Voces: CONSTITUCION NACIONAL ~ IMPUESTO ~ PROVINCIA ~ COPARTICIPACION FEDERAL DE

IMPUESTOS
Título: La coparticipación federal en la reforma constitucional de 1994.
Autor: Bulit Goñi, Enrique G.
Publicado en: LA LEY1995-D, 977 - Derecho Constitucional - Doctrinas Esenciales Tomo III, 01/01/2008,
855
Cita Online: AR/DOC/14166/2001
Sumario: SUMARIO: I. Unas pocas consideraciones preliminares. -- II. Nuestra Constitución histórica. --
III. Desenvolvimiento de la tributación en nuestro país con referencia sucinta al de la coparticipación. --
IV. Sobre la constitucionalidad de la coparticipación. -- V. La declaración de la necesidad de la reforma
constitucional. -- VI. La reforma constitucional en materia de coparticipación. -- VII. Unas pocas
conclusiones.
Naturalmente, la vastedad del "Federalismo Fiscal" excede en mucho al contenido de este trabajo, en el que
se ensaya, simplemente, una concatenación de aspectos que pueden sugerirse a la reflexión general sobre el
punto de la coparticipación federal impositiva, a la luz de un cometido que, conforme la precisa encomienda de
la Constituyente, los argentinos deberemos resolver antes de terminar 1996.
I. Unas pocas consideraciones preliminares
1. Las formas conocidas de organización política en función territorial, son básicamente la unitaria y la
federal. La gran mayoría de los países han adoptado la forma unitaria. Pero la gran mayoría de los países de
gran extensión geográfica --excepción, tal vez, de China-- han adoptado la forma federal. Y la gran mayoría de
los países unitarios han adoptado formas diversas de descentralización. En síntesis, la descentralización, en sus
muy variados grados y matices, se presenta como la regla. Sea por necesaria en los países de organización
unitaria, sea por ser de la esencia de los de organización federal.
2. Federalismo y descentralización, sin embargo, no significan lo mismo. La descentralización es una
solución administrativa para problemas administrativos, mientras que el federalismo es una respuesta política
para problemas de índole política. Dicho de otro modo, tras la descentralización, en general, está la
racionalidad, mientras que tras el federalismo, está la historia. En general, la descentralización proviene de una
decisión adoptada por el poder central, con mayores o menores presiones o consentimiento de las fuerzas
periféricas, para el mejor manejo de los intereses colectivos, en tanto que el federalismo viene impuesto por la
fuerza de la realidad. En nuestra Constitución Nacional, la fuerza de la realidad, incontrastable, terminó
imponiendo la forma federal, por lo que, se dice, ella constituye una de sus "cláusulas pétreas", es decir, de las
que no podrán abandonarse.
3. En las estructuras federales, aun en ellas --y nuestro país no ha sido una excepción--, se verificó, durante
décadas, un proceso de centralización que acompañó, inevitablemente, al proceso de estatización. Se produjo
una nacionalización en el doble sentido, hacia el Estado, y hacia el nivel nacional. En la actualidad, en los países
federales, también en ellos incluido el nuestro, se verifican procesos de descentralización. Consecuencia, tal vez,
o tal vez causa, de la tendencia a la privatización que también se observa.
4. Una fórmula, superficial como todas las fórmulas en las ciencias sociales, podría esquematizar, en el
orden de lo que vengo planteando, que donde la condicionante política determinó estructuras federales, las
exigencias administrativas agudizaron la necesidad de la descentralización, y la conveniencia económica
terminó imponiendo la privatización.
5. En otro orden, parece presentarse una contradicción entre el afianzamiento hegemónico del capitalismo
con su principio básico hacia la concentración del capital y la centralización de las decisiones, y la tendencia
que se verifica en la realidad hacia la descentralización y la desconcentración. Sin embargo, cabría sostener el
carácter sólo aparente de tal contradicción, si se admite que ese principio se verifica en la planificación y la
concentración o concertación que se da en el oligopolio por fuera de las estructuras formales del Estado, así
como en la articulación de los Estados en los procesos integrativos.
6. Otro eslabón más en este corsi e ricorsi, entre el auge y el achique del sector público, entre la tendencia a
la concentración y a la descentralización, entre el camino del estatismo y de la privatización, etc., es el que
afecta al tributo mismo, en especial al impuesto como especie dentro del género, tironeado de un lado por la
atribución de militantes funciones redistributivas --entre las personas, entre los niveles estatales o entre las
regiones de un mismo país, y aún entre los países--, y de otro lado por la asepsia y la neutralidad para reducirlo
estrictamente a sus funciones recaudatorias, en favor, entre otras razones, de mayor transparencia en las finanzas
públicas.
7. Toda estructura federal, debe razonar como indisoluble la ecuación de los ingresos y los gastos, por un
lado, con su proyección a los distintos niveles estatales que reconozca, por el otro, asegurando los más
adecuados mecanismos de coordinación; entre los gastos y los ingresos, y entre los distintos fiscos y el conjunto
de ellos, a nivel vertical y horizontal.

© Thomson La Ley 1
 8. Más aun cuando se verifican marcados desniveles entre la igualdad social y geográfica proclamada
enfáticamente por las normas (ej. desarrollo, oportunidades, calidad de vida, art. 75, inc. 2°), y la realidad a
revertirse que muestra, por ejemplo, que en aproximadamente el 0,1 % del territorio habita más o menos el 35 %
de la población, o que en un tercio de su territorio habita alrededor de una tercera parte de la población de la
Capital Federal, o que en los trescientos kilómetros que entornan a la Capital se concentra más del 70 % de la
oferta educativa o cultural, de las operaciones financieras, de las transacciones económicas, de las prestaciones
médicas, etcétera.
9. Ecuación que sin duda se complica si, como es nuestro caso, se encaran procesos de integración regional
(Mercosur), cuando falta tanto en materia de integración interna, lo que permite visualizar como más viable la
potenciación del eje Buenos Aires San Pablo, antes de que siquiera se comuniquen directamente Misiones con
Salta o Jujuy con Chubut.
II. Nuestra Constitución histórica
1. En el pórtico mismo de nuestra Constitución (art. 1°), se consagran tres nociones básicas del sistema: La
unidad nacional, la república representativa, y el federalismo; la primera como objetivo esencial del esfuerzo
organizativo, las otras como caminos insoslayables para alcanzarlo. Las tres son, aún, y en cierto modo,
asignaturas pendientes.
2. Enfatizo que respecto del federalismo, porque es el tema de esta nota, el texto constitucional induce,
también, a que no se lo caracterice en función de ningún modelo preexistente o externo a la Constitución misma,
ni siquiera el norteamericano o aun el de Alberdi, por grande que sea la influencia que hayan tenido, ya que el
que nos rige es el federalismo según lo establece la presente Constitución (art. 1°).
3. Dispone la existencia de tres niveles de gobierno, el nacional, el provincial, y el municipal, si bien regula
de manera directa sólo a los dos primeros (arts. 36 a 103 y 104 a 110 respectivamente), por lo que se dice que
tienen poderes originarios, y de manera indirecta al tercero (arts. 5° y 106), por lo que se acepta que tiene
poderes derivados, lo que incluye, en ambos casos, a los de orden tributario.
4. Distribuye los poderes mediante el sistema de mencionar expresamente los poderes que se otorgan al
nivel nacional, lo que incluye también a los inherentes y a los implícitos razonablemente entendidos, con más
dos reglas igualmente esenciales: La de que las provincias conservan todos los poderes no delegados por esta
Constitución al gobierno federal (art. 104) inhibiéndose de ejercer los delegados (art. 108), y la de que los
municipios tendrán las atribuciones que las respectivas provincias les otorguen (arts. 5° y 106).
5. En el orden específicamente tributario, confiere a la Nación la potestad única y no compartida de
establecer derechos aduaneros de importación y exportación (arts. 4° y 67, inc. 1°), consagrando la prohibición
de las aduanas interiores en cualquiera de sus formas (arts. 9 a 12, 67, inc. 12), así como le otorga también la
atribución de sancionar impuestos directos sólo por tiempo determinado y en circunstancias de excepción
vinculadas con la seguridad, la defensa, o el bien general del Estado (art. 67, inc. 2°), y la de establecer
impuestos indirectos en concurrencia con las provincias (art. 4 en proyección sobre el 67, inc. 2°). Prohíbe a las
provincias establecer gravámenes aduaneros (arts. 9 a 12, 67, inc. 1°, 104 y 108) o gravámenes directos que
hayan sido legítimamente establecidos por la Nación mientras dure su temporalidad (arts. 67, inc. 2°, 104 y
108), considerando reservada por ellas la atribución de establecer impuestos indirectos (no ha sido delegada en
exclusividad, principio arts. 104 y 108), en concurrencia con la Nación (art. 4°). Y reconoce a las
Municipalidades las potestades tributarias que les confieran sus respectivas provincias (arts. 5° y 106).
6. En el orden general, otorga al nivel nacional cuatro atribuciones que se reflejan sobre la estructura federal,
y que a lo largo de los tiempos han tenido manifiestas implicancias tributarias: La de dictar la legislación
sustantiva (art. 67, inc. 11) con prohibición para las jurisdicciones locales para hacer lo propio (art. 108) y con
prevalencia sobre las normas inferiores (art. 31). La de reglar el comercio interjurisdiccional en todas sus formas
(art. 67, inc. 12) prohibiendo a las jurisdicciones locales inhibir, interferir, menoscabar, distorsionar, discriminar
los actos de esa especie. La de otorgar privilegios (art. 67, inc. 16), incluidos los de orden tributario, que
comprenden exenciones, exclusiones, diferimientos, etc., y alcanzan a los de orden local siempre que no sean
irrazonables (arts. 28 y 33). Y la de legislar en los establecimientos de utilidad nacional, permitiendo el ejercicio
en ellos de la autoridad local sólo cuando no configure una interferencia con el ejercicio de la finalidad nacional
(art. 67, inc. 27).
7. Esto es, sucintamente consignado, lo que en el campo constitucional ha tenido proyección sobre la
distribución de las potestades tributarias a distintos niveles del Estado argentino.
III. Desenvolvimiento de la tributación en nuestro país con referencia sucinta al de la coparticipación
1. En los primeros tiempos de nuestra organización, digamos desde la sanción de la Constitución Nacional
hasta finales del siglo XIX, el nivel nacional atendió sus necesidades fiscales con el producido de los derechos
de importación y exportación, más la explotación y venta de las tierras públicas, y algún empréstito esporádico,
mientras que las provincias aplicaban una serie de gravámenes que, por oposición a los nacionales mencionados
(externos), se denominaron, genéricamente, impuestos internos.

