Versión pública de conformidad con el artículo 30 de la LAIP.

por contener información confidencial en atención al artículo 24 de la LAIP.

No. 003-2024
Inc. R2304011.TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a

las catorce horas veinticinco minutos del día veinticinco de enero de dos mil veinticuatro.

VISTOS en apelación la resolución con referencia MH.DGII.UAT/001.019/2023,

pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las siete horas treinta y cinco minutos
del día treinta de enero de dos mil veintitrés, a nombre de ---------------------------------------, en la
cual se resolvió: 1) DETERMINAR Impuesto sobre la Renta por la cantidad de CIENTO OCHO MIL
TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DÓLARES NOVENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$108,344.93), respecto del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve; y 2) SANCIONAR a la
aludida recurrente con multa por Evasión no Intencional por la suma de VEINTISIETE MIL
OCHENTA Y SEIS DÓLARES VEINTITRÉS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$27,086.23), de
conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero y segundo del Código Tributario,
respecto del mismo ejercicio impositivo.

Y CONSIDERANDO:

I.- la señora ---------------------------------, actuando en calidad de Apoderada Especial

Administrativa de --------------------------------------------, que se abrevia ---------------------------, ─de
ahora en adelante, referida por su abreviatura o como la sociedad apelante, recurrente social,
impetrante social, sociedad investigada, contribuyente fiscalizada, entre otros similares─, con giro
económico consistente en fabricación de maquinaria de uso especial, servicios y ventas al por menor
de otros productos, expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes:

“““ (…) DE LA NOTIFICACIÓN - VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD - DERECHO DE

DEFENSA

(…) la Dirección General… violó el Principio de Legalidad al haber supuestamente notificado…

por medio de esquela y no por medio de persona al servicio de la empresa… no tuvimos a la vista la
esquela, y mi representada se enteró de la existencia de la tasación en fecha treinta de marzo al
recibir estado de cuenta solicitado (…)

En escrito de presentación de prueba de fecha veinticuatro de agosto de dos mil veintidós se

autorizó para presentar el escrito al Licenciado ---------------------------- persona al servicio de empresa
--------------------------------- ubicada en dirección para recibir notificaciones Reparto --------, Avenida
------------, número ------, Municipio y Departamento de San Salvador …(…) La empresa… ha estado
en dicha ubicación por más de una década, y efectivamente el día de la notificación su personal estuvo
laborando normalmente (…)

(…) no existe razón para que se haya supuestamente notificado por esquela, que reiteramos
nunca la tuvo a la vista mi presentada, pudo haber existido el riesgo que por el viento se haya caído
u otra circunstancia… y por lo tanto no tuvo eficacia.

(…) mi representada si informó como lugar para recibir notificaciones la dirección donde se
ubica la sociedad --------------------… y como se ha demostrado si había personal de dicha empresa
en el lugar señalado para recibir notificaciones, por lo tanto ha violado el principio de legalidad y ha
puesto en situación de indefensión a mi representada al no haber sido eficaz la notificación (…)… la
Administración Tributaria le ha violado el derecho de defensa.

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, VERDAD MATERIAL, FALTA DE MOTIVACIÓN

PARA SUSTENTAR LA RESOLUCIÓN EMITIDA, AMPLIACIÓN Y CAMBIO DE ARGUMENTOS QUE NO
ESTABAN EN EL INFORME DE FISCALIZACIÓN. (…)

TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

91ª. Avenida Norte, N° 205, entre 1ª y 3ª Calle Poniente, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfono: (503) 2244-4200; Email: tribunal.apelaciones@mh.gob.sv
 DETERMINACIÓN DE RENTA GRAVADA NO DECLARADA POR $53,554.11

(…) Para la determinación la Entidad Fiscalizadora compulsó a los sujetos pasivos… ellos
confirmaron que corresponden a anticipos entregados… a su vez… registraron los bienes… como parte
de su Activo Fijo No realizable en la Cuenta Propiedad Planta y Equipo En Proceso; esta última
expresión "proceso"… para reflejar que no estaba concluida la operación (…)

(…) la Administración Tributaria a conveniencia determina rentas omitidas de declarar…

obligando a que mi representada se vea afectada en su patrimonio, puesto que se estaría pagando
impuesto dos veces respecto de un solo hecho generador de renta, y en consecuencia está realizando
un análisis únicamente con fines recaudatorios carente de objetividad y violatorio del principio de
legalidad.

Como fundamento adicional de la violación del Principio de Legalidad hago énfasis en …(…)
La Administración Tributaria… no ha valorado la documentación legal, registros contables, y demás
documentos proporcionados por parte de mi representada como de los contribuyentes compulsados;
en consecuencia, no existe una motivación debidamente fundamentada y a su vez no constan las
razones por las cuales ha rechazado las pruebas aportadas.

(…) respecto de la contribuyente compulsada --------- …(…) la Administración Tributaria…

afirman sin mayor demostración que los bienes fueron entregados en agosto de 2019 …(…) no consta
en la resolución emitida, ningún procedimiento realizado… para "constatar" que en las fechas que se
emitieron los Comprobantes de Crédito Fiscal, fueron entregados los equipos (…)

(…) mi representada aportó pruebas en escrito… de fecha 25/08/2022, en las que consta las
fechas de entregas de los equipos a cada cliente, agregando, Constancias de Entrega de equipos,
realizadas en el mes de enero de 2020; las cuales contienen las fechas de recepción, descripción de
los bienes entregados, nombres y firmas de recibido por parte de los clientes; sin embargo, tales
pruebas no fueron valoradas debidamente por la Administración Tributaria (…)

(…) Las cantidades recibidas de los clientes en el ejercicio de 2019 corresponden a anticipos
y así consta en la descripción de cada CCF emitido en el ejercicio de 2019; por lo tanto, el documento
legal emitido tiene preferencia en Materia Probatoria conforme lo regulado en el artículo 210 del
Código Tributario …(…) La entrega de los equipos y su instalación se realizó hasta el mes de enero
de 2020… el ingreso está 100% registrado contablemente y declarado en el ejercicio de 2020.

Los equipos transferidos en el 2020 no estaban en existencia al cierre del ejercicio de 2019,
precisamente porque los proveedores del exterior únicamente envían los equipos siempre que se les
transfiera un anticipo con las características que nuestros clientes locales han especificado …(…) A su
vez se les explicó que el tiempo para que el proveedor los entregue es aproximadamente de seis
meses.

(…) debido a las especificaciones técnicas de los equipos, la venta incluye el servicio de
instalación, pues son para uso industrial y proceso de extracción de leche de ganado lechero, y
dependiendo del tipo de ganado o animal productor de leche, se realiza un estudio para no afectar al
animal y obtener la mayor producción (…)

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS POR $264,303.60.

(…) Respecto de los gastos en concepto de Bonificaciones y Gratificaciones por $23,056.74

(…) mi representada aportó pruebas en escrito… de fecha 25/08/2022, consistente en: Libro
auxiliar de enero a diciembre de 2019, partidas contables, documentos de respaldo tales como

2
planillas quincenales de pagos, Nombre completo de la persona que recibió los montos pagados,
recibos de cancelación de bonificaciones y gratificaciones debidamente firmadas por las personas que
los recibieron, así como Planillas de Cotización del Instituto Salvadoreño del Seguro.

En cada planilla quincenal de Pago y Recibos firmados por el personal, perfectamente se

puede identificar que corresponden a las tres áreas organizativas en que se divide la empresa:
Personal de Administración, Personal de Ventas y Mecánicos. Además de su salario, el personal era
retribuido con una bonificación mensual por sus servicios prestados (…)

(…) tanto el salario devengado por los empleados como el bono mensual… documentado con
planillas de pago, es coincidente en un 100% con las planillas de Cotizaciones presentadas al ISSS, y
ha sido en función de sus labores desarrolladas en las distintas áreas de la sociedad (…)

No obstante haber explicado y documentado todo lo anterior, la Administración Tributaria no

valoró adecuadamente las pruebas aportadas, argumentando que es necesario aportar documentos
adicionales de las actividades a las que denomina "extraordinarias", respecto del bono pagado por la
Sociedad a sus empleados. Dicha circunstancia no fue planteada en el informe de fiscalización . Por lo
tanto, existe una Violación al derecho de Audiencia ya que en el informe no se informó esa causal de
la objeción.

(…) el bono pagado es precisamente por las actividades laborales desempeñadas

mensualmente en sus calidades de empleados de carácter permanente de la sociedad, y considerando
lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no establece como requisito documentar de
manera adicional los pagos por servicios prestados en la fuente productora de renta, a los que la
técnica contable y legal determinan.

(…) También constan recibos de pagos por servicios sin dependencia laboral, con el nombre
y la firma por cada una de las personas que los recibieron, el área en que prestaron sus servicios,
(administrativa, ventas y mecánicos) y se aportaron copias de las erogaciones realizadas.

Adicionalmente las razones de la objeción… fue porque no se habían aportado las Partidas
Contables y su respectiva documentación de soporte; por lo que mi representada en… la apertura a
pruebas concedida, proporcionó… las partidas contables, documentos de respaldo tales como planillas
quincenales de pagos, Nombre completo de la persona que recibió los montos pagados, recibos de
cancelación de bonificaciones y gratificaciones debidamente firmadas por cada de las person as que
los recibieron en donde consta el concepto de la bonificación y gratificación pagada, voucher de
cheques, así como Planillas de Cotización del Instituto Salvadoreño del Seguro Social. Sin embargo,
tal como se expuso anteriormente, las pruebas aportadas no fueron valoradas

En consecuencia existe violación al Principio de Legalidad y Verdad Material, por cuanto no

se valoraron las pruebas aportadas, inclusive la Administración Tributaria omitió pronunciarse
respecto de las Planillas de Cotización proporcionadas, lo cual implica un rechazo a prueba legal… y
a su vez la DGII establece requisitos no contemplados en la Ley… para acceder el derecho a la
deducción.

Gastos por Viáticos por valor de $11,392.44

(…) Respecto de los referidos gastos… se aportaron pruebas consistentes en Libro Auxiliar…
partidas contables, planillas quincenales de pagos, copia de cada una de las cancelaciones efectuadas
por viáticos las cuales contienen el destino de cada viaje, así como el detalle y concepto de las labores
realizadas por el personal.

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 Según los comprobantes de viáticos entregados a los empleados, se observa que está
detallado: las actividades a desempeñar, el destino del viaje, nombre del cliente, fechas y monto de
los viáticos. (…)

Gastos por Servicios y Honorarios Profesionales por valor de $190,254.42.

(…) Con las pruebas aportadas ante la Administración Tributaria, se demostró la prestación
de los servicios efectuadas por el señor… ---------------- y la señora… ---------------, a favor de --------
----------- (…)

Se ha demostrado mediante los perfiles y hojas de vida proporcionados; que tanto el señor…
y la señora… cuentan con la experticia y especialización profesional para desarrollar a cabalidad la
prestación de servicios a favor de mi representada, para poder darle cumplimiento a la ejecución de
los contratos celebrados con el Ministerio de Agricultura (…)

Las obligaciones contractuales adquiridas por mi representada para la ejecución de los

contratos celebrados con el MAG, incluían principalmente servicios técnicos especializados en la
Instalación de las plantas agroindustriales de leche y productos lácteos suministro e instalación de
equipo, desarrollo de pruebas, puesta en marcha, funcionamiento, operación, inducción de personal,
capacitación de manejo de equipo, entre otros.

Por tal motivo era indispensable que mi representada, contratara los servicios especializados
del señor… ----------- y la señora… ------------------ en sus calidades de Gerente de Proyectos y Gerente
de Ventas respectivamente, ya que dentro de la estructura organizativa de la sociedad, no se posee
personal con la idoneidad y perfil técnico para ejecutar ese servicio (…)

(…) Prueba adicional fehaciente de materialización de los servicios prestados a ----------------

-------… parte del señor… --------------- y de la señora… --------------------, en sus calidades de Gerente
de Proyectos y Gerente de Ventas… son las Actas de Recepción por parte de los Administradores del
Contrato del MAG… en las que detallan de manera puntual cada uno de los ítems cumplidos por -----
-------------- (…)

El cumplimiento de cada ítem del contrato celebrado con el MAG y mi representada fue posible
a partir de las prestaciones de servicios profesionales realizadas por el señor… -------------- y la
señora… ---------------------- (…)

Al recibir el informe de fiscalización y otorgarse a mi representada la oportunidad procesal de

Audiencia Y Defensa, se evidencia que se vertieron en dicho informe las razones por las que la
Administración Tributaria a su criterio objeta los gastos que están debidamente documentados; no
obstante, al emitir la resolución de liquidación de oficio, la Administración Tributaria amplía sus
argumentos en cuanto a justificar que el representante legal de la sociedad posee una dualidad de
cargos (Representante Legal y Gerente de Proyectos), y que a su criterio las labores realizadas
corresponden a las actividades como representante legal y no como una prestación de servicios.

(…) en ninguna parte de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, existe algún requisito que impida
que el Representante de una Sociedad pueda prestar servicios a la misma …(…) Por otra parte de las
mismas justificaciones expuestas por la Administración Tributaria en su resolución, resulta claro que
está reconociendo que existen labores y actividades realizadas para dar cumplimiento a los contratos
celebrados con el MAG; y siendo que el señor… --------------- es el único que cuenta con la experticia
técnica dentro de la estructura organizativa de la sociedad… se demuestra a cabalidad que exi ste una
materialización de los servicios desarrollados por su persona.

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 (…) Las afirmaciones de la Administración Tributaria demuestran que, el establecimiento de
requisitos para documentar la deducción de costos y gastos ya no es conforme a lo establecido en la
ley, sino que queda a la discreción de la referida Administración.

(…) la Administración Tributaria en el informe de fiscalización y en la resolución… ha

establecido como requisito legal para acceder a la deducción por servicios profesionales, que se
presente un estudio de mercado sobre los precios u honorarios que deben pagar las empresas en el
país a los profesionales que prestan los mismos servicios que fueron prestados a mi representada y
los nombres de las empresas a quienes se encuestó.

Tal situación es completamente ilegal, por cuanto en ninguna parte de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, ni en el Código Tributario existe la condición antes señalada para la contratación de
servicios profesionales, por lo tanto, mi representada hace énfasis que e l establecimiento de nuevos
requisitos para acceder a la deducción del costo, es una discrecionalidad de la Administración
Tributaria. (…)

Gastos por servicios administrativos por $39,600.00

(…) tanto en la etapa de fiscalización como en la de Audiencia y Apertura a Pruebas, se

proporcionó documentación legal emitida por el proveedor de servicios, partidas contables, Contrato
de prestación de servicios Profesionales de Servicios Administrativos y Logística, Contrato de
Arrendamiento, así como la descripción de los servicios recibidos.

(…) los auditores no desplegaron a plenitud su facultad de investigación, por cuanto en el

informe no se expresa que se hicieran presente a las instalaciones donde realiza la operación
económica -----------------------------… y verificar de esa manera las actividades, condiciones de
trabajo, bodegas, y oficinas administrativas; sólo se apersonaron al lugar donde se lleva la
contabilidad de mi representada …(…) los auditores estaban facultados según su Auto de Designación,
expresamente para desplegar las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario (…)

(…) se expuso por parte de los auditores que la razón para objetar los gastos era porque la
contribuyente compulsada no proporcionó los recibos de agua, energía eléctrica, telefonía fija y celular
que demostraran los servicios y que con estos le permitió a su vez prestar a la sociedad que represento
los servicios pactados en el contrato (…)

Ante el fundamento utilizado… se procedió a reunir toda la documentación leg al recibida

(Comprobantes de Crédito Fiscal) por la contribuyente compulsada por parte de sus proveedores de
energía eléctrica, telefonía y servicio de internet, (---------------------------------- y -----------------------
------------------), aportándose la referida documentación en la etapa de Audiencia y Apertura a
Pruebas; no obstante para sorpresa de mi representada ha resultado que la División Jurídica… no
valoró las pruebas y dice… solamente son comprobantes de servicios básicos y que la sociedad no ha
proporcionado ningún tipo de documentación en la que pueda vincular la documentación de estos en
el desarrollo de su actividad económica (…)

(…) la razón de la objeción de los gastos según el informe de fiscalización era porque no se
aportó la referida documentación, y no obstante haberse aportado la prueba por parte de mi
representada… la Administración Tributaria, decide cambiar su fundamento, rechazando el 100% de
la prueba, lo cual genera una violación al principio de Audiencia y Defensa, además de m odificar su
motivación para la objeción al gasto.

Gastos de Venta Objetados debido a que no comprobó que se encuentren debidamente

documentados, ni demostró que dichos gastos fueron útiles y necesarios, por valor de $43,292.04.

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 (…) Respecto de la Depreciación de Equipo de Transporte por valor de $13,339.31, mi
representada aportó prueba documental …(…) A efectos de demostrar adicionalmente los requisitos
legales contenidos en el artículo 30 de La Ley de Impuesto sobre la Renta (…)

(…) la Administración Tributaria aduce que no es suficiente y que debe agregarse

documentación adicional respecto del uso de los referidos vehículos, sin especificar qué tipo de
documentos deben aportarse para acceder a la deducción. A su vez se evidencia que la Administración
Tributaria establece requisitos adicionales que no los contempla el artículo 30 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta.

Adicionalmente la Administración Tributaria, no ha valorado de manera adecuada las pruebas

aportadas, ya que a conveniencia únicamente extrae datos relacionados a jefatura, omitiendo
pronunciarse respecto del registro de manera integrada …(…) no es cierto que sólo se observa el
destino… tampoco resulta cierta… que los tres vehículos están asignados a las jefaturas, ya que el
registro de control interno llevado por la sociedad contiene información adicional, como el nombre de
empleado que hizo uso del vehículo, el destino, la placa del vehículo, la hora de salida, la hora de
entrada, la firma del empleado, y la fecha; a su vez también el registro incluye a todos los empleados.

En consecuencia de todo lo antes expuesto, se ha demostrado la propiedad y el uso de los

vehículos en actividades propias del giro de mi representada, se aportaron registros detallados del
uso de cada vehículo por parte de los empleados, está registrada y documentada debidamente la
deducción de la depreciación, cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 30 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta; por lo tanto las razones de la objeción realizadas por la Administrac ión
Tributaria no se encuentran apegadas a derecho, al exigir el cumplimiento de requisitos no
contemplados en la Ley.

Gastos objetados por Mantenimiento de Equipo de Transporte por $3,449.89.

(…) Para justificar el derecho a la deducción del gasto por mantenimiento, mi representada,
proporcionó lo siguiente: Libros auxiliares… Comprobantes de Diario, Documentación de soporte
consistente en Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por los proveedores, tarjetas de circulación
de los vehículos, cuadro detalle del mantenimiento para cada vehículo, conteniendo; fecha, Número
de Partida Contable, referencia del CCF recibido, valor del gasto, concepto del mantenimiento
realizado.

(…) La Administración Tributaria… aun y cuando se le proporcionó toda la prueba para

justificar el gasto conforme a las razones de la objeción, modifica el razonamiento que estaba
contenida en el informe exigiendo un requisito adicional a lo que los auditores plasmaron, lo cual
ocasiona violación al derecho de Audiencia, además no está contemplado en la Ley… que el número
de placa del vehículo deba colocarlo el emisor del documento (…)

Gastos objetados por Combustibles y Lubricantes por $4,841.68.

(…) Para justificar el derecho a la deducción del gasto por mantenimiento, mi representada,
proporcionó lo siguiente: Libros auxiliares… Comprobantes de Diario, Documentación de soporte
consistente, tarjetas de circulación de los vehículos, voucher, vales de caja chica y Comprobantes de
Crédito Fiscal emitidos por los proveedores.

(…) La Administración Tributaria… aun y cuando se le proporcionó toda la prueba para

justificar el gasto conforme a las razones de la objeción, exige requisitos adicionales referente a
documentación que no especifica en qué consiste para acceder a la deducción.

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 (…) se proporcionó el detalle del uso de cada vehículo, con las fechas de su uso, número de
placa, hora de salida, hora de entrada, destino del viaje, firma del empleado. No obstante se evidencia
que la Administración Tributaria con un fin únicamente recaudatorio no ha hecho una relación integral
de las pruebas aportadas, lo cual ocasiona violación de legalidad por cuanto no ha motivado
ampliamente su resolución, al tener en su poder el 100% de documentación aportada por cada rubro
por parte de mi representada. (…)

Gastos objetados por Investigación y Desarrollo por $21,661.16.

(…) Para justificar el derecho a la deducción del gasto, mi representada, proporcionó lo

siguiente: Libros auxiliares… y, Documentación de soporte consistente, voucher, vales de caja chica,
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por los proveedores, facturas de sujeto excluido, facturas
de consumidor final.

Sin embargo… la Administración Tributaria, estaba obligada a valorar las pruebas aportadas
y pronunciarse al respecto… Lo anterior genera una violación al principio de Verdad Material, por
cuanto no hay una valoración de cada una de las pruebas aportada por mi representada.

VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROTECCIÓN NO JURISDICCIONAL, AUSENCIA DE AUDIENCIA

MATERIAL, VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA Y EN CONSECUENCIA VIOLACIÓN AL DERECHO
PATRIMONIAL.

(…) podemos afirmar que la violación al derecho de protección no jurisdiccional de mi

representada está determinada por: 1) la ausencia de una audiencia material, por cuanto
categóricamente se aportó pruebas que demuestra que el Gasto ha sido objetado de manera ilegal y
que la renta atribuida al ejercicio fiscalizado ha sido incumpliendo el artículo trece de la Ley de
Impuestos Sobre la Renta… 2) Ausencia de una adecuada motivación consecuencia de no haber
desplegado de manera adecuada el ejercicio de facultades de investigación (…)

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA.

(…) al haber determinado rentas que no corresponden al ejercicio fiscalizado y objetado

gastos que son necesarios para la generación de renta gravada …(…) Al no hacer adecuada valoración
en procedimientos de fiscalización de la documentación de respaldo de la renta y los gastos de mi
representada… y está demostrada la existencia material de las operaciones viola el principio de
eficacia administrativa.

(…) viola también el Derecho de Propiedad de mi representada… por… pretender cobrar un

impuesto sobre una base imponible ficticia (…)

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

(…) al aplicar la alícuota sobre una renta neta que no es la correcta por cuanto… ha existido
violación del principio de necesidad del gasto… ha existido como consecuencia violación al PRINCIPIO
DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA”””.

II.- La Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones
expuestas por la apelante social en su impugnación, procedió a rendir informe el día trece de
septiembre de dos mil veintitrés, notificado a este Tribunal en misma fecha, justificando sus
actuaciones en los términos siguientes:

“““ (…) DE LA NOTIFICACIÓN - VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD-DERECHO DE

DEFENSA.

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 (…) El acta de notificación levantada por la notificación por esquela cumple los requisitos
establecidos en el artículo 113 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, ya que la
notificación se efectuó en el momento que se fijó la esquela en la puerta principal del lugar señalado
para recibir notificaciones… cumpliendo con lo establecido en el artículo 172 inciso primero del Código
Tributario… Por lo que dicha notificación se realizó de conformidad con la ley.

(…) en caso que el ciudadano fiscalizado decida nombrar un apoderado, este habilita otras
reglas para realizar los actos de comunicación y debe llevarse a cabo en las direcciones establecidas
por el representante del contribuyente; de no encontrarse, las notificaciones se harán mediante
esquela (…)

(…) esta Administración considera que lo argumentado por la apelante carece de fundamento
legal, pues la notificación por esquela realizada a la recurrente ha sido con apego irrestricto al principio
de legalidad (…)

(…) VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, VERDAD MATERIAL, FALTA DE MOTIVACIÓN

PARA SUSTENTAR LA RESOLUCIÓN EMITIDA, AMPLIACIÓN Y DE ARGUMENTOS QUE NO ESTABAN
EN EL INFORME DE FISCALIZACIÓN.

(…) DETERMINACIÓN DE RENTA GRAVADA NO DECLARADA POR $53,554.11.

(…) la recurrente… omitió declarar… Ingresos Gravados con el Impuesto sobre la Renta, por
el valor total de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR ($53,554.11), derivados del cobro de cantidades dinerarias que en concepto
de anticipos por… la transferencia de maquinaria, equipos e insumos industriales, las que documentó
con Comprobantes de Crédito Fiscal y registró en una cuenta de pasivo (anticipos de clientes), que
no fue liquidada (…)

(…) en la fiscalización efectuada se constató… la misma recurrente… emitió a sus clientes

Comprobantes de Crédito Fiscal los cuales en su parte descriptiva hacen referencia al concepto de
anticipos por la compra de maquinaria y equipos industriales… los cuales fueron registrados en su
contabilidad… por lo que, con el fin de verificar que dichos anticipos fueron declarados… se requirió
a la apelante, la información y documentación tendiente… sin embargo, ésta no proporcionó las
pruebas que demostraran en cual ejercicio fiscal fueron reconocidos dichos ingresos, los cuales según
la documentación de soporte emitida obtuvo en concepto de anticipos por los bienes entregados a los
citados clientes, ni adjuntó los respectivos asientos contables.

(…) se requirió… a la quejosa… proporcionara… documentados… donde se hiciera constar la

fecha que entregó los bienes a sus clientes, por los anticipos recibidos… identificar plenamente la
salida de dichos bienes… asimismo… proporcionar los Folios de la subcuenta de detalle 21 1101 -
Anticipos de Clientes, del Libro Auxiliar de Mayor… adjuntar los Folios del Libro Diario Mayor
legalizado, que constara en qué ejercicio fiscal, fueron reconocidos como ingresos obtenidos, los
Comprobantes de Crédito Fiscal, adjuntando los asientos contables con su respectiva documentación
de soporte.

No obstante… la recurrente, proporcionó parte de la información y documentación requerida

en la fiscalización, sin embargo no proporcionó pruebas mediante las cuales constara la fecha en que
entregó la maquinaria y equipos industriales a sus clientes y folio de la subcuenta del período fiscal
donde fueron liquidados cada uno de los Comprobantes de Crédito Fiscal; ni tampoco proporcionó los
folios del Libro Diario Mayor Legalizado, donde demostrara en qué período de imposición del Impuesto
sobre la Renta, fueron reconocidos como ingresos obtenidos los citados créditos fiscales emitidos en
concepto de anticipos a clientes, ni adjuntó los asientos contables.

