El devengado en la imputacién de ingresos y gastos E aeverqude en is imputac Mbcurt Ancet Torres Monaurs Abogado por ia Universidad che Lina. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Uimna. ‘SUBMAIO: 1 Introducctin. A Genaralidades, 1, Blerierin desevengarle: ‘Paras armas Internacionales de Comtabilidad (MIC Mw, Bevenge de gestes; 12, BevengodeIngresas. 1, Paral TUO delmpaesto a a Menta: ‘L_lariaria de develo en rentes de wecara catego LEnueptiones del eiterin de devengadaen restos de tepcera categorise: 2 Guster de ojerdcles anteriores. Ws Pata Tiberi Fiscal: ena compra de bien 2. inka prestaciin de sersichas 21, Servilegde ejeouianinmediata; 22, Servicios dr jecuciém castaway, 13, Servis derasaltei, Vi. Prindipatescondusiones. onde (ngemses y gastos Universidad de Lima k ESPEEIA3 3 = $ & ADVOCATUS | +08, INTRODUCTION Coma-es de canacimiento general, paracfectas tributarios se aplican clos denominados criterias Oprincipias, con ocasién del reconocimiento de los ingresos y gastos: el criterio de! percibide y el criteria de! devengado. Asi pues, segan nuestras normas que regulan el Impuesto a la Renta, y 1a clasificaciin de ventas que adn recoge, las rentas de segunda, cuarta y Guinta categoria se rigen por el criteria del percibida, a diferencia de las rentas de primera yy tercers categoria, que se someten el criteria del devengado. Es precisamente este ultimo criterio y su aplie cacién, uno de los temas mis debatidos, pues mucho se ha discutido y se discutird, sobre la oportunidad para el reconocimienta de kas in gresos y gastos, respecto de un contribuyente que genora rentas de lercerd categaria. Estos debates curren, come normalmente suceda, cuande fas armas trifvutarias no han definide expresamente, el momento en que Un lingreso © gusto sé “dewenga” para un con tribuyente, a pesar de que resulta funcamentat establecer la oportunidad en que deben impu- tarse losingresos y los gastos, para una comecta tributacién, En efecto, ni ef TUO de fa Ley del Impuesto a la Renta, nisu Raglamento, ni ninguna otra norma ‘nibutaria, han definido al criterie lel devenga- ida, razin porlacual, tanto contnibuyentes, come Administracion Tributaria, e incluso el Tribunal Fiseal, se ven obligados a recurtir a las normas contables sobre reconocimiento de ingrescss y gastos, con la finalidad de desentranar el pario- do en el que takes deben reconocerse. Efectivamente, el Tribunal Fiseal ha wenicio se- falando que, ante la imposibilidsd deencontrar unadefinicion exprese enlasnomat tributaries sobre alddevengadn, seta necesario recurris alas Normas Internacionales de Contatbilielaed, Al respecto, las Normas Internacionales de Contabilidad sefialan que, el efecto ecorvét Miguel Angel Terres Maraies co de una trantaccién, se deberd reconocet cuando esta o¢urre © se realiza sin entrar a distinguir sise hacnbrado o pagade por dicha wansacclon, Como contrapartida, tratandose de gastos, el ctherio del devengada se aplica considerin- doseles deducibles, cuando nace la obligackn de pagarlos, aunque no se hayan abonado, ni sean exigtbles. Si acase las normas tributarias; han aportacko algoen este tema, ha sidoen el casodel UO de lla Ley del Impuesto a la Renta, para establecer mas bien excepciones al hasta ahora no defini- do, critetio del devengado, coma el case de la enajenacidn de bienes a plazo oen la ejecucion. de algunos contratos de obra, Definitivamente conocer quando se devenga un ingreso 0 gasto, resulta de vital Impar- tancia, pues de ello dependers, cuando los contribuyentes se encontraran obligades 2 reconocerlos, ¥ a brindarles incidencia en la determinacién de la renta neta imponible de tercera categoria. Obsérvere que incluso, ef determinar de mane ra correcta cuindo un concepto debe sere no considerada como ingreso 0 cuando un gasto debe ser deducido coma tal, permite a lias ‘empresas evitar cantingoncias @incluse contar oft tinia herramienta valiosa de planeamiento tributario. Ante la incertidumbre y la necesidad, el Tri- bunal Fiscal se ha encaraade de plasmar pro- nunciamientos que de alguna manera, vieren permitiendo reconacer la oportunidad en que ocurre el devengo, en ls compra de bienes, en la prestacion de servicios, entre otros supuastos. Afin de colaborar un poce:con ta absolucidn de las inquietudes que van surgiende sobre este Torna, a lolargo del presente articule, intentore- mos aprozimamas al criteria del devengada ya como la Administracion Tributaria y el Tribunal Fiscal. lowienen entendienda, a propésitadelos Contribuyentes que generan tentas de tercera eategoriaI. GENERALIDADES Sepiin la mencsonade iniciaimente, existen dos criterios o principies para el reconocdmiento de lng ingretos y gastos, ef criteria del percibido y al criterio-del devengada. al El oriterio del percibidla: Seguin este, el efecto econémico (pérdida ¢ gananclal de lag operacianes de una entidad, se Teconacen cuando éstas se pagan o se cobran, \Cabe sefialar que, las rentas de segunda, cuartay quinta categoria se rigen por cl criterio de lo percibida y en eso sentido, se considerardn percibidas cunnds se encuentren édispasicion del beneficiaria, atin cuando éste no las haya cobrado en efectiva o en especie’, bj El criteria del devengado; Bajo este su- puesto, al efecto econdmico de una tran sacclén s8 reconoce cuando esta ecurte ose realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pegedo por la transacci6n, Io que implica que oo existe ninguna correlacién entre los flujos de ertvada o salida de dinero que pudiera tener una operacién y el efecto en los resuhados qque esta produce. Cabe sefalar que; las rentas de primera y tersera categoria se rigen par el criteria del devengado. ‘Conforme fuera seftaladio anteriormente, rewutta importante advertir que, el ctiterio det deven- J} TOO DELALIY DEL IMPULSTOA LA RENTA: gadono se encuentra definido en ef TWO de la Ley del Impuesta a Ia Renta, ni en ninguna otra arma tributaria, razdn por I cual es necesaric recurrira las Normas Internacionales de Gorka bilidad {°NICs"I{sagin-et propio Tribunal Fiscal, a efectos de verificar cuinda se considerard devengade un ingrese 0 giasto para la cetermi nacin def impuesto a la Renta. WL EL CRITERIO DEL DEVENGADO: 4 continuacién, nos vamos a circunseribir al “criterion principio que mos ocupa en esta apor- tunidad, es decir, al criterlo del devengader 1. Para las Mormas Internacionales da Contabilidad (NICs) ‘Come se sabe, la tarea de Ie contabllidad 2s establecer los distintos parameiras para can- sduir cudindo ha ocurride una operacion, por consiquiente, cuando el efecto econdmico se hha producicie. Cabe sefalar que, la acepcién countable de lo devengado se encuentra reguladaen ios Prine! pios de Contahlliciad Generalmente Aceptakos, en las NICS y dems normas contables que lo desarrollan, En efecto, el cancepta de devengadoes desarro- lade en al Marco Conceptual paral Preparacion y Presentacioe cle Ins Estados Financharns, en la NIC 1 *Presentacin de Estados Financieras™'¢, igualmente, en ots NICS que complementan diche principio establacienda los eriterins pars Articule 59.