© Thomson La Ley 2
 2. A fines del siglo XIX, comprometido seriamente el financiamiento del nivel nacional ante una de las
importantes crisis del sector externo que afectó sustancialmente la recaudación aduanera, y habiendo disminuido
la renta de la tierra pública, dicho nivel resolvió establecer nuevos tributos, a semejanza de los que regían en las
provincias y que por iguales motivos, se conocieron como impuestos internos.
3. Se inició así una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los dos niveles de
gobierno con potestad constitucional directa, como fruto precisamente de la ya mencionada concurrencia, la
cual resultó fuente de inevitables conflictos de superposición, que se fueron agravando durante casi medio siglo.
4. Hasta que en la década de 1930 ocurren tres hechos que en lo que interesa a este trabajo marcarían, para
lo futuro, a la estructura tributaria argentina: a) se sancionan los que en más serían los principales tributos del
nivel nacional, esto es los impuestos a los réditos (directo, por ley 12.142 --Adla, 1920-1940, 567--) y a las
ventas (indirecto, por ley 12.143 --Adla, 1920-1940, 568--), b) se sanciona el régimen de unificación de
impuestos internos, mediante la primera ley convenio, 12.139 (Adla, 1920-1940, 558) por el cual sólo la Nación
establecería en adelante ese tipo de impuestos participando de su producido a las provincias, las que a su vez
renunciaron a la potestad de establecer gravámenes análogos, c) y se sanciona, de manera unilateral por la
Nación, un régimen parecido de coparticipación para el impuesto a las ventas (por la ya mencionada ley 12.143)
y para el impuesto a los réditos (al prorrogar su vigencia por ley 12.147 --Adla, 1920-1940, 569--) al que luego
se irían incorporando otros gravámenes nacionales.
5. A comienzos de la década de 1950 se sanciona como nacional el impuesto sustitutivo del gravamen a la
transmisión gratuita de bienes, y se lo somete al que sería un tercer régimen de coparticipación (ley 14.060
--Adla, XI-A, 164--).
6. También resultó conflictiva, o al menos de compleja administración, la coexistencia entre los tres
diferentes regímenes de coparticipación que hemos mencionado: La de los impuestos internos, la de los otros
impuestos nacionales, y la del impuesto sustitutivo.
7. Por tal circunstancia, en 1973 y por ley 20.221 (Adla, XXXIII-B, 1336) se los unifica en un sólo régimen
de coparticipación, que abarcaría a la totalidad práctica de los impuestos nacionales que se mencionan
expresamente.
8. Sancionado por un tiempo determinado --por atadura a la directiva constitucional del art. 67, inc. 2°--,
este régimen fue siendo renovado mediante las respectivas leyes nacionales, las que siempre contaron con la
adhesión de las provincias. Hasta que la prórroga dispuesta hasta el 31 de diciembre de 1984 venció por no
haberse logrado sancionar una nueva, por lo que se produjo un vacío --durante el cual se continuaron
coparticipando los impuestos nacionales con el consentimiento tácito de las provincias, y hasta se llegó a
suscribir un acuerdo financiero transitorio entre los poderes ejecutivos--, que recién sería cubierto por la ley
23.548 (Adla, XLVIII-A, 59) actualmente vigente, sancionada para regir a partir del 1° de enero de 1988.
9. La estructura tributaria provincial, por su parte, con posterioridad a su renuncia a los llamados impuestos
internos, como complemento de lo recibido por coparticipación federal vino apoyándose esencialmente en
tributos sobre la propiedad inmueble y sobre los vehículos automotores, más el llamado impuesto de sellos,
habiéndose incorporado, a partir de fines de la década de 1940, el impuesto a las actividades lucrativas, hoy
llamado sobre los ingresos brutos, que se transformaría, rápidamente, en la principal fuente de recursos
genuinos provinciales.
10. En cuanto a los municipios, sus recursos también provienen básicamente de la coparticipación que
reciben de sus provincias --de tributos nacionales y provinciales, mediante regímenes no necesariamente
homogéneos--, más una muy variada gama de otros tributos, la mayoría de los cuales --en muchos casos sin
razón-- se pretenden tasas vinculadas a las más diversas manifestaciones de la vida.
IV. Sobre la constitucionalidad de la coparticipación
1. Desde su sanción, los regímenes de coparticipación federal han recibido objeciones en cuanto a su
constitucionalidad, en especial a la luz del principio según el cual los poderes constituidos no pueden alterar lo
hecho por el poder constituyente.
2. Quienes defendieron la validez constitucional de estos regímenes entendieron que las provincias no
estaban cediendo sino simplemente la potestad administrativa y recaudatoria de los tributos, con beneficio
general y sin perjuicios alegables.
3. La mayoría que cuestionó la constitucionalidad de estos regímenes, en cambio, sostuvo que lo delegado
por las provincias comprendía a la potestad tributaria en sí misma, referida a todos los elementos de la
obligación tributaria, incluida la atribución de crear, de modificar, y hasta de suprimir los impuestos.
4. El debate, de alto interés teórico, se tornó abstracto. Las provincias, que podían haber cuestionado como
primigenio derecho la validez constitucional de estos regímenes ya que se trataba de sus atribuciones, no sólo no
lo hicieron, sino que los consintieron sin limitaciones ni reservas, ante lo cual sus eventuales cuestionamientos
pudieron chocar con el obstáculo de los propios actos, o del voluntario sometimiento. Por otro lado, les hubiese
bastado con denunciar el régimen o con derogar la ley local de adhesión al mismo, trámites sin duda más

© Thomson La Ley 3
sencillos que el de impugnar la constitucionalidad del régimen del que formaron parte por propia voluntad.
5. Y en cuanto a la Corte Suprema de Justicia de la Nación: a) nunca debió decidir de manera expresa y
concreta, ni se pronunció, con ese alcance, sobre la validez constitucional de estos regímenes; b) en una
oportunidad dijo que "el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir
convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sí y con la Nación" (CS,
21/11/58 "Madariaga Anchorena Carlos Juan", Fallos: 242:280 --La Ley, 94-215--), habiendo calificado a estos
acuerdos, poco después y con referencia a la ley de unificación de impuestos internos, de plausibles (6/11/61,
"Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar", Fallos: 251:180), bien que en ninguno de ambos estuvo en
debate la validez constitucional de estos regímenes, por lo que no podrían invocarse en tal sentido ya que la
Corte, sobre esto en especial, no se pronuncia de oficio; c) y ha decidido numerosas causas referidas
directamente a temas involucrados en los regímenes de coparticipación federal, sin haber, nunca, declarado su
invalidez constitucional, lo que hubiese sido inevitable si esa hubiera sido la convicción de la Corte (p. ej. Fallos
183:160, 185:140 --La Ley, 14-68; 16-695--, 242:280, 257:31, 300:805 --La Ley, 112-606; 1978-D, 371--, 1085
y 1136, 302: 150, 308: 2153 --La Ley, 1980-C, 257; 1987-D, 465--, 310: 2092, etcétera).
6. De este modo, contra las relevantes opiniones técnicas que sostuvieron la inconstitucionalidad de los
regímenes de coparticipación federal de impuestos, se alza su sostenida pervivencia en el plano de los hechos,
expresada en las leyes, en la aquiescencia jurisprudencial, y en la práctica institucional de medio siglo.
V. La declaración de la necesidad de la reforma constitucional
1. Hemos sostenido que en el marco del art. 30 de nuestra Constitución histórica, el Congreso sólo puede
limitarse a declarar, mediante ley, la necesidad de la reforma constitucional, pudiendo avanzar, en hipótesis que
de todos modos quedaría a decisión de la convención constituyente, indicando el sentido en el cual, en su caso,
debería hacerse esa reforma. Y que la Convención Constituyente, constreñida por la ley del Congreso, limita su
soberanía a tratar o no tratar los temas que fueron declarados como necesarios por la ley, y en el primer caso a
sancionar o no reformas, y aún en su caso las reformas sugeridas o inducidas por ley, no pudiendo, en ningún
caso y por más soberanía que se invoque, tratar ni menos resolver temas que no hubiesen sido incorporados, con
taxatividad razonablemente entendida, en la ley referida.
2. Sancionada en función del art. 30 de la Constitución Nacional la ley 24.309 (Adla, LIV-A, 89) que
declaró la necesidad de la reforma constitucional, por lo tanto, la convención constituyente elegida en
consecuencia, en lo que interesa estrictamente a este trabajo, estuvo constreñida a tratar o a no tratar el tema de
la "distribución de competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y en
materia de gastos y recursos" y dentro de él, específicamente, el de la "coparticipación federal" de impuestos.
3. Queda como tema para la especulación teórica, si al resolver tratarlo, atento como fue redactado su art. 3°,
inc. a) punto A), debía hacerlo necesariamente en la dirección de fortalecer al régimen federal, o si en cambio,
pudo actuar con libertad, aún en el sentido de no fortalecer, o más, de debilitar, al régimen federal, si es que,
como se sostiene, el federalismo no puede ser eliminado de nuestra Constitución por ser una de sus cláusulas
pétreas. Cuestiones aquellas que, ya lo hemos dicho, requerían precisar qué significó para la ley, y qué significa
en verdad, el llamado fortalecimiento del régimen federal, temas que he abordado en otros trabajos.
4. Y queda para la valoración futura apreciar si la reforma incorporada ha fortalecido o no al régimen
federal, tal cual fuera, parece claro, la declaración del Congreso.
5. Lo cierto es que la Convención Constituyente asumió la encomienda, y reformó el punto propuesto por la
ley, dentro del cual, precisamente, se encuentra el que es objeto de este informe.
VI. La reforma constitucional en materia de coparticipación
1. Desde que se conociera el texto de la reforma constitucional, o antes el de la ley 24.309, he tenido ocasión
de comentarlos en distintos ámbitos en sus implicancias tributarias. Me anticipo a que el cotejo de cuanto sigue
con esos comentarios anteriores ha de arrojar alguna diferencia, y además, adelanto sobre nuevos matices que,
ojalá, pueda ir descubriendo en análisis futuros.
2. La ley 24.309 consignaba el tema de la coparticipación como parte de la distribución de competencias
entre la Nación y las Provincias respecto de la prestación de servicios y en materia de gastos y recursos (art. 3°
A.a).
3. Sobre dicho tema, que es la gran asignatura del federalismo fiscal, la reforma ha significado lo siguiente:
a) se mantiene la conformación del tesoro nacional en el art. 4°, b) se mantiene a los derechos aduaneros como
nacionales y el requisito de su uniformidad, c) se mantiene la anquilosada referencia a contribuciones directas e
indirectas, d) se confirman las potestades concurrentes en materia de contribuciones indirectas, e) se confirma la
autorización a la Nación para establecer las directas bajo las mismas condiciones preexistentes.
4. La única novedad, pues, es que se sienta el principio de la necesaria correspondencia entre las funciones y
los recursos, y que se legitima la coparticipación.
5. Este último aspecto, el único sobre el que trata este informe, es introducido por la reforma dentro del inc.
2° del artículo dedicado a las atribuciones del Congreso Nacional (antes 67 hoy 75).