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 (…) se compulsaron a los clientes de la apelante -----------… ----------------------------- y ------
-------------------------------… quienes proporcionaron información y documentación con la cual
confirmaron que los bienes comprados fueron recibidos en el ejercicio impositivo fiscalizado, debido
a que la fecha de su registro en el Activo Fijo fueron los días veintiséis de agosto, dos de octubre y
treinta y uno de diciembre todos de dos mil diecinueve, y como prueba las sociedades compulsadas
proporcionaron copia de su Activo Fijo No Circulante, donde se evidencia que registraron la maquinaria
y equipos industriales en referencia; y además, expresamente confirmaron mediante sus escritos de
respuesta, el haber realizado pagos efectuados a la impetrante por la compra de los bienes contenidos
en los Comprobantes de Créditos Fiscales emitidos a éstos.

(…) los ingresos y gastos según el sistema del devengo, se imputarán al ejercicio fiscal en el
que se generen, con independencia de que se realice o no su cobro o pago en ese ejercicio… la
obligación de pago del Impuesto sobre la Renta se genera cuando los sujetos pasivos obtienen rentas
en el ejercicio impositivo respectivo, ya sea que estas provengan de productos o utilidades percibidos
o devengados por éstos y de cualquier clase de fuente… conforme al sistema de acumulación…
tomando en cuenta la independencia de ejercicios impositivos (…)

(…) la apelante ha omitido declarar y reconocer contablemente… Ingresos Gravados con el

Impuesto sobre la Renta, provenientes de anticipo del sesenta por ciento (60%) por la compra de
bomba positiva dos mil (2,000) litros, torre de enfriamiento uno punto cinco (1.5) Hp; Placas de
Enfriamiento dos mil (2000) L/H; y un Homogenizador; cincuenta por ciento (50%) por la compra de
Máquina COOKER; y primer y segundo anticipo por la compra de una llenadora de líquidos, por el
valor total de CINCUENTA Y TRES ML QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR ($53,554.11), los cuales se encuentran documentados con Comprobantes de
Crédito Fiscal… con sus clientes ----------… -----------------------------------------… y ------------------ (…)

(…) en cuanto a que los proyectos, maquinarias e instalación fueron entregados en el ejercicio
dos mil veinte, los cuales están respaldados con Comprobantes de Crédito Fiscal donde se finaliza el
proyecto y contratos de los clientes… sosteniendo que dicha maquinaria no estaba en existencia; esta
Oficina estima… sus alegaciones… requieren de comprobación, lo cual a pesar de haber sido requerido
por esta Dirección General en varias ocasiones… no tuvo la diligencia necesaria de demostrar a esta
Oficina su situación tributaria; circunstancia que tampoco demostró en el procedimiento de Audiencia
y Apertura a Pruebas, puesto que no obstante haber aportado… prueba… la misma no demuestra ni
comprueba que los ingresos determinados en concepto de anticipos por venta… fueron obtenidos en
el ejercicio impositivo de dos mil veinte (…)

Sobre los contratos, la forma de entrega e instalación de los equipos, ni los Comprobantes de
Crédito Fiscal emitidos a los clientes, en los que consta que se terminaron de cancelar hasta el mes
de enero de 2020 con el porcentaje restante de la compra efectuada, al respecto …(…) dicha
información fue valorada y analizada por los auditores designados, dando como resultado que existen
valores no declarados en concepto de anticipos por la venta de maquinaria y equipos industriales, y
es con base a tal ocurrencia que para efectos del cómputo del impuesto resulta irrelevante la forma
en que la quejosa haya pactado con sus clientes… las condiciones y términos en cuanto a la disposición
de los bienes que transfiere, pues lo que se está cuestionando en el presente caso no es la titularidad…
sino la omisión de su deber de declarar y pagar el impuesto causado correspondiente por los ingresos
gravados con el impuesto en estudio, los que obtuvo en concepto de anticipos de compra de los
mismos… si bien… en la fiscalización se estableció que los compulsados… registraron el anticipo en la
cuenta propiedad planta y equipo en proceso… no es óbice para que esta Dirección General pudiese
establecer con certeza la auténtica situación jurídico tributaria de la apelante, en lo que respecta a la
realización del hecho generador (…)

(…) GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS POR $264,303.60.

9
 (…) 2.1. Relacionado a la objeción del gasto de administración, sub cuentas "41040106
Bonificaciones y Gratificaciones" por valor de VEINTITRÉS MIL CINCUENTA Y SEIS DÓLARES SETENTA
Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($ 23,056.74) y "41040110 Viáticos" por valor ONCE MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($11,392.44)
…(…) se advierte …(…) en la etapa de fiscalización respecto de los gastos… en concepto de
BONIFICACIONES Y GRATIFICACIONES, la apelante proporcionó folios del Libro diario May or
Legalizado y Libro Auxiliar de Mayor por lo que los referidos gastos fueron objetados debido a que no
fue posible verificar si estos se encontraban debidamente documentados y si éstos fueron útiles y
necesarios para la fuente generadora de los ingresos gravables, sin embargo en esta etapa ha
proporcionado el libro auxiliar… y comprobantes de diario, además de documentación de soporte
consistente en planillas de salarios, y como documentación de respaldo de comprobante de diario
D1008… recibos firmados por el personal administrativo… sin embargo dichas planillas no cuentan
con firma de las personas que recibieron las bonificaciones, además a los comprobantes de Diario no
anexó documentación que compruebe cuáles fueron las actividades extraordinarias realiz adas por los
empleados para pagarles dichas bonificaciones, por lo que con la documentación que ampara los
gastos objetados en concepto de Bonificaciones si cumplió con el requisito de estar documentados,
no obstante no es posible comprobar que estos constituyan erogaciones necesarias para la generación
de renta gravada, ya que con la documentación proporcionada no es posible comprobar qué
actividades desarrollaron los empleados que recibieron tales bonos y gratificaciones.

(…) De la verificación a las Partidas de Diario proporcionadas por la impetrante, se advierte

que algunas poseen documentación de soporte consistente en recibos, vaucher, vale de caja chica
sin liquidación los cuales carecen de documentación idónea que ampare el gasto realizado, y otras n o
tienen documentación de soporte, en la que se pueda comprobar que dichos viáticos fueron utilizados
en actividades vinculadas con la actividad económica de la apelante (…)

(…) en la etapa de fiscalización respecto de los gastos objetados contabilizados e n concepto

de VIÁTICOS, la recurrente solamente proporcionó folios del Libro diario Mayor Legalizado y Libro
Auxiliar de Mayor por lo que los referidos gastos fueron objetados debido a que no fue posible verificar
si… se encontraban debidamente documentados, y si éstos fueron útiles y necesarios para la fuente
generadora de los ingresos gravables, sin embargo la documentación proporcionada en esta etapa
consistente en comprobantes de Diario y su documentación de soporte consiste en recibos, vale de
caja chica sin documentación de liquidación y vaucher, sin proporcionar documentación donde se
pueda identificar en qué se utilizaron los referidos viáticos, ni las actividades desarrolladas en la
actividad económica de la recurrente.

(…) Respecto de la objeción de Gastos de Administración registrados en la cuenta Servicios y

Honorarios Profesionales, por valor de CIENTO NOVENTA MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO
DÓLARES CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($190,254.42), por no comprobar la realización
efectiva …(…) De la verificación a los documentos anexos a los comprobantes de diario, se advierte…
no ha adjuntado, documentación en la que se pueda comprobar en que consistieron los servicios,
cuáles fueron las actividades desarrolladas ni el personal que recibió los se rvicios, sin embargo para
el registro contable número DIO 15 …(…) se advierte… este es solo un documento en el que la
apelante le está haciendo un requerimiento de servicios al señor… ---------------- y a la señora… -----
------------, como Gerente de Proyectos y como Gerente de Ventas… para proyectos… con el Ministerio
de Agricultura y Ganadería, además… se observa el detalle de las actividades que cada uno realizaría
para presuntamente prestar el servicio (…)

(…) los documentos antes descritos consisten en las ofertas de servicios que han realizado al
señor… ----------------- y a la señora… ---------------------… en los que detallan las actividades que
realizarían en la ejecución de estos dos proyectos, adjuntado (SIC) además la hoja de vida de cada
uno y lo que cobrarían por los servicios que prestaría, sin embargo con estos documentos la apelante

10
no ha comprobado la existencia efectiva de la operación… pues no aportó documentación consistente
en: cotización de servicio, solicitud del servicio, memorándum, correo electrónico, reportes, bitácoras,
planes de trabajo, recomendaciones, informes, manuales, entre otros, así como la correspondencia y
la comunicación habida, para la prestación del servicio en su etapa inicial, intermedia y final, así como
reportes, informes o documentos finales recibidos, donde demuestre y se pueda identificar
plenamente la prestación de servicios realizados por cada uno de los señores (…)

(…) se advierte que no se ha anexado ningún documento donde se pueda comprobar cuales
fueron los servicios que la señora… ------------------, presto a la fiscalizada …(…) no adjuntó
documentación que compruebe la comunicación que manifiesta hubo con el personal, en relación a
los proyectos por los cuales la apelante contrató sus servicios.

(…) los documentos anteriores solo muestran una cotización sobre los precios de los servicios
que prestaría como Gerente de Proyectos… sin embargo, la apelante no proporcionó ningún
documento que compruebe que se realizaron las actividades antes enlistadas (…).

(…) En los documentos titulados "CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES"… la apelante enlistó una

serie de actividades que según este realizaría el señor… ------------------- y ---------------------… en la
ejecución de los proyectos… desde enero a diciembre de dos mil diecinueve, al respecto… de todas
las actividades descritas… la recurrente no ha anexado ningún documento… que demuestre que en
realidad estas personas realizaron dichas actividades (…)

(…) Respecto de los contratos realizados por la apelante con los señores… -----------------…
se advierte que estos describen de forma genérica los servicios que estos realizarían en los proyectos,
sin dar un detalle específico de cada una de las actividades que se realizaran, ni documentación de
soporte de la ejecución de tales servicios.

Asimismo, se advierte que dicho contrato por sí solo no demuestra el servicio recibido por la
recurrente de manera real y directa, por tanto este documento únicamente constituye un compromiso
mercantil, que representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la impetrante,
pues para efectos fiscales los gastos por servicios no solo deben encontrarse documentados con los
contratos, sino que requiere la integración de otros elementos para su constatación en el sentido de
que se compruebe la existencia efectiva y real de la operación (…)

(…) las actas de receptación… han sido firmadas por el señor… ---------------, actuando como
Representante Legal de ----------------------------, y no como Gerente de Proyectos, lo cual origina una
dualidad de cargos, asimismo no comprueba cual servicio prestó el señor ------------- a la impetrante.

(…) Los contratos suscritos por la recurrente con el Ministerio de Agricultura y G anadería en
los proyectos…. fueron firmados por el señor… -------------, actuando en calidad de representante
legal de la recurrente, por lo tanto, estas son labores que corresponden a las actividades como
representante y no como parte de una prestación de servicios, por lo que los referidos contratos no
son prueba de la prestación de servicios.

Al respecto de la documentación que respalda el registro contable número CH006 de fecha

treinta y uno de diciembre de dos mil diecinueve, en el cual la apelante contabilizó pago de honorarios
por CIENTO CINCO MIL SEISCIENTOS DÓLARES ($105,600.00) y SETENTA MIL CUATROCIENTOS
DÓLARES ($70,400.00), a nombre del señor… --------------- y la señora… -----------------
respectivamente, la apelante no ha podido demostrar que estas personas prestaron algún tipo de
servicio ya que no proporcionó documentación que compruebe que efectuaron las actividades
descritas en los referidos documentos (…)

11
 Respecto a la objeción de Gastos de Administración registrados en la cuenta Gasto por
servicios administrativos, por valor de TREINTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS DÓLARES ($39,600.00),
debido a que no demostró su realización efectiva …(…) Con las planillas antes descritas la apelante
pretende demostrar que prestó los servicios administrativos por medio del referido señor, al respecto
lo único que se puede concluir es que esta persona es empleada de ---------------------------------… y
le pagan la cantidad de SEISCIENTOS DÓLARES ($600.00) (…)

Al respecto del contrato… se advierte que, la apelante no adjuntó ningún tipo de

documentación que compruebe que la sociedad --------------------------------------… realizó algún tipo
de servicios de los que se describen en la cláusula "11. DESCRIPCIÓN DEL SERVICIO Y OBLIGACIONES
DEL CONTRATISTA"… por lo que… con el contrato no está demostrando la materialización de algún
tipo de servicio, ya que no se puede comprobar que algún empleado de la sociedad proveedora ha
prestado algún tipo de servicio o que personal de la apelante lo ha recibido.

(…) dicho contrato… únicamente constituye un compromiso mercantil, que representa el

reconocimiento contable de una obligación… pues para efectos fiscales los gastos por servicios no
solo deben encontrarse documentados con los contratos, sino que requiere la integración de otros
elementos para su constatación (…)

Con… facturas de servicios básicos, la apelante pretendía demostrar que tales servicios
básicos pagados por --------… forman parte del servicio recibido por ellos como parte del contrato
antes referido, al respecto se advierte que estos son solamente comprobantes de servicios básicos de
estas dos sociedades y que la impetrante no proporcionó ningún tipo de documentación en la que se
pueda comprobar documentalmente la vinculación de estos en el desarrollo de su activi dad económica
(…)

(…) AUSENCIA DE UNA REAL INVESTIGACIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA, POR LO TANTO, EL INFORME DE FISCALIZACIÓN ES DIMINUTO Y NO ILUSTRA LO
SUFICIENTE PARA UNA JUSTA TASACIÓN.

(…) esta Administración toma como base para la investigación la documentación probatoria
exhibida por la apelante, así como la colaboración de terceros con las diferentes compulsas realizadas
a fin de poder efectuar la investigación… De esta forma es como esta Administración conoce de forma
directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, pues se constató que la declaración
del Impuesto… ofrece dudas sobre su exactitud, debido a que no declaró rentas gravadas obtenidas
de su actividad económica y que fueron confirmadas por los clientes de la apelante; asimismo, se
dedujo Gastos de Operación de forma improcedente, debido a que no proporcionó la información y
documentación respectiva que demostrara que dichos gastos se encuentren debidamente
documentados en los registros contables, así como tampoco demostró que dichos servicios hayan sido
efectivamente recibidos (…)

(…) Siendo así, que no ha habido ausencia de investigación, pues todo lo abordado en la
tasación es conforme a derecho, por tanto, no tienen asidero legal lo argumentado sobre la im petrante
respecto a que el informe de fiscalización es diminuto.

(…) el Informe de Auditoría está debidamente motivado ya que el resultado del mismo es de
una investigación amplia e ilustrativa, el que de conformidad al artículo 173 del Código Tributario
instruye suficientemente para una justa liquidación, por contener las razones, probanzas y motivación
de los hallazgos que se le atribuyen a la apelante, pues detalla la forma y los medios en que se llevó
a cabo la investigación, la información y documentación, utilizada; ilustra de manera puntual los
procedimientos y datos utilizados por los auditores para comprobar los valores declarados por la
recurrente y establecer las objeciones; asimismo, facilita la comprensión de cada uno de los hallazgos

12
que contiene el informe, por lo que el mismo no puede calificarse de diminuto, contradictorio o carente
de ilustración, ya que permite conocer la auténtica situación tributaria de la impetrante… no dando
lugar a valoraciones particulares o apreciaciones erróneas como lo señala la recurrente, por el
contrario los incumplimientos señalados son tan evidentes en la documentación presentada que ha
permitido señalar y justificar de forma clara y precisa las determinaciones, de manera tal que ha
facilitado a la apelante el ejercicio del derecho de contradicción, el cual ejerció en todo el
procedimiento de fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas (…)

(…) LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MODIFICA EN LA RESOLUCIÓN SU MOTIVACIÓN

PARA OBJECIÓN DE GASTOS.

(…) Respecto a la objeción de Gastos de Administración registrados en la cuenta Gasto por

servicios administrativos, por valor de TREINTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS DÓLARES ($39,600.00),
debido a que no demostró su realización efectiva …(…) Con la verificación a la documentación
proporcionada por la impetrante, no se logró establecer que efectivamente haya recibido algún tipo
de servicio, por parte de la sociedad ------------------------------… ya que solamente ha proporcionado
fotocopia de contrato celebrado con la apelante, sin proporcionar prueba documental donde se pueda
comprobar las actividades que se realizaron como parte del supuesto servicio recibido, por lo tanto el
gasto objetado… se mantiene inalterable, ya que con la documentación proporcionada no ha no (SIC)
comprobado la existencia efectiva de los servicios, ni la realización de éstos por parte de la supuesta
prestadora o proveedora de los citados servicios (…)

(…) Gastos de Venta Objetados debido a que no comprobó que se encuentren debidamente
documentados, ni demostró que dichos gastos fueron útiles y necesarios, por valor de $43,292.04.

(…) la apelante, en la declaración del Impuesto sobre la Renta… se dedujo de manera

improcedente… Gastos de Venta por el valor de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y
DOS DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($43,292.04)… conformados de la manera siguiente
…(…) la cuenta 4105 Gastos de Venta, 410501 Gastos de Venta Línea Maquinaria y Equipo,
Subcuentas: 41050122 Depreciación de Equipo de Transporte, por valor de TRECE MIL TRESCIENTOS
TREINTA Y NUEVE DÓLARES TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($13,339.31), 41050131
Mantenimiento de Equipo de Transporte, por valor de TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y
NUEVE DÓLARES OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($3,449.89), 41050155 Combustibles y
Lubricantes, por valor de CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($4,841.68) y 41050183-Gastos de Investigación y Desarrollo, por valor de
VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($21,661.16)
(…)

(…) respecto a lo requerido… ésta solo proporcionó por cada una de las subcuentas antes
citada fotocopia del Libro Auxiliar de Mayor, donde hace constar con esto el gasto incurrido, no así
como le fue requerido por esta Dirección General (…)

(…) del valor… de TRECE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES TREINTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR ($13,339.31) …(…) Cabe señalar que la imperante a pesar que proporcionó el
asiento contable… no proporcionó la documentación requerida… donde describiera ampliamente
adjuntando la documentación que demuestre el uso en que fue utilizado cada uno de los vehículos
automotores en la fuente generadora de ingresos… como es Hora y fecha de salidas y entradas por
cada vehículo; detalle de las rutas y cantidad de kilómetros recorridos por cada vehículo; así como
los nombres de los clientes visitados, o reuniones o eventos realizados, por lo que esta Direc ción
General, se vio imposibilitada de verificar si dicho gasto fue útil y necesario para la fuente generadora
de la renta (…)

13
 (…) referente a los valores contenidos en la subcuentas MANTENIMIENTO DE EQUIPO DE
TRANSPORTE, por valor de TRES ML CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES OCHENTA Y
NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($3,449.89), subcuenta COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES, por valor de
CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($4,841.68) y subcuenta GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, por valor de VEINTIÚN MIL
SEISCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($21,661.16)… ésta
proporcionó Libro Auxiliar de Mayor donde hace constar dichos registros no así como le fue requerido
por esta Dirección… por lo que esta Dirección General, se vio imposibilitada de verificar si dichos
gastos, se encuentran debidamente documentados y si estos fueron útiles y necesarios (…)

(…) VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROTECCIÓN NO JURISDICCIONAL, AUSENCIA DE

AUDIENCIA MATERIAL, VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA Y EN CONSECUENCIA VIOLACIÓN AL
DERECHO PATRIMONIAL.

(…) esta Dirección General otorgó a la referida impetrante las garantías procesales de
audiencia y defensa… por medio de auto… del día veintisiete de julio de dos mil veintidós, CONCEDIÓ
a la recurrente… AUDIENCIA por cinco DÍAS y APERTURA A PRUEBAS por DIEZ DÍAS… entregándole
el Informe de Auditoría… y sus anexos… con la finalidad que manifestara su conformidad o no con el
resultado de la auditoría efectuada por esta Oficina, planteando las alegaciones que pudieran convenir
a su derecho o presentando las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la razón de su
inconformidad.

Dentro del plazo concedido para la audiencia, la recurrente… ejerció el derecho conferido en
esta etapa procedimental… a través de escrito presentado a esta Oficina, el día ocho de agosto de
dos mil veintidós… Asimismo dentro del plazo concedido para la aportación de pruebas, ejerció el
derecho conferido en esta etapa procedimental, establecido en el artículo 4 literal b ) numerales 1) y
3) del Código Tributario, a través de escrito presentado a esta Oficina, el día veinticinco de agosto de
dos mil veintidós… aportando pruebas con las cuales no desvirtuó la determinación efectuada …(…)
no proporcionó los documentos establecidos en el artículo 107 y 119 del Código Tributario con el fin
de documentar los gastos reclamados

(…) no es cierto que se haya violentado el Derecho a la Protección no Jurisdiccional, ni existió

ausencia de audiencia material, ya que consta que la recurrente presentó pruebas y respondió a cada
uno de los requerimientos realizados por esta Administración, mismos que le fueron valoradas las
pruebas presentadas, no obstante no haber sido prueba idónea para cada una de las objeciones
realizadas (…)

(…) respecto a la falta de motivación en la imposición y determinación de la sanción por

evasión no intencional, esta Oficina considera …(…) no existe una falta de motivación como lo alega
la referida apelante pues tanto en el Informe de Auditoría como en la resolución presente se
establecen los elementos fácticos y Jurídicos que han servido como base para determinar el impuesto
y la sanción respectiva. (…)

(…) VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA

(…) partiendo del cumplimiento del auto de designación de auditores… se emitió el Informe
pertinente en el que se explicó en forma clara y precisa los procedimientos de auditoría utilizados y
los resultados obtenidos, como es el caso de la determinación de incumplimientos sustantivos y
formales a las disposiciones tributarias; por tanto, esta Administración Tributaria, basando sus
actuaciones en la Ley… dando como resultado la objeción a Gastos de Administración objetados por
valor de $264,303.60, y Gastos por servicios administrativos por $39,600.00, los cuale s se objetan
por no estar respaldados con los documentos establecidos en el artículo 107 del Código Tributario…

14
siendo importante mencionar… que no existe la posibilidad de escoger una alternativa menos gravosa
para la recurrente, ya que los hallazgos que se consignaron en el Informe de Auditoría tienen su
fundamento en los requisitos establecidos en la Ley, los cuales han sido incumplidos por la apelante,
por lo tanto para nada ha existido violación a dicho principio por parte de esta Oficina (…)

(…) la Administración Tributaria está procediendo de manera arbitraria a afectar su

patrimonio, ya que lo que ha ocurrido en el presente caso es que… la recurrente incumplió con sus
obligaciones tributarias… Por lo que en el caso que nos ocupa, no se le está acarreando indebidamente
perjuicios a su propiedad, por lo que tal afirmación carece de fundamento (…)

(…) VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

(…) esta Administración se encuentra plenamente convencida que las determinaciones que
se efectúen no pueden realizarse de cualquier manera, sino según los términos aplicables al caso en
concreto, constituyéndose un vínculo jurídico, desarrollado en derechos, obligaciones y cargas que
concluyen con la decisión de esta Administración Tributaria.

Por lo antes expuesto, los argumentos vertidos por la apelante resultan improcedentes,
cuando la actuación de esta Oficina ha sido con irrestricto respeto a los Principios de Capacidad
Contributiva y de Legalidad …(…) puesto que con dicho Principio todos deberán cont ribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, e independiente de la naturaleza del tributo, siempre se dará
una afectación al patrimonio, con la única limitación al gravamen de la prohibición del alcance
confiscatorio del tributo, lo cual no ha sucedido en el presente caso, en virtud a que esta
Administración Tributaria se ha limitado a aplicar correctamente la normativa legal tributaria, en tal
sentido los ciudadanos tienen el deber de contribuir a cabalidad y oportunamente con sus obligaciones
tributarias (…)”””

III.- En auto de las diez horas veintiún minutos del día veintisiete de septiembre de dos mil
veintitrés, este Ente Contralor abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, derecho ejercido por
la recurrente social, presentando escrito el día seis de octubre del mismo año, en el cual ratificó los
argumentos expuestos en oportunidades anteriores y aportó medios probatorios agregados al
expediente administrativo y otros no presentados ante la Dirección General en las etapas previas a
esta Instancia, a efecto de ser valorados, por lo cual, este Tribunal, en auto de las catorce horas
treinta y un minutos del día veinticuatro de octubre de dos mil veintitrés, denegó dichas pruebas por
no haber aportado la justificación correspondiente de conformidad al artículo 6 de la Ley de
Organización y Funcionamiento de este Tribunal, pues únicamente se podrán recibir pruebas no
producidas ante la referida Dirección, cuando se justifique su no disponibilidad ante la Dirección
General y la misma resulte válida para su procedencia.

En el auto antes citado, este Ente Administrativo resolvió oír a la apelante social en sus
alegaciones finales, haciendo uso de su derecho mediante escrito presentado el día siete de noviembre
de dos mil veintitrés, ratificando los argumentos expuestos y mostrándose inconforme respecto de la
denegación de las pruebas antes señaladas, concernientes a los ejercicios impositivos de dos mil
dieciocho y dos mil veinte, de lo cual se aclara, en la parte resolutoria del aludido auto, s e omitió
individualizar los medios probatorios rechazados, sin embargo, se hizo referencia a las pruebas no
presentadas ante la Dirección General, no incorporadas en el expediente administrativo, siendo éstas
observadas por este Ente Contralor por incumplimiento del requisito establecido en el artículo 6 de la
Ley de Organización y Funcionamiento de esta Instancia y declaró consecuentemente, no ha lugar su
valoración, lo cual será desarrollado en el apartado correspondiente del siguiente considerando ;
quedando el presente recurso en estado de emitir sentencia.

15
 IV.- De lo expuesto por la apelante social y justificaciones de la Dirección General de
Impuestos Internos ─de ahora en adelante referida como Dirección General, Administración
Tributaria, Oficina Fiscalizadora, entre otros─, este Tribunal procede a valorar los hechos
controvertidos, conociendo de las inconformidades planteadas en el siguiente orden: (1)
Determinación de Rentas Gravadas no Declaradas provenientes de Transferencias de Bienes Muebles,
documentadas con Comprobantes de Crédito Fiscal registrados en una cuenta de pasivos, los cuales
no fueron liquidados en el ejercicio impositivo fiscalizado; (2) Gastos de Administración objetados
por no estar debidamente documentados, no haber demostrado si fueron efectivamente recibidos ni
realizados por parte de los prestadores de los servicios, imposibilitando comprobar si fueron útiles y
necesarios para la generación de ingresos gravados; (2.1) Objeción a Gastos de Operación en
concepto de “Bonificaciones y Gratificaciones” y “Viáticos”, por no haberse comprobado si estaban
debidamente documentados y si fueron útiles y necesarios para la generación de ingresos gravados;
(2.2) Objeción a Gastos de Operación en concepto de Servicios y Honorarios Profesionales por no
haber comprobado si los servicios fueron efectivamente recibidos y si estos fueron para el
mantenimiento de la fuente productora de ingresos; (2.3) Gastos de Operación en concepto de
Servicios Administrativos por no demostrar la existencia efectiva de los servicios ni si estos fueron
verdaderamente realizados por la prestadora; (3) Gastos de Venta Objetados por no comprobar su
debida documentación ni demostrar si fueron útiles y necesarios; (3.1) Gastos de Venta en concepto
de Depreciación Acumulada de Equipo de Transporte por no comprobar si fueron útiles y necesarios;
(3.2) Gastos de Venta en concepto de Mantenimiento de Equipo de Transporte, Combustibles y
Lubricantes, e Investigación y Desarrollo por no comprobar su debida documentación ni demostrar si
fueron útiles y necesarios; (4) Violación al Derecho de Protección Jurisdiccional, Propiedad Audiencia
y Defensa y violación a los Principios de Legalidad, Verdad Material, Eficacia Administrativa, Capacida d
Contributiva y Motivación; y (5) Verificación de oficio de la sanción por Evasión no Intencional.