-"Las mentas ve conisdecnrdn peseibiclas cuando te cecuentren a cikpaciciin det heneticlarie, an cust do este no fac hays eobeada-en elective pen expecie® 2 MIC T-Fesentadion ds Estados Finaiiciaras™ "howe conuable ak riwenatacite to devenge: 225 Sato en fo efacnnade com fa iforemacidn sabe Mijas dh efective, a enticed alabarord.susestrdas Smancier ss tiliaaade kabasa eanan fe de acumusincidn fo devretghe. i ‘ coma aT fT, {86 Cucnds sr ermptoa ia base coniuble de aeamulact fosevenael. as parucs se Fecanoceri rh ipatrovorde ate, asa ET Ges feet a entcos Praveen, cin stg hx eich y tk ‘Paterion de recor previtnoc en el Marc Concerta pera hrs lamers (J (Eréacts agnepaetal én de ingfeaon ¥ gastos ta imputac te De de 8 : ERPEEIAEiversidad de Lima 2 5 3 ADWOCATUS 123 ‘0 @f reconocimiente de ingresos, en especial, la NIC 18"Ingresos'? Tal regulacida esta concebidia para la formula- cidn de los Estados Financkeras de les empresas obligadas a llevar contabilidad completa y, por |o tants, resulta de plens y exclusiva aplicacide para ka impartacion, de esas empresas cle los ingresos y gastos del efercicio. Bajo ese contexto, a continuacién analizeremos el devengo de una operacion anallzande su incidencia en el reconncimlenta delos gastos y luego en ios ingresos, 1.1. Devengede gastos Alrespecta, debemas seflar que, existen dos tipos de gastos’: 4) Los relacionados con los ingress que Se ganan en el penodg: En estos existe una relacion directa entre el ingreso y «| costo 2 gasta necesarin para generarlo, como ejemplo de elia tenemos el caste de ventas 0 la comisién de estas, si no existe uno [ingreso) tampoco existira e| otro feasto n gastol Asi pot ejemplo: Una empresa en enero del 2010 adquiere: papel y otros materiales para la eloboracién de libros por la suma 3 MIC Ha Igrencet “Tntenesas nogetiok yin de 5/10.000 soles {cnstal. Em ase mismo afio, 3 empress elabore 5,000 libros para set vendidas a 5/20 soles cada libro. Cabe setelar que, en el afc 2010 is em- presa vende tacos los liros elaboradas teniendo una ganancla de §/. 90,000 soles, En es sentido, la empresa obtuvo Un ingrese que esta relacianado directa- Mente con el costo de ventas, ef cual se devengard una vez efectuada la venta (entrega del bien, independientemente de si se percivid o na el ingrese. b) Los relacionades con el perioda propia mente dicher Existen gastos a castos que ho pueden vineularse de manera directa conlasingresos, se les denomina costes 0 gastes del perioday sereconocen cuando se devengan, par lo qué se pueden pres sentar las siguientes situeciones: + Cuando ef devango ocurre antes del Pago de una obligacién; Analicemas el siguierite ejempba: Una empresa requicte los servicios le gales de un estudio juridico, los que se inieien y exlminan enel mes de febrera de 2010, Porestaoperacién, el estudio juridi- co emite una facture-#l 27 de febrero de 2010 ascendante a la suma de S/.18, 000 29: Ls ingresaa ennarisferiesias el uso, por parted terterns, de acthorde fa enticad que producer Witereves repos lis pattneerctos eben ae reconacidos oe ocusrda comes tomes entail én ef pda 89 wampny quer fa 980 prebabile que la eel onto lt henecios econ im ens mechan com fn tramsoecitn: py (hol inysartechetar ingreso cecinarios fut arses Ace Phe, 40. Lox ingresonavifingrigs die reconceree de acura Cor hes lawibntes bases. lit de intereses oben neconocerse utfinan dia wl meted det matin 8 AGS A sw de rterts efectina. como seestcnoce ei Na MAC 58, pte (bor ragalus dunn fay enstechtin ublrands ka bate de ocumuaciden fo mvp, 2 acvandty con Ja intense cel Adtirdo er ouesebucary (rd hovcsitensior eter mane eiw cuAATHAD te exémbteery Herero nmcihiles ar porte dal accion” 4) HORNGRES, Chartes 7. innoduecen a fa Contabitifad Pnaiciere Sétina Edin, Edonial Rearsivy Education. Max 4 2000, p45, Miguel Asgel Tories M(mas IGV), la misma que fue cancelada al Fede abril de 2010, Para la empresa usuiaria del servicio con- table, el mento abonada representa un gasto, pero ja qué mes corresponde el gasto? ja febrero oa abril?, En este caso, el gasto se ho devengado en el mes de febrero de 2010, ya que a partir de ese momento ha surgido para la empresa usuiaria del servicio-legal, una obligaciéin derivada de un evento que ha ocurride (el servicio necibido) en ese mes, no interesa si ef servicio recibide se ha pagado ono, la deuda ya existe y la ‘empresa uswaria tiene [a obligacion legal de cancelarla. = Cuando el devenga neurre desputs del pogo de una abligacién: Asi por ejemplo, en el mes de Enerode 2008, una empresa arvienda un inrmveble. Cabe seflar que, por dicho arrendamiento pacta uns rerita ‘anual de Si. 20,000 [sin 1G¥1, que debors ser pagada en la primera quincena de osedevengden diciembrede 2006, cunn do se dewuelva el inmaeble arrendacio? Tenienda en cugnta lo expuesto, el de- verge sucede en diciembre de 2008, corandosuege efectivamentela obligacian del pago, - Ei devengo ocurre sin que exista page de una obligackén: Por ejemplo en él casa, de pérdida a desvaloracign de existences. Iroturas, obsolescencias, etc] estos aca- sionan que un ben pierda su valor, por consiquients, tal hecho debe identificarse yreconocene contablemerite Asipor ejemplo, si unas existenches tienen un costo de prodwecién de $7. 10,000 y por razenes de mercadn dicho costo termina siondo castigada en un 50%, la empresa debera efectuar la provision por deswalorizacidn de existencias por S/. 