo natural das demandas socioeconmicas. Todavia, isso no faz da reforma tributria um assunto fcil de ser discutido. Muito pelo contrrio, esse tem sido um tema rodeado de conflitos, especialmente porque envolve diversas foras que agem em sentidos opostos. Constatada a naturalidade na recorrncia do clamor por reformas tributrias; a questo que se segue diz respeito s restries existentes em um processo de mudana. Parece claro que, ao se constatar a necessidade de se alterar um sistema tributrio, no se pode propor mudanas dissociadas da realidade social, poltica e econmica do pas. Ademais, em um mundo crescentemente globalizado, o grau de autonomia de um pas na elaborao de sua poltica tributria torna-se bastante reduzido, medida que se impe um padro internacional de tributao. Ou seja, h diversos condicionantes externos a serem considerados, que moldam qualquer processo de reforma

tributria, no deixando muito espao para malabarismos tributrios. preciso, pois, ter bastante conscincia de como esses condicionantes externos afetam a elaborao da poltica tributria, de modo a no comprometer a estabilidade e a eficincia do sistema tributrio.

2. Fatores que reduzem o grau de autonomia da poltica tributria Independentemente do cenrio poltico que norteia a elaborao da poltica tributria, a economia moderna impe certas restries que devem ser consideradas por qualquer governo, sob pena de comprometer a eficincia e a prpria credibilidade do sistema tributrio. Ou seja, importante que o policymaker incorpore no desenho do modelo tributrio medidas que o tornem devidamente adequado s principais condicionantes externas da tributao. Dentre elas, podem ser citadas: o compromisso com a responsabilidade fiscal e com o equilbrio externo, a adequao ao processo de globalizao, o estmulo ao investimento e ao emprego, e a parceria entre o fisco e o contribuinte. 2.1. Equilbrio fiscal: receitas versus despesas Apesar de serem, tradicionalmente, vistas e concebidas como polticas pblicas distintas, receitas e despesas so, em verdade, faces de uma mesma moeda. No se pode conceber dissociar a poltica tributria da poltica de gastos, sob pena de criar diretrizes fiscais "capengas". Mais do que isso, a complementaridade entre as duas polticas tamanha que, em algum sentido, assemelha-se ao velho dilema do ovo e da galinha. necessrio estimar as receitas para saber o tamanho da despesa, de modo a cumprir as metas fiscais estabelecidas, e, ao mesmo tempo, o volume de receitas dado pelo compromisso assumido com as despesas, isto , com o tamanho do Estado. Em ltima instncia, o que se deve buscar atingir dois objetivos bsicos: em primeiro lugar, assegurar uma gesto fiscal responsvel, onde se busca cumprir as metas de equilbrio oramentrio, condio imprescindvel para a estabilidade econmica e o desenvolvimento do pas. Em segundo lugar, a gesto integrada estimula a cidadania fiscal, dando visibilidade ao cidado da importncia do pagamento de impostos como fonte de financiamento dos bens e servios pblicos, os quais devem ser monitorados por toda a sociedade. Dentro deste raciocnio, verifica-se que, nas ltimas dcadas, vrios pases optaram por um Estado maior, especialmente voltado para o fornecimento de servios sociais a toda populao, buscando dar atendimento universal aos cidados, em muitos casos, inclusive a imigrantes. Essa viso de welfare state necessariamente imps uma tendncia de crescimento na carga tributria global. O Brasil insere-se nesse grupo de pases e, especialmente aps a Constituio Federal de 1988, o Estado brasileiro assumiu

responsabilidades abrangentes, o que tem determinado uma necessidade crescente de aumento de receitas. Pode-se verificar, a partir dos dados da Tabela 1, um aumento contnuo da carga tributria para a mdia dos pases da OCDE2 e da Unio Europia ao longo das ltimas dcadas. Apenas os pases pertencentes ao grupo Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) Amrica (Estados Unidos, Canad e Mxico) tiveram um acrscimo moderado em sua carga tributria, que subiu apenas 2,4 p.p. no perodo. Pases tradicionalmente mais estatizados, como os europeus, apresentaram um aumento em suas receitas de mais de 13 p.p., o que considervel do ponto de vista de transferncia de recursos da sociedade para o setor pblico em um perodo de 30 anos. Portanto, observa-se que, em geral, apesar de tambm perseguirem objetivos de neutralidade e simplicidade, entre outros, as reformas tributrias tm, de fato, buscado o aumento de arrecadao. O Brasil, seguindo a mesma tendncia internacional, teve sua carga tributria aumentada de 18,82% do Produto Interno Bruto (PIB), em 1965, para 29,74% do PIB, em 1995, tendo atingido o nvel recorde de 34,36% do PIB no ano de 2001. Tabela 1 Carga Tributria Total OCDE e UE 1965 a 1998
em % do PIB Grupo de Pases 1965 1970 1975 1980 Total da OCDE 26,1 29,3 31,5 33,1 OCDE - Amrica 25,1 29,3 29,6 24,8 OCDE - Pacfico 22,1 23,8 23,7 26,1 OCDE - Europa 26,8 30,1 33,3 35,9 Unio Europia 28,2 31,6 34,5 37,4 Fonte: Revenue Statistics 1965-1998, OCDE 1985 34,9 25,4 27,0 38,0 40,2 1990 36,2 26,8 29,8 39,0 41,0 1995 37,4 27,0 30,0 40,1 41,8 1998 37,0 27,5 28,8 39,8 41,3

bastante comum, pois, ouvir-se argumentaes de que a carga tributria brasileira est em nvel bastante elevado pela fria arrecadadora do governo atual e que um processo de reforma tributria deveria primar por reduzi-la. Nada, portanto, mais equivocado. inegvel que a carga tributria brasileira encontra-se em nvel elevado, mas ele no nada mais do que o nvel exato e necessrio para que o Pas possa cumprir suas metas fiscais, inclusive acordadas com o Fundo Monetrio Internacional (FMI). Reduzi-la implicaria o imediato desequilbrio fiscal brasileiro, e, em decorrncia, todo um processo de desestabilizao econmica que o Pas deve evitar a todo custo. A solidez de nossas contas fiscais, respaldadas pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), um dos pilares que d credibilidade ao Pas e ajuda a manter o controle econmico em meio a um clima internacional tenso.
Os pases da OCDE que compem as mdias aqui apresentadas so: Canad, Mxico, Estados Unidos, Austrlia, Japo, Coria, Nova Zelndia, ustria, Blgica, Repblica Tcheca, Dinamarca, Finlndia, Frana, Alemanha, Grcia, Hungria, Islndia, Irlanda, Itlia, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Polnia, Portugal, Espanha, Sucia, Sua, Turquia e Reino Unido.
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Em virtude da necessidade de fazer frente ao pagamento de juros da dvida pblica, as trs esferas de governo, incluindo a administrao direta e as estatais, vm se comprometendo com a gerao de supervits primrios. Em 2001, as contas do Governo Central apresentaram supervit primrio da ordem de R$ 22,4 bilhes, equivalente a 1,9% do PIB estimado para o exerccio. Em termos desagregados, o supervit obtido pelo Tesouro Nacional (R$ 35,9 bilhes, 3% do PIB) foi suficiente para compensar o dficit de R$ 12,8 bilhes (1,1% do PIB) do Regime Geral da Previdncia Social (RGPS), e contribuir para que as metas de desempenho fiscal estabelecidas para o Setor Pblico consolidado no ano sejam atingidas. A tabela 2 mostra o resultado do Tesouro Nacional, em 2001, em relao ao PIB: Tabela 2 Resultado do Tesouro Nacional - 2001
Receitas do Tesouro (*) Transferncias Despesas do Tesouro Resultado Primrio (*) Lquidas de restituies e incentivos fiscais 17,6% 3,9% 10,8% 3,0%

A necessidade de manuteno de supervit primrio continuar existindo em um futuro prximo, at mesmo pela rigidez das principais despesas no Brasil, como, por exemplo, os juros da dvida, a previdncia social e o pagamento de pessoal. Em outras palavras, muito difcil, talvez impossvel, imaginar um cenrio poltico a curto prazo que permita a reduo da carga tributria. Ela dever, portanto, ser mantida no patamar atual at que o Pas atinja uma estabilidade econmica estrutural e possa, inclusive, rediscutir o papel do Estado na economia. Essa constatao certamente reduz o grau de autonomia na definio da poltica tributria porque o tamanho da carga dado como uma varivel exgena ao modelo. Qualquer que seja o cenrio futuro, poder-se- apenas, com poucas ressalvas, alterar a composio da carga, mas no seu volume. Entretanto, ser demonstrado mais adiante que alterar sua composio tambm no tarefa fcil, pois bastante complexo mudar as rubricas de receitas sem incorrer em perdas de arrecadao, dado que o aumento de receitas ocorrido nos ltimos anos praticamente esgotou as bases de incidncia passveis de tributao.