1. DETERMINACIÓN DE RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS PROVENIENTES DE

TRANSFERENCIAS DE BIENES MUEBLES, DOCUMENTADAS CON COMPROBANTES
DE CRÉDITO FISCAL REGISTRADOS EN UNA CUENTA DE PASIVO, LOS CUALES NO
FUERON LIQUIDADOS EN EL EJERCICIO IMPOSITIVO FISCALIZADO.

La Dirección General determinó, la contribuyente fiscalizada omitió declarar rentas gravadas

por la cantidad de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES
ONCE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$53,554.11), provenientes de transferencias de bienes
muebles, documentadas con Comprobantes de Crédito Fiscal registrados en una cuenta de pasivo, los
cuales no fueron liquidados en el ejercicio impositivo fiscalizado, de conformidad a lo establecido en
los artículos 48 inciso primero y 92 inciso primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 91 inciso
primero y 94 del Código Tributario.

Lo anterior fue establecido por la Administración Tributaria, a través de los requerimientos

efectuados en la etapa de fiscalización, solicitando la exhibición de los Libros de contabilidad
autorizados, Estados Financieros y sus anexos, partidas o comprobantes contables y demás
documentos legales probatorios, así como los documentos legales emitidos, Declaración del Impuesto
sobre la Renta y Libros de Ventas IVA, concernientes al ejercicio impositivo de dos mil diecinueve;
documentación de la cual se verificó, la contribuyente fiscalizada emitió Comprobantes de Crédito
Fiscal a los clientes -------------------------, -----------------, y ----------------------------, en concepto
de anticipos, los cuales se detallan a continuación:

Fecha No. CCF Descripción del bien Ingresos

Gravados
----------------------------
26/08/2019 0490 Primer anticipo del 60% por la compra de bomba positiva 2000 litros $3,480.00
26/08/2019 0489 Primer anticipo del 60% por la compra de torre de enfriamiento 1.5 HP $2,100.00
26/08/2019 0488 Primer anticipo del 60% por la compra de lacas de enfriamiento 2000 L/H $5,400.00

16
 26/08/2019 0487 Primer anticipo del 60% por la compra de un homogeneizador $15,600.00
SUB-TOTAL $26,580.00
----------------------------------------
08/10/2019 0545 Anticipo del 50% por la Compra de Máquina COOKER $17,500.00
SUB-TOTAL $17,500.00
----------------------------
31/10/2018 0290 Primer anticipo por la compra de una llenadora de líquidos $7,364.38
02/10/2019 0516 Segundo anticipo por la compra de una llenadora de líquidos $2,109.73
SUB-TOTAL $9,474.11
TOTAL $53,554.11

La Administración Tributaria, con el fin de verificar si dichos anticipos respaldados en los

Comprobantes de Crédito Fiscal señalados, entregados a los clientes por las compras de la maquinaria
industrial, fueron registrados correctamente y si fueron devengados y declarados como Rentas
Gravadas en el ejercicio fiscalizado, requirió en auto con referencia MH.DGII.DFIIM/
001.0608/2021, de fecha veintitrés de septiembre de dos mil veintiuno (folio 343 del expediente
administrativo), detalle de la subcuenta 211101- Anticipos de Clientes, registrados en el Libro Diario
Mayor Legalizado, Fotocopia de los Comprobantes de Créditos Fiscales y folios del Libro Diario Mayor
Legalizado y Auxiliar de Mayor, donde se reconocen como ingresos obtenidos los anticipos entregados
por los clientes.

Dicha documentación fue entregada de forma parcial a la Dirección General, mediante escrito
de fecha uno de noviembre de dos mil veintiuno (folio 465 del expediente administrativo), pues no
presentó los Libros Legalizados, donde se reconocen como ingresos obtenidos los anticipos
cuestionados ni adjuntó los asientos contables, razón por la cual, la citada Dirección requirió por
segunda ocasión, en auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0012/2022, de fecha veintiséis de
enero de dos mil veintidós (folio 1253 del expediente administrativo), la información y documentación
antes relacionada y, a su vez, solicitó fotocopias de los documentos o constancias de entrega de los
bienes a sus clientes, detallando el nombre del cliente, descripción del bien entregado, referencia al
número del Comprobante de Crédito liquidado y fotocopia del Registro de Control de Inventario,
donde se puede identificar la salida de dichos bienes entregados al cliente, entre otros aspectos,
recibiendo respuesta por medio de escrito presentado el día quince de febrero de dos mil veintidós
(folio 1265 del expediente administrativo), proporcionando únicamente, folios del Libro Diario Mayor
Legalizado concernientes a los meses de agosto y octubre de dos mil diecinueve, sin embargo, no
presentó la información restante requerida.

Ante tal circunstancia, la Administración Tributaria por medio de los autos con referencias
MH.DGII.DFIIM/001.0018/2022, de fecha veintiséis de enero, MH.DGII.DFIIM/
001.0021/2022, de fecha cuatro de febrero, MH.DGII.DFIIM/001.0030/2022 y
MH.DGII.DFIIM/001.0036/2022, ambos de fecha dieciocho de febrero, todos del dos mil
veintidós, compulsó a los clientes de la fiscalizada para verificar si la maquinaria industrial fue recibida
en sus Activos Fijos No Circulantes en el ejercicio impositivo fiscalizado y si efectuaron pagos a la
contribuyente por el complemento restante de la operación total de los bienes entregados, para
determinar si la fiscalizada tenía la obligación de registrar y declarar esos ingresos, por lo cual se
solicitó, fotocopia de los documentos o recibos donde conste la fecha de recepción de los bienes
muebles, fotocopia de los Comprobantes de Créditos por el complemento restante pagado, fotocopia
de los asientos contables donde registró la entrada en el Activo no circulante , fotocopia de los
comprobantes de Pago por la adquisición de los bienes, entre otra información, lo cual fue atendido
por las compulsadas, por medio de escritos presentados en fechas quince de febrero, uno de marzo
y cinco de abril de dos mil veintidós.

En ese sentido, de la revisión efectuada por la Dirección General a los documentos

proporcionados por los clientes compulsados, se concluyó, respecto de --------------------------, los

17
Equipos facturados mediante Comprobantes de Crédito Fiscal números 0487, 0488, 0489 y 0490,
ascienden al valor total de VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS OCHENTA DÓLARES
(USD$26,580.00), fueron ingresados al Activo Fijo No Realizable, de la Subcuenta 120901 —
Propiedad Planta y Equipo en Proceso, en el período mensual de agosto de dos mil diecinueve;
respecto de ---------------------------------------------------, se estableció, la Maquinaria COOKER
facturada mediante el Comprobante de Crédito Fiscal número 0545, ascienden al valor total de
DIECINUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES (USD$19,775.00), ingresada
al Activo Fijo No Realizable, de la subcuenta 1201020801 — Maquinaria y Equipo Lácteos P.; y,
respecto de ------------------------------, se determinó, la Maquinaria Llenadora de Líquidos facturada
mediante los Comprobantes de Crédito Fiscal números 0290 y 0516, de fechas treinta y uno de octubre
de dos mil dieciocho y dos de octubre de dos mil diecinueve, respectivamente, ascienden al valor de
NUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE CENTAVOS DE DÓLAR
(UDS$9,474.11) y fue ingresado al Activo Fijo No Realizable, de la subcuenta 128020101 – Ingreso
de llenadora automática/Maquinarias y Equipo, con fecha dos de octubre de dos mil diecinueve; por
lo cual, la sociedad recurrente debió liquidar (debe), en la cuenta 21- Pasivo Corriente, subcuenta
2111- Anticipos y Garantías de Clientes, subcuenta de detalle 211101- Anticipos de Clientes, del Libro
Auxiliar de Mayor, del ejercicio impositivo investigado, dichos anticipos y haberlos declarado como
ingresos obtenidos en razón de haber sido dicho ejercicio donde se consumó la operación con la
entrega de dichos bienes.

Al respecto, la sociedad apelante expresa, “““ (…) Para la determinación la Entidad

Fiscalizadora compulsó a los sujetos pasivos… ellos confirmaron que corresponden a anticipos
entregados… a su vez… registraron los bienes… como parte de su Activo Fijo No realizable en la
Cuenta Propiedad Planta y Equipo En Proceso; esta última expresión "proceso"… para reflejar que no
estaba concluida la operación (…)

(…) la Administración Tributaria a conveniencia determina rentas omitidas de declarar…

obligando a que mi representada se vea afectada en su patrimonio, puesto que se estaría pagando
impuesto dos veces respecto de un solo hecho generador de renta, y en consecuencia está realizando
un análisis únicamente con fines recaudatorios carente de objetividad y violatorio del principio de
legalidad.

Como fundamento adicional de la violación del Principio de Legalidad hago énfasis en …(…)
La Administración Tributaria… no ha valorado la documentación legal, registros contables, y demás
documentos proporcionados por parte de mi representada como de los contribuyentes compulsados;
en consecuencia, no existe una motivación debidamente fundamentada y a su vez no constan las
razones por las cuales ha rechazado las pruebas aportadas.

(…) mi representada aportó pruebas en escrito… de fecha 25/08/2022, en las que con sta las
fechas de entregas de los equipos a cada cliente, agregando, Constancias de Entrega de equipos,
realizadas en el mes de enero de 2020; las cuales contienen las fechas de recepción, descripción de
los bienes entregados, nombres y firmas de recibido por parte de los clientes; sin embargo, tales
pruebas no fueron valoradas debidamente por la Administración Tributaria (…)”””

Al respecto, la Dirección General establece, “““ (…) la apelante ha omitido declarar y reconocer
contablemente… Ingresos Gravados con el Impuesto sobre la Renta, provenientes de anticipo del
sesenta por ciento (60%) por la compra de bomba positiva dos mil (2,000) litros, torre de enfriamiento
uno punto cinco (1.5) Hp; Placas de Enfriamiento dos mil (2000) L/H; y un Homogenizador; cincuenta
por ciento (50%) por la compra de Máquina COOKER; y primer y segundo anticipo por la compra de
una llenadora de líquidos, por el valor total de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y
CUATRO DÓLARES ONCE CENTAVOS DE DÓLAR ($53,554.11), los cuales se encuentran

18
documentados con Comprobantes de Crédito Fiscal… con sus clientes --------------… --------------------
------------------… y ---------------------------- (…)

(…) en cuanto a que los proyectos, maquinarias e instalación fueron entregados en el ejercicio
dos mil veinte, los cuales están respaldados con Comprobantes de Crédito Fiscal donde se finaliza el
proyecto y contratos de los clientes… sosteniendo que dicha maquinaria no estaba en existencia; esta
Oficina estima… sus alegaciones… requieren de comprobación, lo cual a pesar de haber sido requerido
por esta Dirección General en varias ocasiones… no tuvo la diligencia necesaria de demostrar a esta
Oficina su situación tributaria; circunstancia que tampoco demostró en el procedimiento de Audiencia
y Apertura a Pruebas, puesto que no obstante haber aportado… prueba… la misma no demuestra ni
comprueba que los ingresos determinados en concepto de anticipos por venta… fueron obtenidos en
el ejercicio impositivo de dos mil veinte (…)

Sobre los contratos, la forma de entrega e instalación de los equipos, ni los Comprobantes de
Crédito Fiscal emitidos a los clientes, en los que consta que se terminaron de cancelar ha sta el mes
de enero de 2020 con el porcentaje restante de la compra efectuada, al respecto …(…) dicha
información fue valorada y analizada por los auditores designados, dando como resultado que existen
valores no declarados en concepto de anticipos por la venta de maquinaria y equipos industriales, y
es con base a tal ocurrencia que para efectos del cómputo del impuesto resulta irrelevante la forma
en que la quejosa haya pactado con sus clientes… en la fiscalización se estableció que los
compulsados… registraron el anticipo en la cuenta propiedad planta y equipo en proceso… no es óbice
para que esta Dirección General pudiese establecer con certeza la auténtica situación jurídico
tributaria de la apelante, en lo que respecta a la realización del hecho generador (…)”””.

Sobre la inconformidad planteada por la sociedad apelante, ésta versa en considerar la

determinación de rentas gravadas no declaradas por parte de la Administración Tributaria, como
improcedente y, al respecto, este Tribunal señala, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece un
tributo de naturaleza directa, personal y progresivo, cuyo hecho generador está constituido por la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición determinado,
generando la obligación de pago conforme a los presupuestos establecidos en dicha normativa.

En ese orden, el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica, se entenderá por
renta obtenida todos los productos o utilidades percibidas o devengadas, provenientes de cualquier
clase de fuente, ya sean del trabajo, de la actividad empresarial, del capital, y en general de toda
clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades obtenidos por los sujetos pasivos, “““ Se
entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidas o devengados por
los sujetos pasivos, ya sean en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de
fuente.””” (énfasis agregado).

Por lo cual, puede establecerse, en principio, todas las rentas obtenidas por los contribuyentes
deben ser declaradas conforme a la real cuantía de ingresos generados en un determinado ejercicio
o período de imposición y es obligación de los mismos, emitir la documentación legal correspondiente
a efecto de cumplir con sus obligaciones tributarias y dar cumplimiento con lo dispuesto en la
normativa aplicable; de esa manera, para efectos tributarios, los sujetos pasivos o contribuyentes
tienen la obligación de respaldar sus reclamaciones con documentos idóneos, entendiéndose como
tal, aquellos documentos expresamente determinados por la Ley, en cumplimiento de todas las
formalidades exigidas en la normativa para los mismos, reguladas en los artículos 107 al 119 del
Código Tributario.

En ese sentido, del análisis del presente punto de agravio y el artículo 2 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, este Tribunal desprende la imputación o atribución de la Renta o ingresos al ejercicio
de imposición, es decir, realiza énfasis en cuando los ingresos deben ser declarados y computados

19
para los efectos impositivos. Tal imputación se relaciona con los mecanismos utilizados por los
contribuyentes para contabilizar sus ingresos y gastos, los cuales son: el Método de Efectivo o de lo
Percibido, regulado en el artículo 17 de la Ley antes citada, “““ Las personas naturales deberán
computar su renta usando el método de efectivo o sea, tomando en cuenta los productos o utilidades
realmente percibidos en el ejercicio (…)”””; y el Sistema de Acumulación o de lo Devengado, regulado
en el artículo 24 del mismo cuerpo normativo, “““ Las personas jurídicas utilizarán el sistema de
acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio,
aunque no estén percibidas (…)”””.

En el presente caso, el sistema a utilizar por la apelante es el de Acumulación, determinando

sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas y los costos
y gastos incurridos, aunque no hayan sido pagados. Al respecto, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana
C. Navarrine, manifiestan en su obra Impuesto a las Ganancias, “““Devengar es, en esencia, adquirir
el derecho a un bien; dicho en otras palabras, indica el momento en que nace el derecho a algo:
devengo de intereses, dividendos, etc. (…) Lo devengado se identifica, pues únicamente con la
adquisición del derecho crediticio en razón de haberse producido el hecho que le dio origen”””. (Carlos
M. Giuliani y Susana C. Navarrine, Impuesto a las Ganancias, 3ra. Edición, Editorial de Palmas, Buenos
Aires, 1996).

De tal forma, el Sistema de Acumulación o de lo Devengado establece, una vez el

contribuyente adquiera el derecho o tenga a su disposición alguna retribución en razón de un trabajo
o un servicio prestado, si bien no esté efectivamente pagado, deberá considerarlo como ingreso, y
computarlo como renta gravada para los efectos impositivos, razón por la cual, la Administración
Tributaria ha establecido Renta Obtenida por las operaciones ejecutadas por la sociedad apelante con
otros contribuyentes, consistentes en venta de maquinaria industrial, devengando en el ejercicio
impositivo fiscalizado de dos mil diecinueve, durante el cual la aludida impetrante emitió
Comprobantes de Crédito Fiscal como documentación de soporte de la transferencia de dominio de
las citadas máquinas.

Sin embargo, a criterio de la apelante, tales ingresos debieron co mputarse hasta el ejercicio
de imposición siguiente, por no haberse transferido los bienes en cuestión, sino hasta el año dos mil
veinte, para lo cual presentó a la Dirección General, contratos suscritos con sus clientes, constancias
de entrega de la maquinaria industrial objeto de comercio, Comprobantes de Crédito Fiscal, entre otra
información, a fin de demostrar su argumento.

Conforme a los hechos relacionados y a la doctrina citada, este Tribunal considera

indispensable establecer en el presente caso, el momento de configuración del hecho generador como
origen del derecho de retribución de la apelante, respecto de los clientes ----------------------, -------
----------, y ---------------------- y de esa manera establecer el ejercicio de imposición
correspondiente, determinando consecuentemente, cuando devengó la Renta obtenida.

En relación a ello, Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian, establecen, ““““ El criterio de lo

devengado está basado sobre tres principios fundamentales: a) de causalidad, según el cual para la
imputación del beneficio, o del gasto, se requiere la existencia de una causa ef iciente; b) de
correlación, entre la imputación de ganancias y de gastos, a tenor del cual éstos se restarán de las
ganancias que los han provocado, y no de otras; c) de avaluación, de ganancias y gastos no
determinados, según el cual si al final de un ejercicio se ignora el monto exacto de un beneficio, o de
un gasto, devengado, debe estimárselo adecuadamente”””. (Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian,
El Impuesto a las Ganancias, 5ª Edición, La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 591)

En particular, el Principio de Causalidad en cuanto a la noción de lo devengado, requiere se

hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto, es decir, la existencia

20
de una causa eficiente. Los autores antes citados, sobre tal circunstancia, expresan, “““ Lo primero
ocurre con la venta de cosas o de servicios: lo habitual es que se adopte como causa eficiente la
entrega de la cosa o la prestación del servicio (…)”””. (Op. cit., pág. 600); de ello, a efecto de
establecer el ejercicio de imposición para computar la Renta Obtenida por la apelante, se tendrá por
causa eficiente la entrega de los bienes objeto de comercio.

De esa manera se constata, es así como la Dirección General estableció, la sociedad fiscalizada
percibió de sus clientes -----------------------------, el total de VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS
OCHENTA DÓLARES (USD$26,580.00), de -------------------------------------, el valor de
DIECINUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES (USD$19,775.00) y de --------
----------, la cantidad de NUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR (UDS$9,474.11), en el ejercicio impositivo investigado, en concepto de
anticipos, los cuales debió declarar como ingresos obtenidos en razón de haber sido dicho ejercicio
donde se consumó la operación con la entrega de dichos bienes.

No obstante, este Tribunal advierte los siguientes señalamientos, en cuanto al análisis de la

documentación adjunta al expediente administrativo: Del informe de auditoría con referencia
MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil veintidós (folio 1570 del
expediente administrativo), se advierte, la apelante social se dedica a la venta de maquinaria, equipos
e insumos industriales, para lo cual llevó Registro de Control de Inventarios de forma computarizada,
en el que se muestra la entrada y salida de productos, su valuación, etc., cumpliendo con lo
establecido en los artículos 142 inciso primero y séptimo y 142-A del Código Tributario.

La Dirección General determinó ingresos gravados no declarados provenientes de la

transferencia de maquinaria, bomba positiva, torre y placas de enfriamiento, homogeneizador y
llenadora de líquidos, por un monto de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y
CUATRO DÓLARES ONCE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$53,554.11), documentados con
Comprobante de Crédito Fiscal, registrados contablemente en una cuenta de pasivo “21-Pasivo
Corriente”, “subcuenta 2111-Anticipos y Garantías de Clientes”, “subcuenta de detalle 211101-
Anticipos clientes”, la cual no fue liquidada a efecto de determinar los ingresos devengados en el
ejercicio impositivo de dos mil diecinueve.

La Administración Tributaria expresa haber verificado en el Registro de Control de Inventarios,

y en la cuenta 1105 Inventarios del Libro Diario Mayor, respecto del ejercicio impositivo fiscalizado,
movimientos de entrada y salida de los equipos industriales antes señalados, estableciendo, los
documentos antes aludidos fueron proporcionados por la contribuyente fiscalizada en medio
magnético, según consta en acta de fecha veintiséis de abril de dos mil veintiuno; no obstante, este
Tribunal advierte, no se evidencia una singularización o individualización de la maquinaria en la
constatación del Registro de Control de Inventarios.

Asimismo, la Autoridad Fiscalizadora enfatiza haber revisado los registros legales, Balance de
Comprobación y Estados Financieros, respecto del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, para
verificar si la impetrante tenía obras en proceso pendientes de entregar a los contribuyentes
compulsados para el próximo ejercicio fiscal, de lo cual concluyó, no existir obras pendientes con los
mismos; no obstante, lo anterior es concerniente con el punto controvertido, pues las operaciones de
donde devienen los ingresos gravados no declarados establecidos por la Dirección General, no
constituyen obras, sino compraventa de maquinaria industrial.

Aunado a ello, se hacen los siguientes señalamientos:

21
 Respecto del cliente ----------------

- Según escrito de audiencia presentado ante la Dirección General, la entrega

del homogenizador, placa de enfriamiento, torre de enfriamiento y de bomba positiva al
cliente -----------------------, se efectuó el día dieciséis de enero de dos mil veinte y a folio
1649 del expediente administrativo, se encuentra agregado comprobante de diario DI007 de
fecha treinta y uno de enero del mismo año por la liquidación de anticipos del ejercicio
fiscalizado, el cual se muestra a continuación:

- A folio 1650 del expediente administrativo, se encuentra constancia de entrega de equipos a

-----------------, emitida por la sociedad apelante, con fecha dieciséis de enero de dos mil
veinte, en la cual, no consta sello de la sociedad cliente o receptora del equipo, pero si firma
y nombre de quien los recibe; sin embargo, tal documento no se ha valorado en debida forma
por parte de la Administración Tributaria, pues no se evidencian razonamientos válidos para
desestimar su valor probatorio.

- De folios 1657 al 1665 del expediente administrativo, se encuentran Comprobantes de Crédito

Fiscal emitidos por la apelante en fechas veintiséis de agosto de dos mil diecinueve y dieciséis
de enero de dos mil veinte a nombre del cliente ------------------------, mediante los cuales se
comprueba, en el año fiscalizado fueron emitidos Comprobantes de Crédito Fiscal por el
anticipo del sesenta por ciento (60%) del precio de compra del equipo y en enero de dos mil
veinte fueron emitidos los Comprobantes de Crédito Fiscal por el cuarenta por ciento (40%)
restante, tal como se muestra a continuación:

22
- A folio 1575 consta informe de auditoría, en el cual se advierte, la compulsada ---------------
------------, proporcionó movimiento Histórico – Cuenta 120901 Propiedad Planta y Equipo en
proceso respecto del ejercicio impositivo dos mil diecinueve; en la cual registró los anticipos
efectuados en el citado año por el sesenta por ciento (60%) del valor del equipo, pero la
Dirección General lo relacionó con las obras en proceso pendientes de entregar de la
impetrante, las cuales solo se advierte el proyecto de ---------------------; en ese contexto, los
anticipos corresponden a compra y venta de maquinaria y no a proyectos como la Dirección
General lo relaciona.

- Respecto a la prueba presentada en audiencia y específicamente los Comprobantes de Crédito

Fiscal a nombre de --------------------------, y cheques emitidos por dicho cliente en fecha
dieciséis de enero de dos mil veinte, liquidando el cuarenta por ciento (40%) del precio
restante de los equipos; la Dirección General únicamente manifiesta, no son parte de la
determinación efectuada en el informe de auditoría, no obstante, forman parte del monto
registrado en la partida número DI0007, documento en el cual la contribuyente liquida los
anticipos recibidos, debiendo demostrarlos por medio de los registros contables y la
declaración de Impuesto sobre la Renta de ejercicio impositivo de dos mil veinte.

Respecto del cliente ------------------------.

- Según información proporcionada por el cliente a folios 1548 al 1552 del expediente
administrativo, en el año dos mil dieciocho efectuó el primer anticipo de la compra de una
máquina llenadora de líquido y en el año dos mil diecinueve el segundo anticipo, tal como se
detalla a continuación:

- Además, presentó comprobante de diario número tres, de fecha dos de octubre de dos mil
diecinueve, dando ingreso en la cuenta 128020101 - Llenadora Automática/Maquinaria y
Equipo por NUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO DÓLARES DOCE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$9,474.12) y liquidando la cuenta del anticipo del primer
anticipo a proveedores y el pago con cuenta de Caja General Matriz, al segundo anticipo.

- A folio 1652 del expediente administrativo, se encuentra constancia de fecha diez de enero
de dos mil veinte, donde el cliente ------------------ manifiesta haber recibido el equipo
“Llenadora de Líquidos”, constando en dicho documento, el nombre de -------------------------
y una firma, documento no valorado en debida forma por parte de la Administración
Tributaria, pues no se evidencia un análisis respecto de su valor probatorio.

- A su vez, existe contradicción en el presente caso, respecto del cliente en análisis, pues, tal
como se estableció, la Dirección General no aceptó el Comprobante de Crédito Fiscal por el
valor del cuarenta por ciento de la operación (40%), emitido en enero de dos mil veinte, por
considerar consumada la entrega de los bienes en el ejercicio fiscalizado a la sociedad -------
-------------, aduciendo, la contribuyente social debió liquidar los anticipos a efecto de
devengar dichos ingresos en el Impuesto sobre la Renta; en cambio, respecto del
contribuyente -------------------------, determina como ingreso el Comprobante de Crédito
Fiscal número 290, emitido el treinta y uno de octubre de dos mil dieciocho, habiéndose

23
 consumado la entrega de los bienes objeto de venta en el ejercicio de dos mil diecinueve,
siendo la misma situación con ambos clientes, lo cual vuelve incongruente y contradictorio el
hecho de aceptar un Comprobante de Crédito y rechazar el otro.

Respecto del cliente -------------------------------.