5,000 contablemente, 1,2, Devengade ingress El principio del devengado constituye el prinei- pic contable fundamental para el reconocimien- to de Ins resultados. diciembre de 2008, La empresa arrendadora realiza Un page: adelantado equivalente al 50% de la renta pactads, por la tanita. al celebrar el contrata desernbolsa lasuma de S?, 1/000 (mas IV}. Cabe sefatsr que. fa NIC 18 €s aplicable para contabilizar ios ingresos procedentes det a) Venta de productos ipraducidos y Bajo ose contexto, gen qué momento se adqquiridos?: ha devengado el gasta,en enero da-2008 hit 1 W*bagresos* “fen ie teres 4 Laingrot ortinavioe pmoeedentas cit vento Ge tieney debe serrecunocicary meant es ae Fic xs cunmado ao cumplen ieekos cada arc fe ka antes ores seal md ho rams a comprar fox ero vente. eo grb, iene, Ibo eich a conn peg ci a gece es tiwes we ear nrnte aroniede con la propeecad, nirnene!combal elective solve los eesnrok letet ported kor gress ochrories puede ser rediocan an stlexproboabte que lr eneldod pedo ox bene amv cxoctdut com tease cn reluckgn enn fn tamsccke queer ser ener cm Reba iterator cle i pect ffs fetdos uastes mcuitiay aor docs ci devergedo en la Impuinerde de ingresos y MAB 2 & 2 fon de la Fe ESRECIAa 2 a 2 : ‘ La NIC 1B* seviala que las ingresosdleben sar reconocidas cuando todas siguien~ tes condiciones han side satisfechas: 9 Loempeesa haya tiansfecide al coxryatador les esgos significativos y los beneficios de propiedad de los productas; © La empresa no retenga la continuldad de la responsabilided gerencial en el grado asocinde usualmente a la propiedad, ni of contral efective dees productos venaickos: * Elimporte de los ingresos pueda ser me- dicta confiablemente; © Sea probable que los beneficios econdmi- C05 asociados con la transacciOn fluyar la empresa, y. Los castas Incurridas o @ ser incuetidas por la transferencis pueden ser medidas conflablemente. En ese sentida, el devenge de un ingreso se producita cuando todos los requisitos anteriores se hayan eurnplide. by Prestaciin de servicios’: Cuando el resultado de una tansaccién que involucra fa prestacidn de serviclas puede ser estimada canhablerente, los ingresos asociadls con la transaccldn de= ben ser teconaridos de acucrda al grado de avance dela transaccion a la fecha del balance general. Cabe senalar que, el resultado dela transaccién puede ser estimade confa- blemente, cuanda todas las siguientes condiciones, son satistechas: Elimporte de los ingresos puede mesdirse con fiabilielac; Es probable que se reciba los benefieias econémicos relacionadas con la opera- ibn; El grace de terminacién alla fecha de hae lance puede ser medica con flabilidad: y, Los costes incurridas fo por incurrit) en Ja prestacién pueden ser medidos fiable- mente. Em ese sentido, serd necesario que las condiciones antes Indicadas s¢ cumplan integramente a efectos de cocanocer ef ingresoen el periods contable en el cual ‘el servicio es prestado, FE uso, por parte ds terceros, de actives de la entidad que pradurcan interases, regalia y dividendos: 4% Mendis importante advert que, ls HIC 18 no serd apficabte para el amendainienta le Blanes toda wer que to HIE plicable para el arrendamienta tard la WIC 1. Cale orccisar ae, al gies jnoversente de armencayier ses debe ger recomncidia en of estado de garantie y perches cobre ur base de lines ita cusanag ol plano tel arecdty. mento, 7 MC 18*hngtescst "Pred servis 20. Cine ef reload de wo nananen qua sunpomga i preicidn oe service, pueda Lar esmeneute con fab Jos iegresos orcinarns esociadat can ia. cReraCKIN GebeR reccnocerie: contideramnfs al grads de feemindciin de ka ores tncidn to fecha ok boinc. £!eruttada de ang mnnccia pued ser eatinnta eon ACA riundto $e cumple: as ycaceua de is sigaentes condiciones fal el apo te kis eyvests ondbnriot panel raige cv iif fh 1 jrebable que fa entidad eth ios Beneficianerorewricea deriva de a seas (ce gra de tense te a sansa, en decal rai, a seri co laid y 1 fas cass a frida er epresc. ns/com fase quero deeu hast cornea. passe sev meta fn foe HNIC $8"Ingresos" ‘inwereras, separa y atonsas Mipuel kegel tar Moraiex0 " Al respecto debemos senalar que. los intereses, regalias ¥ dividendos se reco- noceran siempre que se cumpla con lo siguiente: = Seo probable recibir los beneficies eco- némicns y. 1 Elimporte de los ingretos puede serrme- cho fiablerente, Cabe sefalar que, lns intereses se reco- nucerdn utlizandoel métoda del tipo de inter#s efectivo, en funcion del tiempo transeurrida®. Las regalias se reconocerdn utilizando ung base de acumulacién (9 devenga) de acuerdo-con lasustancla del contrato, slendo asi, en-el caso que el cedente de Un intangible ya hubiera cumplidio eon su peestacitin, ello ledaderecho arecibirtas regallas comespandientes- Respecto a los dividendos, debemos sefalar que, estos deberdn reconocerse: cuando se establezca el derecho rect birlos por parte del acctanista. IV. PARA EL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO ALARENTA 1. Eleriterio de! devengado en las Rentas de Tercera Categoria: ‘Conforme Io hemos adelantada, las normas triburarias no-han recogido una definicide ees vpectoal chiterln de lodevengado"sinembargo, el articuto 57 def FLUO de la Ley del Impuesto a Ia Renta, sefiala be siguiente: “A losefectos de esta Ley el efercicio grava~ ‘ble comiena el 7 de enero de cada aio y finalfza #/ 37 de dickembre, deblendo coin- sii en todos tos casasel gierciciocomercial con efejercicio gravable, sin excepcidn, Lan fesitas se imputandn abejercitio grave ble de-ecirerdo con fas siguientes normax: a) Cas rentas de fa tercera categoria se eonsigerardin praducicas en el ejercicio “comercial en que se devenguen. [...)" Cabe sefalarque. esta norma sera de apficacion analégica para ta imputacién de gastos.” 29. useing erainariaedeviomivs dele, por parted totes de ath deta enti que rtchA2N ITEFEEE, eo fis y darderntos deben sermavanacion de acuerdo rom fas eves extobecsarel pdrvale 30 sierra {sou peaboble auc heentidoe recta ls bereits ecandilces aeaciados cen th eancacelivey {bhetimperte de Is ingresas aicearos puede ser mean deforma faite 70, couihgreros orfinares debon reconocerse de acuerdo can Are adguleter Ba (attos intereses deben recomorerse uihzonda et ndtadko def tipo de tents eRctva, coma se extaniece en ta HAC 38, po matin mp Absa {hfs regatias eho sor econtncifas uniiaon fo base de oeurmcaocin so everpal de aeumata can frauen cel oconedo &n que se buss (ins duldendes debe weeonccerse eum ese etublercrel deveihes a escihinns pt pevte ditacckannna” Cae sehalar que, los intiseses que ae wcencacan pr inversions wballzitas sede aqueilas even gadas on Fecha posterigr su arimuiiesan, Poll hi aetalode ambien ef Tibanal Fiscat WTF Re 192-2-2009 Shokba neem cindy estoece que fos inigrasent de tercera categoria se consisheran produvedtas er al ejarciche co- mercial en que ce devenguen, principia contabfe que lalay dafimpursta a ka Renta re define ot lo Que proces saemnirie @ i deeting, tookn wer que a Aan (Cab rent en cirenta que corttoaree a a ‘ajenas al contsibyente no hauhiers thdo pow ‘que le Supenntendencia Mocional ie Aire ste3e Hpac coerotuyen ingeese grabs fel iciek2 0 i: articul, excepclanaimente ef aqualos