DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL SUMARIO: 1. La telacién juridica tributaria. 2. La obligacién tributaria. 3. Sujetos activos. 4. Sujetos pasivos: personas naturales, personas juridicas, unidades econdémicas desprovistas de personalidad _juridica; contribuyentes y responsables por deuda ajena; la representacién y el domicilio tributario. 5. Hecho generador. 6. Nacimiento y exigibilidad de la obligacién tributaria. 7, Extincién de la obligacién tributaria. 8. Exoneraciones. 9. Obligaciones formales de los sujetos pasivos y de terceros. 1. Naturaleza y contenido de la relacién juridico tributaria. La relacién juridico-tributaria, es un modo de explicar al conjunto de mutuos derechos y obligaciones que surgen entre la administracién y los particulares, con ocasién del nacimiento, exigibilidad y extincién de la obligacion tributaria. Es una relacion compleja que incluye dentro de si, lo que se conoce como la obligacién tributaria principal o de caracter material y otras de caracter formal. No es una relacién de poder que dimana de la soberania del Estado. Huelga diferenciar entre la creacién de los tributos que se apalanca en la soberania y la aplicacién de los mismos actividad posterior de la administracion que es de caracter reglado y supone la igualdad de los sujetos involucrados en ella. Juan Martin12 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. Queralt™, alude a las diferentes proposiciones prospectadas al efecto, cuales son los tributos como relacién de poder, los tributos como relacién jutidica obligacional y la tesis del procedimiento impositivo. Las administraciones tributarias central, seccional y de excepcion tienen dos grandes cometidos en el orden tributario, determinar y liquidar las contribuciones y luego recaudarlas. La relacién juridico-tributaria comprende un nexo principal y otros menores que vinculan a la administracin y a Jos particulares. Sin embargo en mérito de las potestades de la administracién mencionadas, y para su cabal realizacién y cumplimiento, existen deberes de terceros, funcionarios publicos o administrados particulares, quienes, siendo intrinsecamente ajenos a la relacién, deben observar determinadas conductas previstas en las normas. En la relaci6n juridico-tributaria, no siempre la administracion es la parte acreedora y el sujeto pasivo la parte deudora. Ello por su complejidad que supone mutuos deberes y derechos. Lo que si es verdad, es que, en la obligacién tributaria principal, centro de gravitacién de la relacién juridico tributaria, la parte acreedora es siempre la administracién y el particular la parte deudora. Las otras obligaciones, las formales, definen el entorno global de la relacién juridico tributaria. Existen con un sentido instrumental con referencia a la principal, a pesar de lo cual gozan de autonomia. Asi lo sostiene el Profesor de la Garza "* Martin Queralt, Juan y otros, Cirso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 11°. Edicién, 2000, pp. 251-253. Creemos que el poder 0 potestad concieme a la creacién del ribucs y el procedimiento de imposicién, dentty de una visidn dindmica, a las faculeades de la adminisceacidn para decerminar las obligaciones tributatiax y recaudarlas. El criterio apropiado es el que asevera qac la obligacién rributaria, junto a las abligaciones y deberes formales de Jos sujetos pasivos y de rerceros, conforman un todo denominado reluié jurdio-tritataria. i yee 97 BOR CIN.BLDZ-AQU-LL:2BU9@4 RAC]! UIC DURINGU | 480 IENUBW 7¢CL-10 “BuaD _oe be aaa i ee cee ee ne ne en ee Nd EE Se IN MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 143 cuando expresa: "Las relaciones tributarias formales pueden existir independientemente de la relaciin tributaria principal o existir sin aguella”.