- A folio 1651 del expediente administrativo, se encuentra constancia de entrega de fecha

treinta de enero de dos mil veinte, donde hacen constar, en dicho día han recibido equipo
Cooker 250 KG, firmado por ---------------- y consta sello de ------------------, la cual, la
Dirección General omite valorarla en debida forma, pues no se evidencia un análisis respecto
de su valor probatorio.

- Por el anticipo, la apelante social emitió Comprobante de Crédito Fiscal número 545, de fecha
ocho de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del
valor de la máquina Cooker 250 KG.

- A página 11 de la resolución impugnada, la Administración Tributaria argumenta haber

verificado en el Registro de Control de Inventarios y en la cuenta 1105 - Inventarios del Libro
Diario Mayor, los movimientos de entrada y salida de la máquina industrial, en el ejercicio
investigado, pero no señala si existió salida del inventario al emitir el Comprobante de Crédito
Fiscal número 545, de fecha ocho de octubre de dos mil diecinueve, pues al verificar este
Tribunal, únicamente constató a folio 248 del expediente administrativo, en el Registro de
Control de Inventarios, la compra mediante la Declaración de Mercancía número 4-2671, de
fecha veintinueve de mayo del año antes citado, de una máquina Cooker 250 KG manual, a
un costo de VEINTIÚN MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES CUARENTA Y
NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$21,797.49), vendido el día nueve de julio del mismo
año, mediante Comprobante de Crédito número 449, a la sociedad ---------------------------, a
un precio de venta de TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DÓLARES (USD$31,500.00);
no advirtiéndose otra compra ni venta de otro equipo similar, a excepción de 2 máquinas
Cooker 500KG, vendidas en su totalidad en el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve; por
consiguiente en dicho ejercicio impositivo, no consta la compra ni entrega de una máquina
Cooker 250 KG al cliente --------------------------------, ni la existencia de la misma en el
Registro de Control de Inventarios.

De lo antes advertido, este Tribunal enfatiza, de la investigación realizada por la

Administración Tributaria y las constataciones establecidas en el informe de auditoría con referencia
MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil veintidós (folio 1570 del
expediente administrativo), y en la resolución objeto de impugnación, no se evidencia el supuesto
fáctico del hecho generador del Impuesto, consistente en la causa eficiente de la venta de maquinaria
industrial, es decir, la entrega de los bienes pactados a los clientes -------------------------, -------------
-------, y -----------------------, en el ejercicio impositivo fiscalizado y, al contrario, existen deficiencias
y omisiones efectuadas por la citada Administración, como la ausencia de una valoración integra de
toda la información y documentación presentada, así como de los argumentos expuestos por la
contribuyente fiscalizada en el presente punto y, a su vez, la ausencia de identificación y
singularización en el procedimiento de constatación del Registro de Control de Inventario de la
maquinaria objeto de las operaciones en análisis, como de sus movimientos de entrada y salida de
tal Registro, ubicado a folio 247 al 254 del expediente administrativo.

En relación a lo antes expuesto, la sociedad fiscalizada argumentó, la maquinaria industrial

objeto de venta es importada, demorando aproximadamente seis meses el ingreso de la misma a su
inventario, a partir del primer anticipo efectuado por el cliente, teniendo como efecto la imposibilidad
de culminar la operación en el ejercicio fiscalizado, por lo cual, la Dirección General debió solicitar a

24
la misma sociedad o a la Dirección General de Aduanas, la documentación pertinente de dichas
importaciones a efecto de corroborar lo antes señalado, siguiendo la trazabilidad hasta la salida del
inventario según el Registro de Control y la documentación fiscal emitida; pues debe considerarse en
el presente caso, al ser ingresos omitidos de declarar, de conformidad al artículo 203 inciso segundo
del Código Tributario, la carga de la prueba reside en la Dirección General, debiendo desempeñar una
investigación más exhaustiva para sustentar su conclusión, “““ Corresponde a la Administración
Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente.”””; no siendo válido establecer de forma generalizada, el hecho de haber corroborado
la existencia de movimientos de entrada y salida de maquinaria industrial del Registro de Control de
Inventario en el ejercicio impositivo fiscalizado, pues de no singularizar los objetos de venta de las
operaciones en discusión, dicho argumento únicamente constituye una inferencia lóg ica del giro
económico ejercido por la sociedad investigada.

Conforme a lo anterior, este Ente Colegiado, considera la Dirección General, no han

constatado suficientes elementos probatorios para confirmar la entrega de los bienes objetos de las
operaciones analizadas, con relación a los primeros anticipos efectuados por cada cliente en el
ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, sino al contrario, existen elementos para considerar la
entrega de la maquinaria industrial en el ejercicio de dos mil veinte, como las constancias de entrega
presentadas por la recurrente, las cuales no fueron valoradas en debida forma por la Dirección
General, Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos en enero del citado año, con los cuales se finaliza
el pago del precio acordado entre la fiscalizada y sus clientes, y la falta de consignación de la referida
maquinaria en el Registro de Control de Inventario del ejercicio fiscalizado, pudiendo colegirse de
ello, la misma fue ingresada al inventario en el ejercicio siguiente.

Por ende, resulta infundado afirmar, la sociedad apelante tenía la obligación de declarar
ingresos gravados no declarados provenientes de la transferencia de maquinaria, bomba positiva,
torre y placas de enfriamiento, homogeneizador y llenadora de líquidos, por un monto de
CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE CENTAVOS
DE DÓLAR (USD$53,554.11), registrados en la cuenta de pasivo “21-Pasivo Corriente”, “subcuenta
2111-Anticipos y Garantías de Clientes”, “subcuenta de detalle 211101-Anticipos clientes”, liquidando
los mismos por haber sido devengados en el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, pues tal hecho
no ha sido establecido con certeza por parte de la Administración Tributaria.

En consecuencia, tal determinación de Impuesto sobre la Renta efectuada por la

Administración Tributaria, vulnera el Principio de Legalidad, Economía, Eficacia y Verdad Material,
establecidos en el artículo 3 incisos primero literales a), f), g) y h), segundo, séptimo, octavo y noveno
del Código Tributario, por imponer una tributación especulativa y no reflejar la auténtica situación
tributaria de la contribuyente en alzada, debiendo este Tribunal, revocar los ingresos gravados no
declarados determinados por la Dirección General.

2. GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS POR NO ESTAR DEBIDAMENTE

DOCUMENTADOS, NO HABER DEMOSTRADO SI FUERON EFECTIVAMENTE
RECIBIDOS NI REALIZADOS POR PARTE DE LOS PRESTADORES DE LOS
SERVICIOS, IMPOSIBILITANDO COMPROBAR SI FUERON ÚTILES Y NECESARIOS
PARA LA GENERACIÓN DE INGRESOS GRAVADOS.

El punto en controversia, concerniente a la objeción a Gastos de Administración por la

cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TRES DÓLARES SESENTA
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$264,303.60), de conformidad a los artículos 28 inciso primero y
segundo, 29 numerales 1), 2) incisos primero y cuarto y 3), y 29-A numerales 15) literal b) y 18) de

25
la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglamento y 139 inciso tercero y sexto, 203 inciso
primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, conformada de la siguiente manera:

Saldo al 31 de
Cuenta Nombre
diciembre de 2019
41040106 Bonificaciones Gratificaciones $23,056.74
41040110 Viáticos $11,392.44
41040140 Servicios honorarios profesionales $190,254.42
41040176 Gastos por servicios Administrativos $39,600.00

Tales resultados fueron obtenidos por la Administración Tributaria, a través del requerimiento
efectuado mediante auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0233/2021, de fecha nueve de abril
de dos mil veintiuno (folio 3 del expediente administrativo), en el cual se solicitó la exhibición de los
Libros de contabilidad autorizados y registros auxiliares, Estados Financieros con sus respectivos
anexos, Partidas Contables y demás documentación contable, fiscal y legal pertinente, respecto del
Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, la cual fue presentada según
acta el día veintiséis de abril de dos mil veintiuno (folio 68 del expediente administrativo).

Del análisis efectuado a la información proporcionada, se constató, la sociedad fiscalizada

exhibió el Libro Diario Mayor Legalizado, Libro Auxiliar de Mayor y planillas de pagos de la cuenta
410401 - Gastos de Administración y Gerencia, Subcuentas “Bonificaciones y Gratificaciones” y
“Viáticos”, más no los asientos contables y su documentación soporte y de las subcuentas “Servicios
y Honorarios Profesionales” y “Gastos por Servicios Administrativos”, exhibió los registros legalizados,
Comprobantes de Crédito Fiscal, Recibos y Contratos de prestación de servicios recibidos, omitiendo
los asientos contables y demás documentos probatorios, por lo cual, la Administración Tributaria,
mediante auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0608/2021, de fecha veintitrés de septiembre
de dos mil veintiuno (folio 343 del expediente administrativo), requirió lo siguiente:

De las subcuentas “BONIFICACIONES Y GRATIFICACIONES” y “VIÁTICOS”, proporcionar

información relativa a los empleados, los cargos y funciones en el trabajo, las actividades
desarrolladas, montos de los bonos, retenciones, documentos de pago, documentación de soporte y
demás información concerniente como base legal y técnica, políticas, actas o acuerdos de Junta
Directiva utilizadas para reclamarse como gasto el valor en los conceptos descritos.

De los “SERVICIOS Y HONORARIOS PROFESIONALES”, proporcionar el detalle de las personas

naturales que prestaron los servicios, así como detalles tales como fecha, documento recibido,
descripción del servicio, fotocopia de los comprobantes de pago efectuados en concepto de honorarios
profesionales.

De los “SERVICIOS ADMINISTRATIVOS”, explicar las actividades realizadas por la sociedad -

--------------, contenidas en el “Contrato de Prestación de Servicios Profesionales de Servicios
Administrativos y Logística y Contrato de Arrendamiento Inmueble y Servicio de traslado para
Exhibición”, explicar el servicio de “la maquinaria de traslado y exhibición debe rá usarse para
exhibición en feria y muestras a los clientes de la arrendataria” y, respecto de la cuota de
arrendamiento, qué funciones, Departamentos o Secciones de la estructura organizativa de la
contribuyente social investigada, se encontraban en el bien inmueble arrendado, debiendo
proporcionar fotocopia de organigrama de su estructura orgánica, la ubicación del inmueble, entre
otra información concerniente.

Lo anterior fue atendido por la sociedad apelante, mediante escrito de fecha uno de
noviembre de dos mil veintiuno (folio 465 del expediente administrativo); no obstante, en cuanto a
los requerimientos de las subcuentas contables, BONIFICACIONES Y GRATIFICACIONES, y VIÁTICOS,

26
solo proporcionó fotocopia del Libro Auxiliar de Mayor; respecto de la subcuenta SERVICIOS Y
HONORARIOS PROFESIONALES, no se proporcionó la información requerida, sino, únicamente dos
contratos suscritos con el Ministerio de Agricultura y Ganadería (Proyectos de --------- y --------------)
y dos notas de fecha veintisiete de octubre de dos mil veintiuno, firmadas por la señora ---------------
---------, en su calidad de Gerente General de la fiscalizada, exponiendo las actividades y los servicios
realizados por los señores -------------------- y -------------------------, consistentes en servicios de
Planificación y ejecución de los proyectos, comercialización, diseño y elaboración de la propuesta
técnica y económica de dicho proyecto.

De la revisión efectuada a dichos documentos, la Dirección General estableció, la impet rante

no proporcionó la documentación con la cual respaldara cada una de las actividades realizadas por
los señores ----------------, como la cotización del servicio, solicitud del servicio, memorándum, correos
electrónicos, reportes, bitácoras, planes de trabajo, recomendaciones, informes, manuales,
correspondencia en su etapa inicial, intermedia y final, documentos finales, entre otros.

Respecto de los Gastos por SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, se adjuntó nota de fecha

veintisiete de octubre de dos mil veintiuno, firmada por el delegado para practicar auditoría interna
de la contribuyente fiscalizada, en la cual se explicó, los servicios brindados por ------------------,
respaldados en los contratos de “Contrato de Prestación de Servicios Profesionales de Servicios
Administrativos y Logística y Contrato de Arrendamiento Inmueble y Servicio de traslado para
Exhibición”, consistieron en servicios de internet, programa contable, telefonía celular y fijo, también
el arrendamiento para la ubicación de las oficinas administrativas y bodegas de ----------------------,
por lo cual son necesarios e indispensables; sin embargo, no proporcionó documentación idónea para
comprobar dichas actividades, tampoco mencionó las Oficinas Administrativas y bodegas de la
fiscalizada que funcionaron en el inmueble arrendado, omitiendo manifestar la base legal y técnica
para reclamarse dicho gasto.

En ese sentido, la información proporcionada por la sociedad en alzada, no fue suficiente para
la Dirección General, a efecto de comprobar los requisitos exigidos por la normativa tributaria de las
reclamaciones en análisis, razón por la cual, la citada Dirección emitió auto con referencia
MH.DGII.DFIIM/001.0012/2022, de fecha veintiséis de enero de dos mil veintidós (folio 1253 del
expediente administrativo), requiriendo nuevamente la información antes relacionada, solicitada en
el auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0608/2021, de fecha veintitrés de septiembre de dos
mil veintiuno, lo cual fue atendido por la citada contribuyente mediante escrito presentado el día
quince de febrero de dos mil veintidós (folio 1265 del expediente administrativo), proporcionando
información y documentación en respuesta a lo solicitado; sin embargo, respecto de las
“BONIFICACIONES Y GRATIFICACIONES” y “VIÁTICOS”, únicamente proporcionó folios del Libro
Diario Mayor Legalizado y Libro Auxiliar de Mayor, razón por la cual, la Administración Tributaria no
pudo verificar si los gastos en estudio, se encuentran debidamente documentados en los registros
contables mediante sus asientos contables y documentación de soporte y si éstos fueron útiles y
necesarios para la fuente generadora de los ingresos gravables.

Respecto de la Subcuenta contable de “SERVICIOS Y HONORARIOS PROFESIONALES”, la

sociedad proporcionó folios del Libro Diario Mayor Legalizado y bitácora de los servicios realizados
por los señores -------------------, haciendo constar las actividades desarrolladas, sin aportar la
documentación respectiva antes requerida, para demostrar la recepción de dichos servicios y si estos
fueron necesario para el mantenimiento de la fuente productora de ingresos gravados; referente a
los Gastos por “SERVICIOS ADMINISTRATIVOS”, la contribuyente presentó folios del Libro Diario
Mayor, no obteniendo la información necesaria como fue requerido en autos anteriores, con el fin de
demostrar la necesidad de los mismos respecto de la fuente generadora de la renta.

27
 Finalmente, en lo que se refiere a los citados gastos, la Administración Tributaria compulsó
de la sociedad ------------------------------------------------------, mediante auto con referencia
MH.DGII.DFIIM/001.0018/2022, de fecha veintiséis de enero de dos mil veintidós (folio 1392 del
expediente administrativo), requiriendo describir de forma amplia cada una de las actividades
realizadas a la sociedad fiscalizada, en concepto de "servicios administrativos", proporcionando la
documentación idónea donde se pueda comprobar e identificar dichas actividades, documentación de
los pagos recibidos; respecto al arrendamiento de inmueble para oficinas administrativas y bodegas,
describir el departamento o área de la sociedad investigada, funciones realizadas en dicho bien
inmueble arrendado, dirección exacta, donde se encuentran operando, entre otra información relativa,
lo cual no fue atendido por la sociedad compulsada, debiendo emitir auto con referencia
MH.DGII.DFIIM/001.0021/2022, de fecha cuatro de febrero de dos mil veintidós, a efecto de
requerir por segunda vez la documentación antes señalada, obteniendo respuesta en escrito
presentado el día quince del mismo mes y año (folio 1396 del expediente administrativo).

De la referida respuesta, la Dirección General hizo constar, la sociedad apelante no

proporcionó la documentación donde se pueda comprobar e identificar dichos servicios , ni los recibos
de agua y energía eléctrica y contratos contraídos con las compañías de telecomunicaciones por los
servicios de internet, telefonía fija y celular, Comprobante de Crédito Fiscal de la empresa que vendió
el programa contable; así también, la compulsada manifestó, la contribuyente fiscalizada no contaba
con los servicios antes descritos, haciendo uso de los nuestros y no contaba con recursos
administrativos, por lo cual, sus empleados prestaron diversos servicios y respecto de ello, se verificó
mediante las planillas de sueldos quincenal por servicios de carácter permanen te y por servicios sin
dependencia laboral, los empleados enunciados por la compulsada, prestaron servicios sin
dependencia laboral, y servicios como empleados permanentes a la contribuyente en estudio,
erogaciones registradas en la cuenta 4104 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN, Subcuenta 410401 Gastos
de Administración y Gerencia; subcuentas de detalle: 41040106 Bonificaciones y Gratificaciones y
41040110 – Viáticos.

De igual forma, la Administración Tributaria constató en el Balance de Comprobación de la

sociedad apelante en el ejercicio fiscalizado, la incurrencia de Gastos administrativos en los mismos
conceptos de los objetados, registrados en las subcuentas 41040125 - Agua Potable, 4104014002 -
Contabilidad, 41040144 - Asistencia Administrativa contable, 41040175 - Internet y Telefonía, los
cuales han sido deducidos en la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio en estudio , no
siendo procedente la deducción del gasto reclamado como Gastos por servicios administrativos, pues
no se demostró la recepción efectiva de los mismos, ni la realización por parte de la prestadora o
proveedora.

De lo antes expuesto, la referida Administración concluyó en objetar gastos de administración

en concepto de Bonificaciones y Gratificaciones por valor de VEINTITRÉS MIL CINCUENTA Y SEIS
DÓLARES SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$23,056.74) y Viáticos por valor
de ONCE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS
DE DÓLAR (USD$11,392.44), de conformidad a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29
numerales 2) y 3) y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglamento y
139 inciso tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario;
asimismo, objetó gastos de administración en concepto de Servicios y Honorarios Profesionales por
valor de CIENTO NOVENTA MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CUARENTA
Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$190,254.42), en aplicación de los artículos 28 inciso primero
y segundo, 29 numerales 2) inciso primero y cuarto y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, 31 de su Reglamento y 139 inciso tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y
209 del Código Tributario; finalmente, la Dirección General objetó gastos de administración por la
cantidad de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DÓLARES (USD$36,600.00), en concepto de
Servicios Administrativos, en atención a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 1) y

28
2) y 29-A numerales 15) literal b) y 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglamento
y 139 inciso tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario .

La sociedad apelante, recurre de las anteriores objeciones, por lo cual, este Tribunal procede
a valorar los argumentos expuestos respecto de los mismos:

2.1 Objeción a Gastos de Operación en concepto de “Bonificaciones y

Gratificaciones” y “Viáticos”, por no haberse comprobado si estaban
debidamente documentados y si fueron útiles y necesarios para la generación
de ingresos gravados.

La Dirección General objetó gastos de administración por los conceptos de “Bonificaciones y

Gratificaciones” por valor de VEINTITRÉS MIL CINCUENTA Y SEIS DÓLARES SETENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$23,056.74) y “Viáticos” por valor de ONCE MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$11,392.44), de conformidad a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 2) y
3) y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglame nto y 139 inciso
tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario y, sobre ello, la
impetrante social expresa, “““ (…) la Administración Tributaria no valoró adecuadamente las pruebas
aportadas, argumentando que es necesario aportar documentos adicionales de las actividades a las
que denomina "extraordinarias", respecto del bono pagado por la Sociedad a sus empleados. Dicha
circunstancia no fue planteada en el informe de fiscalización. Por lo tanto, existe una Violación al
derecho de Audiencia ya que en el informe no se informó esa causal de la objeción.

(…) el bono pagado es precisamente por las actividades laborales desempeñadas

mensualmente en sus calidades de empleados de carácter permanente de la sociedad, y considerand o
lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no establece como requisito documentar de
manera adicional los pagos por servicios prestados en la fuente productora de renta, a los que la
técnica contable y legal determinan.

(…) mi representada en… la apertura a pruebas concedida, proporcionó… las partidas

contables, documentos de respaldo tales como planillas quincenales de pagos, Nombre completo de
la persona que recibió los montos pagados, recibos de cancelación de bonificaciones y gratificaciones
debidamente firmadas por cada de las personas que los recibieron en donde consta el concepto de la
bonificación y gratificación pagada, voucher de cheques, así como Planillas de Cotización del Instituto
Salvadoreño del Seguro Social. Sin embargo, tal como se expuso anteriormente, las pruebas aportadas
no fueron valoradas.

(…) Respecto de los referidos gastos… se aportaron pruebas consistentes en Libro Auxiliar…
partidas contables, planillas quincenales de pagos, copia de cada una de las cancelaciones efect uadas
por viáticos las cuales contienen el destino de cada viaje, así como el detalle y concepto de las labores
realizadas por el personal.

Según los comprobantes de viáticos entregados a los empleados, se observa que está
detallado: las actividades a desempeñar, el destino del viaje, nombre del cliente, fechas y monto de
los viáticos. (…)”””

Asimismo, la sociedad apelante alega de manera general la falta de motivación y ampliación

de argumentos por parte de la Administración Tributaria, aunado a una violac ión de los Principios de
Legalidad y Verdad Material y, al respecto, la Dirección General manifiesta, “““ (…) en la etapa de
fiscalización respecto de los gastos… en concepto de BONIFICACIONES Y GRATIFICACIONES, la
apelante proporcionó folios del Libro diario Mayor Legalizado y Libro Auxiliar de Mayor por lo que los

29
referidos gastos fueron objetados debido a que no fue posible verificar si estos se encontraban
debidamente documentados y si éstos fueron útiles y necesarios… en esta etapa ha proporcionado el
libro auxiliar… y comprobantes de diario, además de documentación de soporte consistente en
planillas de salarios, y como documentación de respaldo de comprobante de diario D1008… recibos
firmados por el personal administrativo… sin embargo dichas planillas no cuentan con firma de las
personas que recibieron las bonificaciones, además a los comprobantes de Diario no anexó
documentación que compruebe cuáles fueron las actividades extraordinarias realizadas por los
empleados para pagarles dichas bonificaciones, por lo que con la documentación que ampara los
gastos objetados en concepto de Bonificaciones si cumplió con el requisito de estar documentados,
no obstante no es posible comprobar que estos constituyan erogaciones necesarias para la generación
de renta gravada, ya que con la documentación proporcionada no es posible comprobar qué
actividades desarrollaron los empleados que recibieron tales bonos y gratificaciones.

(…) en la etapa de fiscalización respecto de los gastos objetados contabilizados en concept o

de VIÁTICOS, la recurrente solamente proporcionó folios del Libro diario Mayor Legalizado y Libro
Auxiliar de Mayor por lo que los referidos gastos fueron objetados debido a que no fue posible verificar
si… se encontraban debidamente documentados, y si éstos fueron útiles y necesarios para la fuente
generadora de los ingresos gravables, sin embargo la documentación proporcionada en esta etapa
consistente en comprobantes de Diario y su documentación de soporte consiste en recibos, vale de
caja chica sin documentación de liquidación y vaucher, sin proporcionar documentación donde se
pueda identificar en qué se utilizaron los referidos viáticos, ni las actividades desarrolladas en la
actividad económica de la recurrente.”””

De lo antes expuesto, con el fin de verificar la legalidad de la objeción y la correcta aplicación

de los preceptos legales en la actuación de la Administración Tributaria, este Tribunal analiza la base
legal utilizada y realizará las consideraciones correspondientes a los elementos relevantes y
determinados por la Dirección General, como requisito de las reclamaciones alegadas por parte de la
contribuyente en su favor; en ese sentido, el artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley del
Impuesto en materia, dispone, “““ La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que
esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos
los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.””” . (lo
resaltado es nuestro)

Dicha disposición legal establece los Principios de Necesidad y Causalidad de los costos y
gastos reclamados por los contribuyentes, los cuales únicamente podrán deducirse de la renta
obtenida, cuando sean comprobados ante la Administración Tributaria en la forma determinada por
la Ley, como necesarios e indispensables para la generación de la renta gravada y conservación de
su fuente y, del mismo modo, se demuestre el haber dado cumplimiento a todos los requisitos exigidos
por la normativa tributaria para su procedencia o deducción.

El cumplimiento de las condiciones antes establecidas, no son excluyentes una de la otra,

pues la deducción de una reclamación se encuentra supeditada a la concurrencia de las dos, es decir,
se compruebe su carácter de necesario e indispensable en relación a la producción de ingresos
gravados y se compruebe el cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la norma, pues de
otra manera, un costo o gasto necesario no será deducible si el mismo no cumple los demás requisitos
establecidos en la legislación tributaria para su deducción o si se demuestra la observancia de las
formalidades debidas en una erogación, pero la misma no se reputa necesaria para la generación de
la renta gravada y conservación de su fuente.

30
 Asimismo, el legislador introdujo en la legislación tributaria, una serie de preceptos
normativos para circunscribir la deducibilidad de las reclamaciones de la renta obtenida, reguladas en
los artículos 29, 29-A, 30, 30-A, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de tal modo,
aquellas erogaciones incurridas por los contribuyentes, no señaladas expresamente como deducibles,
no consideradas como necesarias o expresamente determinadas como no deducibles de la Renta
obtenida, aun y cuando se encuentren debidamente documentadas y registradas contablemente, no
serán deducibles.

De tal modo, según corresponda al caso, debe cumplirse imprescindiblemente con todos los
requisitos establecidos por la normativa aplicable para dicho efecto, no admitiéndose aquellas
deducciones carentes del cumplimiento de uno de ellos; lo cual es sostenido por la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia con referencia 451-2017,
de las doce horas siete minutos del día diecisiete de octubre de dos mil veintidós:

“““ (…) la LISR regula en los arts. 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden
realizarse de la renta obtenida. Todas las deducciones legalmente posibles de realizar se fundamentan
en el cumplimiento de los requisitos que indica el art. 28 de la misma Ley. Es decir, conforme a la
LISR, solamente pueden deducirse de la renta aquellos costos y gastos necesarios que
formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o la conservación de su
fuente, y que en todo caso deberán cumplir con los requisitos legalmente establec idos.

En ese orden de ideas, para que procedan las deducciones, esta sala ha expresado en
anteriores sentencias -por ejemplo la de referencia 441-2013, del 21 de agosto de 2017-, que
doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) originarse de un desembolso real,
es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) estar
debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el
costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) ser necesario para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) estar debidamente
registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o
gasto se torna no deducible.”””. (lo resaltado es nuestro)

Asimismo, en sentencia con referencia 441-2013, de fecha veintiuno de agosto del año dos
mil diecisiete, la referida Sala establece, todo costo o gasto, para ser deducible, deberá cumplir con
ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son, a) La demostración de la existencia efectiva
de la operación, es decir, por una parte haya existido una prestación real de servicios y como
contraprestación a ésta, el pago convenido por el valor de los mismos; b) Sea un gasto necesario,
es decir, aquel indispensable para la generación de utilidades gravadas o la conservación
de su fuente; c) Su finalidad económica éste orientada a la obtención de rentas gravadas
o la conservación de su fuente; y d) Se encuentren debidamente registrados y documentados en
la contabilidad de la contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209
del Código Tributario.