ees en que deta a iacmes ‘concoey un ganta def Keea canegons oportunarherte y empre icev Tribute in-SUNAT coerpruste nue a imputscidn evel epee therein Ns, poced aceplar ss deduces of echo eject, fio perms efevrinar at for lngreses par fereseék ut Pacnowr artes yor Htasks aceegecat ern quese coneeca no implies obtencion de a c nado: Gantableneri y pagadas inkegemnente aries deg clara fon is mid eye chi El dexengedo en la imputarion de ingresos y geuloy vena +4 de Deruche de te Untecrstdad de Lima nos de ta Fac ADVOCATUS 122 ESPEEIAElad de LI tad de urnes de & 2 ADVOCATUS |2 ‘Ahora bien, ef principio del devengacto, ha sida desanollado por diversos autares, asi pues, Reig seflala que el “ingreso devengaao es, entorices, todo aquefsobree! cualsehaadguiridoet derecho de percibirlo por haberse prodacida tas hechas ecesarios pova que se gerere, Correlativamente et cuanto a las gastos, se devengen cuando se eaysan fos hechos en femeion de los cuales, terce- ros adquieren derecho al cabro de-Je prestaciin que los origina” ‘Afiade ef citado autor, que para considerar un ingrasa o gasto come devengado se requerird que se cumpla con las siquientes caracteristicas: Que se hayan producids los hechos sus- anclales generaciores diel ingreso a del gasto: © Queel derecho al ingreso acamprorise de gasto no esti sujeto a condicidn que pueda hacerlo inexistente;y, * No vequiere actual exigibilidad, Por su parte, Garcia Mullin indica que “watcin- dose de gastos, ef principio de lo devengade se oplica considerdndaseies imputables deductbies) cuando nace laobligaciinde pagarios, aunquena se hayan pagads, ni sean sxigities.”! Asimismo, el citedla autor manifesta que“! sistema delo devengadta Nevaré.a computarenat dlerclcie que se race ta operaciéet£t total cel pre- io, pues er en ese movmenta que surge elderecto dde crédito ct titular” * Dw otro lade, GAACIA BELSUNCEdestaca ques aceptacion del rédita devenigad significa ad mitir que “un rédite devengads Imparta seta weer disponitylidad juridica, pera no una disponibilidad Seondmtica o efective del ingreso f,..J0" En ese sentida, un ingreso se devengard cuando se tenga ef derecho a cobrarlo sin esperar que dicho ingresa sea cabrada © perelbsido y elgasto se devengara cuando nazea la obligacion de Pago aunque nase hays pogedo, ni sea exigible dicho pago Ahora bien, Ia Asociacién Fiscal Imtemacional en [as Vil Jornadas Nacionales de Tributacion respecto al criterio deldevengada ha recamen- dado lo squiente: “ood 1) Lo Agministacién Tributaria, nha deterninacidn def Impueste a la Renta de Jas empresas que evan contabllidad cam- pleta, para la imputacidn de fos ingresas y de los gastos del ejercicio gravable, debe oplicar plenay exclasivamente fa arepcisn contable de lo devangado, tal came ésta se encuentra regulads en tos principios de contabilidad genevalmente aceptackas, en Jas Norms Internacionales de Conta- bilidad y desis normas cantables que fo deserrallan, satve en fos sigulentes casos: 2) Cusine existe macena exprese contenido en fa Jegisiacigin vigente: y, b} Cuando fcr propia legistacidet resteinja dicha acepeidin por razones fiscales o adeninisteativers ale Nomente justificadas (1 Agree, *f...) 2. La Administrocin Trbutaria debe tener en cuenta los requisites porael recortocimiento- di ingresasy gerstos, cantenides er ias pari ciios ynormas mancionudos en aprimers recomendacign (,..)°. Coma se puede advertir a falta de una defini- cidn expresa del criteria del devengado en e! 1 EG, Enoique Jonas Imouest dos Germarcior Buenas Ales = Angora, 1081, 2 V5 GARCIA MULLIN, Soar Fieque Alara! ar imps hen CHET ~ seumono 82. ets Ares 1978. a8. 1a Wate. fms tes, FOG? p18, 16. Asoctactin Fisca’|ntérnciarial IFA) Carupe Pen iarvo, En: fannados inserruicianatey de THe Vea es 27 Ln, 200% py Angel Torres Moraes GARCIA BELSUMCE, Horecta Etoansepeo opiate en kaulorenina y eral Devedhe: Tributanis, Ediciones Bagalina, Bue. im, Catan TribesTUO de la Ley del lmpwestoa la Renta es que la Administracion Tributaris deberd observar los requisitas establecicdos en las normas.contables sobre reconocimiento de ingresas ¥ gastos va que ella permitird determinar el perioda en el que deben reconacerse los ingretos {rentas} e decir, la sola existencia de un titulo derecho a percibir la reetta, independientemente que sea -exigible o no, lleva a cansiderarla como deven- gaday por ende imputable a exe ejercicio, 2. Excepciones del criterio del devengado impurarse [os gastos. on las Rentas de Tercera Categoria Conforme fo hemos indicado, las rentas de tercera categoria se rigen por el criteria del devengado. Sin embargo, el TUO de la Ley del Impueste a la Renta establece algunas excep- rianes al eriteria del devengada, tal es el caso de la enajenacidn de blenes a plazo" o en la ecucion de contrates de construccdén que tienen una requiacién especifica,’” Evidentemente, en el ambito tributario el cri terio del devengado servird para reconocer tanta los gastos come los ingresos que tienen incidencia en fa determinacién dela renta neta imponible siendo defnido dicha criteria coma el momento en que surge A derecho 2 percibir lavanta, se percibao no”. Asi pues, el criteria del devengado atenderd ‘Gnicamenteal mementoen que nace al derecho al cobro, aunque no-se haya hecho efective, es En consecuencia, a electos de reconacer un ingraso 0 gasto send necesario observar las 17 Fin eve sentica, sb per ejeinplciun serwicky fa stig prestad en diclembre del 200M, en atinichin a principio det sdevengadi recogido pr el TWO de la Ley eel lenpucdta ala Roona, el qasio respecta a dicho roncento se oonsicere fnue corre@arde al ejerccia 2000 Indepsrediontamence nin fechaen que fsere emits el cornprotasete cjg 4 TUD-DELA LEY DEL BVPUESTO.A LABEENTA avticuta 58 Lar ingresos promentertes dela engjenacionmdfe bienes 9 para, cwses consaseanenaidas om e pogo ‘eu exigibies er un plaza mayor cum (3)afa, conmpuradoa parti kr fecho ae Ereeeibnccién, pada hmputarse losjercicios comerciaies an fas que se hogan exigibles ins cxotas comveniddas porw el pages (ra accerminar el manto det mpueido exkgifeen onde aiecicis gravable sets elinqpessto catculado sete ie (gra do so gparacidn entree(igreca entat fn enajercidn y el newataco se multipart pov fas ingresc efecrimert percibites wn el efecicio’ (Eras agegaca). Coma se puace advertit # legistadar cu culia de disponer un mecanismo quespueda sar aprorrechadle pa cifere Indedbidarteite un ingresa: tla voz que esrablees la chifgucién de relaconsr l iaypuesto nue gravid 2 Opae- {58n con sleatal deingresos a peter. de modoque el eeoticiente que secbtenga 32 aplique.a kas calvosveslizactos ‘iro periade sienda el reuttads el impucyim praparcional a pager en we aorticio. 