2.2. Equilbrio externo Alm do equilbrio fiscal, uma gesto econmica responsvel deve preocupar-se em manter equilibradas suas contas externas. Em ambiente globalizado (ver item 2.3), os capitais movem-se muito rapidamente ao redor do globo e podem criar instabilidades repentinas nos mercados, sobretudo para os pases em desenvolvimento. Esses desequilbrios podem vir a comprometer a

credibilidade do pas no cenrio internacional e gerar prejuzos para a economia. As experincias recentes de crises internacionais (crise asitica, crise russa, atentado de 11 de setembro, crise argentina) mostram como os pases em desenvolvimento so vulnerveis questo externa. A tributao, portanto, deve ser neutra quanto incidncia sobre as bases de comrcio exterior. Em princpio, deve-se aplicar importao a mesma carga tributria existente nos produtos internos e, no que se refere exportao, deve-se desoner-la, incentivando a competitividade internacional do Pas. Isto , deve-se buscar a aplicao plena do princpio do destino, permitindo que bens e servios sejam tributados pela jurisdio de consumo, e no por aquela onde ocorreu a produo. O caso brasileiro reflete essa necessidade de preocupao contnua com o setor externo. Um dos grandes desafios para o Brasil a manuteno do equilbrio na sua balana de pagamentos. A dcada de 1980 foi caracterizada pela gerao de expressivos supervits na balana comercial, destacando-se os de 1988 (US$ 19,2 bilhes) e 1989 (16,1 bilhes). No entanto, a partir de 1995, essa situao se reverteu, com o aparecimento de dficits comerciais (US$ 3,5 bilhes em 1995, US$ 5,6 bilhes em 1996, US$ 6,7 bilhes em 1997, US$ 6,6 bilhes em 1998). Com a desvalorizao do Real, no incio de 1999, houve uma diminuio nas importaes brasileiras, resultando na reduo no dficit comercial (US$ 1,2 bilho em 1999 e US$ 700 milhes em 2000). O ano 2000 marca o recorde histrico no montante de exportaes brasileiras (US$ 58,2 bilhes) e o reaparecimento de supervits na balana comercial (US$ 2,6 bilhes), o que contribuiu para diminuir o dficit nas transaes correntes. O fluxo de comrcio exterior brasileiro (importaes + exportaes), que em 1987 foi de US$ 41,3 bilhes (14,6% do PIB), cresceu para US$ 110,9 bilhes em 2000 (18,6% do PIB), denotando o processo de abertura da economia do Pas, ocorrido, principalmente, a partir do incio dos anos 90. Os sucessivos dficits em transaes correntes vm sendo financiados pelo saldo positivo na conta de capital. No entanto, torna-se necessrio diminuir a dependncia do capital externo, tendo em vista o diminuto nmero de empresas estatais a serem privatizadas e a reduo, que se verifica, na aquisio de participao societria das empresas nacionais pelos investidores estrangeiros. Uma forma o incentivo s exportaes, o que vem se constituindo em uma das prioridades do governo brasileiro (ver item 3.2 deste trabalho). Apesar das medidas de incentivo exportao, o Brasil vem enfrentado dificuldades para aumentar sua participao no comrcio mundial, sobretudo devido questo do protecionismo. A ttulo de exemplificao, a tarifa mdia de importao dos EUA para os 20 produtos brasileiros mais exportados, em 2001, foi de 39,1%. Por outro lado, o Brasil cobra tarifa mdia de 12,9% sobre os 20 principais produtos exportados pelos EUA.

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Embora a tarifa mdia geral de importao dos EUA (nosso principal parceiro comercial) no seja alta (aproximadamente 4,5%), ela particularmente elevada para os produtos em relao aos quais o Brasil apresenta competitividade3. As trs principais organizaes econmicas multilaterais FMI, Banco Mundial e Organizao Mundial do Comrcio (OMC) recentemente condenaram, em comunicado conjunto, as prticas protecionistas dos pases ricos, que restringem o desenvolvimento do comrcio mundial e reduzem as perspectivas de crescimento das naes em desenvolvimento.4 Alm do problema do protecionismo, verifica-se uma queda nas cotaes internacionais das commodities. De acordo com relatrio preparado pela Associao de Comrcio Exterior do Brasil, 15 das 17 principais commodities exportadas pelo Brasil apresentam, em 2002, reduo de preos em relao a 20015. Ressalte-se que o aumento dos subsdios agrcolas nos EUA (um adicional de US$ 60 bilhes para os prximos dez anos) deve levar a uma baixa ainda maior no preo das commodities. Estudo intitulado O Comrcio do Brasil com os Pases da Alca no Perodo de 1997 a 2000, elaborado pela Coordenao-Geral de Poltica Tributria da Secretaria da Receita Federal (Copat/SRF), demonstra que houve uma deteriorao dos termos de troca das exportaes do Brasil em relao s importaes, no perodo analisado. Diante da deteriorao dos termos de troca, torna-se premente a necessidade de incentivo exportao de produtos com maior valor agregado. Para este ano, no entanto, no so alentadoras as perspectivas de dinamismo do setor exportador. No primeiro trimestre de 2002, as vendas externas caram 10,7%, fruto da crise argentina e da retrao do comrcio mundial. Tambm outros pases e blocos viram suas exportaes diminurem, no mesmo perodo: EUA (15,8%), Unio Europia (10,8%), Japo (12,6%), Canad (14,9%) e Singapura (14,9%).

Lamentavelmente para o Brasil, h uma grande coincidncia entre as reas nas quais mais incidem os subsdios e o protecionismo americano e o nosso perfil exportador externo, o que atua em detrimento dos legtimos interesses dos nossos produtores eficientes. No momento atual, a dicotomia entre a retrica e a prtica atinge uma intensidade sem precedentes nos ltimos anos, afirma documento sobre o protecionismo norte-americano da embaixada do Brasil dos em Washington. Assim, temos elevadssimas tarifas de importao, quando o produto originado do Brasil, para o fumo em folhas (350%), cana-de-acar (171%), acar refinado (166%) e suco de laranja congelado (61%). 4 Jornal Folha de So Paulo, 17 de maio de 2002. 5 Em relao a 1996, a queda do preo de alguns produtos preocupante. A commodity exportada pelo Brasil com maior queda de preo foi o caf (65,7%), seguido pela carne bovina (52,1%), fumo (49,3%), carne suna (45,3%), acar refinado (38,3%), soja em gro (37,7%), carne de frango (34,5%), semimanufaturados ferro/ao (32,3%) e minrio de ferro (11,6%).

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2.3. Globalizao A globalizao da economia vem provocando significativas modificaes no cenrio mundial, notadamente no mbito das relaes econmicas. Essa nova realidade tem se caracterizado pela grande velocidade de mudana no mundo dos negcios, pela alta mobilidade na alocao dos fatores de produo sobretudo o capital e por forte interao entre os diversos setores de atividade econmica e financeira. De fato, as mudanas tecnolgicas viabilizaram a queda nos preos relativos dos transportes e das comunicaes internacionais, bem assim a reduo dos custos de produo das mercadorias industrializadas. A integrao dos mercados financeiros quase absoluta, decorrente da nova tecnologia de comunicao globalizada. O volume de negcios dirios dos mercados de cmbio passou de US$ 1 bilho para US$ 1,2 trilho entre meados dos anos 60 e 1996.6 Essas mudanas, associadas abertura das economias dos pases e aos acordos regionais de integrao econmica, provocaram um deslocamento de capitais do mundo todo, em larga escala, na busca de investimentos com melhores condies de rentabilidade. Acrescente-se a isto a existncia de uma grande massa de dinheiro esperto extremamente arisco e voltil e nem sempre de origem confessvel que se movimenta livremente entre as principais praas financeiras do mundo, interferindo nas regras do mercado, mediante a especulao e a manipulao do valor relativo de moedas e outros ativos. A globalizao da produo e do mercado financeiro e a evoluo da informtica favoreceram a expanso do mercado virtual de bens, de servios e de capitais. Cada vez so mais presentes as compras e os negcios pela Internet, com dbitos automticos na conta-corrente do comprador ou mediante os sistemas de carto de crdito. Isso causa Administrao Tributria uma enorme dificuldade de controle e fiscalizao, uma vez que estas transaes, alm de serem de difcil rastreamento, se efetuam entre contribuintes de diferentes nacionalidades, no se sujeitando competncia e jurisdio de uma nica autoridade fiscal. Portanto, a flexibilizao dos movimentos de capitais e de mercadorias possui srias implicaes no que concerne autonomia, por parte dos governos nacionais, relativamente s suas polticas macroeconmicas. De fato, qualquer ao tomada por um governo provocar repercusses que, seguramente, no ficaro circunscritas s fronteiras nacionais. A poltica tributria tem sido particularmente afetada pela globalizao dos mercados, especialmente devido alta elasticidade do pagamento de impostos em relao ao grau de taxao efetiva de um sistema tributrio. O sistema de alquotas, bases tributrias e benefcios fiscais difere

Dado divulgado no relatrio de 1997 do Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento (PNUD).

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substancialmente entre pases, estimulando a migrao dos fluxos de capital em busca dos lugares onde so mais levemente tributados. Neste ponto, inicia-se um processo de competio tributria, onde as diferenas entre os sistemas impositivos podem acarretar desvios dos fluxos internacionais de produo e capital, em direo queles pases com carga tributria menor, embora esse no seja o nico fator relevante para a deciso da localizao de investimento. A disputa pelo ingresso lquido de capitais externos leva vrios pases a concederem tratamento tributrio favorecido para atrair novos investimentos. importante destacar que a base tributvel capturada no mercado global, ao ser efetivamente tributada, pode no compensar o valor da renncia proposta, configurando-se em queda na arrecadao geral dos impostos. Tal fato pode colocar em risco a arrecadao de pases, cujo objetivo fundamental de poltica econmica a busca do equilbrio fiscal. necessrio, portanto, que tal poltica de concesso de benefcios tributrios seja instruda com uma avaliao do custo de oportunidade dos investimentos em relao tanto ao aspecto de desenvolvimento socioeconmico como ao aspecto da arrecadao tributria. Aliada questo da competio tributria, surge um dos grandes problemas para as administraes tributrias modernas: a proliferao de operaes de planejamento tributrio internacional. Os melhores exemplos dessas prticas so a migrao do capital em direo aos parasos fiscais e o aumento da prtica de preos de transferncia. Em outras palavras, nesta nova ordem econmica, em que o capital adquire cada vez maior mobilidade em termos internacionais, o sistema tributrio tem se tornado fator relevante na tomada de deciso dos investidores e/ou especuladores, que buscam a maximizao das taxas de retorno do investimento no menor tempo possvel.