De tal manera, únicamente pueden ser deducibles de las rentas obtenidas las erogaciones
necesarias, en virtud del principio de causalidad del gasto, es decir, sean de utilidad para la
conservación o para la producción de la fuente generadora de rentas y para el mantenimiento de la
misma, asimismo, cumplan con los demás requisitos establecidos por la normativa tributaria para su
procedencia, debiendo someterse a un análisis de deducibilidad, conforme a lo establecido en la
legislación aplicable; de ese modo, la Dirección General objetó gastos de administración por los
conceptos de “Bonificaciones y Gratificaciones” por valor de VEINTITRÉS MIL CINCUENTA Y SEIS
DÓLARES SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$23,056.74) y “Viáticos” por valor
de ONCE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS
DE DÓLAR (USD$11,392.44), de conformidad a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29

31
numerales 2) y 3) y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, por no estar
debidamente documentados y por consecuencia, no haber demostrado el carácter de necesarios para
la generación de ingresos gravados.

Lo anterior fue determinado por la Dirección General, en virtud de haber exigido a la sociedad
fiscalizada, presentar la documentación pertinente respecto de los gastos analizados, en el
procedimiento verificado en el punto antecedente (2), sin embargo, a pesar de ello, en la etapa de
fiscalización la referida sociedad únicamente presentó folios del Libro diario Mayor Legalizado y Libro
Auxiliar de Mayor para ambos gastos objetados, impidiendo a la Administración, el poder verificar si
las erogaciones fueron necesarias para la generación de ingresos gravados por no estar
documentados; posteriormente, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la sociedad apelante
incorpora para los gastos en concepto de “Bonificaciones y Gratificaciones”, el libro auxiliar de enero
a diciembre de dos mil diecinueve y comprobantes de diario, documentación de soporte consistente
en planillas de salarios sin firma de los receptores, recibos firmados por el personal administrativo,
Comprobante de diario DI008 de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil diecinueve, el cual no
posee documentación de respaldo de las actividades extraordinarias realizadas por los empleados
para pagarles dichas bonificaciones, y para los gastos en concepto de “Viáticos”, presentó
comprobantes de Diario y su documentación de soporte los cuales consisten en recibos, vale de caja
chica sin documentación de liquidación y vaucher, sin proporcionar documentación para comprobar
en qué fueron utilizados los referidos viáticos, las actividades desarrolladas y el vínculo con el giro
económico de la impetrante social; razón por la cual, la Dirección General tiene por superado el
requisito de no estar documentados, sin embargo, subsiste el incumplimiento de demostrar la
necesidad de los gastos reclamados, no pudiendo ser deducibles de la Renta obtenida como
consecuencia de ello.

Respecto de los gastos de administración en concepto de “Bonificaciones y Gratificaciones”,

la sociedad apelante considera por parte de la Administración Tributaria, una ampliación o
modificación de argumentos para objetar los referidos gastos, pues del análisis probatorio a los medios
de prueba propuestos en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la citada Administración recalcó
el hecho de no haber documentación encaminada a demostrar las actividades extraordinarias
realizadas por los empleados a efecto de ser acreedores de los bonos en análisis, lo cual, a
consideración de la impetrante, es un requerimiento nuevo; no obstante, este Tribunal establece,
dicha conjetura por parte de la sociedad apelante no es correcta, pues se advierte, en auto con
referencia MH.DGII.DFIIM/001.0608/2021, de fecha veintitrés de septiembre de dos mil
veintiuno (folio 343 del expediente administrativo), la Administración Tributara requirió respecto de
los citados gastos, “proporcionar información relativa a los empleados, los cargos y funciones en el
trabajo, las actividades desarrolladas, montos de los bonos, retenciones, documentos de pago,
documentación de soporte y demás información concerniente como base legal y técnica, políticas,
actas o acuerdos de Junta Directiva utilizadas para reclamarse como gasto el valor en los conceptos
descritos”, por lo cual, no es un hecho nuevo ni constituye un cambio o ampliación de argumentos
por parte de la Dirección General.

En el mismo contexto, se advierte, si la recurrente no presenta documentación o medios

probatorios en la etapa de fiscalización y los proporciona hasta la etapa de audiencia y apertura a
pruebas, con el análisis de los mismos, podrá concluirse el cumplimiento o la falta de requisitos para
su procedencia, no siendo tal hecho una modificación o ampliación de argumentos, pues debe
considerarse, si en una primera oportunidad la Dirección General objetó los citados gastos por no
estar documentados y no comprobar su carácter de necesarios en cuanto a la fuente generadora de
rentas gravadas y, posteriormente, con la presentación de documentos en la siguiente etapa se tiene
por superado la falta de documentación, subsistiendo el hecho de no haber comprobado la necesidad
al no haber propuesto documentos idóneos, la razón de objeción consistente en no haber comprobado
la necesidad de los gastos ha sido advertida desde el informe de auditoría con referencia

32
MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil veintidós (folio 1570 del
expediente administrativo), continuando presente como motivo de objeción en la resolución
impugnada, por lo cual el fundamento legal y el argumento principal de la objeción analizada, se ha
mantenido inalterado, no siendo procedente alegar el cambio, modificación o ampliación de los
mismos por la Autoridad Fiscalizadora.

En ese sentido, argumentar por parte de la contribuyente en alzada, “““ el bono pagado es
precisamente por las actividades laborales desempeñadas mensualmente en sus calidades de
empleados de carácter permanente de la sociedad, y considerando lo establecido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, no establece como requisito documentar de manera adicional los pagos por
servicios prestados en la fuente productora de renta”””, no es procedente, pues de conformidad a lo
regulado en el artículo 119 del Código de Trabajo, “““ Salario es la retribución en dinero que el patrono
está obligado a pagar al trabajador por los servicios que le presta en virtud de un contrato de
trabajo.”””; en ese sentido, la compensación económica recibida por el trabajo ordinario y por la
calidad de empleado permanente, es denominada como salario.

De tal forma, el inciso segundo del artículo antes citado señala, “““ Considérase integrante del
salario, todo lo que recibe el trabajador en dinero y que implique retribución de servicios, cualquiera
que sea la forma o denominación que se adopte, como los sobresueldos y bonificaciones habituales;
remuneración del trabajo extraordinario, remuneración del trabajo en días de descanso semanal o de
asueto, participación de utilidades.”””; lo anterior, es a efecto de realizar las debidas retenciones, sin
embargo, toda remuneración o bonificación económica de carácter habitual, como corresponde al
caso en estudio, no es justificable por sí misma, pues de la lectura del inciso trascrito puede advertirse,
trae implícito consigo la realización de una actividad extraordinaria u ordinaria en horario
extraordinario, tal como trabajo en horas extras, trabajo en días de descanso o asueto, cumplimiento
de metas y objetivos, bono por antigüedad entre otros, siendo los elementos determinantes para
estas retribuciones y su tratamiento tributario, la habitualidad de las mismas y la actividad
desarrollada.

Por ende, para efectos tributarios, el salario es tomado como la compensación económica a
la cual la sociedad apelante hace referencia, es decir, devenida por el carácter de empleado
permanente y por desarrollar las actividades ordinarias, por lo cual, las bonificaciones o gratificaciones
son una retribución extra al salario, las cuales deben ser justificadas y demostradas ante la
Administración Tributaria a efecto de tener validez como una erogación a deducir, debiendo ser
necesarias para la generación de rentas gravadas; caso contrario, la deducción de éstas sin demostrar
la necesidad de la actividad realizada para ser acreedor de la bonificación, ocasionarían un perjuicio
al fisco.

Asimismo, en cuanto a los gastos en concepto de viáticos, el anterior análisis es aplicable,

pues la dimensión circunstancial ha sido la misma, en el sentido, la documentación proporcionada en
la etapa de audiencia y apertura a pruebas superó la deficiencia de no estar documentados, no
obstante, se mantuvo inalterada la falta de comprobación de la necesidad de los mismos, pues los
medios probatorios presentados no desvirtuaron tal punto.

En adición a lo anterior, en el artículo 29 numeral 3) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

establece, “““ Son deducibles de la renta obtenida: (…) 3) El costo de los pasajes, más el valor de los
impuestos y derechos portuarios correspondientes pagados por el patrono, así como los gastos de
alimentación y hospedaje comprobables documentalmente, estrictamente vinculados con
viajes realizados en actividades propias del negocio.

33
 La deducción a que se refiere este numeral únicamente es procedente cuando el viajero
sea el contribuyente, su representante legal o empleados del contribuyente, cuyo vínculo
de dependencia laboral en la actividad propia del negocio pueda ser comprobado.

También son deducibles los pagos efectuados en concepto de viáticos en los

términos y bajo los alcances previstos en el artículo 3 numeral 1) d e esta ley, por viajes
realizados dentro del territorio de la república de el salvador.”””; base legal utilizada como
fundamento de la objeción a los gastos de venta referidos anteriormente. (El énfasis es nuestro)

De tal manera, para el caso de autos, a juicio de este Tribunal las objeciones establecidas por
la Dirección General a los gastos de administración en concepto de “bonificaciones y gratificaciones”,
y “viáticos”, fueron determinadas de manera legal, en virtud, tales gastos reclamados por la apelante
no podían ser considerados como deducibles de la renta obtenida para el ejercicio fiscalizado, al no
haber demostrado, para los primeros, las actividades extraordinarias por las cuales se brindaron las
bonificaciones y la necesidad de ellas en cuanto a la fuente generadora de rentas, al no haber
proporcionado la documentación requerida, y para los segundos, el carácter de necesarios para la
generación y mantenimiento de los ingresos gravados, pues con la documentación presentada, no
puede evidenciarse en que fueron utilizados los referidos viáticos, las actividades desarrolladas y el
vínculo con el giro económico de la impetrante social; lo anterior, pese a los requerimientos efectuados
por la Oficina Fiscal y las oportunidades otorgadas por ésta en la fiscalización y en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas.

Aunado a ello, en materia tributaria, para que procedan los gastos a deducirse por los
contribuyentes, éstos, por disposición expresa del legislador, deben respaldarse, “““ (…) con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes
tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. (…).”””, tal
como lo establece el artículo 206 inciso primero del Código Tributario, pues en el caso de autos, la
documentación presentada por la fiscalizada no ha sido la idónea para demostrar el vínculo y la
necesidad de los gastos en cuanto a la actividad económica realizada durante el ej ercicio impositivo
de dos mil diecinueve.

Por lo antes expuesto, el rechazo hecho a la apelante en cuanto a los gastos de administración
en los conceptos antes citados, ha sido precisamente por no cumplir con todos los requisitos
establecidos en la normativa de la materia, los cuales son indispensables para la deducibilidad de los
mismos, razón por la cual el actuar de la Dirección General es conforme a derecho, pues se consideran
requisitos exigibles a todo monto, sea costo o gasto, reclamado como deducible de la Renta Obtenida
por los contribuyentes, siendo los mismos de obligatorio cumplimiento y la Administración Tributaria
debe velar la observancia o presencia de estos en las deducciones correspondientes, a efecto de
declarar su deducibilidad, pues dichos preceptos devienen de los Principios de Necesidad de los Costos
o Gastos y Deducibilidad de los mismos, establecido en el artículo 28 inciso primero y segundo de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo antes expuesto, este Tribunal Colegiado considera, las objeciones realizadas por la
Dirección General, a los gastos de administración por los conceptos de “Bonificaciones y
Gratificaciones” por valor de VEINTITRÉS MIL CINCUENTA Y SEIS DÓLARES SETENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$23,056.74) y “Viáticos” por valor de ONCE MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$11,392.44), de conformidad a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 2) y
3) y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es conforme a derecho, siendo
procedente desestimar los argumentos expuestos por la sociedad apelante.

34
 2.2 Objeción a Gastos de Operación en concepto de Servicios y Honorarios
Profesionales por no haber comprobado si los servicios fueron efectivamente
recibidos y si estos fueron para el mantenimiento de la fuente productora de
ingresos.

La Dirección General objetó gastos de administración en concepto de Servicios y Honorarios

Profesionales por valor de CIENTO NOVENTA MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO
DÓLARES CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$190,254.42), en aplicación de los
artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 2) inciso primero y cuarto y 29 -A numeral 18)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglamento y 139 inciso tercero y sexto, 203 inciso
primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario.

Al respecto, la sociedad apelante alega, “““ Se ha demostrado mediante los perfiles y hojas de
vida proporcionados; que tanto el señor… y la señora… cuentan con la experticia y especialización
profesional para desarrollar a cabalidad la prestación de servicios a favor de mi representada, para
poder darle cumplimiento a la ejecución de los contratos celebrados con el Ministerio de Agricultura
(…)

(…) era indispensable que mi representada, contratara los servicios especializados del señor…
--------------- y la señora… ---------------------- en sus calidades de Gerente de Proyectos y Gerente de
Ventas respectivamente, ya que dentro de la estructura organizativa de la sociedad, no se posee
personal con la idoneidad y perfil técnico para ejecutar ese servicio (…)

(…) Prueba adicional fehaciente de materialización de los servicios prestados a ----------------

-------… parte del señor… -------------- y de la señora… --------------------, en sus calidades de Gerente
de Proyectos y Gerente de Ventas… son las Actas de Recepción por parte de los Administradores del
Contrato del MAG… en las que detallan de manera puntual cada uno de los ítems cumplidos por -----
------------ (…)

Al recibir el informe de fiscalización… se vertieron… las razones por las que la Administración
Tributaria… objeta los gastos que están debidamente documentados… al emitir la resolución de
liquidación… la Administración Tributaria amplía sus argumentos en cuanto a justificar que… las
labores realizadas corresponden a las actividades como representante legal y no como una prestación
de servicios.”””

En razón de ello, la Dirección General estableció, “““ (…) Respecto de la objeción de Gastos
de Administración registrados en la cuenta Servicios y Honorarios Profesionales …(…) De la
verificación a los documentos anexos a los comprobantes de diario, se advierte… no ha adjuntado,
documentación en la que se pueda comprobar en que consistieron los servicios, cuáles fueron las
actividades desarrolladas ni el personal que recibió los servicios (…)

(…) las ofertas de servicios que han realizado al señor… -------------- y a la señora… ----------
-------… en los que detallan las actividades que realizarían en la ejecución de estos dos proyectos… la
hoja de vida de cada uno y lo que cobrarían… sin embargo con estos documentos la apelante no ha
comprobado la existencia efectiva de la operación (…)

(…) En los documentos titulados "CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES"… la apelante enlistó una

serie de actividades que según este realizaría el señor… -------------- y --------------… en la ejecución
de los proyectos… al respecto… no ha anexado ningún documento… que demuestre que en realidad
estas personas realizaron dichas actividades (…)

35
 (…) Respecto de los contratos realizados por la apelante con los señores… ------------------…
se advierte que estos describen de forma genérica los servicios que estos realizarían en los proyectos,
sin dar un detalle específico de cada una de las actividades que se realizaran, ni documentación de
soporte de la ejecución de tales servicios.

(…) dicho contrato por sí solo no demuestra el servicio recibido… este… únicamente constituye
un compromiso mercantil… para efectos fiscales los gastos por servicios no solo deben encontrarse
documentados con los contratos, sino que requiere la integración de otros elementos… que…
compruebe la existencia efectiva y real de la operación (…)”””.

De lo antes expuesto, este Tribunal advierte, la controversia planteada correspondiente a

considerar como errónea la objeción efectuada por la Administración Tributaria al haber determinado,
los documentos presentados no comprueban la prestación de los servicios, restándole valor a los
medios probatorios propuestos y ampliando las razones de objeción, seg ún expresa la sociedad
recurrente y sobre ello, este Ente Contralor, con el fin de verificar la legalidad de la objeción y la
correcta aplicación de los preceptos legales en la actuación de la referida Administración, analiza la
base legal utilizada y realiza las consideraciones correspondientes; en ese sentido, el artículo 28
incisos primero y segundo de la Ley en materia, dispone, “““ La renta neta se determinará deduciendo
de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.”””. (lo
resaltado es nuestro)

Para ser deducibles los costos o gastos reclamados del Impuesto sobre la Renta, no basta
con estar registrados contablemente, sino, debe contarse con la documentación de soporte
correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario ; en el caso de mérito,
debieron aportarse en su oportunidad toda aquella información y documentación encaminada o
dirigida a comprobar la existencia efectiva de los referidos gastos, como requerimientos y respuestas
por parte de los contratantes, solicitudes e informes, correspondencia y comunicación mediante
escritos o correos electrónicos donde se detallen los avances, las etapas del proyecto, el cumplimiento
de objetivos y obligaciones contraídas en el contrato de prestación de servicios y el contrato mismo,
entre otra evidencia documental que permita a la Administración Tributaria corroborar la
materialización de los servicios en cuestión, así como la necesidad de los mismos en cuanto a la
producción de la renta y conservación de su fuente, conforme a lo dispuesto en el artículo antes
citado y el artículo 29 numeral 2) inciso primero y cuarto de la misma Ley, el cual establece:

“““ Son deducibles de la renta obtenida: (…)

2) Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas,

honorarios comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones o
compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción de la renta
gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las correspondientes retenciones de seguridad
social, previsionales y de impuesto sobre la renta cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la
ley respectiva.

Las cantidades pagadas por indemnizaciones laborales por despido y las bonificaciones por
retiro voluntario, cumpliendo con lo establecido en el artículo 4 numeral 3) inciso segundo de esta
ley; así como las indemnizaciones por causa de muerte, accidente, incapacidad o enfermedad.

36
 Cuando los pagos sean realizados en cualquiera de los conceptos citados en este numeral a
parientes del contribuyente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, a s u
cónyuge, compañero o compañera de vida, además de los requisitos antes referidos y los que la ley
tributaria establezca para la procedencia de la deducción, se requerirá que el contribuyente
compruebe que el trabajo realizado ha sido necesario para la generación de la renta o
conservación de la fuente y que ha sido efectivamente efectuado.

Lo estipulado en el inciso anterior también es aplicable a los pagos realizados a los

representantes legales, directores, asesores, apoderados y accionistas de personas
jurídicas, así como a los miembros de sociedades de personas.”””. (el énfasis es nuestro)

De conformidad al texto citado, el legislador ha establecido para los contribuyentes del

Impuesto en materia, cuando efectúen pagos en concepto de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas,
honorarios comisiones, aguinaldos, gratificaciones y otras remuneraciones o compensaciones por
servicios directamente en la producción de la renta gravada, prestados por los representantes legales,
directores, asesores, apoderados y accionistas de personas jurídicas, así como a los miembros de
sociedades de personas, la obligación de comprobar si el trabajo realizado ha sido necesario para la
generación de la renta o conservación de su fuente y si ha sido efectivamente recibido y real izado;
de tal forma, si tal obligación no es cumplida, el costo o gasto deducido por el contribuyente será
improcedente y por ende, objetado por la Administración Tributaria.

En ese sentido, la sociedad apelante expresa haber comprobado documentalmente la

realización de los servicios por parte de los señores --------------, sin embargo, según continúa
expresando, ha sido la Administración Tributaria la que ha omitido valorar en debida forma las pruebas
incorporadas, por lo cual, este Tribunal efectúa un análisis a los medios probatorios incorporados en
el expediente administrativo, los cuales se enuncian a continuación:

- Fotocopia de Libro Auxiliar de enero a diciembre de dos mil diecinueve, de la cuenta

4104014004 -Otros Servicios y Honorarios y comprobantes de Diario con documentación
de respaldo, en los cuales la contribuyente ha registrado los honorarios pagados.

Al respecto, estos documentos no controvierten el motivo de la objeción , consistente en no

haber comprobado la realización efectiva de los servicios brindados por los señores --------------- y si
estos fueron necesarios para la generación de las rentas gravadas, pues únicamente demuestran el
registro contable del gasto objetado.

- Documento de fecha trece de diciembre de dos mil dieciocho, consistente en un

requerimiento de servicios a los señores -------------, como Gerente de Proyectos y de
Ventas, respectivamente, para los proyectos -------- y ---------------.

El presente documento encaja en la naturaleza de aquellos necesarios para controvertir los

extremos de la objeción, pues atiende a un requerimiento realizado por la contribuyente en alzada a
los señores ----------- como Gerentes de los Proyectos en desarrollo (------------------, y ----------------
--), donde se establecen las funciones y actividades a realizar, los horarios a cumplir, entre otros
elementos; no obstante, el referido documento por si mismo no es suficiente para comprobar la
realización efectiva y la necesidad de los servicios, pues no existe documentación de respaldo para
acreditar si las funciones y actividades descritas en el mismo fueron efectuadas, por ejemplo informes
de supervisión, informes de avances, de investigación y estudios de mercados, reportes de
cumplimientos de presupuestos, reportes de reuniones con empleados, asociaciones o con el
Ministerio de Agricultura y Ganadería donde consten firmas de los presentes y de los señores --------
----------- en calidad de Gerentes de Proyectos y no como socio o Representante Legal de la sociedad
fiscalizada.

37
 Este Tribunal aclara, los documentos antes mencionados no constituyen requerimientos de
información nueva a la sociedad en alzada, ni una extensión o modificación de la solicitada por la
Dirección General en la etapa de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas, sino, únicamente
constituyen ejemplos devenidos de las funciones y actividades establecidas en el documento en
análisis; por lo cual, el hecho de no habérselos requerido expresamente en los requerimientos
efectuados en las etapas antes enunciadas, tampoco constituye una omisión por parte de la Autoridad
Fiscalizadora, pues es la contribuyente fiscalizada la conocedora de su rubro económico y del
desarrollo de sus proyectos, razón por la cual, cuando se le requiere “presente la documentación e
información idónea para demostrar la realización efectiva de los servicios y su necesidad en cuanto a
la fuente generadora de rentas”, es ella quien debe saber cuáles documentos o medios probator ios
son los idóneos y propicios a efecto de demostrar -como atiende al presente caso- la recepción de los
servicios contratados con los señores --------------.

- Documentos de “Breve descripción del puesto - Perfil del puesto a Gerente de Proyectos”
y “Perfil del puesto a Gerente de Ventas”.

- Documentos titulados “OFERTA TÉCNICA DE SERVICIOS PROFESIONALES DE GERENCIA

DE PROYECTOS” y “OFERTA TÉCNICA DE SERVICIOS PROFESIONALES DE GERENCIA DE
VENTAS”.

- Documento titulado “HONORARIOS PROFESIONALES”.

- Documentos titulados “PERFIL DEL GERENTE DE PROYECTOS EN LOS PROYECTOS ------

--- Y ------------- CON EL MINISTERIO DE AGRICULTURA Y GANADERÍA” y “PERFIL DE LA
GERENTE DE VENTAS EN LOS PROYECTOS -------- Y --------------- CON EL MINISTERIO
DE AGRICULTURA Y GANADERÍA.”

Dichos documentos, al igual que el anteriormente analizado, por si solos no constituyen

prueba idónea para desvirtuar los extremos de la objeción de gasto por parte de la Administración
Tributaria, pues a consideración de este Tribunal, constituyen elementos de una fase previa de
contratación, antes de la ejecución de los servicios de los señores ----------------; en otro sentido, los
documentos relevantes al objeto de la controversia o inconformidad, corresponden a los emitidos
posteriormente de la contratación de los referidos señores y en cumplimiento de las obligaciones
adquiridas en su calidad de Gerentes de los proyectos a desarrollar y no documentos previos o antes
de su contratación, tal como son los presentes analizados.

- Hoja de vida del señor -----------------.

- Fotocopia de certificación del punto de acta de asamblea de junta general de accionistas

número once de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil diecinueve, en el cual
acuerdan un incremento de capital social en CIENTO SETENTA MIL DÓLARES
(USD$170,000.00).

- Documentos de cotización denominados " -------------------------------” y “-------------------

-------------”, sobre los precios de los servicios de Gerentes de Proyectos.

- Documentos de perfiles laborales de los señores ----------------.

Tales documentos no son atinentes al objeto en discusión ni aportan elementos

transcendentes a efecto de dilucidar la controversia, es decir, a establecer la realización efectiva de
los servicios y el carácter de necesarios para la generación de ing resos gravados, pues únicamente
comprueban la capacidad técnica requerida para los puestos gerenciales y la capacidad técnica
ofrecida de los señores ---------------, lo cual no ha sido refutado por la Administración Tributaria.

38
 - Recibo por valor de CIENTO SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES
OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$107,791.82), por pago en concepto de
honorarios profesionales al señor -----------------.

- Documento titulado -COMUNICACIÓN A LA BITÁCORA DE ACTIVIDADES DEL GERENTE

GENERAL Y PROYECTOS LIC. ----------------------, Y LA GERENTE DE VENTAS Y
SUBGERENTE DE PROYECTOS LICDA- -----------------------------.

- Documento titulado “CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES”, Título del proyecto:

SUMINISTRO, INSTALACIÓN Y PUESTA EN MARCHA DE PLANTA AGROINDUSTRIAL EN
LA ASOCIACIÓN -------------------------------------.

- Documento titulado “CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES", Título del proyecto: -

SUMINISTRO, MONTAJE, INSTALACIÓN Y PUESTA EN MARCHA DE PLANTA
AGROINDUSTRIAL EN LA ------------------------------------- -

- Fotocopias de contratos de prestación de servicios entre la contribuyente fiscalizada y los

señores -------------.

Respecto de los documentos antes enunciados, se aclara, resultan pertinentes al objeto de la

pretensión de la sociedad apelante, es decir, para desvirtuar la objeción realizada por la Dirección
General, enunciando las actividades y obligaciones a cumplir por los señores ----------------; no
obstante, los mismos necesitan documentación de respaldo para demostrar la realización de las
actividades plasmadas en los mismos, pues el hecho de enunciar una función en un documento, no
es suficiente para comprobarle a la Administración Tributaria si dicha función se ha llevado a cabo.

De tal forma, tal como se expresó en párrafos precedentes, la contribuyente investigada debió
anexar informes, reportes, correspondencia, evidencia de los resultados obtenidos y del cumplimiento
de obligaciones y objetivos, entre otros, a efecto de complementar el valor probatorio de los
documentos analizados.

- Fotocopia de acta de recepción del 60%, correspondiente al contrato --------------- NO.

001/2019.