19 THD DELALEY Del IMeVESTO A LA BERT Auticulo 63-"Las empresas de coestroccide o simifares. fie sjacuten contrtas de obra capo restiacos corres india a mds de un (Pjerciclo gravable podrn acegeris a une de i xiguiantes rettodes, wh perjucia ls ot pagastecumata dquese mined pobgados en infor que estabesca el Begieyrent; «al Angmar 2:cadt serie gravable ta crt hint que nese ce aric sare fos paris culms er cata toe, durante ef eeecicin comercial ef parrentiye de gomancka brute cobctack para ef rat eis experts ba: JAsigaar a code elerciciogrswable la venta bruta que se estebfexea dechuciendo del innporte cobrarto.e par «= bree ar ine tbajas elecitadas en coda chra durante el arlco-camercin, ascostoscorresporontesseuies trarajoss a cj). Defer ios resuikades haste In total termisactén de kes obras, cus to sept connector weturne aera peazo no ymuror de re (3H Ucn, PEs eauo fos drppwestox Aus eonmenurata. ce anand ie lasso yaa deserminaga en elaericia comereli zn qu? rancuyan int nbs. serecepehone afer veraivin dea rcavarse sep as daakhones rigs sobre fa nate En caus gue i obese dete Fro e anor mayer fe tes £3 0s, kk sid deterrent aca ao career dx ques et nice tv cde re 1a, guts fo metab que tele ex his ck cual |. PMIEnFa9s areata dele E) devengaco en le imputacian de ingrases ¥ gasiog 5 3 a 4 z E ADVOGATUS 123de ta Uni tad excepciones contenidas en el TUD dé ta Ley del Impuestn a la Renta, a fin de evitar cualquier contingencia. 3. Gastes de ejercicios anteriores EITUG dele Ley de! Ienpuesto a la Renta en su articule 57 sefala lo siguiente: "Ton Excepcionalmente, en aquelios casos en que debido a razones ajenas al contri- buyente no hubiera side posible conocer ungasto de Io tercera categoria epartuna- mente y stempre que la Superintendencit Waclonal de Administracidn Tributaria + SUNAT compruebe que su imputacin en ef eercicio en que se conazca na implica far obtencién de algun beneticia fiscal, se podhd eceptar su deduccidin en dicho ejer cit, en la medida que dichos gastos sear provisionades contablemente y pagados dtegearnente antes de au ciesre ‘Como se pode observar, excepcionalmente, en aquellos cases en que debicio a razones ajenasal contribuyente no hublera sido posible conocer un gasto dela tercera categoria oportunemente ‘siempre que la Superintendencia Nacional de ‘Administracion Tributaries - SUNAT comprucbe que su imputacion en el ejercicio en que se conagca no implica la obtencin de algtin te neficio fiscal, se padra aceptar su daduccién en dicho ejercicia, en la medida que dichas gastos Sean pravisionadas contablementa y pagados integramente antes de su ciesse, En ese sentide, para peemitir que una empresa pueda deducir un gaste davengade en wn e}er- ciclo antetloe deber& cumplir con las siguientes condiciones: * Quenchutsera sida pasibleconocer el gas- to durante el eercicic en que se devengd. Cabe sehatar que, ests posibilided des- Carta los ertores da la empresa obligada a reconocer el gasto. Se encontrarian dentra de esta condicién, principalmen- te, aquellos gastos cuya liquidacide por el proveedor no se hubiera realizada, 0 alguna otra situacién en que la empresa no hubigra conocido el monto que esta- Ria obligada a pagar, 0 pesar de haberse devengado dentie del ejercicia* © Que el gasto note otorque algun benefi- clotributaria, Resulta importante observar que este re~ quisito puede en muchas oportunidades ser excesivo, pues bastard, por ejemplo, que en el ejercicia que inicialmente comespondia la deduccién, fa empresa lenga pérdida tnbutaria y en aquel en 2] que se seconozea presente renta gra- vable que pueda ser disminuida con el reconocimiente del gasta, para que ls Ad- ministracién Tributarla pueda considerar incumplido este requisite, © Que se provisione y pague en el ejercicio en que se-va.a deducir La provision y el pago deben efectuarse: enel ejetcicioen que se vaya a realizar la deduccién, Coma consecuencla de la indicads, en el caso que una empresa mo curnpta cots los requisitos antes sefalados no podra deducir el gasto incu: Frido pore! blero servicio adquerido, pesea que ectunimente proceda a registrar contablemente: dichodesembolse segurse hubiers devengado. V. PARA EL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal ha reconocido que, en lo ne previsto en una norms tributaria, se aplicarin mormas distintas. entre otras, las normas com: tables, més aun cuando se tata de conceptos que provienen directamtente de la contalaifidlged, como seria él éns6 del princhpio del devengaca, 2) PICS GONZALES, Jorge Luis {uid ye fc} nl gasto? La tay, ku SWAT o fo perdlya.., Soguenta Edict, 2007, Lima Peni p92 Miguel Angel Torre’ MoralesAsi pues, ef Tbunal Fiscal en reiterada jurlspru- dentia ha sefialado lo signsiente RTF NS 1652-5-2004 “fo dhas nermas tributarias no hon pre- visto lerdefinicitin de “devengade; apesar ‘que resutia fundamental para establecer Ja opartunidad en que deben smputarse Jos inngresis y tos gastos dun ejercicin de- terminada:fa obstante a tratorse ce uno definicion contable, resulta rezanable yecurrir a fa explicacién estableciaa tanto en el Marco Conceptual de fas Normas Internacionales de Contabitided, comaen ta Norma Intemacional de Contabitidad ANIC) 1, reestructurada en ef ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acatadal y refericter alo Revelacida de Politices Contabies, en donde s¢ sefalaba que ung empresa debia preparer sus estados financieros, entre otras, solire fa bose cantable def devengada, asi la NIC t precisa que de acuerdo con este criterio, tes ingresas y los casts y gastos se neconacen cuando s@ gohan ose ineurren ¥ no cuando se cobra 0s pagan, mostréndose en tos libros cantables y expresdndose en fas estados financieros o fos cuales carres- ponden {.,.J7 RIF NF 9S19-2-2004 *(...1 tal como se ha indicade en Uneas anteriores, fas ingresasde tercore categario se considerandn producidas eel ejercicio ‘commerdial en que se devenguen, principio contable que si bien fa Ley del Impnesto @ Ja Berta menciond, 6 es definido expre- ‘samente por elle, por fo que correspande amafizar las cleances de fo que se entiende ror “devengedo” recurrienca af cancepto que le otorqe le doctrina contable, yr quee ‘ells parmnitind detreeninar ef periacia en e quedeben reconbeerse kes ingresos (rentas) ve imputeirse los gests f° Camo se puede observer, €f Tribunal Fiscal se- fala que, el devengo es un princinia cantabie yo lata de requiacian expresa eh la