© Thomson La Ley 4
 6. Y sobre él, la reforma consiste en varios aspectos, que paso a tratar en forma separada siguiendo, en lo
posible, al texto consagrado.
1. Convalida la coparticipación
1. La parte final agregada al que ha quedado como primer párrafo del inc. 2° del ahora art. 75, viene a
erradicar la discusión sobre la validez constitucional de la coparticipación como forma de distribución vertical
de la renta pública nacional, al declarar que los impuestos nacionales previstos en el inciso, directos e indirectos,
"son coparticipables".
2. Es saludable que así se haya hecho, en cuanto era necesario sanear una práctica asumida por nuestra
realidad institucional, como lo demuestran los hechos, no existiendo fundamentos para presumir que esa
práctica fuera de abandonarse en el futuro.
3. La convalidación, naturalmente, es hacia adelante. No obstante, no habrá de entenderse que al haberse
aprobado la coparticipación para el futuro, ello signifique su invalidez en el pasado.
2. ¿Excluye otras formas de distribución de la renta pública?
1. Sabemos que la coparticipación es una de las varias formas conocidas en las finanzas públicas para la
distribución de la renta tributaria a diversos niveles de gobierno, entre las cuales puede mencionarse la
concurrencia o la separación de fuentes, las cuotas adicionales, las asignaciones globales o condicionadas, la
participación en sus distintas modalidades, etcétera.
2. Todo parece indicar, me parece, que el texto constitucional ha mantenido la comunidad de fuentes sin
restricciones en materia de impuestos indirectos, y la asignación con excepción determinada y temporal en
materia de directos, complementadas, ahora de jure, por la coparticipación como forma de distribuir los
gravámenes que se autorizan.
3. ¿Significa esto que se han proscripto todas las demás formas de distribución de la renta pública conocidas
hasta hoy o que se habiliten mañana por la ciencia de las finanzas públicas? Una respuesta terminantemente
afirmativa podría parecer apresurada e impropia de la interpretación jurídica, y en particular de la interpretación
constitucional. No obstante, la meticulosidad con la que se han reglado diversos aspectos, algunos de los cuales
se verán luego, indican, claramente, que el constituyente habría pensado con marcada sujeción a la
coparticipación que hemos conocido, y tratado de convalidarla.
4. La cuestión concreta es ésta: Si mañana se decidiera aplicar alguna otra de las formas de distribución
conocidas, o alguna otra que se conozca, ¿será necesario previamente modificar la Constitución? La respuesta
jurídica sería seguramente afirmativa. Pero en la realidad, si de algo vale la experiencia recogida, puede
anticiparse que en la medida en que los distintos niveles estatales lo consientan, ese nuevo método será
considerado válido, aunque a su cotejo constitucional le rechinen los dientes.
3. La coparticipación ¿se consagra como potestativa, o como obligatoria?
1. En primera impresión, el agregado hecho al ahora primer párrafo del inc. 2° del art. 75, al decir que los
impuestos directos e indirectos "son coparticipables", parecería indicar que la coparticipación ha sido
consagrada como autorización, no como obligación, es decir que aquellos gravámenes podrían ser
coparticipados o no.
2. Sin embargo, si de redacción se trata, las expresiones usadas en el resto del inciso no dejan dudas sobre la
obligatoriedad del régimen: "instituirá regímenes", "garantizando la automaticidad", "la distribución se
efectuará", "... será equitativa", "la ley tendrá origen", "no podrá ser modificada", etc., que son claros indicativos
en tal sentido.
3. Además, sólo para el caso de que todos los impuestos del inciso fueran necesariamente coparticipados, se
explica la salvedad referida a aquellos que tengan afectación específica, pues de otro modo sería obvio que el de
establecer la coparticipación, si fuera potestativa, sería el momento de materializar, o no, la aludida salvedad.
4. Por todo lo cual, entiendo, hubiese sido recomendable que en el primer párrafo del inciso, el agregado
dijese, en lugar de que los impuestos "son coparticipables", que "serán coparticipados".
4. Excluye a los derechos aduaneros
1. El agregado hecho al primer párrafo del inc. 2° se refiere a "las contribuciones previstas en este inciso", lo
que claramente alude a las contribuciones indirectas y a las directas a que el mismo se refiere, no
comprendiendo a los derechos de importación y exportación, a los que se refiere el inciso anterior.
2. Por mi parte, naturalmente respecto de la Constitución de 1853/60, he sostenido que lo proscripto eran las
aduanas interiores --nacionales o provinciales--, y las aduanas provinciales --interiores o exteriores--, y lo
mandado era que los derechos de importación y exportación fueran establecidos, solamente, por la autoridad
nacional, pero nada impedía que su producido fuera coparticipado con las provincias y municipios, del mismo
modo que el resto de los tributos.
3. Ante el nuevo texto debo sostener otra cosa. Aunque a mi juicio innecesariamente, pues pudo hacerse la

© Thomson La Ley 5
salvedad que dejo consignada, se ha dispuesto claramente, a contrario sensu, que los derechos de importación y
exportación no son coparticipables.
4. Cabría también, acepto, aunque sería muy rebuscada, la interpretación de que para ellos no ha cambiado
la situación vigente frente al texto constitucional anterior a la reforma, y que ante el silencio de la norma --no
hay una prohibición-- su coparticipación estaría permitida, como de hecho lo estuvo antes la de los impuestos en
general.
5. Sin embargo, entiendo que ha de prevalecer el criterio que surge claramente de la letra, porque,
precisando el adagio romano, "donde la ley distingue el intérprete no puede dejar de distinguir". Lo que además
ha de coincidir con nuestra tradición, en que nunca los derechos aduaneros fueron coparticipados.
5. Excluye a los gravámenes con asignación específica
1. Siempre en el agregado final al primer párrafo del inc. 2°, al sentar la regla de que las contribuciones
aludidas en él son coparticipables, se hace "excepción de la parte o el total de las que tengan asignación
específica", norma que debe considerarse teniendo a la vista el nuevo inc. 3° agregado a este art. 75.
2. En primer lugar debo precisar que a mi juicio, en ambas normas se ha querido decir afectación, ya que por
"asignación" se entiende en el campo de las finanzas públicas, en una referencia no estrictamente asimilable
pero imposible de ignorar, el otorgamiento a un determinado nivel estatal de la potestad para establecer un
determinado tributo, o para disponer de su producido. Aquí se trata, exclusivamente, de que el producido de las
contribuciones directas o indirectas establecidas para cumplir una determinada finalidad, no será distribuido
entre los fiscos mediante la coparticipación, sino que será destinado a esa finalidad para la que fueron creadas.
Y a ello se le llama afectación, no asignación.
3. El texto parece dejar al nivel nacional, en exclusividad y sin necesidad de consentimiento alguno de las
provincias, la potestad para disponer tales "asignaciones", que en realidad son afectaciones. Si esta disposición
se analiza con proyección sobre lo que han sido hasta ahora los regímenes de coparticipación, el otorgamiento
de esta atribución unilateral a la Nación para hacer exclusiones mediante afectaciones o asignaciones, a la
generalidad de la coparticipación, no parece razonable, ni compadecerse por un lado con la obligatoriedad de la
coparticipación, ni por otro lado con la circunstancia de que ya antes de la reforma constitucional dispuesta para
fortalecer el federalismo, la ley de coparticipación (art. 2°, incs. c y d, ley 23.548) requiere de la conformidad de
las provincias. Esta nueva formulación habría venido a quitarles a las provincias una atribución de la que éstas
ya disponían, cual es la de consentir o repeler las afectaciones de gravámenes nacionales, lo cual, parece, no se
compadece con el propósito ya recordado de fortalecer el federalismo.
4. No obstante la consignada reserva, interpreto que en este párrafo primero del inc. 2° la norma se limita a
consignar, sin connotaciones, que las contribuciones que tengan afectación (esto es que ya la tuvieran al tiempo
de sancionarse la reforma, o que la tengan al tiempo de sancionarse la ley de coparticipación), no serán
coparticipables y por tanto sus producidos se continuarán afectando a los destinos previstos por la ley de su
afectación.
5. En cuanto a cómo haya debido disponerse esa afectación para sortear la coparticipación, si de manera
unilateral por el nivel nacional o concertada con las provincias, advierto que debe efectuarse una diferenciación:
a) Si se trata de una afectación anterior a la reforma constitucional, y posterior a la ley 23.548, ha de haber sido
establecida con el consentimiento de las provincias (art. 2°, inc. d, ley 23.548). b) En cambio, si se trata de una
afectación a disponerse con posterioridad a la vigencia de la reforma constitucional, considero debe entenderse
que el nuevo inc. 3° del art. 75 ha venido a abrogar, para lo futuro, al citado art. 2°, inc. d) de la ley 23.548, por
lo que tal afectación puede disponerla unilateralmente el nivel nacional, con dos requisitos: Que sea por tiempo
determinado, y que lo decida una ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros
de cada Cámara.
6. Esta es, a mi juicio, la interpretación constitucional pura del texto en examen. Por imperio del art. 75, inc.
3° ahora las afectaciones se pueden disponer libre y unilateralmente por la Nación sin necesidad del
consentimiento de las provincias, lo que ha consagrado un retroceso para el interés de éstas respecto del que
tenían ya concedido por la ley 23.548 al tiempo de la reforma constitucional.
7. Sin embargo, hago dos consideraciones que se vinculan con el tema, aunque son estrictamente de hecho,
y no de derecho: Una, es que al ser obligatoria la coparticipación de los tributos nacionales, y al ser imperativo
hacerlo por ley convenio, previo acuerdo con las provincias, y mediando ratificación legal de éstas, es obvio que
las mismas, antes de dar ese consentimiento, han de exigir se dejen sin efecto o se reduzcan las afectaciones que
no consientan; la otra, en la contracara de la anterior, es que consumado el hecho de la afectación unilateral, no
les será sencillo a las provincias asumir la responsabilidad pública, el "costo político", de desfinanciar la obra o
servicio nacionales destinatarios de la afectación de marras.
8. Habrá que ver, en definitiva, cómo se actúan estas disposiciones constitucionales que, al menos en su
análisis hermenéutico, muestran algunas espinas.
6. Instituye el mecanismo de las "leyes convenio"