* Abona la tesis en cuestidn, los efectos singulares que se ptoducen por su incumplimiento. Por no pagat oportuna- mente la obligacién tributaria se causan recargos e€ intereses; por el incumplimiento en las obligaciones formales, multas. Asi deben entenderse los deberes formales del Art. 96 del Cédigo Tributario Ecuatoriano CTE, 103 del Cédigo Tributario de Bolivia CTB y 120 del Modelo de Codigo Tributario para América Latina. Forma parte de Ja relaci6n juridico-tributaria la obligacién de la administracién de devolver al sujeto pasivo lo que éste hubiese pagado indebidamente. Esta obligacion, por su contenido, no puede ser calificada de formal. Es también principal o de carcter material, con la singularidad que en este caso, la administracion es la parte deudora y el contribuyente la parte acreedora. La devolucién acaece luego del pago, por no haber nacido 1a obligacién principal a cargo del contribuyente, por haber nacido en menor medida que la exigida o por habérsela satisfecho por error, Entre la relacién juridico-tributaria y la obligacion tributaria existe la diferencia del todo a la parte. E} autor Margain Manautov, denota la diferencia y manifiesta: "Definicién.- con base a las ideas expuestas, la relacin juridica tributaria la constituyen el conjunto de obligactones que se deben al sujeto pasivo y al sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria. Por obligaciin juridica "De la Garza, Sergio F., Derecho Finunciero Mexicano, México, Editorial Porria S.A, 1986 p. 21.Ms JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO tributaria debe entenderse la cantidad debida por el sujeto pastva al snjeto activo, cuyo pago extingne a dicha obligacién"™® La relacién juridico-tributaria comporta la explicacion global de las potestades y deberes de la administracién, Ja obligacién cributaria inicamente la referente a la prestacin de dar la contribucién. La obligacion tributaria y la de devolucion de lo indebidamente pagado, nacen directa y exclusivamente de la ley. Las obligaciones formales nacen también de la ley, mas, en ciertos casos, pueden originarse en reglamento o en actos administrativos expedidos en base de ley. Los denominados terceros, funcionarios publicos o particulares, pueden estar sujetos al cumplimiento de determinados deberes, necesarios para el surgimiento de la obligacién tributaria, asi como para su cumplimiento, los cuales tienen un caracter instrumental, similar al de las obligaciones formales. Al caso conciernen los Arts. 98 y 101 del CTE, 104 del CTB y 139, 140 y 141 del Modelo. Preponderantemente, las obligaciones formales son de jos sujetos pasivos, los deberes, de terceros extrafios a la relacién juridico-tributaria. Quienes propician la teoria de la funcién tributaria o la teoria del procedimiento de imposicién sobre la de la obligacién tributaria, parte trascendental de la relacion juridico-tributaria, centran su atencién en la actividad administrativa encaminada a la obtencién de las prestaciones tributarias en lugar de centrarla en la vision intersubjetiva. Esta ultima es el cardumen del derecho material tributario, la primera del derecho formal o administrativo tributario. “8 Magain Monotou, Emiliv,, Intredmuiin af estudio det Derecho Tributarie Mexicano, Méx Universidad Aucénoma de San Luis Potosi, 1983, p294. :MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 145 Menéndez Moreno defiende la explicacién basada en la obligacion tributaria."™ La relacién juridico-tributaria no suele encontrarse recogida por el derecho positive. Es un modo de explicar las variadas relaciones que surgen con ocasién del nacimiento, exigibilidad y extincién de la obligacién tributaria entre la administracién, los sujetos pasivos y terceros. Es evidente que el centro de esta proposicién se encuentra en la obligacién tributaria y que las demés estan a su servicio. Bravo Arteaga nos trae un caso conocido por el Consejo de Estado de Colombia en el cual este Tribunal se refiere a la relacién juridico tributaria."