- Fotocopia de acta de recepción del 60%, correspondiente al contrato -------------- NO.

002/2019.

- Actas de recepción de avance de proyectos, según contratos --------------- No 001/2019

y -------------- No 002/2019.

- Fotocopias de los documentos titulados "CONTRATO ------------ No 001/2019…” y

“CONTRATO ------------- No 002/2019”.

En cuanto a los últimos documentos, son irrelevantes al punto de controversia planteado,

pues debe acotarse, la objeción realizada por la Administración Tributaria se delimita a los servicios
contraídos entre la sociedad apelante y los señores ----------- y no a los convenios o contratos de la
impetrante social con el Ministerio de Agricultura y Ganadería.

De lo anterior, la sociedad recurrente debe considerar, si bien en ambos supuestos planteados

se encuentran relacionados por tratarse de los mismos proyectos, las partes contratantes, los
responsables y las obligaciones en si mismas, son diferentes, así como las calidades en las que
intervienen los señores -----------.

39
 A efecto de ejemplificar con los primeros dos documentos enunciados, este Tribunal advierte,
son documentos donde el Ministerio de Agricultura y Ganadería da por recibido el sesenta por ciento
(60%) de avance de los proyectos por parte de la sociedad en alzada, interviniendo en sí, el Ministerio
de Agricultura y Ganadería y la referida sociedad como partes contratantes , a través del señor -------
------------ en su calidad de Representante Legal. En ese contexto, deben separarse las relaciones
contractuales entre ----------------------------, y el citado Ministerio y entre la ----------------------------,
con los señores -------------- en calidad de gerentes de proyectos, siendo esta última relación la
relevante para los extremos de la objeción en análisis, no resultando útil ni pertinente, la presentación
de documentos concernientes a la primera relación contractual planteada.

Lo mismo sucede con los documentos restantes, por lo cual, no son documentos idóneos
para demostrar la realización efectiva de los servicios convenidos entre la contribuyente social y los
señores -------------- en calidad de gerentes, así como la necesidad de los mismos; por ende, no
resulta cierto cuando la recurrente alega ante este Tribunal, la prueba no fue valorada en debida
forma y la Administración Tributaria efectuó requerimientos sobre requerimientos o exigió requisitos
sobre requisitos, en razón de haberse evidenciado un correcto análisis probatorio por parte de la
citada Administración.

A su vez, el hecho de señalar la diferencia contractual en cuanto a los documentos

presentados en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, desmeritándolos por no corresponde r a
la relación concerniente al caso, no es un alegato nuevo ni constituye una modificación o ampliación
de los argumentos o fundamentos para objetar el gasto por parte de la Autoridad Fiscalizadora, sino,
un señalamiento devenido del análisis apegado a Ley realizado a las pruebas presentadas,
manteniéndose como razón de objeción, no haber demostrado la realización efectiva de los servicios
y su necesidad en cuanto a la generación de la renta y conservación de su fuente.

De tal forma, este Tribunal señala, la sociedad apelante ha centrado en la mayoría de los
documentos proporcionados antes analizados, el hecho de justificar la contratación de los señores --
------------ como gerentes en los proyectos a realizar en virtud de los contratos contraídos con el
Ministerio de Agricultura y Ganadería, en base a la capacidad técnica y experiencia de los mismos, lo
cual nunca fue puesto en discusión por la Administración Tributaria, pues lo realmente trascendente
para efectos del Impuesto en materia, era demostrar la realización de las actividades de los citados
señores en la calidad de gerentes de proyectos, es decir, como partes obligadas con la contribuyente
social por haber contraído un contrato de prestación de servicios profesionales.

Por lo anterior, esta Instancia Administrativa considera, la existencia de la operación o de los

servicios es un requisito material indispensable, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 y
29 numeral 3) inciso primero y cuarto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el simple cumplimiento
de requisitos formales relacionados a los documentos y su registro, no prevalecen respecto de
comprobar la realización efectiva de los servicios adquiridos, pues en cualquier momento pueden ser
objeto de constatación.

Por consiguiente, para los efectos impositivos, no basta para la contribuyente social el hecho
de apoyarse en contratos para aceptar automáticamente los pretendidos gastos como deducibles,
pues debe comprobarse su cumplimiento, previo esclarecimiento de la naturaleza c ontractual, en la
medida que si bien los contratos aluden a contraprestaciones, debe demostrarse si en realidad se ha
producido el negocio, establecer si ha existido un efectivo cumplimiento de las actividades acordadas
y por último, analizar si dicho desembolso es necesario para efectos tributarios.

De ese modo, la objeción realizada por la Dirección General a los gastos de administración en
concepto de Servicios y Honorarios Profesionales por valor de CIENTO NOVENTA MIL
DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR

40
(USD$190,254.42), es legal y conforme a derecho, pues aun cuando se encuentren documentados,
se carece de probanza respecto de la realización efectiva de los servicios por parte de los prestatarios
y la necesidad de los mismos en cuanto a la generación de la renta y conservación de su fuente,
siendo procedente desestimar los argumentos expuestos por la referida apelante.

2.3 Gastos de Operación en concepto de Servicios Administrativos por no

demostrar la existencia efectiva de los servicios y si estos fueron
verdaderamente realizados por la prestadora.

La Dirección General objetó gastos de administración por la cantidad de TREINTA Y SEIS

MIL SEISCIENTOS DÓLARES (USD$36,600.00), en concepto de Servicios Administrativos, en
atención a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 1) y 2) y 29-A numerales 15) literal
b) y 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 de su Reglamento y 139 inciso tercero y sexto,
203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario.

Al respecto, la sociedad apelante alega, “““ (…) tanto en la etapa de fiscalización como en la
de Audiencia y Apertura a Pruebas, se proporcionó documentación legal emitida por el proveedor de
servicios, partidas contables, Contrato de prestación de servicios Profesionales de Servicios
Administrativos y Logística, Contrato de Arrendamiento, así como la descripción de los servicios
recibidos.

(…) los auditores no desplegaron a plenitud su facultad de investigación, por cuanto en el

informe no se expresa que se hicieran presente a las instalaciones donde realiza la operación
económica ----------------------… y verificar de esa manera las actividades, condiciones de trabajo,
bodegas, y oficinas administrativas; sólo se apersonaron al lugar donde se lleva la contabilidad de mi
representada (…)

(…) se expuso… la razón para objetar los gastos era porque… no proporcionó los recibos de
agua, energía eléctrica, telefonía fija y celular que demostraran los servicios y que con estos le
permitió a su vez prestar a la sociedad que represento los servicios pactados en el contrato (…)… se
procedió a reunir toda la documentación legal recibida (Comprobantes de Crédito Fiscal) por la
contribuyente compulsada por parte de sus proveedores de energía eléctrica, telefonía y servicio de
internet… aportándose la referida documentación… no obstante… la División Jurídica… no valoró las
pruebas y dice… solamente son comprobantes de servicios básicos y que la sociedad no ha
proporcionado ningún tipo de documentación en la que pueda vincular la documentación de estos en
el desarrollo de su actividad económica (…)

(…) la razón de la objeción de los gastos según el informe de fiscalización era porque no se
aportó la referida documentación, y no obstante haberse aportado la prueba por parte de mi
representada… la Administración Tributaria, decide cambiar su fundamento, rechazando el 100% de
la prueba, lo cual genera una violación al principio de Audiencia y Defensa, además de modificar su
motivación para la objeción al gasto.”””.

Sobre ello, la Dirección General establece, “““ Respecto a la objeción de Gastos de

Administración registrados en la cuenta Gasto por servicios administrativos …(…) Con las planillas
antes descritas la apelante pretende demostrar que prestó los servicios administrativos por medio del
referido señor, al respecto lo único que se puede concluir es que esta persona es empleada de ------
---------------------------- (…)

(…) la apelante no adjuntó ningún tipo de documentación que compruebe que la sociedad --
---------------------------------------------… realizó algún tipo de servicios… por lo que… con el contrato
no está demostrando la materialización de algún tipo de servicio, ya que no se puede comprobar que

41
algún empleado de la sociedad proveedora ha prestado algún tipo de servicio o que personal de la
apelante lo ha recibido.

(…) dicho contrato… únicamente constituye un compromiso mercantil, que representa el

reconocimiento contable de una obligación… pues para efectos fiscales los gastos por servicios no
solo deben encontrarse documentados con los contratos, sino que requiere la integración de otros
elementos para su constatación (…)

Con… facturas de servicios básicos, la apelante pretendía demostrar que tales servicios
básicos pagados por -----------… forman parte del servicio recibido por ellos como parte del contrato
antes referido, al respecto se advierte que estos son solamente comprobantes de servicios básicos de
estas dos sociedades y que la impetrante no proporcionó ningún tipo de documentación en la que se
pueda comprobar documentalmente la vinculación de estos en el desarrollo de su actividad económica
(…)”””.

Este Ente Contralor, con el fin de determinar si los gastos reclamados por la apelante social
en el ejercicio fiscalizado, son deducibles o no de la renta obtenida, realiza su análisis de la sig uiente
manera:

El Código Tributario determina, es función básica de la Administración Tributaria, fiscalizar

las declaraciones hechas por los contribuyentes, de conformidad con el artículo 23 literal e) de dicho
cuerpo normativo. En ese sentido, el artículo 120 del citado Código, establece la facultad de la referida
Administración para solicitar o requerir todo tipo de información, documentación, datos, explicaciones,
antecedentes o justificantes, para utilizarlos en el ejercicio de sus facultades de fiscal ización,
verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y demás materias relacionadas con
los tributos.

Así, la información requerida dentro del procedimiento de fiscalización resulta ser relevante
para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, teniendo las actuaciones de la
Dirección General, el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos.
Además, conforme al artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad de los hechos
generadores de renta y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien debe aportar las pruebas
de las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir, aunado a ello, en
aplicación del Principio de Verdad Material, la Administración Tributaria debe verificar plenamente los
hechos utilizados como fundamento de sus decisiones y constatar con documentación contable,
contractual y demás prueba idónea, la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación, y de
esa forma determinar si proceden o no las deducciones.

Bajo tales premisas, el ya citado artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece
la forma de determinar la renta neta, tomando renta obtenida y restando los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente, menos las demás deducciones
ya establecidas previamente, debiendo cumplir con todos los requisitos de dicha Ley y el Código
Tributario para su deducibilidad; en este sentido, la procedencia de la deducción de una reclamación
efectuada por la sociedad en alzada, además de encontrarse debidamente documentada, debe cumplir
con el principio de deducibilidad y necesidad inmerso en el artículo antes enunciado, elemento
perfilado como determinante para establecer si un costo o gasto es deducible para efectos de
computar la renta neta y, finalmente, debe comprobarse la existencia de la operación al ser un
requisito indispensable, pues el simple cumplimiento de requisitos formales no prevalece respecto de
la verificación efectiva de las operaciones, las cuales deben ser objeto de constatación.

En ese sentido, el artículo 29-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, indica en su numeral
15) literal b), “““ No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…)

42
 15) Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de
las circunstancias siguientes:

(…) b) Que aún estando inscrito el emisor del documento como contribuyente de dicho
impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la
existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto
tradente; (...)””” (El resaltado es nuestro).

Sobre la demostración de la existencia efectiva de la operación, debe señalarse, const ituye

una exigencia para establecer la deducibilidad de los costos y gastos reclamados, a efecto de evaluar
el grado de necesidad respecto a la consecución de rentas gravadas y la conservación de su fuente
generadora. Por consiguiente, es innegable, antes de proceder a analizar el impacto de las
operaciones realizadas en la obtención de rentas gravadas, se debe comprobar si las operaciones
detalladas en los documentos fiscales devienen de una operación real.

Si cualquiera de esos requisitos y los demás aplicables regulados en los artículos 29 y 29-A
de la Ley en materia se encuentra ausente, el costo o gasto se torna como no deducible a efectos de
determinar la renta neta.

Ahora bien, la función fiscalizadora de la Dirección General desarrolla una importante

actividad probatoria, al respecto, el artículo 37 del Código Tributario señala, los contribuyentes podrán
ejercer por cualquier medio de prueba permitido por el citado Código, su derecho de defensa,
aportando la documentación fehaciente para la respectiva valoración por parte de la Administración
Tributaria, de ahí, las pruebas deberán ser presentadas por medio de escrito con las alegaciones que
puedan convenir a su derecho, cuya fuerza probatoria será evaluada dentro del procedimiento
administrativo respectivo -artículo 186 del Código Tributario-.

Conforme a lo anterior, el artículo 202 del referido Código dispone, las pruebas deben
aportarse para su apreciación, principalmente, en los momentos y bajo los alcances siguientes:

“““ a) En el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de

informar que establece el presente Código; y,

b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de

liquidación oficiosa (...)”””

Para efectos tributarios, el artículo 206 del mismo Código establece, los sujetos pasivos
deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos, cumpliendo con todas las formalidades
exigidas por el referido Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente; aunado a ello, el artículo 209 del citado Código, prescribe, “““ Los
libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos
estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita
establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el
Código de Comercio y las leyes especiales respectivas.”””

La Sala de lo Contencioso Administrativo (SCA) en sentencia con referencia 78-2014,

pronunciada a las once horas treinta y siete minutos del día veinte de septiembre de dos mil veintiuno,
ha señalado, “““ (...) se configura la obligación a la parte procesal que afirma un hecho o circunstancia,
que aporte los medios necesarios e idóneos para su acreditación; a esta especial circunstancia se le
ha denominado: carga de la prueba (...)”””. Como se ha mencionado, el artículo 203 del Código
Tributario, establece la figura conocida doctrinariamente como carga de la prueba, es decir, a quién

43
le incumbe la obligación de probar, señalando dicha disposición le corresponde al contribuyente
comprobar la existencia de los hechos declarados y, en general, de todos aquellos hechos alegados
en su favor, correspondiendo a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente, todo en aplicación del Principio de Verdad
Material, contemplado en el artículo 3 inciso primero literal h) e inciso final del mismo Código.

Para dicha comprobación, el artículo 200 del Código Tributario establece, podrán invocarse
todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, y, de conformidad
con el artículo 201 del mismo cuerpo normativo, la idoneidad de los medios de prueba se establecerá
de conformidad a la existencia de los actos establecidos en las leyes tributarias y a falta de éstas las
del Derecho Común. Consecuentemente, a la Administración Tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar si se ha declarado el total de todos los
ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones, así como dich os montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento de la legislación tributaria.

De la información obtenida y presentada en su debida oportunidad, es decir en la etapa de

fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, la Dirección General no pudo concluir si los servicios
fueron efectivamente prestados, pues del análisis y revisión de la documentación e información
proporcionada como de la requerida, la citada Dirección determinó, el conjunto de las pruebas no
tuvo suficiente valor probatorio para desvirtuar el hallazgo obtenido.

De la lectura de los requerimientos de información y pruebas solicitadas por la Administración

Tributaria, se estima, las mismas eran las idóneas para comprobar la existencia y ejecución de los
servicios, conforme con los principios de legalidad y verdad material, “““ a) Describa de forma amplia
cada una de las actividades que le realizó la sociedad ------------------------------------… en concepto
de "servicios administrativos", proporcionando, para su respectiva justificación la documentación
donde se pueda comprobar e identificar dichas actividades que le fueron prestadas…

b) Proporcione la documentación donde se pueda comprobar e identificar los servicios que le

fueron prestados por la sociedad… en concepto de "servicios de internet, programa contable, telefonía
celular y fijo"…”””; no obstante de los requerimientos realizados a la apelante, la misma no presentó
la documentación correspondiente, tal como lo manifiesta la Oficina Fiscal, “““ De lo anterior, la
contribuyente compulsada no presentó a esta Dirección General, la información y documentación
requerida entes citada, por lo que se le solicitó por segunda vez…”””.

“““ …se verificó mediante las planillas de sueldos quincenal por servicios de carácter
permanente y por servicios sin dependencia laboral… que los señores… le prestaron servicios sin
dependencia laboral, y la señora… prestó servicios como empleada permanente a la contribuyente en
estudio… lo cual contradice con lo argumentado por la sociedad compulsada… que la contribuyente
en estudio… no contaba con personal… asimismo, mediante el Balance de Comprobación… se verificó
que dicha contribuyente investigada incurrió en Gastos administrativos… Agua Potable…
Contabilidad… Asistencia Administrativa contable… Internet y Telefonía… deducidos en la declaración
del Impuesto sobre la Renta… por lo que dichos Gastos deducidos… no procede su deducción, debido
a que… no… demostró que dichos servidos hayan sido efectivamente recibidos…”””; razón por la cual
no es posible constatar la realización efectiva de los servicios contratados en el ejercicio fiscalizado,
pues de la documentación aportada y las explicaciones brindadas sobre los servicios recibidos, el
detalle de las actividades desarrolladas, entre otra información requerida, la Dirección General no
pudo constatar la materialización de los servicios.

Por lo cual, a criterio de este Tribunal, durante el proceso de fiscalización la apelante pretendió
comprobar la existencia efectiva de los servicios cuestionados con los siguientes documentos:

44
 - Fotocopia de los Comprobantes de Diario en los que contabilizo los Comprobantes de
Crédito Fiscal NUMERO 0455, 0562, 0426 y 0711, emitidos por -----------------------

- Fotocopias de planillas quincenales de enero a diciembre de dos mil diecinueve,

pertenecientes a -------------------------------------

- Fotocopia de "Contrato de Prestación de Servicios Profesionales de -------------------------

--------------------”, celebrado entre la fiscalizada y la sociedad ------------------------.

- Fotocopia de facturas pagadas de telefonía e internet a la sociedad -------------------------

------------, a nombre de --------------------------.

- Fotocopia de facturas pagadas de energía eléctrica pagadas a ------------------------------,

de enero a diciembre de dos mil diecinueve a nombre de ----------------------, y -----------
------------------.

Tales documentos no pueden sustentar en cuanto a forma y sustancia, la deducibilidad de los

gastos reclamados, no obstante haberse requerido en diversas oportunidades por parte de la
Administración Tributaria, proporcionar la documentación e información idónea y contundente a
efecto de comprobar la realización efectiva de los servicios consistentes en servicios administrativos,
de internet, programa contable, telefonía celular y fijo.

De tal forma, de la valoración de los argumentos y pruebas presentadas, la Dirección General

emitió Informe de audiencia y apertura a pruebas con referencia MH.DGII.UAT/005.014/2023,
de fecha veinticinco de enero de dos mil veintitrés (folio 2662 del expediente administrativo) y la
resolución liquidatoria con referencia MH.DGII.UAT/001.019/2023, de fecha treinta de enero de
dos mil veintitrés (folio 2742 del expediente administrativo), mediante la cual ratificó la objeción a los
gastos de administración del informe de auditoría con referencia MH.DGII.DFIIM/005.019/2022,
de fecha treinta de junio de dos mil veintidós (folio 1570 del expediente administrativo), pues la
documentación e información proporcionada, no demostraron la realización efectiva de los servicios.

Ahora bien, este Tribunal observa en el incidente de apelación, la falta de la incorporación de

prueba de descargo, tendiente a desvirtuar la objeción a los gastos realizada por la Dirección General
y del análisis y valoración integral de dicha documentación, y en cambio, la ratificación de los medios
probatorios presentados en el procedimiento de fiscalización y en la etapa de aportación de pruebas,
de lo cual se advierte, para efectos de la deducibilidad del gasto, ésta no tiene el suficiente valor
probatorio, pues la misma no es idónea para respaldar los supuestos servicios recibidos.

Por consiguiente, la referida prueba de descargo aportada por la recurrente ante la Dirección
General y ratificada ante esta Instancia, no cumple con su finalidad de acreditar la materialización de
los servicios recibidos por la sociedad ------------------------------------------; de tal manera, bajo una
valoración conjunta, integral y consecuente de los elementos probatorios contenidos en el expediente
administrativo, este Tribunal considera, la recurrente no demostró de forma fehaciente en las etapas
procesales oportunas, la existencia efectiva de los servicios contratados o su ejecución, lo cual le
correspondía conforme al artículo 203 inciso primero del CT.

En consecuencia, al no existir los suficientes elementos de prueba para demostrar la

existencia y prestación de los servicios en el ejercicio fiscalizado, este Tribunal concluye, la recurrente
social no ha cumplido el requisito establecido en el artículo 29-A numeral 15 literal b) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, pues no ha comprobado la existencia del servicio reclamado como gasto
administrativo por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DÓLARES
(USD$36,600.00), en concepto de Servicios Administrativos, y su necesidad en la producción de la

45
renta y conservación de su fuente, requisitos indispensables para la deducción de dicho gasto de la
renta obtenida de conformidad a los artículos 28 de la citada Ley y 31 de su Reglamento.

Finalmente se advierte, en cuanto a considerar el análisis probatorio de los documentos

presentados como una modificación al fundamento de la objeción en análisis, no es procedente y es
aplicable lo resuelto en los puntos precedentes, pues la presentación de un documento como medio
probatorio infiere, la Autoridad a cargo debe realizar un análisis en cuanto al cumplimiento de los
requisitos y de su valor e incidencia respecto del objeto de controversia, por lo cual, el expresar los
motivos de rechazo de una determinada prueba, no es equivalente a violar el derecho de defensa ni
ampliar o modificar criterios a discreción de la Administración Tributaria.

Por lo expuesto, este Tribunal considera, la objeción a los gastos efectuada por la Dirección
General, es conforme a derecho y a las sentencias emitidas por este Tribunal con referencias
R2105010T, de las catorce horas cuarenta minutos del día once de febrero de dos mil veintidós y
R2105012TM, de las quince horas del día diecinueve de enero de dos mil veintidós, por confirmarse
objeciones a reclamaciones efectuadas por los contribuyentes en concepto de servicios sin comprobar
la existencia efectiva de los mismos como en el presente caso.

3. GASTOS DE VENTA OBJETADOS POR NO COMPROBAR SU DEBIDA

DOCUMENTACIÓN NI DEMOSTRAR SI FUERON ÚTILES Y NECESARIOS.

La Dirección General objetó Gastos de Venta por el valor de CUARENTA Y TRES MIL
DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$43,292.04),
con base en lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numerales 8) y 9), 29-A
numeral 18), y 30 numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de
su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso
primero y 209 del Código Tributario, conformadas de la siguiente manera:

Saldo al 31 de
Cuenta Nombre
diciembre de 2019
41050122 Depreciación de Equipo de Transporte $13,339.31
41050131 Mantenimiento de Equipo de Transporte $3,449.89
41050155 Combustibles y Lubricantes $4,841.68
41050183 Gastos de investigación y Desarrollo $21,661.16

Los referidos resultados fueron obtenidos por la Administración Tributaria, a través del
requerimiento efectuado mediante auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0233/2021, de fecha
nueve de abril de dos mil veintiuno (folio 3 del expediente administrativo), en el cual se solicitó la
exhibición de los Libros de contabilidad autorizados y registros auxiliares, Estados Financieros con sus
respectivos anexos, Partidas Contables y demás documentación contable, fiscal y legal pertinente,
respecto del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, la cual fue
presentada según acta el día veintiséis de abril de dos mil veintiuno (folio 68 del expediente
administrativo), sin embargo, la Dirección General advirtió, no proporcionó los asientos contables con
su respectiva documentación de soporte para demostrar, dichos Gastos de Venta se encuentran
debidamente documentados y si fueron útiles y necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente.

Razón por la cual, mediante auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0608/2021, de

fecha veintitrés de septiembre de dos mil veintiuno (folio 343 del expediente administrativo), la
Administración Tributaria requirió la siguiente información:

- De la subcuenta contable denominada “DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE EQUIPO DE

TRANSPORTE”, la documentación donde se evidencie la utilización de los vehículos,

46
 información concerniente al nombre y cargo del empleado asignado, hora y fecha de
salidas y entradas por cada vehículo, detalle de rutas, kilómetros recorridos, así también,
fotocopia del folio del Libro Diario Mayor legalizado, en el que se encuentre registrado los
gastos en referencia.

- De la subcuenta denominada “MANTENIMIENTO Y EQUIPO DE TRANSPORTE”,

proporcionar la información y documentación de los vehículos a su nombre, a los cuales
se les dio mantenimiento en concepto de equipo de transporte, número de placa, marca,
tipo de vehículo, descripción del mantenimiento del vehículo, así como el detalle de las
fechas de realización, documento recibido por los pagos efectuados y fotocopia de los
asientos contables con su respectiva documentación soporte.

- Respecto de la subcuenta denominada “COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES”, proporcionar

el detalle de los vehículos en los cuales se incurrió en el consumo de combustible y
lubricantes, número de placa, marca y tipo de vehículo, uso, fecha, valor del gasto y
documento de respaldo, nombre y cargo del empleado asignado, Comprobantes de
Crédito Fiscal, detalle de salidas, entradas, rutas y kilómetros recorridos, entre otros.

- En cuanto a la subcuenta denominada “GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO”, se

presentó libro Diario Mayor Legalizado, razón por la cual se requirió explicar el origen del
gasto contabilizado y documentación concerniente a comprobar dicho gasto incurrido.

De lo anterior, la Dirección General recibió respuesta por parte de la fiscalizada el día uno de
noviembre de dos mil veintiuno (folio 465 del expediente administrativo), proporcionando respecto
de la subcuenta DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE EQUIPO DE TRANSPORTE, folio del Libro Auxiliar de
Mayor y Cuadro de Detalle de la depreciación del activo fijo de los vehículos con placas números P---
---------/2011; P---------/2011; y P-----------/2011, detallando el nombre y cargo del empleado
asignado, omitiendo explicar si fueron utilizados en una actividad necesaria para la generación de
rentas gravadas, no presentando el detalle de las entradas, salidas, horas, fechas, rutas y kilómetros
recorridos de los vehículos ni documentación donde se demuestre las actividades realizadas.

En cuanto a las subcuentas de MANTENIMIENTO DE EQUIPO DE TRANSPORTE,

COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES y GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, solo proporcionó
fotocopia del Libro Auxiliar de Mayor, haciendo constar el gasto incurrido; por ello, la referida
Dirección emitió auto con referencia MH.DGII.DFIIM/001.0012/2022, de fecha veintiséis de
enero de dos mil veintidós (folio 1253 del expediente administrativo), requiriendo nuevamente la
información y documentación antes solicitada y no presentada, así como los nombres de los clientes
visitados, reuniones o eventos, entre otros. Del citado requerimiento, la Dirección General obtuvo
respuesta mediante escrito presentado el día quince de febrero de dos mil veintidós (folio 1265 del
expediente administrativo), proporcionando para la subcuenta DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE
EQUIPO DE TRANSPORTE, el folio 0248 del Libro Diario Mayor Legalizado, donde registró dicho valor
y proporcionó asiento de diario número D1023 de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil
diecinueve, sin embargo no explicó ni demostró por medio de documentación idónea, el uso de los
vehículos, viéndose la Dirección General, imposibilitada de verificar si dicho gasto fue útil y necesario
para la fuente generadora de la renta.