© Thomson La Ley 6
 1. El de ley convenio, como instrumento que tiene de ley en cuanto emana del Congreso con todos sus
atributos formales y sustanciales, y tiene de contrato pues su vigencia está condicionada a la aceptación por ley
de las provincias, había sido un concepto acuñado por la doctrina y recogido aunque en menor medida por la
jurisprudencia, pero sin recepción constitucional y con muy escasa recepción legal.
2. La reforma le ha dado cabida en el texto constitucional, habiéndola impuesto, es más, como la forma
obligada, la única forma, de disponer la coparticipación de los impuestos directos e indirectos que sancione el
Congreso de la Nación.
7. ¿Debe sancionarse una única ley convenio?
1. El segundo párrafo de este inc. 2° que analizaremos dispone que "Una ley convenio", en singular,
dispondrá la coparticipación, lo que parece confirmado por el cuarto párrafo, que se refiere a "La ley convenio",
y también por el sexto, aunque éste, ya se verá, presenta connotaciones propias.
2. Sin embargo, el segundo párrafo dispone que esa "una" ley convenio instituirá regímenes de
coparticipación, en plural, de las contribuciones a que alude.
3. Y esto plantea el problema interpretativo: ¿Significa que la Constitución está mandando la existencia de
una única ley convenio, la cual pueda establecer un régimen de coparticipación único y común para todos los
impuestos, o aún varios regímenes de coparticipación, pero siempre, esa sería la exigencia, mediante una ley
única?
4. En la práctica institucional argentina --y no puede presumirse que el constituyente la haya ignorado-- por
lo menos a partir de la unificación dispuesta en 1973 por la ley 20.221, ha existido una ley de coparticipación
federal, sin perjuicio de que puedan haber existido otros regímenes de coparticipación de tributos particulares,
dispuestos también mediante leyes convenio, como es el caso, hoy, de la ley 23.966, antes el decreto ley 505/58
o la ley 17.597 (Adla, LI-C, 2836; XVIII-A, 498) siempre para el gravamen a los combustibles.
5. Y esto es, creo, lo que tal vez sin pensar en los problemas interpretativos que pudieran derivarse de la
literalidad del texto sancionado, habría querido el constituyente de 1994. Que haya una ley convenio troncal de
coparticipación de impuestos nacionales, madre, sin perjuicio de que puedan haber otras, como excepción a la
regla, específicas para tributos en particular y que dispongan, para éstos, regímenes de coparticipación distintos
del central.
6. Si esta interpretación fuese aceptada, ya se verá, se facilitaría la interpretación del párrafo cuarto del
inciso en cuanto al tema de la Cámara iniciadora.
7. El tema abordado en este punto, enhebrado con la disposición transitoria sexta, llama en cierto modo al
que viene siendo preocupación de la Comisión Federal de Impuestos, en el sentido de promover el dictado de
una ley convenio que contenga la parte estructural, institucional, procedimental, de la coparticipación, a los
efectos de que goce de una mayor permanencia, resultando una suerte de código fiscal en la materia, dejando
para otra ley convenio, más contingente, como la ley impositiva, que regle lo específico de la conformación y
distribución de la masa coparticipable, la cual, como lo exige la reforma, debe irse ajustando con la distribución
de funciones. Por lo demás, esta iniciativa recoge la experiencia de que cuando se debate una ley de
coparticipación federal la atención se concentra en los últimos aspectos mencionados, desatendiendo, y en
definitiva reconduciendo sin reflexión, los importantes aspectos del primer orden.
8. Instituye los acuerdos entre Nación y provincias
1. Según el párrafo segundo de este inciso, esa ley convenio que instituirá regímenes de coparticipación de
las contribuciones, ha de hacerse "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias", lo que introduce
una novedad normativa aunque no fáctica, y plantea dilemas interpretativos.
2. Si la formulación normativa se toma al pie de la letra desde un punto de vista formal, el texto parecería
conducir hacia algo semejante al "Acuerdo entre el gobierno nacional y los gobernadores" del 12/8/1992 o al
"Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento" del 12/8/1993. Se firma el acuerdo, naturalmente
entre los poderes ejecutivos, únicos funcionalmente habilitados para hacerlo, y sobre la base de él se dictan las
leyes ratificatorias, tanto nacional como provinciales.
3. Si en cambio la formulación normativa se toma como una simple directiva, despojada de todo ritualismo
sacramental, su sentido es el que la ley convenio consulte las aspiraciones generales. Pero esta inteligencia
pareciera no ser razonable, dado que, precisamente, la ley convenio ha de contar con la aceptación o aprobación,
por ley, de las provincias, de modo que parece obvio su acuerdo.
4. La exigencia del acuerdo previo, según la interpretación sentada en el N° 2, por un lado otorga un mayor
protagonismo a los poderes ejecutivos ya que frente a su acuerdo los parlamentos sólo podrán plasmarlo en
leyes, sin cambios, y por otro lado otorga una mayor participación o aún gravitación a las provincias, que de lo
contrario se encuentran con el hecho consumado de la ley sancionada por el nivel nacional, sin más alternativa
que adherir y aceptar sin limitaciones ni reservas, o quedar fuera del régimen.
9. La "aprobación" por las provincias

© Thomson La Ley 7
 1. De la naturaleza misma de las leyes convenio, se implica la participación de las provincias en el propio
mecanismo de su creación, tal como ha sido siempre.
2. No obstante, el nuevo texto constitucional hace referencia a que la ley convenio "será aprobada" por las
provincias, lo que, a mi juicio, no presenta problemas de inteligencia, pero constituye una imprecisión
semántica, o más bien técnica.
3. De acuerdo a una terminología constitucional inveterada y que ha sido mantenida (ver arts. 78, 79, 80,
81), las leyes son aprobadas por las Cámaras --que cuando aprueban las dos un proyecto lo sancionan--, y por el
Poder Ejecutivo, que cuando aprueba una ley sancionada por el Congreso la promulga. Una ley que ha pasado,
pues, por la aprobación de la Cámara de origen, de la Cámara revisora, y del Poder Ejecutivo, no necesita ni
admite otra aprobación, en términos de su vida constitucional.
4. Por lo tanto, aunque el término aprobación no plantea dudas interpretativas, y aún puede ser
lingüísticamente el apropiado, entiendo debió elegirse otro. Por ejemplo, adhesión, o aceptación que son los que
usa la ley 23.548 (art. 9°, inc. a, y 16), o ratificación, o convalidación, o cualquier otro que, según se ha dicho,
quede situado fuera del trámite legislativo propio del Congreso.
5. En una comprensión diferente, debe admitirse, el término puede haber sido cuidadosamente escogido por
el constituyente, precisamente para caracterizar a la ley convenio enfatizando su matiz consensual y bi o
multilateral. De ser así, la aprobación de las provincias se haría necesaria para el nacimiento mismo de la ley, no
ya de la ley convenio sino de la propia ley nacional, la cual sin la aprobación de las provincias carecería de
existencia, aun cuando hubiese sido aprobada por las Cámaras del Congreso nacional y, en su caso, por el Poder
Ejecutivo.
10. Garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos
1. La reforma constitucional exige que la ley convenio que sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
provincias instituya los regímenes de coparticipación, garantice la automaticidad en la remisión de los fondos.
Es decir, la Constitución ya garantiza tal automaticidad, sin perjuicio de que la garantía, en concreto y con
regulación de sus medios y de sus efectos, habrá de hacerla la ley.
2. Siendo que las recaudaciones ingresan al Banco de la Nación Argentina, la utilización del término
remisión de los fondos introduce la duda, por lo que puede ser necesario subrayar que tal automaticidad resulta
garantizada tanto a las provincias, a las que los fondos les son efectivamente remitidos (o transferidos, como
dice el art. 6° de la ley 23.548), cuanto a la Nación misma, a la que, en rigor, lo que se le garantiza es la
automaticidad de su puesta en disponibilidad, para lo cual, supongo, puede ser necesaria una transferencia entre
cuentas.
3. El actual art. 6° de la ley 23.548 dispone que las transferencias de fondos, además de automáticas, son
diarias y gratuitas. Obviamente, la sanción de la reforma constitucional no ha implicado la modificación de la
ley y que dejen de ser diarias y gratuitas, sino que sólo exige la garantía de que sean automáticas, de donde una
futura ley, en realidad aunque muy difícilmente, podría disponer sólo esto pero no las otras dos cosas.
4. Al carácter diario de las asignaciones de fondos no le veo dificultades, y seguramente su mantenimiento
será aceptado por unanimidad de los fiscos en el futuro. En cuanto a la gratuidad de las transferencias, ha
formado parte, junto con el financiamiento de la Dirección General Impositiva, de una controvertida decisión
nacional (dec. 2443 --Adla, LIII-D, 4401--, B.O. 26/11/93, y resoluciones generales interpretativas nos 17 y 44
de la Comisión Federal de Impuestos).
11. Manda mantener las distribuciones primaria y secundaria
1. El tercer párrafo de este inc. 2° hace referencia a "la distribución entre la Nación, las provincias y la
Ciudad de Buenos Aires, y entre éstas ...".
2. La reforma ha preservado, en líneas generales, la estructura funcional de los regímenes de
coparticipación, pues quedan allí comprendidas, tal como ha venido siendo, la distribución primaria
(distribución del total de la masa coparticipable entre la Nación por un lado, y el conjunto formado por todas las
provincias y --ahora-- la Municipalidad de Buenos Aires, por el otro) y la distribución secundaria (distribución,
a cada provincia y ahora a la ciudad de Buenos Aires, de su parte en el total que les fuera asignado
conjuntamente por la distribución primaria).
3. Los regímenes de coparticipación que en adelante se sancionen habrán de contemplar el esquema
descripto, teniendo a la Municipalidad de Buenos Aires, en este aspecto participativo del reparto como una
provincia más.
12. Situación de la ciudad de Buenos Aires
1. Como se ha visto en el punto anterior, esta jurisdicción resulta incluida dentro del conjunto de provincias
a los efectos de la distribución primaria, es decir ya no pesará sobre el porcentaje de la Nación (art. 8°, ley
23.548), y ha de recibir una parte del conjunto que conforma con las provincias a los fines de la distribución
secundaria. De tal modo, lo que ocurrió con Tierra del Fuego al provincializarse, ha de ocurrir con la