Parasos fiscais

O aparecimento de parasos fiscais no um fenmeno novo, mas alcanou propores considerveis durante a dcada de 1990. De acordo com um estudo de 19947, os chamados parasos fiscais, que representavam 1,2% da populao mundial e 3% do PIB mundial, detinham 26% dos ativos e eram responsveis por 31% dos lucros lquidos das companhias multinacionais norte-americanas, embora ali trabalhassem apenas 4,3% dos seus funcionrios. Saliente-se que, facilitada pela presena de parasos fiscais e pela ausncia de efetivas legislaes e/ou controles que impeam essa prtica, vem adquirindo expressivas propores a lavagem de dinheiro no mercado financeiro internacional. O crime de lavagem de dinheiro toda atividade que visa a ocultar ou dissimular a natureza, a origem, a localizao, a disposio, a

Hines, James & Rice, Eric. (1994). Fiscal Paradise: Foreign Tax Havens and American Business. Quarterly Journal of Economics. Extrado da revista The Economist, 27/01/2000.

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movimentao ou a propriedade de bens, direitos e valores ou recursos provenientes, direta ou indiretamente, de atividades ilcitas ou evaso fiscal. Michael Camdessus, ex-Diretor Geral do FMI, afirma que a lavagem de dinheiro movimenta de 2 a 5% do PIB mundial. Ele admite que essa enorme soma impe riscos estabilidade macroeconmica de pases de pequeno e mdio porte. Potential macroeconomic consequences of money laundering include,
but are not limited to: inexplicable changes in money demand, greater prudential risks to bank soundness, contamination effects on legal financial transactions, and greater volatility of international capital flows and exchange rates due to unanticipated crossborder asset transfers.8

Preos de transferncia

Preos de transferncia um termo usado de forma abrangente para designar os preos de bens, servios, intangveis e royalties, assim como acordos de repartio de custos de atividades de Pesquisa e Desenvolvimento (P & D) em transaes entre pessoas vinculadas. Em outras palavras, o processo de determinao de preos de bens e servios transferidos dentro de uma mesma organizao empresarial ou por meio de interposta pessoa9. Como esses preos no so negociados em condies de livre mercado, eles podem no refletir os preos estabelecidos em transaes praticadas entre pessoas no vinculadas. Por meio da utilizao de preos de transferncia, companhias multinacionais alocam recursos dentro do mesmo grupo com a finalidade de reduzir o pagamento de tributos. Cabe s autoridades tributrias identificar quando ocorre a manipulao de preos de transferncia, de forma a impedir a efetivao da evaso e eliso fiscais. A importncia deste assunto est ligada globalizao do comrcio e, mais especificamente, participao das empresas transnacionais nesta corrente. Atualmente, as empresas transnacionais respondem por mais de 60% do comrcio mundial. Ademais, 1/3 do comrcio mundial e 80% dos pagamentos relativos a royalties e direitos correspondem a operaes praticadas entre pessoas vinculadas. Estudo realizado pela Copat demonstra que, para alguns dos maiores setores exportadores brasileiros, o comrcio intrafirma representa mais de 90% do total.

2.4 Investimento e emprego A globalizao e a modernizao tecnolgica impem a todos os governos um problema crucial: o de garantir a manuteno de nveis de
Camdessus, M. (1998). Money laundering: The importance of international countermeasures. Paris: Plenary Meeting of the Financial Action Task Force on Money Laundering. 9 a pessoa fsica ou jurdica que intermedeia uma operao, descaracterizando assim o real objeto e efeitos da transao.
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investimento compatveis com a necessidade de criao de novos postos de trabalho, que sejam capazes de absorver os aumentos de mo-de-obra disponvel, ou, pelo menos, de impedir o crescimento dos nveis de desemprego. Um desafio que se coloca o financiamento da seguridade social, num momento em que h dificuldades na gerao de postos de trabalho: [...] as relaes de trabalho neste final de sculo esto se tornando menos slidas e mais espordicas, sobretudo na populao de alta renda, que no possui vnculos empregatcios estveis. Tambm fato de que o nvel de emprego no tem acompanhado o crescimento do produto mundial. Entre 1960 e 1994, nos pases industrializados, enquanto o produto nos setores de manufaturados e de servios cresceu, em mdia, respectivamente, 3,6% e 3,8%, o emprego do primeiro setor teve crescimento nulo e o do segundo aumentou em apenas 2,2%. Assim, a tradicional arrecadao baseada na folha de pagamentos tende a sofrer uma brusca reduo, agravando a difcil situao do financiamento da seguridade social pela qual esto passando diversos pases. A tendncia que outras bases impositivas sejam utilizadas para arrecadar recursos para a seguridade, tipicamente uma rea onde os gastos so crescentes, dada a maior longevidade mdia da populao.10. Aqui surge um outro problema de poltica tributria: quais bases tributrias poderiam suportar o financiamento da seguridade social que no a folha de salrios? Portanto, a questo como desenhar um modelo tributrio que alivie a incidncia sobre folha de salrios, de modo a incentivar o emprego, mas que produza arrecadao suficiente para financiar a previdncia. A resposta tambm no simples nem direta, pois implica aumentar a incidncia sobre a renda ou sobre o consumo, bases j plenamente exploradas na formatao atual. Esse , portanto, um desafio que permanece, no s para o Brasil como para a maioria dos pases, em qualquer cenrio futuro.

2.5 Parceria Fisco-Contribuinte A sociedade moderna est cada vez mais consciente da importncia de seu papel na cobrana e no controle de bens e servios pblicos eficientes. No Brasil e na maioria dos pases, que recentemente se abriram democracia, a presso social por transparncia e compromisso da ao pblica forte e cresce rapidamente. A rea tributria , seguramente, uma das mais sensveis a essa questo, pois ela que retira os recursos da sociedade, tornando-se a interlocutora fundamental do processo de cidadania fiscal. Portanto, as administraes tributrias em todo o mundo tm, crescentemente, se preocupado com o atendimento ao contribuinte e com a

A Adaptao dos Sistemas Tributrios Globalizao, Coordenao-Geral de Estudos EconmicoTributrios, Secretaria da Receita Federal (http:// www.receita.fazenda.gov.br).

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transparncia de ao. Ser fundamental estabelecer uma atitude de dilogo com o contribuinte, na viso moderna de que ele o cliente da administrao tributria. A tendncia de pases como o Brasil ser a de caminhar para o tipo de relao j existente em alguns pases desenvolvidos onde a conscientizao da sociedade tamanha que exige cdigo de conduta na relao fisco-contribuinte. Isto , a relao deve ser pautada em deveres e direitos claramente definidos para ambas as partes.

3. A adequao da legislao e da administrao tributria brasileiras Torna-se necessrio, portanto, identificar e analisar quais os impactos, que os condicionantes externos anteriormente descritos geraram sobre a tributao brasileira, tanto no que se refere ao desenho do sistema tributrio como na adequao da prpria administrao tributria. Indubitavelmente, no foram poucas as mudanas pelas quais passaram a legislao e a administrao tributrias brasileiras ao longo dos ltimos anos. Uma breve retrospectiva mostra que o esforo de adaptao ao novo cenrio internacional e nova realidade econmica interna foi substancial, mas que ainda h um longo caminho a ser trilhado.

3.1. Quanto questo do equilbrio fiscal O Brasil respondeu muito bem ao desafio de gerao de supervits primrios. Esse desafio, no entanto, s pde ser enfrentado graas ao excelente desempenho da arrecadao a partir de 1995. O esforo dos ltimos sete anos foi, sem dvida, voltado para o aumento de receitas, e foi atingido a partir de um conjunto de medidas legislativas e administrativas. O resultado foi um acrscimo de quase 5 pontos percentuais na carga tributria brasileira entre 1994 e 2001. No que se refere ao desempenho das receitas arrecadadas pela SRF, cabe destacar o crescimento real de 42,7% no perodo de 1994 a 2001. Quando se analisam mais detalhadamente os fatores que determinaram esse bom desempenho, nota-se uma participao ativa da poltica tributria. Descontados os efeitos relativos ao crescimento do PIB, ainda se obtm uma taxa de crescimento real de 31,6%. A grande inovao neste quesito foi a aprovao da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que coloca o Brasil em novo patamar de gesto das finanas pblicas. Alm de fixar parmetros para a despesa, no que concerne receita pblica, a LRF determina a obrigatoriedade de previso de arrecadao e elaborao de demonstrativo de renncias tributrias. Ademais, a concesso de novas renncias passou a ser feita somente com o concomitante aumento de receitas ou corte de gastos.

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Vale mencionar que a SRF j estava plenamente adaptada demanda da LRF, seja pela previso de receitas (com boletins at mesmo dirios de previso), seja pela elaborao do Demonstrativo de Benefcios Tributrios (DBT), atividades que esto, atualmente, sob competncia da Copat. A principal concluso que pode ser tirada deste ponto que o aumento de arrecadao no foi decorrncia da fria arrecadatria do atual governo, como costuma aparecer na mdia. A verdade que o aumento de arrecadao foi determinante bsico para o equilbrio de nossas contas fiscais, pois do contrrio, a sade econmica do Pas poderia ter sido colocada em risco. Portanto, qualquer que seja o novo governo, a necessidade de ajuste fiscal continuar premente, e, assim, no ser possvel imaginar qualquer reduo de receitas a curto prazo. A manuteno da carga tributria acima dos 30% do PIB um nus social e econmico que o Pas continuar tendo que pagar.