nomativa E| devenged en del Impuesto a la Renta, deberd recunrirse a la definicidn eepresamente prewisti-ert las Mormas Internacionales de Contabiliciad (ICs). Ahora bien, respecte a la definicién dada al criterio del devengado, ef Tibunal Fiscal ha sefialnda lo siguiente: RIF N* 466-3-97 “1a aceptockin det rédito devengado came sistema pare imputarto al ejercicia fscat, por opasicidn al rédito percibida, significa admitir que un rédito devengade imparta sdlo uno disponibilidad juridica, pera fo Lote dispombilidad ecanomice 0 efectva del ingreso; existe pues un derecho de! be- neficianio que se incerporad su patrieronto, ‘que comme fat pusde valuarse en manedo, ay una realizacién potericial pera.no una redliracién efectlva, porque tadavia nghay disponibllidad para ef benefieiario’ Come se puede apreciar, de acuerdo con la ch tada Resolucién, el conceptadel devengado, s¢ asocia al concepto def realizado, puns ol imgreca: para ser considerado cumotal debe haberse.g=- nerado, poreiomple en el caso de la prestacisa de servicios, el devengado se dara cuando se haya efectuado dicho servicio. Resulta importante advertit que, el Tribunal Fiscal ha senalade premisasaustanciales que de- ben ser abservadas para considerar un ingreso. ‘o.gasto dewengado en un ejercicic. ‘Alrespecto, ha seftalado lo siqusente: ATTN 08534-5-2001 $e indica que de acuerdo con ef art. $7, jinciscva ce dicha dey, Jos gastos se impute ‘al ejeseicio-en que se devenguen, fa que iompiica que e! hecho sustancial gerreredior do! gacta se origina af rranente et quae fa _empreso aciquieve Ar obhigarcidn de pat, olen cuando d esa fecha no hapurexisticte ef pago efective (...3. En cugrte a fas gerstos (por intereses dewengadios pov pogarés, par ‘aiquilesesy porservicios de energiceldctst je impetaci¢n e@ ingrasos ¢ gaataa ad die Dermehe de 2 Eg 5 3 ESBEE|ALca, ete, se estatilece que ta causa efielente ‘9 generadara es ef teanscurso det tiempo, por tratovse fe servicies que se prestan en forma continua, segdn ts pactada contierc- iwolmente, sin que interese que se haya pagade la retribucidn o gue sehayarrnitida seleomnprobonte” Como se puede observar, el Tribunal Fiscal contidera que, «l devengado implica que el hecho sustancial generador del gasto se orig na al momento en que la empresa adquiere ta obligacién de pagar. aun cuando a ess fecha no haya existida e! pago elective, Asimismo, el Tribunal Fiscal ha reiterada lo se- falado en las normas del Impuestos la Renta al indicar que, el principio contable del devengado. es aplicable al Impuesto a la Renta, deblén- dose entender come ingresa devengado a la existencia de un titulo o derecho a percibir una renta independientemente de que la misma sea exigible ono, RIF NF 468-3-57 “Que para ef caso de! Impuesto aia Renta, sit emberga, esta regia rio #s de aplica- én, sing el principio contable de! “ingreso devengado’, entendindase éste, coma ta vexistencia de ua tiulo o derecho a perciblr a rent, independigntemente que 20 exi- gible asi: Que de dcwerda con ia doctrina especial zode ef cancepta de! devengada reiine las siguientes caracteristicast se requiere que 3# hayan producido los hechos sustarrcic- Jes generadores del crédito; que el derecho del ingreso 0 compromisa na est sje o condiciém que pueda Haceria inexistenite y fa requiere actual exigitvlidad a determni- ‘acitin 0 Rjacidn en términa yereciso pareret Pogo yo que puede ser obligecién a plgzo y de rroviterno dereeminaido (J En sintesis, se puede advertir que, el Tribunal Fiscal considera que para que uh ingreso o gaste se considere devengado, deberan darse fat prernisas siguientes: Miguel Angel Forres Morales © Que se hayan producide los hechos sus- tanciales generadores del crédito; ® Que el Ingreso 0 gasto no esté sujeto a candicion que pueda hacerio inexistente; © Norequiera actual exigibilidad a deterri- nation fijacién en témina preciso para el pago, Teniendoen cuenta las premises indicadas para considerar un ingreso 0 gasta devengade y a efectes de una mayorcomprensidn, a comtinua- ién citaremos jurisprudencia relevante que nes permitiné entender can mayor claridad el criteria del devengadoaplicadoa la casulstica vista par este Tribunal, tanto en la compra de bienes, como en la prestacin de servicios 1. En la compra de bienes En la compra de bienes, el gasto se devengard ‘cisinclo se raciban y utlicer les bicies acquis. En ese sentido, e} Tribunal Fiscal considera gue, para que un ingreso © gasto s¢ considere devengado on ia venta de blenes, debeni deter. minarse el momento en el cual el bien existe y es entregado a su comprader, RTF N' 467-5-2003 “En euantaa la bose iopernible delmpues toa fa Renta por diferimiento cle ingresos (ventas @ fumra de intuebies), éstos ac se devengan haste que se produzca ta condiclin suspenstva de que ef bier exister los montes reciblekas porta recerrrerte te: 3e oniginaron én ventas alferidkas sina que $€ percibieron coma adelantos, gue no deben atectar iat resultados det gjercicio 271 Que sepercibieron, segiinel princiaio de fodevengade, (..) Estando-ante unc vento de bien Funero:pare efectodel devengo mientras queel bien mo: teria de lt Venter no exista no podria surg 8! derecho o cobra (devenga del ingreso) ues lo se habifa materiatizada ef hecho sustancial generodor de renter’RTF N* 3557-2-2004 “Enestos coniertos ia propiedad deen bien murbie se adguiere con fa tradicidn, esto es con fa entrega del bien, de acuerdo con Jo estableckio en el articufo S47 eel Cedigo Gili, J, pario que pane efeeto dal devengo mievitras no se haya entregado el bien no padria surgirel derecho 2 cobro fdevergo del ingresol, pues no se haber materialize do et hecho sustancia! generadar oe revit Por fas mismas tazanes, desde ef punto de vista contable, nose har trorsferida al comprador “los riesqos significativas de propiedad de los productos: eeu ocurred con fa entrega det bier, materia dele venta,” Como se puede advertit, mientras no ¢ haya entregado el bien al comprador, na se habeé transferido el riesgo de propiedad de jos bienes y, por tanto, nose habra devengado cl ingreso para ef veneledor pues no se habria materiall- ado el hecho sustancial ganeracior de renta, Resulta importante complementarlo expuesto precisande que, en la venta de bienes (existen- clas) ef ingreso com el custo du ventas debe teconocerse en ef mismo ejescicio; en caso de noreconpcerse el ingreso, mo padra reconocerse el costo de ventas. RTF IN" 1025-2008 “E/ neconocimiento de un ingreso Como de su costo debe efecruarse en ef mismo sjercicia, és decit, er ef caso de un ingreso por venta de