© Thomson La Ley 8
Municipalidad a raíz de esta directiva constitucional.
2. He sostenido muy recientemente, por variadas razones, que la Municipalidad de Buenos Aires, como tal y
al margen de su capitalidad, ha subido su status pero no ha sido equiparada a una provincia.
3. En el aspecto de que trata este informe, ello se ve claramente. Si bien recibirá de manera directa una cuota
de coparticipación en la distribución secundaria (art. 75, inc. 2°, párr. 3°), tendrá participación obligada en el
organismo fiscal federal que tendrá a su cargo el control y fiscalización del sistema (párr. 6°), y no se le podrán
transferir competencias, servicios ni funciones sin la respectiva reasignación de recursos y sin su aprobación
(párr. 5°), no participará de los acuerdos previos que serán base de la ley convenio (párr. 2°), ni será necesaria
su aprobación de dicha ley convenio (párr. 4°). En los dos primeros aspectos, la Municipalidad siempre estuvo a
cargo de la porción nacional, y nunca formó parte de la Comisión Federal de Impuestos ni de sus antecesoras;
en el tercero, recibe lo mismo que las provincias; y en los dos últimos, recibe menos, o dicho de otro modo, no
accede a lo que, en parte, las provincias ya tenían.
13. Criterios de distribución de los fondos coparticipados
1. Un primer criterio, esencial, está orientado a asegurar financiamiento al ejercicio de la función pública. La
reforma aspira a que haya correspondencia entre las asignaciones de funciones, servicios, o competencias, y los
recursos para poder llevar adelante esas responsabilidades.
2. Esto se consagra como principio general --que pudo estar fuera de este artículo-- en el párrafo quinto del
inciso en análisis, al disponer que "no habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia
interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". Y se expresa en el párrafo tercero como criterio rector para
la distribución de los fondos coparticipados, al establecer que ella "... se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de (las jurisdicciones) ...".
3. El principio es de gran relevancia, y pareciera estar imponiendo un criterio que, si se aplicara, lo sería por
primera vez en una ley de coparticipación: esto es, que no sólo la distribución secundaria, sino también la
primaria, se haga conforme a pautas, y no en base a porcentajes fijos, que naturalmente pueden desfazarse
continuamente.
4. Una segunda directiva, siempre para la ley convenio a dictarse, es que la distribución de los fondos se
haga contemplando criterios objetivos de reparto (párr. 3°). Esta segunda directiva, en realidad, no está separada
de la primera: La distribución de los fondos en relación directa a las competencias, servicios y funciones de
cada jurisdicción --que se presenta como objetivo determinante--, debe hacerse contemplando criterios objetivos
de reparto, lo cual es, entre otras, una de las condiciones esenciales para que aquella aspiración se verifique. La
objetividad requerida, entiendo, es para reflejar sin distorsiones ni subjetividades el peso real, en cada
jurisdicción y respecto de un total general, de las competencias, los servicios, las funciones.
5. La tercera directiva, contenida al final del párrafo tercero, está conformada por una serie de
adjetivaciones, que deberá recoger la ley a dictarse para darle contenido concreto, al menos en cuanto hace al
objetivo específico que aquí se les asigna.
La distribución ha de ser equitativa. Como directiva constitucional, por cierto, es suficiente, y hasta si se
quiere es obvia. Plasmar esa equidad será tarea de la ley, y deberá presumirse que ella se ha logrado --por cierto
que en términos jurídicos-- cuando se llegue al acuerdo entre fiscos, y a la ley convenio con todos sus recaudos
y aprobaciones. Sin perjuicio de lo señalado, y en el contexto en que se expresa, pareciera que este parámetro
apunta a la consagración, dentro del distribuidor, de un criterio devolutivo: que cada jurisdicción reciba en la
medida de su "aporte" a la masa coparticipable.
Ha de ser solidaria. Cabe repetir, estrictamente, lo dicho recién. Bien que aquí, pareciera expresarse una
aspiración redistributiva: Que las jurisdicciones que más tienen concurran en favor de las otras, aun cuando, ya
lo hemos dicho, la redistribución no se limita a las provincias, sino que puede incluir a las regiones
--comprendidas en las provincias o que las excedan-- y a las personas o los grupos de personas.
Y dará prioridad a lo que se describe en torno del logro en un grado equivalente de tres manifestaciones: el
desarrollo, la calidad de vida, y la igualdad de oportunidades, proyectados, los tres, en todo el territorio
nacional. También estos recaudos, más valorativos aún que los dos primeros, han de depender del consenso de
los fiscos partícipes. Son, los tres, obviamente y atentas las deformaciones que presenta nuestra geografía y
nuestra sociedad, parámetros redistributivos. Si la referencia a su logro en grado equivalente apunta a no
prioritar unos sobre otros, ello parece no advertir que entre los tres existe una innegable concatenación de
implicancias, ya que el desarrollo mejora la calidad de vida, y ésta iguala las oportunidades, nunca en otro
orden.
6. Por la amplitud de los indicadores elegidos, netamente finalistas, habrá de permitirse un vasto campo de
posibilidades para la ley de coparticipación a dictarse, cuando se trate de expresarlos, de forma bien concreta,
para la distribución de la masa coparticipable.
7. En esta materia se ha ganado respecto del régimen vigente --el de la ley 23.548, que no contiene ningún

© Thomson La Ley 9
parámetro repartidor, sino que se limita a establecer porcentajes fijos de distribución sin explicitar los criterios
que los subyacen--, aunque se pierde la certeza que ésta otorga al establecer porcentajes fijos. Los parámetros
consagrados son de muy difícil concreción, en la norma que habrá de dictarse, y más aún en la realidad de los
hechos. No obstante, constituyen una cuestión esencialmente política, que me parece no justiciable, y en la que
se terminará aceptando, juris et de jure, la presunción de que el consenso formal de los fiscos equivale al logro
de los objetivos.
8. A la hora de la sanción concreta de la ley, no habrá de olvidarse a la ley 20.221, antecedente de la ley
23.548, la primera de unificación de los regímenes de coparticipación, y sancionada a inspiración de Dino
Jarach, que como se sabe tomaba un criterio devolutivo, esto es en proporción directa a la población, un primer
criterio redistributivo, en proporción inversa a la población, y un segundo del mismo orden, esto es la brecha de
desarrollo.
14. Cámara de origen; posible conflicto
1. La ley convenio tendrá como Cámara de origen al Senado. Seguramente por ser el cuerpo que --se
sostiene-- representa a los Estados provinciales, la misma razón por la que, en el texto de 1853 que sería
suprimido en 1860, debían tener ese origen las leyes que, conforme al art. 30, declaren la necesidad de la
reforma de la Constitución.
2. El problema podría presentarse, lo hemos dicho, con leyes que creen impuestos y pretendan establecerles
un determinado régimen de coparticipación, ya que por lo primero deberían tener origen en Diputados, y por lo
segundo en Senadores.
3. Si como hemos insinuado en el N° 7 se hubiese querido asegurar una ley madre de coparticipación
federal, la cual naturalmente estaría despojada de toda creación o modificación de tributos en particular, ella
estaría fuera del conflicto. Debería tener como Cámara de origen, sin duda, a la de Senadores, con lo que lo
sustancial de la cuestión estaría resuelto. Esta parece ser, y por eso, una directiva de la reforma constitucional,
que ha pensado en una ley de coparticipación stricto sensu, como por ejemplo la 20.221, o la 23.548 y no como
la 23.966.
4. Si, en ese esquema, se pretendieran sancionar otras leyes, simultáneamente de creación o modificación y
de coparticipación de tributos, como la citada 23.966, el conflicto debería resolverse, entiendo, en favor de la
competencia originaria para los Diputados, jerarquizando a la República en un grado que, además, no
compromete al federalismo.
15. Mayoría absoluta
1. La reforma constitucional dispone también en el mismo cuarto párrafo del inc. 2° del art. 75, que la ley
convenio deba ser sancionada (este es, como hemos visto, un paso propio del Poder Legislativo pero posterior a
la aprobación por cada una de las Cámaras, y anterior a la promulgación por el Poder Ejecutivo) con la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.
2. Es decir, la mitad más uno de los miembros, no de los miembros presentes sino de los miembros a secas,
advirtiéndose el deseo de los constituyentes, por el énfasis del texto consagrado, de no volver a correr nuevos
riesgos interpretativos sobre si se trata de los miembros presentes o de los miembros a secas (como los que en el
pasado reciente, 1949 y 1993, se dieron en torno de la declaración de la necesidad de la reforma constitucional).
3. En el nuevo inc. 3° se ha usado la misma redacción, naturalmente y por las mismas razones, para
establecer y modificar asignaciones --o afectaciones-- específicas de recursos coparticipables, en que también
será necesaria la mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara, bien que aquí no se exige que la ley
especial se origine en el Senado, sin explicación a la vista como no sea una cuestión de grado, a nuestro juicio
no justificada.
16. Prohibición de la modificación unilateral
1. Se dice que la ley convenio no podrá ser modificada unilateralmente.
2. Naturalmente, esta prohibición apunta al nivel nacional, único que podría sancionar una ley con
pretensiones de modificatoria de la ley convenio anterior, lo cual no está al alcance de las provincias.
3. Pero parece bastante obvio atento el carácter que se le ha otorgado, más bien se le ha ratificado, o
subrayado, a las leyes convenio, y más aún si, como hemos insinuado en el punto 9, se entendiera el vocablo
"aprobación" con el alcance que, como posible dentro del equívoco técnico, allí le atribuimos, esto es, como que
la adhesión de las provincias es una exigencia para la vida misma, y, por ende, para la modificación de la ley
convenio.
4. Ya sea para sancionar como para modificar una ley convenio, es necesario el concurso tanto del nivel
nacional, que sanciona la ley vía Congreso, cuanto de las provincias, que la "aprueban" mediante leyes de sus
respectivas legislaturas. Sin ello no se cierra el tractus, y sin él no hay ley convenio; puede haber ley, pero
nunca ley convenio.
5. Y una ley, ahora lo dice sin vueltas la Constitución, no puede modificar a una ley convenio,