3.2. Quanto questo do equilbrio externo Dentre as medidas adotadas pelo governo brasileiro de incentivo exportao, destaca-se o ressarcimento da parcela da Contribuio para o Programa de Integrao Social (Contribuio para o PIS) e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) embutida nos produtos exportados. O sistema tributrio brasileiro encontra-se erigido tanto sobre a base de valor agregado como sobre a receita bruta. As contribuies para o PIS/Pasep e a Cofins incidem em cascata e, portanto, so repassadas ao preo final da mercadoria, no sendo restitudas no caso da exportao. Essa exportao de tributos diverge da recomendao econmica por diminuir a competitividade internacional de um pas. Para contornar esse problema, instituiu-se mecanismo de ressarcimento dessas contribuies baseado em ndice mdio que estima quanto da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins so exportados, contra o pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Outra medida de incentivo s exportaes foi a aprovao da Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), que estabeleceu a no incidncia do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) sobre as operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios.11 Essa lei tambm determinou que as empresas tm o direito de creditar-se do imposto incidente sobre as mercadorias e insumos entrados em seu estabelecimento e destinados integrao ou consumo em processo de produo de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior.
11 A Constituio da Repblica Federativa do Brasil estabelecia a no incidncia do ICMS apenas sobre operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados definidos em lei complementar (artigo 155, X).

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Medida j proposta, mas no aprovada, diz respeito incidncia da Contribuio para o PIS, da Cofins ou da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Cide) ampla na importao, de modo a equalizar a carga tributria entre produtos nacionais e estrangeiros. Apesar de seu objetivo ser em prol dos produtos brasileiros, vrios setores da indstria nacional se mostraram opostos medida, pois haveria um aumento dos insumos importados incorporados em bens de fabricao nacional. 3.3. Quanto globalizao O governo brasileiro tem buscado enfrentar os desafios decorrentes da globalizao, e no que tange rea tributria, desde 1995, foram implementadas vrias medidas que visaram a adaptar a tributao brasileira nova ordem econmica internacional. Em primeiro lugar, adotou-se o princpio de que as leis tributrias devem tratar os "contribuintes globalizados" de forma distinta dos contribuintes comuns. Isto , uma legislao abrangente para aqueles que tm operaes complexas, e uma legislao simplificada para os contribuintes pequenos, que devem ter suas obrigaes tributrias facilitadas, tendo sido institudo o Sistema Integrado de Pagamento de Imposto e Contribuies das microempresas e das empresas de pequeno porte (Simples). Nesse sentido, a legislao tributria brasileira tem se adaptado gradativamente ao fenmeno da globalizao, assim como a administrao tributria tem buscado adequar seus procedimentos. Como exemplo, podem ser citadas vrias alteraes realizadas no mbito do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), de modo a adequ-lo nova realidade econmica. Dentre elas, destacam-se: a introduo do mecanismo de tributao mundial da renda, a aprovao de legislao relativa a preos de transferncia e as medidas de combate evaso fiscal por meio da utilizao de operaes com de parasos fiscais.

Princpio da tributao mundial da renda

At 1995, a tributao brasileira ocorria com base em critrios territoriais, isto , a legislao s alcanava aquelas empresas que estivessem efetivamente presentes no territrio nacional. Essa era uma prtica considerada obsoleta pelos pases desenvolvidos, que j adotavam a tributao em bases mundiais (worldwide taxation). A Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, supriu uma das grandes lacunas existentes na legislao brasileira e instituiu o regime de tributao em bases universais, iniciando o processo de adequao do imposto de renda brasileiro ao aumento e diversificao das transaes entre residentes e noresidentes no Pas. Dessa forma, a lei determinou que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior fossem computados na determinao

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do lucro real das pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, podendo a pessoa jurdica compensar o imposto pago, no exterior, sobre esses resultados, at o limite do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital. Persistia, contudo, a no incidncia da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) nos resultados obtidos no exterior. A partir de 1 de outubro de 1999, essa assimetria foi eliminada pela obrigatoriedade de incluso, na base de clculo daquela contribuio, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. preciso deixar claro que essa prtica tem por objetivo bsico evitar que haja transferncia de resultados do Pas para o exterior com a clara inteno de no pagar o imposto no Brasil. A medida gera efeitos reais para aquelas empresas que operam em pases de tributao favorecida ou que tributem a renda em nveis inferiores ao brasileiro. Nesse caso, assegura-se que a empresa pagar o imposto no mesmo nvel daquelas que se encontram em territrio nacional.

A legislao de preos de transferncia

Em 1996, a SRF verificou a necessidade de que os atos legais sobre distribuio disfarada de lucros fossem considerados nas operaes internacionais. Iniciou-se, ento, um trabalho visando elaborao de uma legislao sobre preos de transferncia. O trabalho baseou-se nos modelos adotados pela OCDE e na legislao americana. No entanto, a legislao brasileira no se limitou a copiar esses modelos, sendo desenvolvida especialmente para facilitar o controle das operaes na realidade jurdicotributria brasileira. Alm de disciplinar as operaes de importaes e exportaes, a lei tambm fixou limite de dedutibilidade para os valores relativos a juros pagos ou creditados a pessoas vinculadas, decorrentes de contratos no registrados no Banco Central do Brasil (Bacen). Estabeleceu, inclusive, valor mnimo de receita financeira a ser tributada na pessoa jurdica mutuante domiciliada no Brasil, que realizar contrato de mtuo com pessoa vinculada domiciliada no exterior. O Brasil adotou os chamados mtodos baseados em custo, mas tratou de forma separada as importaes e as exportaes. O objetivo dos mtodos a apurao de preos de referncia, dentro do princpio preos sem interferncia, para serem comparados com os preos praticados pelas empresas nas suas operaes com pessoas vinculadas.

Combate aos parasos fiscais

Outra medida de adequao foi a introduo de mecanismos de defesa em relao a operaes realizadas com parasos fiscais, bem assim a prpria publicao de lista contendo os pases que so considerados parasos fiscais para a legislao tributria brasileira.

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Como exemplo, cita-se a regra que prev que, as operaes realizadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em rea com tributao favorecida, esto sujeitas s regras relativas aos preos de transferncia. Ademais, a Lei n 9.959, de 27 de janeiro de 2000, estipula que, os ganhos em bolsa de valores e os rendimentos em renda fixa auferidos no Brasil, decorrentes de investimento oriundo de paraso fiscal, esto sujeitos s mesmas normas do imposto de renda aplicveis ao residente no Brasil. Em contrapartida, os ganhos e rendimentos auferidos no Brasil resultantes de investimentos originados de pases que tributam a renda alquota igual ou superior a 20% so isentos do imposto de renda nas operaes de bolsa e desfrutam de alquota reduzida de 15% nas aplicaes de renda fixa. Por ltimo, os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos ou remetidos, por fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, como regra geral, alquota de 15%. Quando o beneficirio for residente ou domiciliado em paraso fiscal, a alquota de 25%.

Outras medidas relativas ao IRPJ

Tambm no h como deixar de mencionar medidas como a reduo das alquotas do IRPJ (de 25% para 15% na alquota bsica e de 18% e 12% para uma nica alquota adicional de 10%) de modo que se tornassem compatveis com os nveis internacionais de tributao , o fim da indexao e da correo monetria para fins tributrios, e a busca da neutralidade da incidncia tributria nos mercados de renda fixa e varivel, dentre outras.

3.4. Quanto gerao de empregos O Simples foi uma medida inovadora que, alm de simplificar substancialmente a obrigao tributria para os contribuintes e de buscar promover a integrao do pagamento de impostos com outros nveis governamentais, teve por objetivo retirar o peso da contribuio previdenciria sobre a folha de salrios. A necessidade de se fazer frente ao fantasma do desemprego estrutural, fruto do desenvolvimento tecnolgico e do novo modelo de produo da economia moderna, foi a diretriz que norteou a concepo do novo regime de tributao das micro e pequenas empresas, o qual tem o objetivo claro de estimular esse segmento produtivo, que , sem dvida, o grande criador de postos de trabalho. A criao e implantao do Simples procurou reduzir drasticamente a carga fiscal do segmento, alm de simplificar os controles fiscais e reduzir as obrigaes acessrias. Alm disso, a adoo da receita bruta como base para a determinao dos valores a serem pagos permitiu que

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a contribuio social passasse a estar desvinculada da folha de pagamentos, estimulando o emprego formal. Assim, incentivou-se o investimento e a formalizao do emprego para cerca de 2 milhes de empresas, que, apesar de representarem 67% dos declarantes, participam com apenas 7% da receita bruta declarada e com 4% da arrecadao total.