bienes comespande deduct castodeventes cuaico aquélsereconocey ina hoy wen caste dle ventas si mg se fia reco acide un ingreso, fo expueste ei recogido par fos parratas #1 y 32.dea WiC 2." Baja Io indicada en las chadas Piesoluciones, 92 puade inferir que en la compra de Bienes no bastard extonces que, exista el bien materia de transferenicia sina que dicho bien yea éniegiado 4 su comprador, mamento & partir del cual se considerard el geste levengado en dicho eercicto paral compractorly- ingresa ioarae| wendedor) E) dovengedo en te impute Finalmente debemos advertir que, of Tribunal Fiscal respecte al marnento en que se debe re- -conacer un ingreso no ha considerada af pago comms requisite para su devenga, ATF NP 01104 -2-2007 “Cobe agregaraue mara efecto de eternal narcudinela se deversed el ingreso na tienen refevancia tus fechas en que se ofvctuoran (pagos por concepto del precio ae versta nt si este fue canceloda en su toteiiddad 0 er quotas.” ATE NP 0G973-5-2003 “Se cevidlema en cuanto a inaresos por weneas no focterrades, diferericias en tipo de cambio e intereses no facturadas, y por ingresos diferidos al vjerciclo 1997 que comespoviden a ventas rectinadas en T2906, sigaridnciose ef criteria ce Ke TFN" BS34-5- 2001, en el sentido que sequin el criterio de (a “devengacia’ fos ingress y fos costes y gostos se reconiocen cuanda se ganan ose incurren ynocuandasecobranese pagan” ‘Came sé puede ebservar; par ejemplo, los pa gos no resultan relevantes pars considierar el devenga de un ingreso-0 gasto, toda wes que, bastard que se recanazca él ingreso a qasto cuandorlos mnismas $@incurran,e5 decit exando se adqui¢ra el derechs de cobro ols obligaciin delpagay no cuando efectivamentesé eobreo paque por la venta de un bien. En conseewencia, en la compra de bienes, el inqreso.o gasto no se devengaran hasta que se produzeala condicion suspensiva de queel bien cxista y sea entregade a su comprador (con el riesgo que elle supone) Indepencienterente de que al ingreso sea cobrada y el gasto sea pagade. 2, Ela prestaciin de servicios fm el caso de [os servicios, el Tribunal Fiscal ha: tehalada que estes por le general se devengan, carn su sols prestacin, Sinembarga también ha sofalado qué existan servicins que se-¥an pres (en de ingresce y geatas jernedad de 8 ie Derecno ot wre. : ESPECIALacultod de eee tanda de manera continuada y ores que para ser aprovechados por una empresa requieren de un resultado, 2.1 Servicios de ejecueide imediata En cuante a los servicios que se devengan con su sala prastacién ol Tribunal Fiscal considera lo siguiente: RTF Nr 6g0-1-2005 “Que fo recurrence entrega las medicinas 2 sus pacientesen las fechas de atencicin, qure deacuerdoglorcomprobantesde paggomi- dos poral mismoocurren entre lor mesisslo Alloa dicleen bre de 2000, que les medicines aniregadas tienen precios y descwentos pactades sabre ef velar cle la tronsferencia ‘que ene le clinica, que la obligaciin de! ‘comprador de pagarporlos bienes entreaa- dos existe y se elecutard indefectiblemente, ‘que fos costos ineurikios porea estar wenitas pueden ser caleulades canflablemente, (J ‘que tos senieins tales como cansuitas ine cers Ioboratarios y rayos x Son prestackos en le mismo fecha de atencidn ol pacientes y dentrodtalejercicio 2000 por do que canclaye ique los ingresas observados comespancenat mencionado ejercicin por haberse devenga- do al 37 de cieiembre de dicho aia” ‘Como se puede advertir, para él caso del servi cio de atencién médica, como es el caso de Ins consultas meédicas, laboratorkos y rayes x, estos se devengan con su sola prestacién pues son servicios que se brindan o prestas de manera linrvvectiaga, esto es en el dia en que-se prestan. 2.2,Servicios de ejecucidn continuada En cuanto a 164 servicios que se ejecutan de manera continveds, el Tribunal Fecal hha seria~ lado que, e8tos se inin devengande.conforme $2 van prestanda RTF" 5126-5-2003 “Ef este séntide, en funcién o jo dispuesta en fos normas contables, estanda ante Wiguel Angel Torres Mor un contrato de construccién que ha sido iniciado y culminade en el mice sjeccicio, Pare efecto del devenge la empresa ya te- Nid gemnad ef derecho of catra-de fa sume pactada, habléndose matertalizada ef he- cho sustancial genenador de renter, en este: cate especifica, en ta culminacidn de cada una de las obras en cessticn, inclusive ka comitente le aband les sumas convenidas, sin embargo por efectos contractuales Je relerea fa suma correspandiente por con- cepto de fondo de garantia, Por ello, resulta orregiade a (a ley el reparo practicaco por Ia Administracién en este extrema" RIF Nv G750-2-2003 “Que en a! care de autos, fas obras clvites ¥ de alquiler de equipos ya se hablan eie~ cutada esto ¢4, fa empresa tenfa ganado él derecho al cobra de fa suma pactada, dade que el hecho sustancial generador delarenta se moaterianze en laculminacian de cada uno de los servicias eantrarados y no en ei paga de éstos, par ia que procede mantener ¢! reparo determinado por to Adminissracisin” De las resoluciones chadas, se puede advertir que, e! Tribunal Fiscal considera que en las contrates de ejecucién continuada (coma es el cate de los contrates de canstruceiano alquiler) el devengado se da conlerme se va prestanda cada uno de los servicios contratades, y ao cuando se ha efectuade el pagade éstos, De la misma manera, e| Tribunal Fiscal sea pro funclado respectoa losservicios que prestan 13s compatiias de seguros, TFN 1164-2-2004 “Teniendo en cuenta que tas eompariias de seguros empiozan a brindat el servicio desde fo fecha de vigencia del periaxde cle cabrerturr def seguva, e! ingresa para tales “empresas se clevenga conforms vaya gran ‘curtlendo e! period de vigeneie de! sequro queotarga lacobertura, por le que as cow. slones de agentes de sequras, al constitulrun gatto relocionada con e! ingrese gene redo por las primas colncadias, tavntien se devengardan lurante este misme periods, resultanda independiente Je exigibilidad pond el pago de estas comisiones (...)