© Thomson La Ley 10
introduciéndose así, sin mención expresa, otro rango dentro de la gradación normativa que consagra el art. 31.
6. Debe mencionarse que con el texto vigente de la ley 23.548 de coparticipación federal, ya la Comisión
Federal había resuelto que la misma no podía ser modificada unilateralmente (normas generales interpretativas
nos. 5 del 5/6/1991 y 8 del 30/6/1992).
17. Prohibición de reglamentación
1. En el mismo párrafo cuarto, siempre del inc. 2° del art. 75, la reforma constitucional consigna que la ley
convenio de coparticipación no podrá ser reglamentada. No dice ya que no pueda serlo unilateralmente, como
en el caso de la modificación, sino que no puede ser reglamentada, a secas.
2. Lo que se explica, entiendo, por inexistencia de nivel estatal sancionador, en tanto la ley convenio
proviene, según se ha visto, de la concurrencia de los dos niveles estatales, la Nación y las provincias, cuyas
potestades tributarias la Constitución Nacional regula de manera directa.
3. En realidad, la reforma pudo haber admitido la reglamentación de las leyes convenio, exigiendo que ella
revista el mismo carácter de convenio, y que así como las leyes de un nivel estatal se reglamentan por decreto,
las leyes convenio lo sean por decretos nacionales que requieran, para tener efectos, del dictado de decretos
provinciales de "aprobación", adhesión, ratificación, o denominaciones equivalentes. Pero no lo ha hecho.
4. Se consagra así lo que, con referencia a la vigente ley 23.548, ha resuelto la Comisión Federal de
Impuestos mediante la norma general interpretativa N° 6 del 24/4/1992. En consecuencia, tiene decidido la
referida Comisión que la ley convenio es materia de interpretación (art. 11, inc. e, ley 23.548), por la propia
Comisión Federal, interpretaciones que, en rigor de verdad, vienen a constituir, en alguna medida, verdaderas
reglamentaciones, dictadas por el órgano que, en definitiva, viene a representar a los poderes de los cuales, en
acción multijurisdiccional, emana la propia ley convenio.
18. Transferencias con recursos
1. Ya hemos aludido al principio general que se consagra en el párrafo quinto que se introduce en el inc. 2°
del ahora art. 75, por el cual "no habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada
o la ciudad de Buenos Aires en su caso".
2. En primer lugar, parece obvio aclarar que esta disposición no alude a las competencias, servicios o
funciones que la propia Constitución otorga, pues ellas, en principio, no pueden ser objeto de transferencias
(ejemplo establecer aduanas, contraer empréstitos, acuñar moneda, arreglar definitivamente los límites, indultar,
nombrar embajadores, reglar el alcance de la autonomía municipal, dictar sentencia en una causa de
almirantazgo, etcétera).
3. La ubicación de este párrafo llevaría a entender que se alude, exclusivamente, a la transferencia de
competencias, servicios o funciones, desde un nivel estatal hacia otro, por lo que la reasignación de recursos de
que se habla sería una reasignación entre niveles, o aún --cabría aceptar también-- entre jurisdicciones de un
mismo nivel.
4. En otros términos: Si la competencia, el servicio, o la función, pasa de un ministerio a otro del mismo
nivel nacional, la reasignación de recursos sería interna del nivel nacional, siendo probable que ello no requiera
de una ley del Congreso, bastando una asignación de partidas por resolución ministerial, tal vez conjunta. Y lo
mismo si se trata de una transferencia con su consiguiente reasignación dentro del nivel provincial, o de la
ciudad de Buenos Aires. Este tipo de transferencias de competencias, servicios, o funciones, intra nivel, no
parece ser el que ha sido tenido en cuenta en este párrafo, bien que la primera parte del mismo, en cuanto a que
no habrá transferencias sin recursos, ha quedado plasmada y adquiere, entiendo, valor como principio, más allá
de su alcance específico, que es otro y es el que entra en el objeto de este informe.
5. Aquí se trata, insisto, de la transferencia extra nivel, o inter niveles, sea hacia arriba o hacia abajo, es decir
sea desde la Nación a las provincias o a una provincia o un grupo de ellas, o sea en sentido inverso, o sea de una
o unas provincias a otra u otras. Porque esas son, entiendo, las reasignaciones de recursos que pueden alterar la
establecida en la ley convenio de coparticipación.
6. Y sobre la exigencia del párrafo entiendo pueden sentarse las siguientes precisiones: a) está referida
exclusivamente --en cuanto a que no se alude al consentimiento de la transferencia en sí--, a la cuestión del
financiamiento; b) impone solamente la reasignación de recursos, no la suficiencia de los recursos, lo que ha de
entenderse en un doble sentido: b.1. por un lado, que no se impone la reasignación de los recursos sino de
recursos, esto es que basta con que se afecte parte de los recursos al nuevo titular de la competencia, el servicio
o la función, sin que sea necesario que se le asignen todos los que tenía el anterior titular; y b.2. que, como se ha
dicho, no se exige la suficiencia de los recursos, sino simplemente la reasignación; c) finalmente, en estrecha
vinculación con lo anterior, creo que el tema es confiado, también aquí, al consenso, pues al exigirse que la
reasignación de recursos que siga a la transferencia sea aprobada por norma emanada del Poder Legislativo del
nivel receptor de la función --así entiendo la referencia a la ley del Congreso, la Provincia, o la ciudad de
Buenos Aires--, cabe presumir que esa aprobación estará condicionada por dicha reasignación.

© Thomson La Ley 11
 7. En cuanto a la no mención de los municipios, dado que también pueden producirse transferencias de
competencias, servicios o funciones hacia ellos o desde ellos, se explica, entiendo, en razón de que por ellos han
de actuar, prestando la requerida "aprobación", las respectivas provincias (arts. 5, 121, 123 y concs.,
Constitución Nacional).
8. Advierto sobre que algunas consideraciones que se hacen supra en el N° 20 tienen que ver con estos
temas, como consecuencia de lo que se dispone en la cláusula transitoria sexta.
19. El organismo fiscal federal
1. El sexto párrafo de este inc. 2° reformado del art. 75, dispone que "Un organismo fiscal federal tendrá a
su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la
que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires".
2. Dado que la actual Comisión Federal de Impuestos no tiene a su cargo el control y fiscalización del
régimen de coparticipación federal, cabría sostener que la Constitución haya pensado en un cuerpo distinto. No
obstante, entiendo que la interpretación más conveniente que puede darse a esta norma es que la nueva ley de
coparticipación habrá de ampliar las atribuciones de la Comisión Federal, actual art. 11 de la ley 23.548, para
otorgarle, también, éstas que aquí se mencionan.
3. La ley no manda asegurar la presencia de la Nación en el organismo fiscal federal, lo que sólo cabe
atribuirse, entiendo, a una omisión por obviedad. Por lo demás, su presencia se corresponde con la que ha sido
tradición inveterada en la Comisión Federal y organismos predecesores.
4. También lo ha sido la representación de todas las provincias, que ahora se asegura constitucionalmente.
5. Para el caso de que el organismo fiscal federal mantenga una estructura semejante a la de la Comisión
Federal de Impuestos, esto es con un Comité Ejecutivo, el cual sin perjuicio de sus miembros rotativos tiene
como permanentes a la Nación y a las provincias de Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe, cuyo porcentaje de
distribución secundaria supera el 9 %, cabrá analizar si a la ciudad de Buenos Aires, para el caso de que su
quantum lo justifique, y que se decida seguir el mismo criterio, se la incorpora también como miembro
permanente, tal cual ocurre en la Comisión Arbitral.
6. Por último, advierto acerca de que la disposición transitoria sexta, en lo que interesa a este punto, dispone
que "un régimen de coparticipación..." "...y la reglamentación del organismo fiscal federal" "serán establecidos
antes de la finalización del año 1996...". El texto permitirá que la reglamentación del organismo se haga dentro
del régimen de coparticipación, o por separado.
7. Lo que queda en duda, para el caso de que se optara por la separación, es si el acuerdo entre la Nación y
las provincias (art. 75, inc. 2°, párr. 2°) habrá de tomarse como base, solamente, para el régimen de
coparticipación, o también para la reglamentación del organismo fiscal federal, que creo sería lo razonable.
20. El nuevo régimen a sancionarse
1. La ley 23.548, que se autocalificó como régimen transitorio de distribución de recursos (art. 1°), se
autoestableció un plazo de dos años (art. 15) pero dispuso asimismo que su vigencia se prorrogará
automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustituto (art. 15). Por tal razón, he sostenido que el
sancionado fue, en realidad, un régimen permanente.
2. La disposición transitoria sexta de la reforma constitucional de 1994 manda establecer antes de la
finalización de 1996 "un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inc. 2° del art. 75", lo que
importa la necesidad de sancionar, atentas las diferencias ya consignadas, un nuevo régimen de coparticipación
en sustitución (valga la expresión de su art. 15) del de la ley 23.548.
3. Después de lo consignado, y en lo que a mi juicio es más propio del párrafo quinto del inc. 2° del art. 75
que de esta cláusula transitoria, esta última dispone que "la distribución de competencias, servicios y funciones
vigentes (debió ser en singular, por referida a la distribución) a la sanción de esta reforma (22 de agosto de
1994, aunque la publicación se hizo en el Boletín Oficial del día 23 y la de la fe de errata el 24 de agosto de
1994) no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada". Nuevamente, se está pensando más en
las transferencias desde la Nación hacia las provincias, que de las transferencias en general, que como hemos
dicho también pueden ser en sentido inverso, en cuyo caso lo lógico sería exigir la conformidad de la Nación
como jurisdicción receptora. Debió decirse, a mi juicio, de la jurisdicción interesada, y así deberá interpretarse,
entiendo por inverosímil que sea el supuesto, al menos mientras dure esta fase del corsi e ricorsi. Se viene a
complementar así, la disposición del párrafo quinto del inc. 2° del art. 75; éste se refería a la conformidad
respecto de la reasignación de recursos, mientras que la cláusula transitoria viene a reglar la conformidad con la
transferencia, sin que nada justifique, pienso, la separación. Podría haberse sentado como regla la exigencia del
consenso para las transferencias, sin sujetarla a una determinada fecha de cotejo.
4. Enseguida se agrega que "tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de
recursos vigente a la sanción de esta reforma". Entiendo, como consecuencia de lo que se dirá enseguida, que se
alude aquí, exclusivamente, a una reasignación de recursos consecuencia de una transferencia de competencias,
funciones o servicios, siempre, según lo hemos visto, en la idea que tales transferencias sólo ocurren desde