En cuanto a los requerimientos concernientes a las subcuentas MANTENIMIENTO DE EQUIPO

DE TRANSPORTE, COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES y GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO,
únicamente proporcionó Libro Auxiliar de Mayor, razón por la cual, la Dirección General se vio
imposibilitada de verificar si dichos gastos se encuentran debidamente documentados y si fueron
necesarios para la generación de ingresos gravados.

47
 Posteriormente, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la contribuyente fiscalizada
presentó los siguientes documentos, respecto de la subcuenta “DEPRECIACIÓN DE EQUIPO DE
TRANSPORTE”:

- Comprobante de Diario con referencia DI_023, de fecha treinta y uno de diciembre de

dos mil diecinueve, en el cual se contabilizó la depreciación de los vehículos.

- Cuadro de detalle de Depreciación de Activo Fijo de los vehículos, Pick Up RAM 2020,
Nissan March 2018 y Pick up Ford Ranger 2017.

- Tarjetas de circulación de los vehículos antes mencionados.

- Cuadro denominado “PROCESOS GESTIÓN VEHÍCULOS”, con los detalles de: “Nombre
Empleado", “Destino”, “Placas”, “Hora Salida”, “Hora Entrada”, “Firma” y “Fecha”.

Referente a la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuenta “MANTENIMIENTO

DE EQUIPO DE TRANSPORTE”, proporcionó la documentación siguiente:

- Libro auxiliar de enero a diciembre de dos mil diecinueve de la cuenta 41050131

Mantenimiento de Equipo de Transporte, en el cual se puede observar el registro de los
montos objetados

- Comprobantes de Diario con fotocopias de Comprobantes de Crédito Fiscal.

Respecto de la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuenta denominada

“COMBUSTIBLE Y LUBRICANTES”, proporcionó la documentación siguiente:

- Fotocopia del libro auxiliar de enero a diciembre de dos mil diecinueve, enfatizando los
valores objetados.

- Fotocopia de comprobantes de Diario con documentación de soporte como vaucher, vales

de caja chica y Comprobantes de Crédito Fiscal por compras de combustible.

En cuanto a la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuenta “GASTOS DE

INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO”, en esta etapa la contribuyente proporcionó la documentación
siguiente:

- Fotocopia de libro auxiliar de febrero a diciembre de dos mil diecinueve de la cuenta

41050183 Gastos de Investigación y desarrollo.

Finalmente, luego de analizar los documentos antes enunciados, la Dirección General

concluyó, “““Después de haber realizado la verificación y valoración a la documentación proporcionada
por la contribuyente en la etapa de audiencia con la cual pretende soportar la materialización de los
gastos objetados, que la contribuyente se dedujo de manera improcedente de la Renta obtenida,
como… Gastos de Venta, por valor de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS
DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($43,292.04)… no es posible determinar… que los gastos
objetados sean útiles y necesarios para la producción de la renta y para la conservación de la fuente
generadora de ingresos, por lo tanto las objeciones a los gastos realizadas en el Informe de Auditoría
se mantienen inalterables.”””; superando de esa forma, el defecto de no estar documentados,
subsistiendo sin embargo, el hecho de no haber comprobado, si los referidos gastos fueron necesarios
para la generación de la renta y mantenimiento de su fuente.

48
 La sociedad apelante, recurre de las anteriores objeciones, por lo cual, este Tribunal procede
a valorar los argumentos expuestos respecto de los mismos:

3.1 Gastos de Venta en concepto de Depreciación Acumulada de Equipo de

Transporte por no comprobar si fueron útiles y necesarios.

La Dirección General objetó gastos de venta por la cantidad de TRECE MIL TRESCIENTOS
TREINTA Y NUEVE DÓLARES TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD$13,339.31), en
concepto de depreciación de equipo de transporte, de conformidad a lo establecido en los artículos
28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 18) y 30 numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos
tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario.

Al respecto, la impetrante social se muestra inconforme con la objeción antes señalada y

expresa, “““ (…) Respecto de la Depreciación de Equipo de Transporte por valor de $13,339.31, mi
representada aportó prueba documental …(…) A efectos de demostrar adicionalmente los requisitos
legales contenidos en el artículo 30 de La Ley de Impuesto sobre la Renta (…)

(…) la Administración Tributaria aduce que no es suficiente y que debe agregarse

documentación adicional respecto del uso de los referidos vehículos, sin especificar qué tipo de
documentos deben aportarse para acceder a la deducción. A su vez se evidencia que la Administración
Tributaria establece requisitos adicionales que no los contempla el artículo 30 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta.

Adicionalmente la Administración Tributaria, no ha valorado de manera adecuada las pruebas

aportadas, ya que a conveniencia únicamente extrae datos relacionados a jefatura, omitiendo
pronunciarse respecto del registro de manera integrada …(…) no es cierto que sólo se o bserva el
destino… tampoco resulta cierta… que los tres vehículos están asignados a las jefaturas, ya que el
registro de control interno llevado por la sociedad contiene información adicional, como el nombre de
empleado que hizo uso del vehículo, el destino, la placa del vehículo, la hora de salida, la hora de
entrada, la firma del empleado, y la fecha; a su vez también el registro incluye a todos los empleados.

(…) se ha demostrado la propiedad y el uso de los vehículos en actividades propias del giro
de mi representada, se aportaron registros detallados del uso de cada vehículo por parte de los
empleados, está registrada y documentada debidamente la deducción de la depreciación, cumpliendo
con los requisitos establecidos en el artículo 30 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”””.

De ello, la Dirección General en su oportunidad estableció, “““ (…) del valor… de TRECE MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($13,339.31) …(…)
Cabe señalar que la imperante a pesar que proporcionó el asiento contable… no proporcionó la
documentación requerida… donde describiera ampliamente adjuntando la documentación que
demuestre el uso en que fue utilizado cada uno de los vehículos automotores en la fuente generadora
de ingresos… como es Hora y fecha de salidas y entradas por cada vehículo; detalle de las rutas y
cantidad de kilómetros recorridos por cada vehículo; así como los nombres de los clientes visitados,
o reuniones o eventos realizados, por lo que esta Dirección General, se vio imposibil itada de verificar
si dicho gasto fue útil y necesario para la fuente generadora de la renta (…)”””.

Como anteriormente se ha establecido, el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

tiene su fundamento en el principio universal de reclamación de los costos o gastos, pues para ser
deducibles de la renta obtenida, deben, además de estar debidamente documentados y comprobados,
ser necesarios para la producción de la renta y la conservación de la fuente de ingresos.

49
 En ese sentido, no todo gasto realizado por el sujeto pasivo, constituirá un gasto deducible
de la renta obtenida, para ello, el gasto reclamado deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales
y formales. Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia con referencia 441-
2013, del día veintiuno de agosto del año dos mil diecisiete, ha señalado: “““ Doctrinariamente, todo
costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse en un desembolso real, es decir debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente
documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser
idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y
la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera
de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible. ”””.
(Negrillas son nuestras)

Asimismo, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en

sentencia proveída a las doce horas y cuarenta minutos del día cinco de diciembre del año dos mil
dieciséis, referencia número 302-2012, ha expresado, “““ Con relación a la deducción de los costos y
gastos para efectos de establecer la Renta Neta, este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones,
que la Ley del Impuesto sobre la Renta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos
reclamados para ser deducibles, deben, además de estar debidamente comprobados, ser necesarios
para la producción y la conservación de la fuente de ingresos (…)”””.

Para entender el término “necesario” o “indispensable”, debe acudirse a su sentido usual; por
consiguiente, se entiende como indispensable lo necesario o muy aconsejable que su ceda. En tal
sentido, un gasto será necesario para la producción de la renta o para mantener la fuente productora
cuando resulta aconsejable se incurra en él para obtener una determinada renta o para que la fuente
productora se conserve. En consecuencia, para identificar un gasto como deducible debe acreditarse
el no realizarse puede comprometer la generación del ingreso gravado o resultaría imposible mantener
la fuente generadora de renta, por lo tanto, resulta inevitable efectuar la erogación para generar el
ingreso gravado.

De lo anteriormente señalado, se pueden establecer los requisitos generales para toda

deducción efectuada por los contribuyentes, debiendo evidenciarse las mismas en cada una de ellas,
pues de lo contrario, si un costo o gasto alegado por el contribuyente en su favor no observa uno de
estos requisitos, su deducción para efectos del Impuesto en materia, se vuelve improcedente; sin
embargo, este Tribunal señala, no todas las reclamaciones efectuadas por los contribuyentes deberán
cumplir con los mismos requisitos, pues ello depende de su naturaleza, siendo oportuno citar el criterio
establecido por el Juzgado Segundo de lo Contencioso Administrativo, atinente al cumplimiento de los
requisitos establecidos en la Ley para poder deducirse los costos y gastos, donde efectúa el presente
razonamiento, “““… el artículo 28 inciso 2° de la LISR, dispone que, en todo caso, los costos y
gastos y demás deducciones deberán cumplir con todo el requisito que dicha Ley y el
Código Tributario, estipulen para su deducibilidad. Es así que, con la documentación
proporcionada no se comprueba tal condición, ya que como lo establece el numeral 6 del inciso 3°
del artículo 30 de la LISR, otro requisito para que proceda la depreciación, es que los
contribuyentes lleven un registro detallado de la misma, salvo aquellos contribuyentes
que no estén obligados por ley a llevar contabilidad formal o registro, señalando que será
el reglamento en donde se regulará la forma de llevar dicho registro…””” ( Sentencia con
referencia 00014-18-ST-COPC-2CO, de las quince horas del día veintinueve de agosto del año dos mil
dieciocho). (Lo resaltado es de los suscritos).

Sobre el particular, este Tribunal señala, el legislador estableció diferentes requisitos a cumplir
en adición a la naturaleza de los costos y gastos reclamados, de tal forma, en el presente caso, la
Dirección General ha considerado, el gasto reclamado por la sociedad apelante no ha cumplido con

50
todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria para su deducción del Impuesto sobre la
Renta, estableciendo como el incumplimiento, el requisito establecido en el artículo 30 inciso primero
y tercero numeral 5) de la Ley en materia, referente a la depreciación de los bienes destinados a las
actividades propias de la fuente generadora de rentas gravadas, el cual establece, “““Es deducible de
la renta obtenida, el costo de adquisición o de fabricación, de los bienes aprovechados por el
contribuyente, para la generación de la renta computable, de acuerdo a lo dispuesto en este artículo.

En los bienes cuyo uso o empleo en la producción de la renta, se extienda por un período
mayor de doce meses, se determinará una cuota anual o una proporción de esta, según corresponda,
deducible de la renta obtenida, de conformidad a las reglas siguientes:

5) El contribuyente podrá reclamar esta depreciación únicamente sobre bienes que

sean de su propiedad, y mientras se encuentren en uso en la producción de ingresos
gravables.”””. (El énfasis es nuestro)

Tal disposición legal, regula dos supuestos a considerar a efecto de establecer procedente la
deducción de un gasto en concepto de depreciación. Dichos supuestos son, en primer lugar,
comprobar ante la Administración Tributaria la propiedad de los bienes depreciados, debiendo
pertenecer al contribuyente reclamante y, en segundo lugar, comprobar a su vez, dichos bienes han
sido utilizados en la generación de rentas gravadas, lo cual, para efectos tributarios puede traducirse
en comprobar si los mismos han sido necesarios para la generación de ingresos gravados.

De los dos supuestos señalados, la Administración Tributaria ha advertido la inobservancia

del segundo en el presente caso, en consideración, la información y documentación presentada por
la sociedad apelante no permite comprobar o evidenciar tal supuesto y, sobre ello, los documentos
presentados por la apelante fueron los siguientes:

- Tarjetas de circulación de los vehículos antes mencionados.

- Comprobante de Diario con referencia DI_023, de fecha treinta y uno de diciembr e de

dos mil diecinueve, en el cual se contabilizó la depreciación de los vehículos.

- Cuadro de detalle de Depreciación de Activo Fijo de los vehículos, Pick Up RAM 2020,
Nissan March 2018 y Pick up Ford Ranger 2017.

- Cuadro denominado “PROCESOS GESTIÓN VEHÍCULOS”, con los detalles de: “Nombre
Empleado", “Destino”, “Placas”, “Hora Salida”, “Hora Entrada”, “Firma” y “Fecha”.

Al respecto, del análisis a los mismos, este Tribunal advierte, con el primero de los
documentos, la impetrante social únicamente demuestra la propiedad de los vehículos, no obstante,
tal circunstancia nunca fue advertida por la Administración Tributaria, por lo cual, no ayuda a superar
el incumplimiento advertido.

Con los siguientes dos documentos, es decir, el Comprobante de Diario con referencia DI_023
y Cuadro de detalle de Depreciación de Activo Fijo de los vehículos, se advierte, estos constituyen
documentos necesarios, pues demuestran, los gastos reclamados están debidamente documentados
y registrados, sin embargo, como anteriormente se ha señalado, tal situación no es suficiente para
considerar procedente su deducción, pues restaría comprobar la utilización en las actividades propias
del negocio, es decir, si los bienes fueron necesarios para generar ingresos gravados en el ejerci cio
impositivo, pues a manera de aclaración y ejemplo, un contribuyente puede demostrar la propiedad
de un bien y cumplir con el debido registro contable, teniendo a su vez la documentación de respaldo
necesaria para deducirse la depreciación del Impuesto sobre la Renta, sin embargo, puede advertirse,

51
dicho bien no fue utilizado en todo el ejercicio fiscalizado o lo fue, pero en actividades externas al
giro de la empresa, como uso personal, uso indebido de particulares, etc., por lo cual, la deducción
de su depreciación generaría un perjuicio al fisco si la Administración Tributaria lo permitiere.

El ejemplo anterior destaca la importancia del deber de la Administración Tributaria, en cuanto

a la observancia de la Ley, pues debe exigir el cumplimiento de tod os los requisitos de la normativa
tributaria para un determinado costo o gasto reclamado por los contribuyentes, pues no es una
decisión discrecional de la citada Administración, el hecho de comprobar la necesidad de las
reclamaciones, sino un presupuesto de deducibilidad establecido por el legislador en la normativa
aplicable.

En relación con eso, el último documento presentado por la sociedad apelante, consistente
en el cuadro de procesos de gestión de vehículos, el cual registra las actividades realizadas con los
vehículos -bienes depreciados-, es el documento idóneo para demostrar la utilización de los mismos
-necesidad-, sin embargo, no cuenta con documentación de respaldo a efecto de demostrar sus
registros, pues el solo hecho que la actividad se encuentre documentada mediante una bitácora, no
demuestra si la misma fue realizada. De tal forma, si el vehículo fue utilizado para realizar una
cotización, acudir a una reunión, realizar un evento de la empresa, visitar un proyecto, etc., debe
ofrecerse evidencia documental de ello.

Aunado a lo anterior, dicho cuadro contiene los detalles de “Nombre Empleado", “Destino”,
“Placas”, “Hora Salida”, “Hora Entrada”, “Firma” y “Fecha”, sin embargo, el registro de los mismos
detalles es incongruente, tal como lo advirtió la Dirección General, pues en el apartado de “Firma”,
se visualiza en su mayoría la consignación de la palabra “jefe”, aun cuando en la columna “Nombre
Empleado”, se ha consignado un nombre diferente, infiriendo de ello, la utilización real del vehículo
ha sido por la jefatura y no por el empleado.

En ese sentido, los medios probatorios presentados por la sociedad apelante, no controvierten
los incumplimientos advertidos por la Administración Tributaria, pues la recurrente social no
proporcionó elementos que evidenciaran el uso y disposición de los vehículos como un gasto
indispensable para la fuente generadora de ingreso y consecuentemente, considerar procedente la
deducción por depreciación de los mismos. Por ello, este Tribunal considera, el actuar de la Dirección
General ha sido conforme a derecho, más aún cuando de la revisión del procedimiento administrativo
seguido al respecto, se advierte, la recurrente social tuvo las oportunidades para desvirtuar las
imputaciones realizadas por la Dirección General, no habiendo presentando prueba que reflejara la
indispensabilidad de los activos y su depreciación, lo cual le correspondía de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 203 del Código Tributario.

Por lo anterior, es procedente confirmar la resolución venida en alzada respecto a la objeción

a gastos de venta por la cantidad de TRECE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES
TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD$13,339.31), en concepto de depreciación de equipo
de transporte, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 -A
numeral 18) y 30 numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 d e
su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso
primero y 209 del Código Tributario, por ser una objeción apegada a derecho .

El criterio anterior es conforme a sentencia emitida por este Tribunal en el recurso de

apelación con referencia R1405018.TM, de las trece horas cincuenta y tres minutos del día veintitrés
de noviembre del año dos mil diecisiete, por confirmar objeción a gastos de depreciación por no
demostrar la necesidad de los mismos.

52
 3.2 Gastos de Venta en concepto de Mantenimiento de Equipo de Transporte,
Combustibles y Lubricantes, e Investigación y Desarrollo por no comprobar su
debida documentación ni demostrar si fueron útiles y necesarios.

La Dirección General objetó gastos de ventas por los conceptos de Mantenimiento de Equipo
de Transporte, por el valor de TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES
OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,449.89), Combustibles y Lubricantes, por el
total de CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$4,841.68) y Gastos de Investigación y Desarrollo, por la cantidad de
VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$21,661.16), de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo,
29 literales 8) y 9), 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo
31 de su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero,
206 inciso primero y 209 del Código Tributario.

Al respecto, la recurrente social se muestra inconforme de dichas objeciones y alega, “““ (…)
mi representada, proporcionó lo siguiente: Libros auxiliares… Comprobantes de Diario,
Documentación de soporte consistente en Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por los
proveedores, tarjetas de circulación de los vehículos, cuadro detalle del mantenimiento para cada
vehículo, conteniendo; fecha, Número de Partida Contable, referencia del CCF recibido, valor del
gasto, concepto del mantenimiento realizado.

(…) La Administración Tributaria… aun y cuando se le proporcionó toda la prueba para

justificar el gasto… modifica el razonamiento… exigiendo un requisito adicional a lo que los auditores
plasmaron, lo cual ocasiona violación al derecho de Audiencia, además no está contemplado en la
Ley… que el número de placa del vehículo deba colocarlo el emisor del documento (…)

(…) la Administración Tributaria… no ha hecho una relación integral de las pruebas aportadas,
lo cual ocasiona violación de legalidad por cuanto no ha motivado ampliamente su resolución, al tener
en su poder el 100% de documentación aportada por cada rubro por parte de mi representada. (…)

(…) la Administración Tributaria, estaba obligada a valorar las pruebas aportadas y

pronunciarse al respecto… Lo anterior genera una violación al principio de Verdad Material, por cuanto
no hay una valoración de cada una de las pruebas aportada por mi representada.”””

Sobre ello, la Dirección General se ha pronunciado oportunamente y ha establecido, “““ (…)

referente a los valores contenidos en la subcuentas MANTENIMIENTO DE EQUIPO DE TRANSPORTE,
por valor de TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES OCHENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($3,449.89), subcuenta COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES, por valor de CUATRO
MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($4,841.68)
y subcuenta GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, por valor de VEINTIÚN ML SEISCIENTOS
SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($21,661.16)… ésta proporcionó Libro
Auxiliar de Mayor donde hace constar dichos registros no así como le fue requerido por esta
Dirección… por lo que esta Dirección General, se vio imposibilitada de verificar si dichos gastos, se
encuentran debidamente documentados y si estos fueron útiles y necesarios (…)”””.

De lo antes expuesto, con el fin de verificar la legalidad de la objeción y la correcta aplicación

de los preceptos legales en la actuación de la Administración Tributaria, este Tribunal analiza la base
legal utilizada y realizará las consideraciones correspondientes a los elementos relevantes y
determinados por la Dirección General, como requisito de las reclamaciones alegadas por parte de la
contribuyente en su favor; en ese sentido, el artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley en
materia, establece el Principio de Necesidad y Causalidad de los costos y gastos reclamados por los

53
contribuyentes, los cuales únicamente podrán deducirse de la renta obtenida, cuando sean
comprobados ante la Administración Tributaria en la forma determinada por la Ley, como necesarios
e indispensables para la generación de la renta gravada y conservación de su fuente y, del mismo
modo, se demuestre el haber dado cumplimiento a todos los requisitos exigidos por la normativa
tributaria para su procedencia o deducción.

Asimismo, el legislador introdujo en la legislación tributaria, una serie de preceptos

normativos para circunscribir la deducibilidad de las reclamaciones de la renta obtenida, reguladas en
los artículos 29, 29-A, 30, 30-A, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de tal modo,
aquellas erogaciones incurridas por los contribuyentes, no señaladas expresamente como deducibles,
no consideradas como necesarias o expresamente determinadas como no deducibles de la Renta
obtenida, aun y cuando se encuentren debidamente documentadas y registradas contablemente, no
serán deducibles.

De tal modo, según corresponda al caso, debe cumplirse imprescindiblemente con todos los
requisitos establecidos por la normativa aplicable para dicho efecto, no admitiéndose aquellas
deducciones carentes del cumplimiento de uno de ellos; lo cual es sostenido por la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia con referencia 451-2017,
de las doce horas siete minutos del día diecisiete de octubre de dos mil veintidós.

De tal manera, únicamente pueden ser deducibles de las rentas obtenidas las erogaciones
necesarias, en virtud del principio de causalidad del gasto, es decir, sean de utilidad para la
conservación o para la producción de la fuente generadora de rentas y para el mantenimiento de la
misma, asimismo, cumplan con los demás requisitos establecidos por la normativa tributaria para su
procedencia, debiendo someterse a un análisis de deducibilidad, conforme a lo establecido en la
legislación aplicable; de ese modo, la Dirección General objetó gastos de ventas por los conceptos de
Mantenimiento de Equipo de Transporte, por el valor de TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA
Y NUEVE DÓLARES OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,449.89), Combustibles
y Lubricantes, por el total de CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$4,841.68) y Gastos de Investigación y Desarrollo, por la
cantidad de VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS
DE DÓLAR (USD$21,661.16), de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero
y segundo, 29 literales 8) y 9), 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado
con el artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203
inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, es decir, por no estar debidamente
documentados y por consecuencia, no haber demostrado el carácter de necesarios para la ge neración
de ingresos gravados, incumpliendo la contribuyente con los Principios de Causalidad y Necesidad de
los Gastos.

Lo anterior fue determinado por la Dirección General, en virtud de haber exigido a la sociedad
fiscalizada, presentar la documentación pertinente respecto de los gastos analizados, en el
procedimiento verificado anteriormente -punto 3-, sin embargo, a pesar de ello, la sociedad apelante
únicamente presentó registros contables, impidiendo a la Administración, el poder verificar si las
erogaciones fueron necesarias para la generación de ingresos gravados por no estar documentados;
posteriormente, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la sociedad apelante incorpo ra los
siguientes documentos:

Referente a la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuenta “MANTENIMIENTO

DE EQUIPO DE TRANSPORTE”, proporcionó la documentación siguiente:

54
 - Libro auxiliar de enero a diciembre de dos mil diecinueve de la cuenta 41050131
Mantenimiento de Equipo de Transporte, en el cual se puede observar el registro de los
montos objetados

- Comprobantes de Diario con fotocopias de Comprobantes de Crédito Fiscal.

Respecto de la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuent a denominada

“COMBUSTIBLE Y LUBRICANTES”, proporcionó la documentación siguiente:

- Fotocopia del libro auxiliar de enero a diciembre de dos mil diecinueve, enfatizando los
valores objetados.

- Fotocopia de comprobantes de Diario con documentación de soporte como vaucher, vales

de caja chica y Comprobantes de Crédito Fiscal por compras de combustible.

En cuanto a la objeción a gastos de venta contabilizados en la subcuenta “GASTOS DE

INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO”, en esta etapa la contribuyente proporcionó la documentación
siguiente:

- Fotocopia de libro auxiliar de febrero a diciembre de dos mil diecinueve de la cuenta

41050183 Gastos de Investigación y desarrollo.

De tal forma, con dichos documentos la Dirección General tiene por superado el requisito de
no estar documentados, sin embargo, subsiste el incumplimiento de demostrar la necesidad de los
gastos reclamados, no pudiendo ser deducibles de la Renta obtenida como consecuencia de ello.

En adición a lo anterior, en el artículo 29 numeral 8) y 9) de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, establece, “““ Son deducibles de la renta obtenida: (…)

8) El monto de lo erogado en combustible para maquinaria, transporte de carga y equipo de

trabajo que por su naturaleza no forme parte del costo según lo dispuesto en el numeral 11 de este
artículo, vehículos de reparto, de transporte colectivo de personal, los que utilicen sus vendedores,
vehículos del activo realizable, siempre que tales bienes sean utilizados directamente en
la generación de la renta y que las erogaciones estén debidamente comprobadas mediante
la factura o comprobante de crédito fiscal a nombre del contribuyente.

9) Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen
para mantener en buenas condiciones de trabajo, de servicio o producción los bienes del
contribuyente empleados directamente en la obtención de la renta obtenida.

Estos gastos serán deducibles siempre que no impliquen una remodelación, o una ampliación
de la estructura original de los bienes, incrementen su valor o prolonguen la vida de los mismos.””” .
(El énfasis es nuestro)

Por consiguiente, para el caso de autos, a juicio de este Tribunal las objeciones establecidas
por la Dirección General a los gastos de venta en los conceptos referidos, fueron determinadas de
manera legal, en virtud, tales gastos reclamados por la apelante no podían ser considerados como
deducibles de la renta obtenida para el ejercicio fiscalizado, al no haber demostrado la necesidad de
ellos en cuanto a la fuente generadora de rentas por no haber proporcionado la documentación
requerida, no pudiendo evidenciar su utilización, pese a los requerimientos efectuados por la Oficina
Fiscal y a las oportunidades otorgadas por ésta en la fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura
a pruebas.

55
 Aunado a ello, en materia tributaria, para que procedan los gastos a deducirse p or los
contribuyentes, éstos, por disposición expresa del legislador, deben respaldarse, “““ (…) con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes
tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. (…).”””, tal
como lo establece el artículo 206 inciso primero del Código Tributario, pues en el caso de autos, la
documentación presentada por la fiscalizada no ha sido la adecuada para demostrar el vínculo y la
necesidad de los gastos en cuanto a la actividad económica realizada durante el ejercicio impositivo
de dos mil diecinueve.