* 2. La obligacién tributaria La obligacin tributaria de derecho material o principal es la que da origen al crédito tributario de la administracion y le permite ejercitar una pretensién concreta de cobro al sujeto pasivo. Es una tipica obligacién de dar. Por su cumplimiento se produce la disminucién del patrimonio del contribuyente y el acrecimiento del que corresponde a la entidad acreedora. La dacién con la que se cumple el pago de la obligacién es definitiva e irrecuperable. En esto se diferencia de ottas daciones, cual sucede en los depésitos previos a la importacién de mercaderias establecidos con fines _ estrictamente "4 \enéndez Moreno, Alejandro, Derecho Financiere y Tributarto, Editorial Lex Nova, 2° edicién, Valladolid, Espafia, 2001, pp. 209-210. Sobre el punto afirma: “A pesat de este mérito, parece dificil justificar el desplazamiento del centro de gravedad en la concepcion general del triburo, desde el nicleo de la obligacién triburaria al de fa actividad administrativa encaminada a conseguir su cumplimiento”. "8 Bravo Arteaga, Juan Rafael, Novones Fundamentales de Derecho Tribntani, 2° edicion, Santa Fé, Ediciones Rosaristas, 1997, pp. 187-191. Bl auto de 20 de mayo de 1994 del Consejo de Estado, expediente $457 es como sigue: "...Ja relacidn juridico-tributaria comprende, ademas de ta obligacién tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de obligacio- ‘nes y deberes de caracter formal, que estin destinados a suministrar elementos con base en los cuales el Gobiemo puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desatrollo a las ‘normas sustantivas”.146 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. monetatios, los que han de devolverse al depositante, caso en el cual, de no reconocerse el pago de intereses en beneficio del importador, el monto de ellos constituirian un decremento patrimonial del contribuyente, y si no en el orden juridico- formal, al menos en el econdémico se producirian los efectos de un verdadero tributo. Por razones andlogas, la obligacién tributaria se diferencia del depdsito para garantizar el interés fiscal referido en el art. 263 N° 1 del Cédigo Tributario. La obligacion tributaria es de dar dinero o especies. Comunmente ocurre lo primero y sdlo excepcionalmente, cuando la ley lo permite de modo expreso se da el pago en especie. Es también pago en dinero el que se efectiia mediante gitos bancarios, telegrificos, cheques personales u otros medios semejantes. La obligacién tributaria es de derecho y no de poder. Ello significa, que al originarse en la ley, la parte acreedora, la administracion, y deudora el sujeto pasivo, se encuentran en pie de igualdad. La relacién de poder se da entre el Estado y los administrados, en cuanto el primero, tiene la potestad de crear, suprimir y modificar los tributos y fijar sus elementos esenciales, actividad derivada de la soberania y demostracion del imperium. Tal cosa no ocutre cuando los entes publicos determinan y recaudan tributos. La potestad tributaria o de creacién es propia del Estado, que la ejercita a través de sus organismos legislativos y excepcionalmente por el Presidente de la Republica, y de los consejos provinciales y municipios respecto de tasas y contribuciones especiales, en tanto que la potestad para determinar y recaudar tributos son del Estado, de los consejos provinciales, de los municipios y de otras entidades de excepcién. La obligacion = tributaria, en cuanto a su desenvolvimiento, es similar a la de] derecho privado. De no 10a) PAO!) “IFLOUBINGU! Jaq IPHUBW zecl-in -eian : 3 z ¢ F gMANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO “7 existir disposiciones expresas en la legislacidn fiscal, se deben aplicar las del derecho comin segiin lo prevén el art. 13 del CTE, 7 del CTB y 7 del Modelo. Sin embargo, la obligacion. tributaria es una obligacién ex-/ege, es decir, gobernada por la ley, en la cual encuentra su fuente. Este atributo no es exclusivo de la obligacién tributaria, pues, la ley es también fuente de otras obligaciones. Tal caracteristica conlleva su inderogabilidad, lo cual comporta que la administraci6n no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, atin con causa onerosa, ni puede aceptar un cambio o novacién."