© Thomson La Ley 12
arriba para abajo.
5. Pero cabe tener en cuenta que para las dos prescripciones, la de que la distribución de competencias,
servicios y funciones no se haga sin aprobación de la provincia, y la de que la distribución de recursos no se
modifique en detrimento de las provincias, se dispone "...y en ambos casos hasta el dictado del mencionado
régimen de coparticipación".
6. Quiere decir, se entiende, que este nuevo régimen de coparticipación que se manda sancionar antes de
finalizar 1996, podría alterar la distribución de competencias, servicios y funciones vigente a la sanción de la
reforma aún sin la aprobación de la provincia interesada, y podría modificar la distribución de recursos vigente a
aquella misma fecha, en desmedro de las provincias.
7. En una lectura diferente, que considero es la que ha de prosperar pues lo contrario hubiese venido a
debilitar el federalismo tal como generalmente se lo entiende, la cláusula se propone asegurar lo que dispone
hasta la sanción del nuevo régimen, en razón de su autocaracterización como transitoria, y en la seguridad de
que para lo futuro, ambas cosas serán otorgadas por el régimen mismo, que debe sancionarse con la aprobación
de las provincias.
21. El recurso extraordinario
1. Por último, este tema tiene actualidad y parece resultar incidido por la disposición transitoria sexta de la
reforma constitucional.
2. Sea por mención expresa de la ley (art. 12, ley 23.548 y antecesoras), o de normas procesales de
actuación, o por el reconocimiento en las resoluciones de sus organismos, en el régimen de coparticipación se
admitió que las decisiones de sus cuerpos máximos fueran susceptibles del recurso extraordinario ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación por la vía del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la ley 48 (Adla,
1852-1880, 364).
3. La jurisprudencia del referido tribunal en la materia, no ha sido pacífica. En ocasiones ha decidido la
cuestión propuesta sin objetar su competencia, en otras la ha declinado por no tratarse de decisiones de un
tribunal de justicia, en otras por inexistencia del caso o causa justiciable, en otras por entender que el remedio
estaba disponible para los fiscos pero no para los particulares.
4. Muy recientemente, el 17 de noviembre de 1994 (ED del 13/2/95), una sentencia de curiosa conformación
decidió que es inadmisible el recurso extraordinario contra las resoluciones de la Comisión Federal de
Impuestos (en el caso un particular impugnaba un impuesto provincial por contrario al régimen).
5. La disposición transitoria sexta incluida en la reforma constitucional de 1994, luego de la parte sustancial
que ya hemos analizado, consigna que "La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales
en trámite originados por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones, o recursos entre la
Nación y las provincias".
6. Entre los reclamos judiciales en trámite originados en la distribución de recursos, ¿pudo el constituyente
haber tenido en cuenta recursos extraordinarios referidos a decisiones de la Comisión Federal en pleno, o sólo
pudo referirse a demandas judiciales stricto sensu?
7. En principio, la interpretación razonable manda a no establecer diferencias ni exclusiones allí donde el
texto no las establece, lo que lleva a tener presente que el recurso extraordinario es tan "reclamo judicial" como
la demanda. De ser así, cabría sostener que la propia Constitución Nacional estaría recogiendo la existencia del
recurso extraordinario contra decisiones de la Comisión Federal.
8. Lo que sí cabría precisar es que, en caso de extraerse esa conclusión, sólo sería referible al recurso en
trámite al tiempo de sancionarse la reforma constitucional, y que se sustancie por diferencias en la distribución
de recursos entre la Nación y las provincias, de manera que estaría excluyendo, pareciera, a los que afecten a
particulares.
VII. Unas pocas conclusiones
He de sentar, exclusivamente, las que considero de utilidad en orden a la tarea, más que inmediata, de actuar
las disposiciones de la Constitución Nacional.
1. Si la concertación, la coordinación, la cooperación, el entendimiento, la convergencia de fines y medios,
etc., eran ya antes una nota básica del federalismo conceptual, los nuevos textos constitucionales debieran
obligar a los poderes constituidos a llevar estos principios a la práctica efectiva: a) se exigen los acuerdos
previos como base de la coparticipación, b) ésta debe hacerse mediante ley convenio emanada de la Nación, con
origen en el Senado, y aprobada por las provincias, c) la actual distribución de competencias, funciones y
servicios no podrá modificarse sin la aprobación de las jurisdicciones interesadas, d) la actual distribución de
recursos no podrá alterarse en desmedro de las provincias, e) las transferencias de competencias, funciones y
servicios deberán acompañarse por la respectiva reasignación de recursos y con el consentimiento, expresado
por ley, de los niveles afectados, f) el cumplimiento de todo esto será controlado y fiscalizado por un organismo
fiscal federal en el que estarán presentes la Nación, las provincias, y la ciudad de Buenos Aires. Plasmar estas

© Thomson La Ley 13
directrices constitucionales, con sus innumerables implicancias, no ha de estar al alcance de un supra legislador
iluminado, sino que impone, inexorablemente, el camino del acuerdo, nada habitual, para qué recordarlo en
nuestra praxis.
2. La experiencia de los procesos de sanción de los regímenes de coparticipación enseña que el legislador,
aún el de facto, le ha otorgado atención casi excluyente a la conformación y el reparto de la masa coparticipable,
por sobre los demás aspectos institucionales que el régimen debe regular, tales como la definición de las partes,
el rol de los municipios, el de los particulares, el funcionamiento de los cuerpos, los recursos disponibles, la
revisión judicial de las decisiones, los sistemas de garantías, los mecanismos de transferencias o acreditaciones
de fondos, etc. etc. Y cuando ha resuelto aquel primer aspecto, siempre al límite de los plazos, sobre todos estos
otros temas se ha limitado a reproducir las regulaciones preexistentes, sin intentar mejorarlas.
3. La realidad descripta en el punto anterior, indujo la idea de sancionar una regulación esmerada de todos
estos aspectos, exclusiva o prevalecientemente técnicos, sobre los cuales las presiones de los intereses no
existen o son menores, una suerte de régimen abstracto de coparticipación federal, dejando para sancionar por
separado, el aspecto puntual de la conformación y la distribución de los recursos coparticipados.
4. Esta idea, entiendo, no debe desecharse, y la reforma constitucional, interpreto, no obliga a desecharla.
5. La ley de coparticipación que debe dictarse antes del 31 de diciembre de 1996 podría concebirse con el
aludido desdoblamiento, comenzando a trabajar ya mismo, aun cuando al momento de la sanción definitiva, las
dos partes terminaran ensamblándose. Por una parte, avanzando en la redacción de ese esqueleto funcional,
institucional, procedimental, o como se prefiera, que debiera someterse a la consideración pública para
enriquecerlo cuanto se pueda. Y por la otra, efectuándose las mediciones y los estudios que vienen impuestos
por la reforma constitucional y que los especialistas deberán precisar, a los fines de visualizar la localización
actual y la deseable de las competencias, funciones o servicios su costo estimado, los niveles de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades, etc., etcétera.
6. El organismo fiscal federal que manda la reforma puede ser la misma Comisión Federal de Impuestos, o
un organismo separado. Pareciera que lo que la reforma jerarquiza, --sin que ello pueda interpretarse como que
menosprecia las otras funciones que, en el tiempo, han sido ejercidas por la Comisión Federal o sus antecesoras,
por ejemplo, la de evitar la superposición de tributos análogos-, al mencionar el control y la fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, es a los efectos de que las competencias, funciones, y servicios, no se
queden sin recursos, y a que los recursos coparticipados se distribuyan conforme a los criterios directrices
consagrados, lo que, naturalmente, no es una cuestión estática sino muy dinámica y cambiante. Por lo tanto,
como lo hizo en su época la Comisión de Contralor e Indices o la propia Comisión Federal de Impuestos bajo la
ley 20.221, este organismo fiscal federal deberá asumir el monitoreo permanente de la realidad para adecuar a
ella la distribución de los recursos.
7. Si esta función, más las que pueden resultarle complementarias o convergentes, ha de ser compatible o no
con las otras ya señaladas y las demás tradicionales de la Comisión Federal, es cuestión que deberá ser
cuidadosamente sopesada. Entre la innecesaria burocratización, y la imprescindible eficiencia en el desempeño
de funciones que son esenciales, habrá de arbitrarse el medio idóneo.
8. Sin comprometer la eficacia del sistema, que hace nada menos que a la adecuada funcionalidad del
federalismo, debería garantizarse la revisión judicial directa de las decisiones de los organismos de aplicación,
exhortación que formulo, desde luego, no sólo en dirección del Legislador, sino también del tribunal.
9. Por encima de toda otra consideración, el mandato constitucional nos enseña --el de 1853/60, no
desmentido, creo, en 1994-- que más allá de las palabras será difícil concertar una distribución
interjurisdiccional justa y útil de la renta pública, fuera de un proyecto nacional compartido y asumido por las
mayorías.
Bibliografía
AJA ESPIL, Jorge A., "Constitución y poder. Historia y teoría de los poderes implícitos y de los poderes
inherentes", Ed. T.E.A., Buenos Aires, 1987.
AMIGO, Rubén O., "Los impuestos indirectos en los procesos de integración", Bol. DGI 479, noviembre de
1993, p. 1205.
ARTANA, Daniel y LOPEZ MURPHY, Ricardo, "Descentralización fiscal: algunas lecciones para América
Latina", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
ASENSIO, Miguel Angel, "Coparticipación de impuestos y coordinación fiscal intergubernamental",
CECYT de la F.A.C.P.C.E., Rosario, 1990.
BAENA de ALCAZAR, Mariano, "Organización administrativa", Ed. Tecnos, Madrid, 1984.
BARA, Ricardo Enrique, "Federalismo fiscal en la Argentina", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
BIDART CAMPOS, Germán, "Manual de Derecho Constitucional", Ed. Ediar, Buenos Aires, 1981.