3.5. Quanto administrao tributria

Paralelamente s alteraes da legislao, a prpria estrutura organizacional da SRF tambm mudou, de modo a fornecer administrao tributria federal brasileira melhores condies de monitorar as operaes crescentemente complexas e especializadas dos contribuintes da economia moderna. Cumpre observar, de plano, que a estrutura da SRF j contempla a noo de administrao integrada de tributos internos e de comrcio exterior desde a sua criao tendncia que recentemente tem sido observada nas principais administraes fiscais internacionais , bem assim de parte das contribuies que financiam o oramento da seguridade social. A linha bsica seguida nos ltimos anos foi a da especializao da administrao tributria. Particularmente, foram criadas as Delegacias Especiais de Julgamento, de Instituies Financeiras, de Assuntos Internacionais, de Administrao Tributria e de Fiscalizao. O principal objetivo foi criar rgos que pudessem focalizar assuntos especializados, com mo-de-obra treinada, aumentando a eficincia da atuao da SRF. Essa foi uma resposta coerente e clara para a especializao crescente que ocorre no setor privado, em particular nos grandes contribuintes, que buscam realizar planejamento tributrio. Em nvel centralizado, foi criada a Coordenao-Geral de Pesquisa e Investigao (Copei), com objetivo de buscar indcios e fornecer instrumentos fiscalizao de contribuintes com atividade complexa. A Copat (antiga Coordenao-Geral de Estudos Econmico-Tributrios) passou a incluir a importante rea de previso e anlise, compondo uma unidade realmente dedicada ao estudo e formulao do modelo tributrio brasileiro, estando bastante atenta s inovaes internacionais. A Coordenao de Administrao Tributria (Corat antiga Coordenao-Geral do Sistema de Arrecadao) tornou-se rea de grande importncia na gesto operacional da SRF, incluindo, tambm, as atividades de planejamento e avaliao e de atendimento ao contribuinte. Alis, a SRF, desde 1996, tem dado especial ateno parceria fiscocontribuinte, adequando-se demanda da sociedade brasileira, conforme mencionado anteriormente. A atividade de atendimento ao contribuinte passou por substancial evoluo, o que culminou com a criao dos Centros de

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Atendimento ao Contribuinte (CAC) e a transformao recente da antiga Coordenao de Atendimento ao Contribuinte na Coordenao de Integrao Fisco-Contribuinte (Cofic). Tambm cabe destacar a criao do cargo de Secretrio-Adjunto ligado rea aduaneira, que mostra que a SRF, desde 1969, segue o caminho correto de integrao e valorizao das atividades aduaneiras em conjunto com a dos tributos internos. Isso fundamental em um mundo globalizado, pois um mesmo rgo atua sobre a integralidade das aes dos contribuintes, sejam elas direcionadas ao mercado interno ou internacional. Essa viso integrada de fundamental importncia para o melhor monitoramento e fiscalizao do contribuinte globalizado. Outro ponto importante a ser comentado diz respeito descentralizao administrativa, fortalecida pela ltima alterao regimental, que rompeu com a tradicional gesto baseada na linha sistmica. Essa medida teve por objetivo fortalecer o papel administrativo das unidades regionais, deixando a deciso mais prxima da execuo. Alm do ajuste organizacional, importante ressaltar o bem sucedido esforo da SRF em informatizar seus procedimentos, particularmente aqueles relacionados comunicao, prestao de informaes, e servios aos contribuintes. No resta dvidas que, neste quesito, a SRF encontra-se dentre as mais avanadas do mundo. Em especial, vale destacar a ampla gama de servios prestado pelo site da SRF e a entrega de declaraes em meio magntico (100% para as pessoas jurdicas e 95% para as pessoas fsicas). A informatizao tem sido fundamental para estabelecer uma comunicao gil e eficaz com os contribuintes, desafogando o atendimento pessoal, que se tornava um gargalo para a SRF. No que tange s declaraes, ela tambm minimiza as inconsistncias de preenchimento e os erros de transcrio, agilizando o processamento de dados. Tudo isso implica reduo de custos e eficcia nas aes. Tambm importante mencionar, no que concerne informatizao, a elaborao de sistemas sofisticados e integrados, como por exemplo, o Sistema Integrado de Comrcio Exterior (Siscomex), que, seguramente um dos mais avanados do mundo e permite melhor controle das operaes do comrcio exterior. A informatizao da SRF insere-se na linha do e-government, ou seja, do governo eletrnico, na qual o Poder Pblico utiliza-se de recursos modernos e informatizados para estabelecer um canal de gil comunicao com o cidado. Essa uma medida bastante eficaz no que tange prpria transparncia das aes governamentais e deve ser cada vez mais incentivada. A SRF tem sido exemplo nesse aspecto e deve primar para continuar a desenvolver tecnologias que permitam a ampliao dessa comunicao. Assim, torna-se importante a questo da certificao digital, que j vem sendo trabalhada pela CoordenaoGeral de Tecnologia e Segurana da Informao (Cotec).

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Um desafio para o futuro ser a melhor utilizao dos dados disponveis no mbito da SRF, com vistas gerao de informaes gerenciais, que permitam a elaborao de estratgias mais definidas e resultem no melhor desempenho das atividades realizadas.

4. Cenrio futuro: a reforma tributria vivel Apesar de todo o esforo envidado nos ltimos anos para adequar o modelo e a administrao tributrios brasileiros s principais condicionantes externas, no resta dvida que ainda resta muito a ser feito. Remanescem vrias crticas ao sistema brasileiro e a opinio que prevalece na mdia de que a verdadeira reforma tributria ainda no foi feita. O desafio , portanto, saber qual caminho esperar da to aclamada reforma tributria, aps oito anos de tentativas, a maioria delas frustrada. A questo que se segue, no momento, qual a reforma que poderia, de fato, ser implementada, minimizando as substanciais dificuldades de negociao federativa existentes no Brasil. A chamada reforma tributria vivel, portanto, abrange um cenrio onde as alteraes propostas para o modelo tributrio brasileiro levam em considerao tanto os condicionantes externos como as prprias restries econmicas e polticas internas. Reforma tributria tem sido tema recorrente na agenda poltica brasileira recente. Parece ser consenso, tanto por parte do governo como do setor privado, que o sistema tributrio nacional necessita de modificaes substanciais. Porm, uma leitura mais cuidadosa da evoluo do processo de reforma indica que a consensualidade no vai alm da constatao da necessidade de mudana. A partir deste ponto, h enorme divergncia quanto ao prprio modelo a ser adotado, ao prazo de transio para a implementao do novo sistema, partilha vertical e horizontal de receitas, autonomia dos governos estaduais e municipais, ao nvel da carga tributria, ao alcance da justia fiscal, etc. Surge, por decorrncia, uma gama de propostas incoerentes, quantitativamente inconsistentes, com objetivos difusos, ou absolutamente tericas, sem a menor condio de implementao administrativa. Propostas desse tipo s colaboram para atordoar um debate que j , intrinsecamente, complexo e conflituoso. preciso, pois, conferir maior grau de racionalidade e tecnicidade ao debate acerca da reforma tributria, por mais compreensvel que este seja um tema fortemente propenso a mitos e paixes. A demanda por reforma tributria no Brasil encerra, desde logo, um grande equvoco conceitual: pretende-se que seja um evento, quando, em verdade, um processo. Pensa-se em reforma tributria apenas como um furaco, que tudo destri para que se possa proceder-se a uma reconstruo total. Reforma tributria, ao contrrio, deve ser um movimento leve e contnuo, de pequenas, mas certeiras mudanas, bem direcionadas, que, ao fim e ao cabo, asseguram o permanente aperfeioamento do sistema.

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Freqentemente, invocando a exigncia de um evento, geram-se dificuldades para o processo. Na tentativa recorrente de tudo mudar, acaba-se por nada alterar. Em virtude disso, velhos problemas se agravam, as solues tornam-se mais complexas e distantes. Deve-se, pois, mudar o foco da discusso e traar-se um rumo coerente a ser seguido em termos de poltica tributria, algo que era indubitavelmente mais difcil antes do advento do Plano Real. 4.1. Experincias recentes de reforma tributria Devido inclusive ao centralismo poltico da poca, que tornou mais fcil a aprovao de temas envoltos em dissenso, a ltima reforma tributria brasileira, abrangente e pontual, foi realizada em 1966. Naquele momento, foi implementada uma reforma que rompeu com o modelo anterior adotado no Pas e lanou as bases do federalismo fiscal que orienta o sistema tributrio brasileiro at os dias de hoje. Desde ento, inmeras propostas de reformulao ampla foram apresentadas, mas nenhuma que tenha sido bem sucedida em sua implementao ou que tenha conseguido corrigir os defeitos sistmicos originados em 1966. Pode-se afirmar, portanto, que grande parte dos acertos e dos erros de definio incorridos na reforma dos anos 60 continua a persistir at o momento atual. Por exemplo, dois desses equvocos conceituais a existncia simultnea de dois impostos incidentes sobre o valor agregado em um nico sistema tributrio e a incluso do principal deles, o Imposto sobre Operaes relativas a Circulao de Mercadorias (ICM), na competncia dos Estados, constituem-se, na verdade, um dos grandes empecilhos ao debate sobre reforma tributria em curso no Brasil. No h dvida que o federalismo fiscal concebido em 1966, competitivo e no cooperativo, tem obstrudo a racionalidade e simplicidade do sistema tributrio brasileiro. No entanto, todas as solues propostas nas ltimas dcadas no foram factveis, inclusive no que se refere reforma promovida pela Constituio de 1988. A atual Constituio orientou-se pela presso descentralizadora da poca e acabou por agravar o problema existente, tendo repassado aos Estados as bases dos antigos "impostos nicos" da Unio sem os respectivos repasses de encargos. A partir de ento, o desequilbrio fiscal federal aumentou, tendo sido necessria a criao de instrumentos como o Fundo Social de Emergncia e o Fundo de Estabilizao Fiscal para desvincular receitas constitucionalmente vinculadas, de modo a dar graus de liberdade para a Unio realizar poltica econmica. Constitui inequvoca evidncia da inadequao das solues tributrias preconizadas na Constituio Federal de 1988 a criao de grupo para discutir o assunto j no incio dos anos 90, tarefa que foi assumida pela Comisso Executiva da Reforma Fiscal, em 1992. Essa comisso elaborou proposta bastante ampla que tratou da tributao da renda (inclusive de um imposto