* La obligacién tributaria se encuentra disciplinada por la ley y es de derecho pitblico. Ello significa que su nacimiento, exigibilidad, cumplimiento, etc. se regula por la ley y que la voluntad de las partes no incide en su ser y en su funcionamiento. Igualmente significa que la administracién no procede a su trasladado. Como proyeccién de ser de derecho publico, la ley es la que establece las modalidades y cuantia del tributo, "regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle."” La obligacién tributaria es un vinculo juridico personal que ocurre entre dos partes concretas y conocibles: la administracién acreedora y el sujeto pasivo deudor, que da lugar a un derecho de crédito y a la correspondiente accién de cobro. La obligacién tributaria no es un derecho real u objetivo, como aquél que se tiene respecto de un bien, oponible a cualquier persona. En algunos casos, determinados bienes se encuentran especialmente comprometidos o afectados al cumplimiento de la obligacién. Ello ocurre en materia aduanera, al impedirse el retiro de las mercaderias, hasta tanto se efectie el pago de los impuestos. Asi lo manda el art. 107 del Cédigo Organico de Produccién, Comercio ¢ ™ Pérez Royo, Fernando, Deredo Finaniero y Tributario, 11*, Edicion, Madrid, CIVITAS, 2001, Ye ‘Martin Queralt, Juan Martin Ob. cit. pp. 254.148 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO Inversiones, el inciso segundo del art. 18 del CTB y el inciso segundo del art. 18 del Modelo. En este supuesto la obligacién tiburaria, no deja de ser un vinculo juridico de caracter personal que tiene la singularidad de estar respaldado con determinados bienes. Como en la obligacién del derecho comin, en la tributaria, para su cumplimiento, queda comprometido el patrimonio del contribuyente, siendo ésta una consecuencia importante, de que se la concepnie como un vinculo juridico personal. La administracién, salvo los bienes inembargables, podra hacer efectivo su crédito, en cualquict clase de bienes del contribuyente. El art. 27 numeral 2 del CTE y el art. 181 a 186 del Cédigo Organico de Organizacién Territorial, Autonomia y Descentralizacion, en forma excepcional, establecen una limitacién a esta responsabilidad, cuando en su orden se refieren a la responsabilidad como adquirentes de bienes y a las contribuciones de mejoras. La obligacién tributaria es de dar la prestacién principal. En similar sentido los incisos ultimos del los arts. 28 y 29 del CTB y en los incisos finales de los articulos 28 y 29 del Modelo. Este es su contenido esencial y minimo para existir y configurarse, Hay casos en los cuales con ello no se agota su contenido y surgen otras obligaciones subordinadas a la principal. La obligacién tributaria aduanera es considerada también un vinculo juridico personal que se concreta en el cumplimiento de las prestaciones tributarias y en virtud de la sujecidn a la potestad aduanera en el de deberes formales; todo al verificarse el hecho generador. La definicién del art. 17 del COPCI concierne no’ sdlo ala obligacién tributaria sino también a la relacion juridico tributaria. Un problema interesante de Ja obligacién tributaria, es el de su causa. Para su estudio es necesario precisar los términos ¢ s 9 s ‘ Q :Oe ee MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 149, en que se lo plantea. El alcance que se dé al término causa tiene gran importancia. Si se tiene por causa el fundamento para cobrar contribuciones, no se aftonta la cuestion respecto de la obligacién tributaria, concebida como un vinculo juridico personal, que da origen al cumplimiento de una determinada prestacién. Podemos pot Jo tanto hablar de una causa general para el cobro de contribuciones y de una causa particular que involucra a una determinada obligacion cributaria. Lo segundo es propio de esta reflexién. Tampoco se da al término causa, la significacién de origen o generacin del pago del tributo. En este sentido causa 0 causamiento, equivale a nacimiento y exigibilidad. Por su complejidad, no es apropiado hablar de la causa de la relacién juridico-tributaria, segin enuncia Beltran Flores. La causa, en caso de existir, seria atribuible a la obligacion tributaria