© Thomson La Ley 14
 BORRAJO INIESTA, Ignacio, "Federalismo y unidad económica. La cláusula de comercio en la
Constitución de los Estados Unidos de América", Instituto Nacional de Administración Pública, Alcalá de
Henares, Madrid, 1986.
CASADO OLLERO, Gabriel, "Los fines no fiscales de los tributos en el ordenamiento español". En Diritto
y Practica Tributaria C.E.D.A.M., Milán, Vol. LXIII N° 1, 1992, ps. 179 a 229.
CASAS, José O., "Un importante hito en el proceso de refederalización de la República Argentina (Nueva
Ley de Coparticipación Impositiva)", Derecho Fiscal XLV, ps. 1, 97 y 193.
-- "La reforma constitucional y la coparticipación tributaria" en Periódico Económico Tributario n° 58,
30/3/1994.
-- "Despachos de la Comisión de Competencia Federal de la Convención constituyente reformadora sobre
distribución de recursos entre la Nación y las provincias" en PET N° 67 del 16/8/1994.
CAVALLO, Domingo F. y ZAPATA, Juan A., "El desafío federal", Ed. Sudamericana Planeta, Buenos
Aires, 1986.
CAZORLA PRIETO, Luis M., "Poder tributario y Estado contemporáneo", Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1981.
CHRISTENSEN, Roberto, "Empresa multinacional y Estado-Nación. Tortuosa convivencia", Ed. Depalma,
Buenos Aires, 1973.
COOMBES, David, "El poder financiero del parlamento", obra colectiva, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1981.
CORWIN, Edward S., "La Constitución de los Estados Unidos y su significación actual", Ed. Fraterna,
Buenos Aires, 1987 (art. V p. 353 y enmienda X p. 568).
"Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales nos. 3, 5, 6, 7 y 8, trabajos sobre la distribución de los
ingresos y de los gastos públicos entre distintos niveles de gobierno, de José Luis Pérez de Ayala, José L.
Lampreave Pérez, Lucy Cruz de Quiñones, Jorge Macón Dejalma de Campos, Carlos Alberto Longo, Ramón
Falcón y Tella, Julio Navarrete Córdova, Addy Mazz, Eusebio González, Adolfo Atchabahian, José María
Martín y Enrique G. Bulit Goñi.
DEL MORAL RUIZ, Joaquín, "Hacienda central y haciendas locales en España 1845 - 1905", Instituto de
Administración Local, Madrid, 1978.
DE LUIS, Félix y DEL ARCO, Luis, "La distribución de los impuestos en una hacienda federal", Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1978.
DUE, John, "Análisis económico de los impuestos", El Ateneo, 3ª ed., Buenos Aires, 1972.
ERREPAR, "Doctrina Tributaria", Número extra 177, trabajos de Beltrán, Casás, Corti, Spisso y Bulit Goñi.
F.I.E.L. "Hacia una nueva organización del federalismo fiscal en la Argentina" (inf. a ADEBA, 1992).
FRIAS, Pedro J., "Constitucionalidad de la coparticipación impositiva federal", Cuadernos de Federalismo
II, Córdoba, 1989, p. 13.
-- (ver Oyhanarte).
FRIAUF, Karl Heinrich, "El control parlamentario del presupuesto en la República Federal de Alemania",
Coombes, cit. ps. 119 a 149.
GARCIA BELSUNCE, Horacio, "La distribución de los poderes impositivos" (Presentación a las Primeras
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Montevideo, 1956), Estudios Financieros, p. 183, Ed.
Abeledo Perrot, Buenos Aires 1966.
-- "A propósito del proyecto de ley sobre unificación de impuestos internos", en op. cit. p. 303.
-- "La interpretación de la ley tributaria", Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1959.
GARCIA, Fernando, informe de relatoría al Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
GARCIA VIZCAINO, Catalina, "Los tributos frente al Federalismo. Puntos de partida y recomendaciones
para la Reforma Constitucional", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1975.
GIULIANI FONROUGE, Carlos, "Derecho Financiero", I, ps. 371 a 390; II, ps. 947 a 1169, Ed. Depalma,
4ª ed. Navarrine y Asorey, Buenos Aires, 1987.
GOMEZ SABAINI, Juan C., "Coordinación de la imposición general a los consumos entre Naciones y
Provincias", Bol. DGI 487, julio de 1994, p. 757.
-- y SANTIERI, Juan J., "¿Quién paga los impuestos en Argentina?", Bol. DGI 491, noviembre de 1994, p.
1273.

© Thomson La Ley 15
 GONZALEZ, Eusebio, "Autonomía financiera de las comunidades locales frente a las comunidades
autónomas y control de los gastos públicos locales por el Tribunal de Cuentas". Separata del libro
"Organización territorial del Estado (Comunidades autónomas)", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984.
-- Su trabajo en "Cuadernos...", citado.
GONZALEZ, Joaquín V., "Manual de la Constitución Argentina", Ed. Estrada, Buenos Aires, 1983.
GONZALEZ CANO, Hugo, "El federalismo fiscal y la descentralización tributaria", Bol. DGI 458, feb.
1992, p. 115.
-- "Informe preliminar sobre la armonización tributaria en el Mercosur", Bol. DGI 466, octubre de 1992, p.
1083.
-- "Criterios para la armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios en el Mercosur", Bol.
DGI 482, febrero de 1994, p. 101.
JARACH, Dino, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", ps. 131 a 170, Ed. Cangallo, Buenos Aires,
1983.
JAUREGUI, Román G., Su disertación en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, el 25 de octubre de
1994.
LA ROSA, Ricardo E., Sus trabajos sobre coparticipación en Derecho Fiscal XXIX, ps. 97, 301 y 385.
LOPEZ ARANGUREN, Eduardo, "El federalismo americano: Las relaciones entre poderes en los Estados
Unidos", Instituto de Estudios Administrativos Locales, Madrid, 1987.
LUKSZAN, Alberto Juan, "Financiamiento municipal", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
LOPEZ MURPHY, Ricardo (ver ARTANA y FIEL).
LUQUI, Juan Carlos, "Poderes reservados, poderes delegados, y poderes implícitos", Derecho Fiscal XXIII,
p. 555.
-- "La unidad de la Nación y los poderes financieros provinciales", La Ley, 1988-C, 1000.
MACON, Jorge, "Las finanzas públicas Argentinas: período 1950 - 1980", Ed. Macchi, Buenos Aires, 1985.
-- Su trabajo en Cuadernos ... citado.
-- "El futuro de la coparticipación", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
MARTINEZ DE SUCRE, Virgilio y CORTI, Arístides H., "Multinacionales y Derecho", Ed. de La Flor,
Buenos Aires, 1976.
MARTINEZ LAFUENTE, Antonio, "La cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas", Ed. y
Cuadernos Civitas, Madrid, 1983.
MASNATTA, Héctor, "Los recursos financieros en el sistema federal", JA, 7/2/90, p. 1.
MUSGRAVE, Peggy B., "Federalismo fiscal: Principios y aplicaciones en los Estados Unidos y Canadá",
Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
MUSGRAVE, Richard A., "El futuro de la política fiscal", Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1980
(Cap. I, Crecimiento del sector público, ps. 61 y sigtes.; cap. II, Redistribución Fiscal, ps. 107 y sigtes.).
NEWMARK, Fritz, "Problemas económicos y financieros del estado intervencionista", Trad. de J. M.
Martín Oviedo, Ed. de D. Financiero, Madrid, 1964.
NIEVA, Aldo César H., "Teoría de la renta federal", Universidad Nacional de Catamarca, 1992.
NUÑEZ MIÑANA, H. y PORTO, A., "Distribución de la coparticipación federal de impuestos: Análisis y
alternativas", CFI, 1983.
OATES, Wallace E., "Federalismo Fiscal", Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1977.
OYHANARTE, Julio y FRIAS, Pedro. Sus disertaciones en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, el
23 de agosto de 1988.
PAREJO, Alfonso L., "Garantía institucional y autonomías locales", Instituto de Estudios de Administración
Local, Madrid, 1981.
POLI NADER, Federico I. y PEIRANO, Miguel Gustavo, "El federalismo fiscal en la Argentina: Entre la
teoría y la realidad", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
PORTO, Alberto, "Federalismo fiscal: El caso argentino", Ed. Tesis, Buenos Aires, 1990.
-- "Federalismo fiscal en la Argentina: Evolución y perspectivas", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
QUIROGA LAVIE, Humberto, "Qué puede hacer la Convención Nacional Constituyente", Ed. Zavalía,
Buenos Aires, 1994 (v. ps. 72 a 88).

© Thomson La Ley 16
 RECKTENWALD, Horst Claus, "Teoría de la traslación de los impuestos", Ed. de Derecho Financiero,
Madrid, 1970 (cap. cuarto, punto IV 4°, p. 118).
REIG, Jorge E., "Los ingresos y gastos del Estado: Interrelación, regulación constitucional", en homenaje al
50 aniversario de "El Hecho Imponible" de Dino Jarach, Asociación Argentina de Estudios Fiscales y Editorial
Interoceánica, p. 139, Buenos Aires, 1994.
-- "Los recursos del tesoro en la Constitución Nacional", Revista del Colegio de Abogados de Buenos Aires
1991, Nos. 2 y 3.
-- "El Mercosur. Características y asimetrías", Bol. DGI 489, setiembre de 1994, p. 1013.
REMES LENIKOV, Jorge, "La coordinación fiscal entre la Nación y las Provincias", Tercer Congreso
Tributario, Tandil, 1995.
RUIZ HUERTA CARBONELL, Jesús, "El proceso de descentralización del sector público español:
Consideración especial al modelo de financiamiento autonómico ", Tercer Congreso Tributario, Tandil, 1995.
SANZ DE URQUIZA, Fernando G., "La interpretación de las leyes tributarias", Ed. Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 1990.
SPISSO, Rodolfo, "Derecho Constitucional Tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1991 (cap. IV a IX).
-- "De la superposición impositiva inconstitucional y de la supuestamente no querida por la Ley de
Coparticipación Federal", Derecho Fiscal XLIV, p. 89.
-- "Distribución Constitucional de potestades tributarias", Estudios de Derecho Constitucional Tributario, en
homenaje al doctor Juan Carlos Luqui, coordinado por el doctor H. García Belsunce p. 177, Ed. Depalma,
Buenos Aires, 1994.
TAMAGNO, Roberto, "El contribuyente: Sujeto pasivo de la obligación tributaria", Ed. Perrot, Buenos
Aires, 1953.
Trabajos de CASADO OLLERO, Gabriel en p. 331 y de DI PIETRO, Adriana en p. 493 en "Gestión
recaudadora y jurisdicción en las haciendas locales", Granada, 1993.
Trabajos de RAMALLO MASSANET, Juan, en p. 51, de CAZORLA PRIETO, Luis María en p. 739; en
"Hacienda y Constitución". Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979.
VILLEGAS, Héctor B., "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", ps. 214 a 237, Ed. Depalma,
5a. ed., Buenos Aires, 1992.
YEBRA, Perfecto, "El poder financiero. Equilibrio entre los poderes financieros", EDERSA, Madrid, 1977.
ZORRAQUIN BECU, Ricardo, "El federalismo argentino", Ed. Perrot, Buenos Aires, 4ª ed., 1981.
ZUNKER, Albrecht, "Consecuencias del sistema federal de control parlamentario del presupuesto de la
República Federal de Alemania", en "El poder financiero del Parlamento", obra colectiva bajo control de David
Coombes. cit. ps. 85 a 117.
BULIT GOÑI, Enrique G., trabajos en Doctrina Tributaria Errepar II-226, octubre de 1991, p. 569, N° extra
177, p. 335; LI-A-3; La Información, XL-179, LVIII-464, LXII-414, 70-823, 71-247; Rentas de Buenos Aires
año VII, N° 3, p. 17 y "Cuadernos..." citado.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).
(*)Sobre la base del informe presentado al Tercer Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas, Tandil, 28/4/95.

© Thomson La Ley 17