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mnimo sobre ativos), do consumo, do patrimnio, da criao de um imposto sobre transaes financeiras e da questo previdenciria, alm de assuntos pertinentes ao gasto. Oficialmente, atribui-se a interrupo do avano da proposta ao impeachment do ento Presidente da Repblica. No entanto, questionvel se proposta to ampla conseguiria ser facilmente digerida pela sociedade e pelo Congresso Nacional e poderia, de fato, ter sado do papel. Tem-se visto, ultimamente, que propostas muito mais restritas tm enfrentado enormes dificuldades para serem aprovadas. O debate sobre reforma tributria retornou a partir de 1995, com o cenrio macroeconmico estvel e governo em incio de gesto. Mais uma vez, o diagnstico j estava pronto, pois os fatores de complexidade e ineficincia do sistema tributrio eram os mesmos desde longa data, muito antes da Constituio de 1988. Nesse sentido, o Poder Executivo encaminhou ao Congresso Nacional, em agosto de 1995, a Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 175-A. Em setembro de 1995, de forma a dar prosseguimento ao assunto, foi ento instituda a atual Comisso Especial de Reforma Tributria da Cmara dos Deputados (Cerf). Essa proposta teve uma diferena crucial em relao ao trabalho da Cerf: sua abrangncia foi mais restrita, basicamente tratando sobre a reforma da tributao do consumo no Brasil. Entretanto, como se sabe, isso no foi sinnimo de facilidade, pois a tributao brasileira do consumo matria das mais complicadas e conflitantes. Assim, tratar desse assunto isoladamente parece ter sido uma deciso correta, pois as divergncias dessa matria so suficientes para retardar ou inviabilizar o processo de reforma, impactando negativamente sobre outras questes tributrias de mais fcil resoluo. E, precisamente, foi isso o que aconteceu nos anos que se seguiram ao encaminhamento da PEC ao Congresso Nacional. Paralelamente discusso da tributao do consumo, que trouxe tona todos os conflitos federativos brasileiros, procurou-se, segundo a mesma diretriz de reforma gradual e centrada, proceder-se reestruturao da tributao da renda pela via infraconstitucional. Com efeito, a reforma realmente dinmica e paulatina ocorreu na tributao da renda, mediante uma srie de alteraes sistemticas a partir de 1995. Foi realizada uma verdadeira reforma tributria de modo suave e transparente, evitando-se discusses intransponveis. Esse processo, que durou cerca de seis anos, transformou a tributao brasileira da renda, que era ineficaz e obsoleta em 1994, em uma das mais modernas do mundo no incio do ano 2000. Em linhas gerais, pode-se dizer que a legislao tendeu para maior simplicidade, internacionalizao e neutralidade.12

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Vide seo: Adaptao da legislao brasileira nova realidade mundial.

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4.2. Princpios que devem nortear o processo de reforma tributria Considerando, portanto, reforma tributria como poltica permanente, e no episdica, h que se atentar para caractersticas importantes do processo. Em particular, h que se absorver as mudanas sempre observando a experincia administrativa, de modo que modelos tericos pouco aderentes realidade possam ser banidos. Experimentalismos tributrios podem ser perigosos, comprometendo a arrecadao e dando margem ao aumento da sonegao. Mudanas devem ser continuamente monitoradas e lentamente implementadas. Alm dos princpios tradicionais de simplicidade, neutralidade e factibilidade, j bastante mencionados na literatura especializada nos ltimos anos, h dois aspectos relevantes a serem considerados em um sistema tributrio moderno e eficiente: adaptabilidade a mudanas e adequao a circunstncias culturais. Esses princpios devem nortear a discusso de uma reforma tributria vivel e adaptada s reais condies socioeconmicas e culturais de um pas. Do contrrio, a reforma estar incorrendo em erros conceituais primrios, tornando-a no administrvel e colocando em risco a estabilidade do sistema tributrio. Adaptabilidade a mudanas

O primeiro aspecto importante quanto adaptao do sistema tributrio em relao ao dinamismo econmico. preciso ter a noo exata da profundidade da mudana econmica para que as solues sejam implementadas na dose e no ritmo corretos. Isto , surgido o fato econmico, a adaptao tributria no pode ser demasiadamente demorada em prol da perfeio, nem suficientemente rpida em favor da imperfeio. Deve-se administrar uma soluo eficaz e calibrada. Qualquer sistema tributrio reflete a base econmica de um pas e deve, necessariamente, desenvolver-se em ritmo e direo semelhantes evoluo dessa base. Caso isso no ocorra, certo que, a obsolescncia e a perda de eficincia do sistema tributrio so questes de tempo. A anlise histrica pode confirmar a veracidade dessa afirmao. O estgio de desenvolvimento econmico de um pas influencia a tributao na medida em que as economias mais evoludas tendem a possuir uma base tributvel mais diversificada e estvel do que as economias em grau inferior de desenvolvimento.13
13 De fato, as naes em estgio inicial de desenvolvimento, que possuem mercado interno reduzido, e baixa renda, tm o comrcio exterior como sua principal fonte de receitas. medida que o mercado interno se desenvolve, j possvel ir, gradativamente, migrando para a tributao do consumo, at que o pas tenha renda suficiente que permita a sua tributao sem comprometer os nveis de consumo e de poupana privada interna. Alm disso, importante notar, que a tributao da renda e do patrimnio exigem um maior custo e controle por parte do governo, implicando uma administrao tributria bem estruturada, caracterstica s encontrada em pases mais desenvolvidos. Essa , indubitavelmente, a lgica que acompanha a tributao e o desenvolvimento econmico dos pases ao longo da histria. E, a cada novo estgio, uma reforma tributria se faz necessria para modernizar o sistema que tinha se tornado obsoleto.

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Outro aspecto a ser considerado no mbito da tributao e da economia , por exemplo, a concesso de benefcios fiscais. Em geral concedidos para determinados setores econmicos, com a finalidade de promover a implantao e/ou ampliao de novos projetos e o desenvolvimento regional, aps certo tempo, passam a no mais se justificar por seu objetivo j ter sido atingido. A indstria e a regio passam a ter condies de competio de mercado, mas os benefcios do a elas vantagem competitiva desleal. Assim, preciso ter o monitoramento e a noo correta desses "abusos", pois o sistema tributrio pode ser facilmente utilizado para privilegiar agentes nocompetitivos. H que se proceder a mudanas em nome da neutralidade e da competio saudvel. Um ltimo exemplo pode ser o surgimento de novo setor econmico ou de um novo fato econmico que necessite de regulamentao para ser efetivamente tributado, como o caso atual de algumas atividades do setor servios e do comrcio eletrnico. Se a soluo ideal for demorada, esses setores estaro concorrendo deslealmente com outras atividades, e, na velocidade das mudanas atuais, isso pode ser decisivo no resultado do jogo econmico. Portanto, so necessrias e justificveis adaptaes sistemticas para que a tributao se adapte s mudanas econmicas, garantindo sua incidncia efetiva e eqitativa sobre as bases reais que formam o produto nacional. Adequao a circunstncias culturais

No apenas economia deve um sistema tributrio ser adequado, necessrio que ele seja concebido em conformidade com as circunstncias culturais do pas no qual ele for aplicado. Em outras palavras, a mera importao de solues adotadas internacionalmente no garantia de medida bem sucedida. Muito pelo contrrio, a probabilidade de um resultado negativo alta. H que se considerar as caractersticas culturais da sociedade, isto , se os contribuintes, de modo geral, preferem solues mais simples e menos exatas ou mais complexas e calibradas. Esses so trade-offs, ou dilemas, a serem escolhidos e que so bem conhecidos na teoria econmica, como a escolha entre eficincia e eqidade. justamente isso que ocorre, continuamente, em tributao. Ademais, preciso que o desenho do sistema leve em conta prpria atuao da administrao tributria e os instrumentos dos quais ela dispe a seu favor no cumprimento de sua misso. Assim, h pases de forte tradio tributria, onde a conscincia social em relao ao pagamento de impostos alta, onde ser sonegador sinnimo de vergonha e excluso social, h educao e cidadania tributria, onde o fisco tem poderes fortssimos, mas, tambm, deveres que so monitorados pela sociedade. Por outro lado, h pases de fraca tradio tributria, onde o

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pagamento de impostos se inscreve na lgica da cultura do desrespeito, onde o sonegador visto como inteligente e esperto, onde a administrao tributria continuamente surpreendida com liminares que geram um clima de insegurana jurdica. O Brasil um pas de fraca tradio tributria e, portanto, a prpria formulao das solues tributrias deve prevenir, desde sua concepo, a evaso fiscal. Do contrrio, a chance de ocorrerem vazamentos tributrios aumenta consideravelmente. A construo de uma tradio tributria forte se inscreve no contexto geral de amadurecimento institucional do Pas e de consolidao de seus valores algo desejvel, mas inexeqvel a curto prazo. Enquanto isso no acontece, no reconhecer que o Pas tem fraca tradio apenas caminhar rpido para a sonegao generalizada, perda de arrecadao e enfraquecimento das instituies tributrias.

4.3. Problemas concretos para melhoria do Sistema Tributrio Nacional Conforme mencionado anteriormente, as dificuldades a serem superadas no aprimoramento do Sistema Tributrio Nacional, em sua maioria, esto atreladas ao federalismo fiscal brasileiro, ou seja, sua baixa racionalidade e ao seu carter competitivo. Portanto, a soluo ideal, indubitavelmente, demanda negociao poltica complexa, o que tem entravado o processo de reforma nos ltimos anos. Assim, tornou-se imprescindvel falar do factvel, do vivel, e no do ideal. Vale destacar que a tributao da renda j foi reformulada ao longo dos ltimos seis anos e, portanto, encontra-se atualmente em nveis de sofisticao e modernizao compatveis com as melhores legislaes tributrias internacionais. Dessa forma, salvo por medidas pontuais de curto prazo, no h necessidade de qualquer modificao estrutural nos impostos incidentes sobre a renda. A reforma tributria vivel deve, portanto, estar primariamente focada na tributao do consumo e enfrentar os seguintes desafios: Partilha de receitas

Ainda que se possa criticar a atual partilha vertical e horizontal de receitas, razovel admitir que alteraes nessa matria encontraro enormes resistncias polticas que findaro por obstaculizar qualquer tipo de reforma tributria. Portanto, qualquer reforma que, pontualmente, repercuta sobre as partilhas, deve ser compensada com outras mudanas pontuais de partilha. Por exemplo, caso se deseje introduzir o princpio do destino na tributao do ICMS, totalmente irrealista supor que o Estado de So Paulo, entre outros, suportaria o nus dessa mudana sem a adoo de mecanismos compensatrios em nvel dos fundos constitucionais.