Por lo anterior, el rechazo hecho a la apelante en cuanto a los gastos de venta en los
conceptos antes citados, ha sido precisamente por no cumplir con todos los requisitos establecidos
en la normativa de la materia, los cuales son indispensables para la deducibilidad de los mismos,
razón por la cual el actuar de la Dirección General es conforme a derecho, pues se consideran
requisitos exigibles a todo monto, sea costo o gasto, reclamado como deducible de la Renta Obtenida
por los contribuyentes, siendo los mismos de obligatorio cumplimiento y la Administración Tributaria
debe velar la observancia o presencia de estos en las deducciones correspondientes, a efecto de
declarar su deducibilidad, pues dichos preceptos devienen de los Principios de Necesidad de los Costos
o Gastos y Deducibilidad de los mismos, establecido en el artículo 28 inciso primero y segundo de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia, este Tribunal Colegiado considera, las objeciones realizadas por la Dirección
General, a los gastos de ventas por los conceptos de Mantenimiento de Equipo de Transporte, por el
valor de TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES OCHENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,449.89), Combustibles y Lubricantes, por el total de CUATRO
MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$4,841.68) y Gastos de Investigación y Desarrollo, por la cantidad de VEINTIÚN MIL
SEISCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$21,661.16), de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29
literales 8) y 9), 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo
31 de su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero,
206 inciso primero y 209 del Código Tributario, es conforme a derecho, siendo procedente desestimar
los argumentos expuestos por la sociedad apelante.

4. VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROTECCIÓN JURISDICCIONAL, PROPIEDAD,

AUDIENCIA Y DEFENSA Y VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, VERDAD
MATERIAL, EFICACIA ADMINISTRATIVA, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y
MOTIVACIÓN.

Respecto del presente punto, la recurrente social alega a nivel general, es decir, respecto de
todas las objeciones y determinaciones realizadas por la Administración Tributaria en la resolución
impugnada, violación a los Derechos de Protección Jurisdiccional, Propiedad, Audiencia y Defensa y
violación a los Principios de Legalidad, Verdad Material, Eficacia Administrativa, Capacidad
Contributiva y Motivación, bajo el supuesto de considerar una errónea valoración de las pruebas
incorporadas en las etapas de fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, ampliando y
modificando en la resolución recurrida, las razones de objeción determinadas en el informe de
auditoría con referencia MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil
veintidós (folio 1570 del expediente administrativo), “““ (…) podemos afirmar que la violación al
derecho de protección no jurisdiccional de mi representada está determinada por: 1) la ausencia de
una audiencia material, por cuanto categóricamente se aportó pruebas que demuestra que el (SIC)
Gastos han sido objetado (SIC) de manera ilegal y que la renta atribuida al ejercicio fiscalizado ha
sido incumpliendo el artículo trece de la Ley de Impuestos Sobre la Renta… 2) Ausencia de una

56
adecuada motivación consecuencia de no haber desplegado de manera adecuada el ejercicio de
facultades de investigación (…)

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA. (…) al haber determinado rentas

que no corresponden al ejercicio fiscalizado y objetado gastos que son necesarios para la generación
de renta gravada …(…) Al no hacer adecuada valoración en procedimientos de fiscalización de la
documentación de respaldo de la renta y los gastos de mi representada… y está demostrada la
existencia material de las operaciones viola el principio de eficacia administrativa.

(…) viola también el Derecho de Propiedad de mi representada… por… pretender cobrar un

impuesto sobre una base imponible ficticia (…)

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (…) al aplicar la alícuota sobre

una renta neta que no es la correcta por cuanto… ha existido violación del principio de necesidad del
gasto… ha existido como consecuencia violación al PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA”””.

Al respecto, la Dirección General expresa, “““ (…) esta Dirección General otorgó a la referida
impetrante las garantías procesales de audiencia y defensa… CONCEDIÓ a la recurrente… AUDIENCIA
por cinco DÍAS y APERTURA A PRUEBAS por DIEZ DÍAS… entregándole el Informe de Auditoría… y
sus anexos… con la finalidad que manifestara su conformidad o no con el resultado de la auditoría…
planteando las alegaciones que pudieran convenir a su derecho o presentando las pruebas idóneas y
conducentes que ampararan la razón de su inconformidad.

Dentro del plazo concedido para la audiencia, la recurrente… ejerció el derecho conferido en
esta etapa procedimental… a través de escrito presentado a esta Oficina, el día ocho de agosto de
dos mil veintidós… Asimismo dentro del plazo concedido para la aportación de pruebas, ejerció el
derecho conferido en esta etapa procedimental… el día veinticinco de agosto de dos mil veintidós…
aportando pruebas con las cuales no desvirtuó la determinación efectuada …(…) no proporcionó los
documentos establecidos en el artículo 107 y 119 del Código Tributario con el fin de documentar los
gastos reclamados.

(…) no es cierto que se haya violentado el Derecho a la Protección no Jurisdiccional, ni existió

ausencia de audiencia material, ya que consta que la recurrente presentó pruebas y respondió a cada
uno de los requerimientos realizados por esta Administración, mismos que le fueron valoradas las
pruebas presentadas, no obstante no haber sido prueba idónea para cada una de las objeciones
realizadas (…)

(…) esta Administración se encuentra plenamente convencida que las determinaciones que
se efectúen no pueden realizarse de cualquier manera, sino según los términos aplicables al caso en
concreto, constituyéndose un vínculo jurídico, desarrollado en derechos, obligaciones y cargas que
concluyen con la decisión de esta Administración Tributaria.”””

Por lo anterior, este Ente Contralor realiza las siguientes consideraciones: en cuanto al
Derecho de Protección Jurisdiccional, la Sala de lo Constitucional, en sentencia con referencia 23-
2003, pronunciada el dieciocho de diciembre de dos mil nueve, afirmó, la Constitución, desde su
artículo 2 positiva una serie de derechos de la persona considerados como fundamentales para la
existencia humana digna, en libertad e igualdad y en su esfera jurídica. Tales derechos no deben
tener un reconocimiento abstracto, sino, el Estado debe velar por brindar posibilidades de eficacia y
posibilitar su realización efectiva y pronta por medio del derecho a la protección en la conservación y
defensa de los derechos fundamentales establecidos en favor de toda persona.

57
 Una forma de protección de los mismos, implica el establecimiento de acciones o mecanismos
para evitar, los mismos sean vulnerados, violados, limitados o, en última instancia, extraídos
inconstitucionalmente de la esfera jurídica de cada persona. Esta primera modalidad de protección
incorpora –pues– un derecho a impedir razonablemente las posibles violaciones a los demás derechos
materiales, llamado como derecho a la protección jurisdiccional, protección en la defensa por entes
jurisdiccionales, permitiendo la eficacia de los derechos fundamentales integrantes de la esfera
jurídica de la persona, al permitirle reclamar válidamente, en sedes administrativas y jurisdicc ionales,
contra particulares o entes públicos, vulneraciones contra tales derechos, a través del instrumento
hetero compositivo llamado debido proceso en todas sus instancias y grados de conocimiento.

Por consiguiente, el derecho a la Protección Jurisdiccional esta intrínsecamente vinculado o

relacionado con el derecho de Audiencia y Defensa, pues el ejercicio del primero, conlleva
consecuentemente el ejercicio de los segundos; a su vez, el ejercicio de estos derechos no tiene solo
una dimensión formal consistente en la consecución de un proceso ante una autoridad, sino, su
contenido esencial ahonda en el hecho, dicha autoridad haga prevalecer la correcta aplicación de la
Ley sustantiva y adjetiva en cuanto a la pretensión del accionante de los medios de jus ticia.

De tal forma, aplicando lo antes señalado al presente caso, la sociedad apelante como ent idad
administrada del Estado, ha tenido acceso a los medios de justicia a través de los procedimientos
previamente establecidos de la legislación aplicable en materia tributaria, pues ha tenido la
oportunidad de intervenir en las etapas de Audiencia y Apertura a Pruebas ante la Administración
Tributaria y en recurso de apelación ante este Tribunal Colegiado, respetando los preceptos
procedimentales y efectuando una justa y correcta aplicación de la Ley, como materialización del
derecho de Protección Jurisdiccional y, resultado de ello, se han co nfirmado las objeciones por
encontrarse en apego a derecho y se han revocado aquellas actuaciones que, a consideración de este
Ente Contralor, no han devenido de una correcta aplicación legal, por lo cual, es procedente descartar
la violación al citado derecho.

De igual manera, respecto a la vulneración al Derecho de Defensa y Audiencia alegado por la

sociedad en alzada, este Ente Contralor no comparte el argumento expuesto, fundamentado en no
haber realizado una audiencia material y no haber valorado correctamente los medios probatorios
propuestos. Lo anterior, en virtud de considerar correcto el fundamento utilizado por la Administración
Tributaria para objetar los gastos de administración y los gastos de venta.

En ese sentido, no debe obviarse, toda prueba propuesta debe ser sometida a un examen o
valoración en cuanto a su fuerza probatoria; esto implica un ejercicio jurídico respecto de los requisitos
necesarios de cada medio de prueba, pudiendo resultar a sus efectos como determinante o inútil al
objeto probatorio, lo cual no es equivalente a prescindir de las fases y garantías necesarias e
indispensables de un procedimiento constitucionalmente establecido, pues establecer si una prueba
no es válida o suficiente para desvirtuar una determinada imputación, no significa indefectiblemente,
no haber otorgado la oportunidad de defensa, audiencia y contradicción por medio de una etapa de
aportación de pruebas; contrario a ello, el rechazo in persequendi litis de los medios probatorios,
conlleva intrínsecamente el otorgamiento de un espacio procesal para el ofrecimiento y aportación de
los mismos, un ejercicio conforme a derecho respecto de la finalidad de la prueba y una decisión
concluyente en apego a los preceptos legales correspondientes.

Por tanto, conforme a lo antes expresado, este Ente Contralor desestima los argumentos
referidos a la violación de los derechos de Audiencia y Defensa alegados por la sociedad apelante,
por encontrarse inconforme con la decisión de la Administración Tributaria, en cuanto a con siderar
erróneo o ausente el análisis de la prueba sometida a valoración por la Administración Tributaria.

58
 Consiguiente, la recurrente social alega la violación a los Principios de Legalidad, Verdad
Material, Motivación, Eficacia Administrativa y Capacidad Contributiva, y al respecto de ello, este
Tribunal advierte: en cuanto a la aludida violación fundamentada en considerar improcedentes o
incorrectas las objeciones a gastos de administración y gastos de venta por parte de la Dirección
General, por exigir requisitos sobre requisitos, ampliar o modificar las razones de objeción y no valorar
adecuadamente la prueba documental presentada, esta Instancia Administrativa ha realizado una
verificación al expediente administrativo y a las actuaciones que constan en él, constatando, los
requisitos exigidos por la Autoridad Fiscalizadora son los determinados en la legisla ción
correspondiente y, a su vez, como se ha manifestado en el desarrollo precedente de esta resolución,
se ha verificado la conservación de los fundamentos de objeción, desde los advertidos en el informe
de auditoría con referencia MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil
veintidós (folio 1570 del expediente administrativo), hasta los consignados en la resolución
impugnada.

En cuanto a la valoración de la prueba, se ha corroborado el análisis realizado por la Dirección

General, en concordancia de los preceptos legales aplicables y este Tribunal ha considerado en cada
punto alegado, un correcto análisis de los medios probatorios propuestos, por lo cual, no es
procedente el argumento expresado por la sociedad apelante, pues su único su stento, después del
análisis efectuado, es la inconformidad respecto del mismo

En el caso de autos, se observa, las actuaciones de la Dirección General han pretendido

establecer la verdad material de los hechos verificados, consistiendo los mismos en la de claración
inconsistente o incorrecta de la recurrente durante el ejercicio impositivo fiscalizado, por haberse
deducido de forma improcedente, gastos de administración y de venta; a su vez, del análisis a la
documentación y explicaciones proporcionadas por la fiscalizada, durante el proceso de fiscalización
y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, contenidas el informe de auditoría con referencia
MH.DGII.DFIIM/005.019/2022, de fecha treinta de junio de dos mil veintidós (folio 1570 del
expediente administrativo) y la resolución impugnada, se evidencia un correcto fundamento legal por
parte de la Dirección General, tal como ha sido expuesto en párrafos precedentes, no habiend o
desvirtuado la sociedad en alzada, las objeciones en comento.

Es así como este Tribunal advierte, una vez analizado el citado Informe de Auditoría y la
prueba agregada en el Expediente Administrativo, la actuación de la Administración Tributaria ha
tenido como base hechos verificados y conocidos, lo cual está en plena concordancia con los referidos
Principios, por lo tanto, no se evidencia por este Ente Contralor transgresión a los mismos, siendo
procedente desestimar lo alegado por la apelante.

Por último, respecto de la falta de fundamentación y motivación, este Tribunal advierte, la

exigencia de motivación de las actuaciones administrativas, como la resolución objeto del presente
procedimiento de apelación, está directamente relacionada con los principios regidores de un Estado
de derecho y con el carácter vinculante de la Ley, en cuanto al imperio de las mismas, al cual están
sometidas las Administraciones Públicas en el ejercicio de sus potestades; de esa manera, la
Administración Tributaria se encuentra sometida a actuar conforme a la Ley y ejercer sus facultades
bajo el Principio de Legalidad establecido en el artículo 3 inciso primero literal c) e inciso cuarto del
Código Tributario, a efecto de motivar y fundamentar de manera suficiente, las decisio nes plasmadas
en las resoluciones a emitir, como requisito de validez del acto, de conformidad al artículo 22 literal
e) de la Ley de Procedimientos Administrativos en relación al artículo 23 literal c) de la misma Ley.

La Sala de lo Contencioso Administrativo sostiene, en sentencia de referencia 351-2012, de

fecha tres de junio de dos mil dieciséis, la motivación se constituye como uno de los elementos
esenciales del acto administrativo, pues por medio de ésta el administrado conoce las circunstancias

59
fácticas y jurídicas incidentes en la emisión del acto y cuya correcta articulación soporta la legalidad
del mismo.

Establecidos los aspectos anteriores, este Tribunal advierte, no existen las faltas de
motivación en las actuaciones y decisiones tomadas por la Administración Tributaria, alegada por la
sociedad recurrente y la inconformidad respecto de los hallazgos determinados, no devienen en una
causa legal para revocar la resolución liquidatoria, ni se advierte una falta de razonamiento al
desestimar los medios probatorios ofertados.

Por lo cual, este Tribunal establece, no existe la violación al Derecho de Protección

Jurisdiccional, Audiencia y Defensa y violación a los Principios de Legalidad, Verdad Material, Eficacia
Administrativa, Capacidad Contributiva y Motivación, así como la violación al Derecho de Propiedad,
por confirmar la legalidad y la correcta aplicación de los preceptos legales en las actuaciones de la
Dirección General, desestimando todos los alegatos de la sociedad recurrente por no ser procedentes ;
en ese sentido, es legal y conforme a derecho lo resuelto por la Dirección General.

Asimismo, este Tribunal esclarece, respecto del alegato consistente en existir contradicciones
evidentes en la resolución impugnada, al considerar como tal el hecho que la Dirección General objete
los gastos aun cuando reconoce los mismos como debidamente documentados; tal circunstancia no
constituye una contradicción por parte de la citada Dirección, pues los incumplimientos advertidos en
el informe de auditoría respecto de dichos gastos, fueron no estar documentados y no haber
demostrado su necesidad respecto de la fuente generadora de rentas gravadas.

Por ende, dar por subsanado uno de los incumplimientos como razón de objeción al gasto,
no desvirtúa o exime del hecho de no haber demostrado la necesidad, por lo cual, subsiste un
incumplimiento u omisión de un requisito indispensable para considerar como deducible el gasto en
cuestión; de igual forma, el hecho descrito no constituye una modificación o ampliación a los
argumentos o fundamentos de la Administración Tributaria para objetar los gastos antes analizados.

En cuanto a la sentencia con referencia 198-2015, de fecha cuatro de marzo de dos mil
diecinueve, emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la misma ha sido
citada únicamente para conceptualizar la dimensión del Derecho de Protección Jurisdiccional, sin traer
un aspecto o elemento aplicable y concreto al presente caso, por lo cual, lo pertinente a la violación
al mencionado derecho, ha sido resuelto en los párrafos precedentes.

Referente a la ausencia de una real investigación y despliegue de las facultades establecidas en

el artículo 173 literal c) del Código Tributario, por no constar en el informe de auditoría “““ …referencia a
inspección o apersonamiento para verificar las operaciones que realiza mi representada en el lugar donde
desarrolla la actividad económica.”””; este Tribunal advierte, lo anterior no constituye una limitación al
ejercicio de las facultades de la Administración Tributaria o una ausencia de investigación, sino una mera
inconformidad de la sociedad apelante, pues de conformidad a lo constatado por este Ente Contralor, se
ha evidenciado el despliegue de dichas facultades en los procedimientos realizados por la citada
Administración, en los requerimientos efectuados a la impetrante social, a sus clientes y a otras entidades
públicas; de igual manera, se señala, la facultad de la Dirección General para realizar una determinada
acción, no infiere a que la misma deba realizarla en todas las fiscalizaciones o investigaciones, pues
dependiendo de la dimensión fáctica de cada caso, es como la referida Dirección deberá encaminar sus
actuaciones, a efecto de establecer la real situación tributaria de cada contribuyente, tomando en cuenta
lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, respecto de carga de la prueba, pues si corresponde
a la contribuyente fiscalizada la comprobación de un determinado hecho, la Autoridad Fiscalizadora deberá
desarrollar su investigación y comprobarlo de esa forma, emitiendo los requerimientos necesarios.

60
 Finalmente, en cuanto al precedente invocado con referencia R1305033.TM, emitido por este
Tribunal en fecha treinta de noviembre de dos mil diecisiete, en el cual se efectúan objeciones por falta
de claridad y congruencia en el fundamento para rechazar los gastos de operación, el mismo no es aplicable
al presente caso, pues si bien la Dirección General ha consignado acápites generales para el desarrollo de
las objeciones, efectuándolas por tipo de gasto, no infiere, cada objeción fue efectuada bajo todos esos
fundamentos, vulnerando el Principio de Seguridad Jurídica y el Derecho a la Defensa y Contradicción,
pues al analizar individualmente las mismas, se constata, están correctamente fundamentadas y no existe
posibilidad al error o incongruencia, tal como se ha establecido con anterioridad en el punto dos (2), “““(…)
la referida Administración concluyó en objetar gastos de administración en concepto de Bonificaciones y
Gratificaciones… y Viáticos… de conformidad a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 2)
y 3) y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta… asimismo, objetó gastos de administración
en concepto de Servicios y Honorarios Profesionales… en aplicación de los artículos 28 inciso primero y
segundo, 29 numerales 2) inciso primero y cuarto y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta… finalmente, la Dirección General objetó gastos de administración… en concepto de Servicios
Administrativos, en atención a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 1) y 2) y 29-A
numerales 15) literal b) y 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…)”””.

5. VERIFICACIÓN DE OFICIO DE LA SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.

Respecto de la Multa por Evasión no Intencional, establecida de conformidad al artículo 253 incisos
primero y segundo del Código Tributario, este Tribunal advierte, la sociedad apelante no ha expresado
argumentos de hecho o derecho de los cuales se infiera inconformidad alguna, sin embargo, este Ente
Contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, procede a valorar de oficio la
misma.

En ese sentido, se constata, la Dirección General sancionó a la citada impetrante, con Multa por
Evasión no Intencional, por la cantidad de VEINTISIETE MIL OCHENTA Y SEIS DÓLARES
VEINTITRÉS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$27,086.23), correspondiente al ejercicio impositivo de dos
mil diecinueve, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero y segundo del Código
Tributario y, sobre ello, como anteriormente se señaló, la sociedad apelante no ha expresado alegatos de
hecho ni derecho en los cuales manifieste su inconformidad, no obstante, este Tribunal advierte, al
constatar la ilegalidad de los ingresos gravados no declarados provenientes de la transferencia de
maquinaria, bomba positiva, torre y placas de enfriamiento, homogeneizador y llenadora de líquidos, por
un monto de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$53,554.11), como resultado del análisis efectuado en el presente caso,
debe efectuarse una reliquidación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
diecinueve y en virtud de eso, establecer el nuevo valor de la multa por la cual está siendo sancionada la
sociedad apelante.

De tal forma, de la sustanciación del presente caso, se ha constatado una incorrecta aplicación de
los preceptos legales en cuanto a los ingresos gravados no declarados provenientes de la transferencia de
maquinaria agroindustrial, sin embargo, también se verificó el apego a derecho de las objeciones a Gastos
de Administración por el valor de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TRES
DÓLARES SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$264,303.60,), con base en lo establecido en los
artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numerales 1), 2) y 3) y 29-A numerales 15) literal b) y 18) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139 incisos
tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario y Gastos de Venta por
el valor de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CUATRO CENTAVOS
DE DÓLAR (USD$43,292.04), con base en lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo,
29 literales 8) y 9), 29-A numeral 18), y 30 numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado
con el artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso

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primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario; por lo cual, este Tribunal efectúa una reliquidación
de conformidad a los siguientes valores:

-----------------------------------

LIQUIDACIÓN IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EJERCICIO IMPOSITIVO COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2019

DETERMINACIÓN VALORES DETERMINACIÓN

CONCEPTO
DGII AJUSTADOS TAIIA TAIIA

TOTAL RENTAS GRAVADAS DECLARADAS $ 1,677,735.39 $ 1,677,735.39

(+) RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS $ 53,554.11 $ (53,554.11) $ -

TOTAL RENTAS GRAVADAS DETERMINADAS $ 1,731,289.50 $ (53,554.11) $ 1,677,735.39

DEDUCCIONES DECLARADAS

COSTO DE VENTA $ 956,034.86 $ - $ 956,034.86

GASTOS DE OPERACIÓN $ 558,034.77 $ - $ 558,034.77

TOTAL DEDUCCIONES DECLARADAS $ 1,514,069.63 $ 1,514,069.63

COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES DECLARADOS

(-) OBJECIONES A LAS DEDUCCIONES

COSTO DE VENTA $ - $ - $ -

GASTOS DE OPERACIÓN $ 307,595.64 $ - $ 307,595.64

DEDUCCIONES DETERMINADAS

COSTO DE VENTA $ 956,034.86 $ - $ 956,034.86

GASTOS DE OPERACIÓN $ 250,439.13 $ - $ 250,439.13

RESERVA LEGAL (SOBRE VENTAS GRAVADAS) $ 11,492.41 $ - $ 11,492.41

TOTAL DEDUCCIONES DETERMINADAS $ 1,217,966.40 $ 1,217,966.40

RENTA IMPONIBLE DETERMINADA $ 513,323.10 $ (53,554.11) $ 459,768.99

IMPUESTO DETERMINADO $ 153,996.93 $ 137,930.70

(-) IMPUESTO RETENIDO ACREDITABLE $ 1.35 $ 1.35

(-) PAGO A CUENTA $ 30,435.18 $ 30,435.18

(-) IMPUESTO PAGADO EN DECLARACIÓN ORIGINAL $ 15,215.47 $ 15,215.47

TOTAL IMPUESTO A PAGAR DETERMINADO $ 108,344.93 $ (16,066.23) $ 92,278.70

SEGÚN DGII AJUSTE SEGÚN TAIIA

Ejercicio MULTA POR MULTA DEL 25% MULTA DEL 25%
impositivo TRIBUTO A TRIBUTO A TRIBUTO A
EVASIÓN NO S/EL IMPUESTO S/EL IMPUESTO
PAGAR PAGAR PAGAR
INTENCIONAL DETERMINADO DETERMINADO

2019 $ 108,344.93 $ 27,086.23 -$ 16,066.23 -$ 4,016.55 $ 92,278.70 $ 23,069.68

Por lo antes expuesto, resultado del análisis y consideraciones efectuadas por este Tribunal,
con relación a los hechos constatados, las disposiciones legales utilizadas y los precedentes citados,
este Ente Contralor concluye revocando la determinación de rentas gravadas no declaradas, por el
valor de CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$53,554.11), establecidas por la Administración Tributaria de
conformidad a los artículos 48 inciso primero y 92 inciso primero de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, devenidas de supuestas transferencias de

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maquinaria agroindustrial efectuadas con los clientes ------------------------, ------------------------, y
----------------------, en el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, en razón de no haber constatado
suficientes elementos para confirmar la realización de dichas operaciones; asimismo, este Tribunal
confirma las objeciones a Gastos de Administración por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y
CUATRO MIL TRESCIENTOS TRES DÓLARES SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$264,303.60) y Gastos de Venta por la suma de CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS
NOVENTA Y DOS DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$43,292.04), de conformidad
a los artículos 28 inciso primero y segundo, 29 numerales 1), 2) incisos primero y cuarto, 3) 8) y 9),
y 29-A numerales 15) literal b), 18), y artículo 30 numeral 5) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
31 de su Reglamento y 139 inciso tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del
Código Tributario, pues de la verificación del expediente administrativo, los documentos presentados
y los procedimientos realizados ante la referida Administración, la impetrante social no logró
comprobar su necesidad respecto de la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de su
fuente, ni demostró la existencia efectiva de las operaciones o la materialización de los servicios
contratados, respecto de aquellos Gastos que por su naturaleza es requerido por la normativa
aplicable.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y

artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal, RESUELVE: MODIFÍCASE la resolución con
referencia MH.DGII.UAT/001.019/2023, pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las siete horas treinta y cinco minutos del día treinta de enero de dos mil veintitrés, a
nombre de -----------------------------------------------------, en el sentido siguiente: AJÚSTASE: 1) El
Impuesto sobre la Renta a la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO
DÓLARES SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$92,278.70), respecto del ejercicio impositivo
de dos mil diecinueve y; 2) Multa por Evasión no Intencional a la suma de VEINTITRÉS MIL
SESENTA Y NUEVE DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$23,069.68), de
conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero y segundo del Código Tributario,
respecto del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve.

Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.

De conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 12, 13 y 25 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativo, si no se estuviere conforme con la presente senten cia, queda a salvo el
derecho de interponer acción vía jurisdicción contencioso administrativa, ante los Juzgados o Cámara
de lo Contencioso Administrativo, según corresponda, dentro del plazo de sesenta días, contados a
partir del día siguiente al de la notificación del presente acto.

Certifíquese esta resolución, acta de notificación, y devuélvase el expediente administrativo

a nombre de ----------------------------------, que se abrevia --------------------, a la Dirección General
de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. --PRONUNCIADA POR LA PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN---ILEGIBLE. ---M.A. CARDOZA A.---S.P. ILEGIBLE. ---ILEGIBLE.
---K.A.H---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -----------

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