° Coma se puede adverts; en of ease de los ser- vicios que prestan las compariias de seguras, fel ingresa se devengaré conlurme vaya trans- curtienda el periods de vigencla dl seguro, toda vex que, este servicio se va prestanda de manera continua, En tal santida, on el supuesio que, #¢ efectien pagos en un ejercicio por polizas de sequros que abarean el elercicio posterior, s¢ deberd considerar come gasto la parte peaporcional a la cobertura del segura correspondiente al periade de dichn ejercicie RTF Nt 7719-4-2055 “En aplicacién del principio det devengada, Jog pagas efectaiados en un ejercicio pornelt «aad sequros cupa coberturs aborea ele cicia siguiente sélo puede ser consicierado: foro gasta en la parte correspondiente aia coberturade! periodo en ese primer eercicig: De loexpuesto se puede advertir que, en | caso de le prestacidn de servicios que se ejecutan de manera cantinuada, los ingreses y gastos secon derardndevengadias conforme se vaya prestando ef servicio, afin cuando el usuario del servicio. no hubiers cumplide con ef pega det mismo, Es decir, se considera que dichas sumas han sido Sganadas" o pagadas’ en el ejesiclo en que se presta el servicic, en fa medida que el derecho ola nbigacion no estén sujétos a ninguna con icin que pueda Regar a hacerto inexistente. 2.3. Servicios de resultado Asi-como existen servicios que se ejecuton de manera inmediate o.de manera continuada, tambien existen aquefloe ¢ervicios denamina dios de resultada En eficta, este os el caso de los servicios de auditorin, supuesta-en el cual el Tribunal Fiscal sefiald io siguiente: El dovengade @ RIF NY 8534-5-2001 “Que por él, rane determina fa oprte- niidod de su ceducciin, debe deterininarse en qué momento se da su utilizacién a peowecto; Que io expuesto evidencio guelo necesidad def qasto etd supeditad's ala culminaeién df servicio cupas resultadas seri consu- pmidos a utilizadas ev ef ajercicio en que el misma se termine de prestar, por io que a diferencia de fos intereses provenientes de operat inres hancavias 0 fos gastos aeasio~ nado: pio conbates d2 arrendamienta, que san corsumidos desde ef momnento-en que s@encuentram a dspasicsda del usuarks, ef servicinde auelitati reparade nopadio ser urilizado hosta el momento en ef que se encentrase culminada, por lo que no cabe vincularecomelacionar dicho gastocan ios ingresos generadasen e/ejencicin anata fen este case ef ejercicio 1996), ersultando: este extrema del reparo efectuado confor mea lay f.. JT Como se podré abservat, ef Tbunal Fiscal ha sefalade que en les servicios de auditoria ne cabe vincular o earrelaclonar diche gaste con los ingress auditadis, es decir, an euansle la ‘suditoria verse sale los ingresas de sn deter- minado afio, ella na significa. que dicho servicio seddovengue en dicho af, sina que su devenge 2 fealizard en el gjersicio en que se culmine ef servicio, toda vee que en dicho ejercicio seran utilizados por la empresa Este criteria establecido ha side confirmade, entre otras resoluciones, en la RTF Ne 5276-5 2006, en fa cual ef Tribunal Fiscal sedate que gasto por servicio de auditonia no puede ser \utilizade hasta ef momento en que se encuentre terminade por ser un servicio de resultacks: RIF NW" 05276-5-2006 “Las servicios ee qudditaria, corn el adijeto del presente repara, se enetentran supedi- fads ue resulta, que se venificard cua do 0 presenie ef informe Comespondiente ngresos y gastos Ie imputacidn de wk do la Fac a aovocaTuS | FSBEEIAE sbE = 5 a a ADVOCATUS |22 at raboje de audilaria realizada, ef cua) a Su vee permit a fa empresa cumplir con diversas finalidades, como presenitar su si= twackn financieray econdmice respecte del oifo onterior a Jos usuarios, tales coma en- tidadtes bancarias y fingnicienas, ademds de Jagprobacitin de los estados finamicieras par arte de hos spcies, 1amar medisrs futures Pare ef perfeccionamiente del proceso de datos, asegurariede fa cocrecta determina Cony presentaciin dei vpuested tomenta cadaptarmediders tendientes a mejorar te gestion de iaempresc, entre otras. (0 Si bien el servicio de auditoria de los esto: dos financieras def ejercicio 1997 se inicid mediante tralajos preliminares efectuaides endiche aio, cufming en etejercicio 199. por (@ que siendo que recién en este Ja recurrente podia empleanio para Jos fines controtedos, en aplicasién del principio det devengado, no peacedia su deduced en el efercicia 1997, canfosme con e criteries anteniormente expuestar en consecuencia, ‘correxpande mantener ef presente reparo.” Come se podié abservar, el Tribunal Fiscal cone sidera que de acuerdo a su naturaleza, los serwi- ins de auditaria, se encuentran supeditados a un resultado, ol mismo. que se verificard cuando se presente el informe de auditoria, ef cual. asu ‘vez permitira que la empresa pueda emplearia para los fines contratadias, En ese sentido, se sefiala que en aplicacién eet peincipia del dewengado los referidos gastos deberin serreconocirios en ol ejercicia en ef que elservicio de auditoria se encuentreterminade, toda vez que en dicho ejerciclo 4 contribuyente estd posibilitade de empleario, ajo ese arden sun gasta s2 encuentra suped- tadoaun resultado, para determinarlaopartu- nided de sudeduccion, debera determinarse en qué momento se da su utilizacién 0 provecta., Fiealmente, revulta importante adwertir qua, 21 Tribunal Fiscal ha precisacdoque para afctos de deduct los gastos incurrides an la adquisician de un servicin, deberd tenerse en cuenta que, Wiguel Angel To & Morelos na serin deducibles, sel comprobante de page ha sido emitido en un ojercicic pasterior sin ajustarse a ko estipulado per ef Reglamenta de ‘Comprobantes de Pago. ATF IN? 2863-3-2005 "Para fo deduccién de un gasto se debe ocreditor su devengamienta y adenés debe estar sustentacio enum comprooante depago, ene! casa que existe ia obtigacitn deemitir ATEN" 438-1-2009 “Que confine se opreckr dais Nota de Dé ‘bina Oo? W*094, los intereses carresponicien tas letras que vencen de! T de noviembre de 1995 al 1 de settembre de 1986, por lo que de conformidad con fe norma antes: sefalada (os intereses se han devengado of vencimiento de cade una de dichas cuotes, sesuftanda tindeamente deducibies en ef eiercieio 1995 ins intereses generaitos durante dicho pened” TFN 915-5-2004 “Dueel articufo 2" ce! ReglomentadeCom- brobantes de Pago aprebada por Resalu- cidin de Superintenctencta N“O18-97/SUNAT, vigente en ei perinde acotada, sefain qué tipos de documentos son considerades comprabantes de page, estableciendo sus articules 1° y 5* que éstos acreditan, entre otras operdciaries, Id prestacidn de serw- clos, debiendlo emitirse en ka opartunidad gpae iica fa marma. ue por su parte ef numeral §) del arviculo 5° del citadia reglamente estatdecta qere en fa prestacién de servicias incluyendo el aivenclamieneayetarrendorniente frnaricie 10, ef cornprobante de pago deble emisirse cunndoalguna de fos skguientos supuestos scusniese primero: i} te culminezciin det SerVicidy di} ke percepcidn de ia reteibeciérr, parcial o total, deblendase emitie ¢ com probante de page por el manta percibide ¥ ii) e! vencimiento de! plazo o de coda