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Isto posto, reformas que afetem o vigente sistema de partilha, ainda que desejveis, exigem a concepo de modelos altamente elaborados e decorrentes de amplas negociaes polticas. Vinculao de receitas

A vinculao de receitas atualmente existente no Brasil retira diversos graus de liberdade e prejudica a realizao da poltica econmica. A fixao do gasto, que existe para assegurar patamar mnimo de destinao de receitas para determinada rubrica, acaba por impedir, em decorrncia, que as rubricas oramentrias no-vinculadas recebam verbas em montante adequado. Quanto s receitas, a vinculao tem gerado, inegavelmente, maior complexidade no sistema tributrio, na medida em que certas contribuies acabam por ser multiplicadas de modo a respeitar a destinao de verbas para fins especficos. Bom exemplo, so a Contribuio para o PIS e a Cofins praticamente incidentes sobre a mesma base, mas que no podem ser meramente agregadas sem uma infindvel discusso de vinculao de receitas. Da mesma forma, uma possvel racionalizao do sistema mediante a fuso da CSLL e do IRPJ tambm passa por esse tema. H outros exemplos muito mais complexos, como o caso do Sistema S (Contribuies Parafiscais), que obriga s empresas a contribuir, simultaneamente, a at quatro S distintos. Outro aspecto relevante a ser abordado que a vinculao das contribuies sociais rea de seguridade social tem sido instrumento de competio tributria vertical, pois se constituem em receitas no partilhadas com Estados e Municpios. O crescimento da arrecadao das contribuies sociais nos ltimos anos tem, assim, aumentado a receita disponvel da Unio em detrimento s receitas auferidas pelos governos estaduais e municipais, o que tem sido bastante questionado. Uma reforma tributria deve enfrentar o assunto, buscando a minimizao ou eliminao das vinculaes de receitas. A tributao deve ocorrer da forma mais racional possvel, independente da destinao da arrecadao. O oramento a pea competente para alocar e destinar verbas. Titularidade estadual do ICMS

Um dos grandes erros conceituais da Reforma de 66 foi o de conceder a titularidade do ICMS aos Estados. As conseqncias desse desenho tm sido federalismo competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de harmonizao na poltica tributria nacional e legislao complexa. A soluo ideal para o problema, como j ficou constatado em propostas anteriores de reforma tributria, seria passar a competncia desse imposto para a Unio. No entanto, politicamente, devido s caractersticas do federalismo brasileiro, em particular a forte descentralizao federativa, est claro que uma proposta nesse sentido no seria factvel.

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Portanto, uma reforma tributria vivel seria aquela que alcanasse a simplificao da legislao do imposto e a adoo de alquotas nacionalmente uniformes. Alm da questo da uniformidade, seria oportuna uma ampla reviso da estrutura das alquotas do ICMS, de modo a conferir maior neutralidade ao imposto e a reduzir a tributao excessiva de bases importantes, como ser abordado a seguir. Outro ponto relevante seria vedar a concesso de quaisquer benefcios ou isenes fiscais, determinando que vantagens financeiras a contribuintes sejam dadas pela via oramentria. Quanto questo de origem e destino, est clara, sobretudo teoricamente, a superioridade do modelo baseado no destino, que, inclusive, seria um fator a contribuir para a eliminao da competio tributria na federao brasileira. No entanto, a recomendao, vlida para qualquer medida em poltica tributria, uma migrao lenta e monitorada, de modo a causar o menor impacto possvel no status quo das finanas pblicas estaduais e ajustar a administrao tributria ao novo modelo. Existncia de bases supertributadas

Chama a ateno a grande concentrao da arrecadao do ICMS em operaes relativas a energia, servios de telecomunicaes, veculos, cigarros e combustveis, que esto sujeitas incidncia monofsica do imposto, resultando assim em cerca de 50% de sua arrecadao. Ou seja, metade das receitas do mais importante imposto sobre valor agregado do Pas cobrada pela via da substituio tributria, negando, portanto, a prpria natureza de valor agregado do imposto. Essas bases so, em geral, sujeitas a alquotas elevadas (at 33% por fora) e, considerando que tambm sofrem incidncia das contribuies sociais sobre o faturamento, esto sendo supertributadas no modelo atual. Como se tratam de bases de grande peso econmico, acabam por anular a progressividade que seria esperada da estrutura de alquotas seletivas do ICMS e encarecer os investimentos produtivos no Pas. Imposto sobre Servios (ISS)

No que concerne ao ISS, a questo contempornea central a competio tributria nociva ante a inexistncia de legislao que faculte a incidncia de alquotas marginais mnimas e benefcios fiscais. Municpios podem fazer uso de legislao que permite a ocorrncia de guerra fiscal. Da cumulatividade

A discusso acerca da cumulatividade tem estado presente na mdia nos ltimos anos. Em geral, argumenta-se que a cumulatividade traz todos os malefcios possveis em termos de poltica tributria: onera preos, reduz a competitividade, impacta negativamente sobre as exportaes, incide regressivamente, etc.

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Entretanto, o que no se percebe, pois matria tributria no bvia, que isso no conseqncia tpica da cumulatividade: mesmo um imposto sobre valor agregado, se mal concebido e implementado, pode apresentar tais defeitos, ou at mesmo piores distores. Ademais, no se deve apenas olhar para o desenho do sistema de modo a julgar suas qualidades. Um Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) pode no ser soluo superior a um imposto em cascata se permitir ampla sonegao, admitir quebra de cadeia, possuir alquotas efetivas distintas entre setores e produtos, e conferir maior complexidade sua administrao. Feitas essas consideraes, que so relevantes e reais em pases de fraca tradio tributria, certo que, teoricamente, um IVA apresenta vantagens em relao tributao cumulativa. Portanto, o caminho a ser seguido por uma reforma tributria vivel, desde que se tenha muito claro para que tipo de IVA pretende-se migrar. No entanto, a transio, no caso brasileiro, deve ser lenta e monitorada, pois haver impactos em vrios aspectos econmicos relevantes. O primeiro deles o impacto sobre a inflao, pois, seguramente, haver efeitos diferenciados na formao de preos das cadeias produtivas. O problema que os prejudicados repassaro integralmente para os preos de seus produtos os custos decorrentes desse impacto, mas, provavelmente, os beneficiados aumentaro seus lucros, no rebaixando os preos na medida requerida. O efeito conjunto, portanto, seria uma elevao generalizada de preos. O segundo o impacto sobre a regressividade do sistema ou a justia fiscal. Estudo recente realizado pela SRF mostrou que a tributao cumulativa da Contribuio para o PIS e da Cofins incide proporcionalmente, com leve progressividade nas ltimas faixas de renda, contrariamente ao ICMS, que tem comportamento errtico entre as faixas, mas com tendncia regressiva14. H que se tomar cuidado, assim, com falsos mitos, pois abandonar a cumulatividade em prol do valor agregado no garantia de melhoria da justia fiscal do sistema. Um terceiro aspecto relevante o investimento em treinamento de pessoal e administrao do sistema, pois a tributao cumulativa indubitavelmente mais simples que a incidente sobre o valor agregado. A migrao requerer cautela e monitoramento administrativo, de modo que o sistema mantenha nveis de arrecadao compatveis com o esperado. Vale notar que a arrecadao da Contribuio para o PIS e da Cofins, em 2001, foi de R$ 56,5 bilhes, o equivalente a 20,2% da arrecadao total da Unio.
A alquota efetiva da Contribuio para PIS e da Cofins eleva-se gradativamente de 4,50%, para indivduos que ganham at 2 salrios-mnimos, a 4,90%, para aqueles que recebem mais de 30 salrios. A alquota do ICMS eleva-se de 11,74% para 11,94% para as mesmas faixas de renda, mas atinge 12,32%, por exemplo, para indivduos que esto na faixa de 10 a 15 salrios. A partir da, sua incidncia notadamente regressiva, com 12,28% (15 a 20 s.m.) e 12,11% (20 a 30 s.m.). Para maiores detalhes, vide A Progressividade no Consumo: Tributao Cumulativa e sobre o Valor Agregado, Estudos Tributrios 4, SRF/COPAT, abril/2002.
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importante, tambm, mencionar que, no que tange tributao da renda, a cumulatividade tem sido escolhida, eletivamente, por cerca de 90% dos contribuintes (optantes do Simples e do regime do Lucro Presumido), justamente por se tratar de apurao simplificada de impostos e contribuies. Portanto, preciso ter claro que a migrao para o regime do valor agregado acabar por tornar a apurao dos impostos e das contribuies, necessariamente, mais complexa. Nesse sentido, a apurao por valor agregado deveria atingir, primariamente, os contribuintes do Lucro Real, continuando a ser oferecida aos pequenos e mdios contribuintes uma tributao simples e de baixo custo administrativo. Tributao da movimentao financeira

A experincia brasileira de tributao da movimentao financeira iniciou-se em 1993, com a criao do Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF), que, posteriormente, foi substitudo pela Contribuio Provisria sobre a Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). De incio, as crticas ao imposto foram grandes, com a previso de que seus efeitos seriam deletrios para a economia. Falou-se em aumento generalizado de preos, volta da inflao a nveis pr-Plano Real, reduo das transaes intermediadas por instituies financeiras e dolarizao da economia, isso para no se mencionar as crticas j conhecidas quanto tributao cumulativa e toda a celeuma jurdica em torno do sigilo bancrio. Aps sete anos de implementao, com algumas interrupes, o que se pode afirmar que nenhuma das crticas se mostrou verdadeira. A contribuio tornou-se receita relevante para o ajuste fiscal brasileiro, representando, em 2001, 6,1% da arrecadao federal, e no gerou nenhum efeito catastrfico sobre a economia. A contribuio apresenta nveis de produtividade muito bons, em especial se comparados com outros pases que tambm implementaram imposto semelhante. Quanto a ser um custo para a transao financeira, isso tanto verdade para a CPMF quanto para qualquer outro imposto, que sempre ir onerar a transao econmica. A partir da Lei n 10.174, de 9 de janeiro de 2001, e da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001, a CPMF mostrou realmente ser um instrumento valioso para a fiscalizao e o controle das operaes dos contribuintes, no tendo ocorrido qualquer infrao aos direitos e garantias individuais dos cidados. O cruzamento de dados entre a movimentao financeira e a renda declarada tem gerado resultados surpreendentes em matria de fiscalizao e reduo da sonegao. Foram selecionados para anlise e abertura de procedimento fiscal 7.015 contribuintes, sendo 4.566 pessoas fsicas isentas ou omissas, com movimentao total de R$ 25,2 bilhes, e 2.449 pessoas jurdicas (imunes, isentas, inativas, omissas ou optantes pelo Simples), com movimentao total de R$ 146,8 bilhes.