principal o a las de caracter formal." Perulles Bassas dice que es menester distinguir entre la causa de las obligaciones y la causa de los contratos. Sostienc que en el Cédigo Civil, se refiere al de Espatia, se legisla sobre la causa de los contratos, mas no sobre la de las obligaciones."” Ello permitiria concluir que el problema de la causa no es propio de la materia tributaria, en la que las obligaciones dimanan de la ley y no del contrato. Aun en el derecho privado, el problema de la causa ha sido objeto de vivas discusiones y los autores se han dividido en causalistas y anticausalistas. Se ha entendido que la causa de los contratos sinalagmaticos se la encuentra en las obligaciones reciprocas, como en la comptaventa, la de entregar la cosa y pagar el precio; en los contratos reales, la entrega de la cosa; y, en los gratuitos, la pura liberalidad. "8 Beltrin Mores, Luis, Lecciones de Derecho Fiscal, editors Lex Nova, Espaia, Valladolid, 1968 14 i Perulles Bassas, Juan José, Munial de Derecho Fiscal, Libreria Bosch, Barcelona, Expatia, 1961 pp. 221 4.225150 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO La causa de la obligacién tributaria la situatiamos en la ley, en donde encuentra su origen, pero, esta seria de caracter general. Si se aplicase a las prestaciones coactivas que satisfacen los contribuyentes, por encontrarse comprendidos en el caso ptevisto por la norma legal, con cuyo producto se financian los servicios y obras publicas de catacter general, mal cabria que su exigibilidad se enerve, en cada caso particular, que es el de la obligacién tributaria, por demostrarse, - lo que habria de lograrse posteriormente-, que su importe no sirvid para el financiamiento de tales obras y servicios. En tratandose de las contribuciones especiales, su fundamento se encuentra en el beneficio que obtiene el contribuyente. Alli si cabria asegurat, que la causa de la prestacién del contribuyente es el beneficio, y que la obligacién respectiva no seria exigible de no aparecer éste. Ein las tasas de modo similar, la causa de la prestacién radicaria en la prestacin del servicio. También se relaciona la causa con la capacidad contributiva. Este aspecto de caracter general, debe sex la base para que el legislador ejercite su potestad tributaria o de creacién de tributos, la manifestacién de riqueza es indice de capacidad contributiva, que sirve para configurar el caso impositivo en la norma, supuesto general que se concretiza en cada caso particular. La capacidad contributiva es el fundamento de la imposicién y no su causa, por lo que al menos, desde este Angulo cabria decir que se torna innecesario referirse a la causa. 3. Sujetos activos de la obligacién tributaria. El] sujeto activo de la obligacién tributaria es el ente acreedor del tributo. Asi le considera e] Modelo y otros textos como el Cédigo Tributario del Uruguay, el de Bolivia y el de Ecuador. No siempre la ley tiene definiciones como ésta. El sujeto activo es el titular del derecho de crédito quien, por Pld OJN $1 07-AOU-| | :BU994 PAOI| UG.oURINQU| Jeq jenueW 7¢¢1-I0 ‘eIaAD poegan 72:1MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 151 tanto, puede legitimamente ejercitar una pretension de cobro. La titularidad de la potestad tributaria o de creacién, no debe confundirse con la calidad de sujeto activo. Aunque principalmente el sujeto activo es el acreedor de la obligacién, no debe dejar de considerarse que a él atafie la gestion que comporta la determinacién y recaudacién de! la obligacion. Asi Jo expresa con gran acierto Martin Queralt."® Se debe en todo caso tener presente que la condicién de acreedor concierne al derecho material tributario, la de titular de la gestién al derecho formal o administrativo tributasio. El sujeto activo de la obligaci6n no es por ese sdlo hecho, el beneficiario del ingreso tributario, aspecto este Ultimo que pertenece al orden presupuestatio. Lo que ocutre que a falta de expresa disposicién, se entiende que el sujeto activo es el beneficiario del tributo. Giuliani Fonrouge menciona el caso de la ONU, que ha establecido un impuesto progtesivo al sucldo de sus funcionarios y a la Comunidad Europea del Acero y del Carbon, que establecié un gravamen sobre la produccién de esos elementos, que lo cobra compulsivamente a las empresas." Se trata de un verdadero tributo supranacional, que supone la existencia de un sujeto activo en esc Ambito. El sujeto active es un ente publico, ya el Estado, ya las regiones, ya las provincias, municipios 9 entidades diversas con competencia politico territorial, asi como ottos que no la posean pero que tienen a su cargo variados cometidos de caractet publico. En ellos antes que el tertitorio prima la materia. Gaffuri? se refiere a las cdmaras de comercio, ' Martin Queralt, Ob. cit, p. 269. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derbo Vinanciere ot. 1, Ediciones Depalma, Buenos 1976, p. 363. affuri, Gianfranco, Legiant di Dinito Tribtario, CEDAM, Padova, Italia, 1999, pp. 67-70,152 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. personas juridicas publicas no territoriales, las que tienen la condicién de sujetos acti En Ecuador las camaras de comercio no tienen esa condicién. Igualmente alude al curioso caso de la Comunidad Israelita que en Italia, por atribucién legal, puede tener la condicién de sujeto activo y cobrar a sus miembros un tributo especificamente establecido. Finalmente se refiere al remate de impuestos, appaito en italiano, por el cual es posible ceder a particulates el cobro de los créditos tributarios. Este sistema ya no rige en Ecuador. La intervencién de particulares en la cobranza o el factoring o cesién de cartera tributaria, no confieren a quienes intervengan la calidad de sujetos activos. Para caracterizar de mejor manera al sujeto activo, en su magnifica monografia sobre el tema, el Profesor Manuel Gonzalez Sanchez, nos dice que es “el titular del supuesto de hecho que genera su derecho a percibir el crédito tributarie". Cabria complementar este apotegma con la afirmacién que el contribuyente directo, el principal sujeto pasivo, es también titular del supuesto de hecho. El primero en condicion de acreedor, el segundo de deudor. El autor sostiene la existencia de un sustituto activo del crédito tributario, el cual no tiene la condicién de acreedor de la obligacién tributaria, pero si de la de gestion. 4. Sujetos pasivos de la obligacién tributaria. E] sujeto pasivo de la obligacién tributaria es el llamado al cumplimiento de la prestacién, sea por obligacién propia, sea por obligacién ajena. No se requiere para tener tal condicién el sufrir ef gravamen, o sea, la disminucién pattimonial. La carga tributaria no corre necesariamente por ' Gonealez Sanchez, Manuel, Lor syetos pusivos, Et studio, las Lintes Locale y otros sujetos, en Trutado de Derabo Tridutare, Dir. Andrea Amavucei, ‘Tomo Segundo, Bogori, TEMIS, 2001, pp. 135 ysMANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 153 a cuenta del sujeto pasivo y, por tanto, no es definitoria de tal calidad. La traslacién del gravamen es un hecho econdmico que puede estar o no regulado por la ley. La existencia de sujetos pasivos de hecho no es admisible en el ambito juridico, pues no aparece el vinculo juridico. Montero Traibel dice al respecto: "Una primera precisiin, de la aque hay que partir, es a nuestro juicio, la no aceptacion de lo que se ba dado en Hamar el. sujeto pasivo de hecho. Efectivamente, si la formalizacion de la relaciin juridica tributaria, Hene como consecnencia crear entre el Estado y los particulares un vinculo juridico, solamente puede ser sujeto pasivo, aguel que es alcanzado por ese vinculo”™*. El sujeto pasivo de hecho, expresion que pretende referirse a quien efectivamente sufre el gravamen, es una categoria econémica. El sujeto pasivo se encuentra ademas obligado al cumplimiento de otras prestaciones, las de caracter formal. No es ello definitorio de la calidad de sujeto pasivo, pues, las obligaciones formales son consecuencia de la obligacién principal, ya sea porque efectivamente esta surja, 0, ya al