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Dessa forma, quando analisada sob o enfoque da reforma tributria, a CPMF constitui instrumento arrecadatrio que no poder ser eliminado facilmente a curto prazo. Seu benefcio, em termos de arrecadao gerada, muito alto frente ao baixo custo de administrao, sem mencionar que imposto no-declaratrio, sem nus acessrio para os contribuintes. Enquanto instrumento de fiscalizao, essa contribuio deve tornar-se permanente, at porque o nico tributo a captar operaes da economia subterrnea e a alcanar operaes da nova economia, como aquelas relativas ao comrcio eletrnico.

4.4. Sugestes para uma reforma tributria vivel O projeto de reforma tributria vivel deve, em um primeiro instante, limitar-se aos seguintes pontos: a) no que concerne ao ICMS, federalizao normativa, criao de alquotas uniformes em todo o territrio nacional e vedao de benefcios fiscais de qualquer natureza; b) no que concerne ao ISS, fixao de alquotas mnimas nacionais e vedao de benefcios fiscais; e c) no que concerne Contribuio para o PIS e Cofins, ressalvados determinados contribuintes (optantes pelo Simples, optantes pelo Lucro Presumido, pessoas jurdicas sujeitas a incidncia monofsica ou substituio tributria, sistema financeiro e cooperativas), o tratamento tributrio deveria evoluir para uma cobrana em regime de valor agregado no modelo "base contra base", com a incidncia dessas contribuies nas importaes. Em uma segunda etapa, poderiam ser implementadas solues que enfrentam maiores resistncias, tais como: a) admitir a cobrana da CPMF com alquota baixa, sem compensao, ou moderada, compensvel com outros tributos, desde que se assegure a reduo de gastos pblicos em montante equivalente ao que hoje financiado por essa contribuio; b) introduzir o princpio do destino na cobrana do ICMS, desde que se faa um rearranjo global no atual sistema de partilhas vertical e horizontal; c) converter o IPI em verdadeiro excise, reduzindo o atual espectro de incidncia, desde que se assegure compensao arrecadatria pela nova incidncia da Contribuio para o PIS e da Cofins e que, alm disso, se reveja o sistema atual de vinculao e partilha; e d) eliminar a incidncia de tributos sobre folha de salrios, substituindo-a por faturamento ou valor agregado (conforme o caso), ressalvadas as contribuies dos empregados para a previdncia social.

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5. Concluso A partir das linhas bsicas contempladas em uma reforma tributria vivel, percebe-se que o grande desafio da poltica tributria brasileira resolver a problemtica da tributao do consumo. Essa, no entanto, tarefa que exige soluo tcnica acoplada grande habilidade de negociao poltica. Os desafios futuros em modelagem tributria concentram-se, resumidamente, na federalizao da legislao do ICMS, na adoo do princpio do destino para o ICMS, na migrao da tributao cumulativa (Contribuio para o PIS e Cofins) para o valor agregado e na converso do IPI em excise tax. No que tange SRF, o desafio ser operacionalizar e fiscalizar essa nova tributao sobre o valor agregado, tarefa que exigir maior esforo se comparada ao controle da Contribuio para o PIS e da Cofins. Isso porque a SRF no tem tradio na administrao dessa base imponvel e, ademais, trata-se de um imposto de maior complexidade do que a tributao cumulativa. Seguramente, ser necessrio investimento em especializao e treinamento para que a SRF possa efetivamente administrar um imposto geral sobre valor agregado. Conseqentemente, ser tambm importante ampliar os mecanismos de integrao entre as administraes tributrias federal e estaduais, considerando que ambos os nveis governamentais estaro administrando impostos incidentes sobre bases idnticas. Nesse sentido, a experincia acumulada pelos estados na administrao do ICMS ser fundamental para minimizar as dificuldades da transio de modelos. Considerando que essa transio dever ocorrer de forma gradativa (inclusive de acordo com Projeto de Lei que se encontra no Congresso Nacional), ser possvel a SRF adaptarse paulatinamente, mas importante estar preparado para a mudana. Tambm h que considerar que o IPI, caso convertido em um excise puro, ser muito mais simples de ser administrado, liberando, inclusive, mode-obra fiscal que poder ser mais bem aproveitada no controle da tributao sobre valor agregado. Quanto CPMF, a sua permanncia em um futuro prximo certa, sobretudo por motivos arrecadatrios. Mas, seguramente desafio da SRF demonstrar a importncia da manuteno dessa contribuio como instrumento de fiscalizao. Isso s ocorrer medida que os resultados da fiscalizao forem certeiros em mostrar a incompatibilidade entre a renda declarada e a renda movimentada. Esse trabalho j vem sendo realizado pela CoordenaoGeral de Fiscalizao (Cofis), com resultados muito satisfatrios. Os resultados positivos tm possibilitado a defesa da manuteno da CPMF perante aos organismos internacionais que tm posio econmica contrria ao imposto. O Brasil pode mostrar que a existncia de impostos sobre transaes financeiras, mesmo em patamar baixo, pode ser a soluo da

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tributao de um mundo cada vez mais globalizado e virtual. Por exemplo, esse o desafio da tributao do comrcio eletrnico. Isto , o Brasil, sendo pioneiro na administrao bem sucedida de imposto sobre transaes financeiras, poder demonstrar que esse um instrumento adequado para tributar as operaes do mundo moderno, e isso inclui no apenas o comrcio eletrnico, mas tambm as operaes que envolvem atos de lavagem de dinheiro e outros atos ilcitos, bem assim as operaes praticadas na economia informal. Uma medida que pode ser provvel a longo prazo, medida que o Pas conseguir realizar o ajuste estrutural e possa prescindir, ao menos em parte, da arrecadao da CPMF, ser admitir compensao da contribuio contra outros impostos e contribuies. Isso retirar o carter cumulativo e manter a incidncia plena sobre as operaes informais e/ou ilegais. Remanesce o desafio quanto tributao da folha de salrios. A criao do Simples foi medida bastante relevante, mas no suficiente, para minimizar a contraposio entre imposto e emprego. preciso perseguir o caminho da desonerao da folha, incentivando o investimento e o emprego no Brasil. H questes difceis a serem enfrentadas que exigiro compromisso tcnicopoltico, como o caso do Sistema S e da prpria reforma do modelo previdencirio brasileiro. No resta dvida que o atual modelo de previdncia necessitar de uma reformulao para assegurar um financiamento equilibrado e isso implicar, tambm, reforma na tributao e vinculao de receitas. Para a SRF, em particular, importante perceber que a desonerao da folha implica aumento da tributao de outras bases de incidncia, tipicamente as que este rgo administra. Isso aumenta a importncia e a responsabilidade da SRF na gerao e controle das receitas tributrias do Pas. Quanto tributao da renda, a reforma tributria j foi realizada ao longo dos ltimos sete anos, facilitada pelo fato de no envolver conflitos federativos. As mudanas para o futuro devero ser pontuais e sempre no sentido de ampliao da base de contribuintes e modernizao da legislao. bem verdade que a estreita base reflexo da prpria concentrao da riqueza no Brasil. Atualmente, cerca de 8% da populao declaram e apenas 3% pagam imposto de renda. A ampliao da base , portanto, um desafio a ser enfrentado. Quanto ao IRPJ, no h como deixar de se trabalhar na segregao e especializao entre pequenos e grandes contribuintes. Provavelmente, a presso por ampliao de mecanismos como o Simples deve aumentar e, neste ponto, tambm reside uma questo previdenciria a discutir: como agregar empresas que utilizam mo-de-obra intensiva e assegurar o mesmo patamar de financiamento previdncia social? Quanto aos grandes contribuintes, o caminho trabalhar cada vez mais na especializao profissional da SRF e no controle especfico de setores relevantes. Portanto, a concluso principal a de que a tributao moderna est crescentemente enquadrada em uma srie de condicionantes externos e de restries polticas e econmicas internas. O Brasil, ciente dessa nova realidade, j iniciou um processo de adequao de seu sistema e de suas administraes tributrias, mas, certamente, o futuro exigir uma permanente

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adaptao a mudanas, dado que as presses por alteraes tornam-se permanentes. A reforma tributria, portanto, deve ser enxergada como um processo dinmico de adequao. O mais importante, entretanto, que se tenha claro que o caminho deve ser trilhado com responsabilidade tcnica acima de tudo, dado que o grau de autonomia do governo em relao ao sistema tributrio cada vez mais reduzido. Solues mirabolantes podem ser perigosas e colocar em risco a prpria estabilidade econmica do Pas.