menos, porque potencialmente, concurran las condiciones para su nacimiento. Las obligaciones de pagar recargos, intereses y gastos de ejecucién, suponen la existencia de la obligacion tributaria. Otras obligaciones, como la de inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes, la de llevar contabilidad etc., son antes que obligaciones formales, deberes de sujecion a la potestad de la administracién, dispuestos por las normas, cuando el particular efecttia determinadas actividades. Esos 84 Montero Traibel, | P. Derecho Trbrtano Moderne, Tomo T, Voi. Segundo, Montevideo, Fundacion Culsura Universitaria, 1989, p. 59.(54 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. deberes preexisten a la obligacion tributaria, por lo que resulta prematuro hablar de los sujetos de la misma. El articulo 16 del Cédigo Tributario del Uruguay, considera que, para tener la calidad del sujeto pasivo, es suficiente estar obligado al cumplimiento de la prestacion. El Modelo, el del Ecuador, el de Bolivia y la Ley General de Espafia previenen, que a la condicién de sujeto pasivo es inherente el cumplimiento de varias prestaciones. Pueden ser sujetos pasivos de la obligacién tributaria las personas naturales y las juridicas. La posibilidad de que lo sean también las entidades carentes de personalidad juridica que constituyan una unidad econémica, es excepcional y deberia tener consagracién expresa en la legislacion. Se trata de una creacién propia del derecho tributario, atin sujeta a discusién, que se aparta de la construccion clasica del derecho privado. El fundamento, segiin Pérez de Ayala’ para atribuir a las unidades econdmicas el caracter de sujetos pasivos, se encuentra en que estas pueden ser titulares de hechos imponibles de modo auténomo y unitario. No se pretende atribuir personalidad juridica a estas unidades econdmicas, pues no rednen los requisitos para el efecto. Se procura afadir un caso mas de subjetividad pasiva en el orden tributario. De ahi que no quepa oponerse a su existencia con argumentos referidos a la personalidad juridica. Es una realidad sui géneris, que basicamente se explica, porque de este modo se facilita a la administraci6n el cumplimiento de sus facultades de determinaci6n y recaudacién de los tributos respecto de capacidades contributivas indiscutidas. "Pérez de 2 EDERSA, 19 ala, José Luis y Gong 3 pp. 287 y ss. isebio, Chase de Derecho Tribrtanto (), Madrid, iin ny €0°20PL4 QIN. RLNZ-AQU-LJeUD84 PALI UC_OUeINaUL Je" lenUBIN 7OCL-10 “Blan _MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 155 Para aceptar semejante realidad, se requiere resolver dos problemas fundamentales, el de su representacién y el de su autonomia patrimonial. El primero podria dilucidarse examinando los acuerdos o normas internas que los gobiernan, el segundo, supone que es elemento necesario en estas unidades, la existencia de bienes involucrados en el quehacer econémico, sobre los cuales pueda la administracién efectivizar su pretensién de cobro. La Ley General Tributaria de Espafia en el Art. 35 consigna los elernentos de estas unidades econdmicas. Por su importancia se lo transcribe: Art. 35, numeral 4.-Tendrin la consideracion de obligados tributarios, en las Leyes en que asi se establexca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demas entidades que, carentes de personalidad juridica, constituyan wna unidad econdmica o un patrimonio separado susceptibles de impasicion. Se concluye de esta norma los siguientes elementos: atribucion de sujeto pasivo por una ley expresa, que no sean personas juridicas, que sean unidades econémicas o patrimonios, y que puedan ser susceptibles, de imposicién. El texto nos presenta un matiz, cual es de que a estas entidades, no se les declara sujetos pasivos sino que se les debe considerar como tales. Si bien en el orden practico el resultado podria ser semejante, en el orden conceptual, se encuentra una diferencia, pues, no es lo mismo disponer que determinadas personas puedan ser sujetos pasivos, que considerar también como a tales, a las unidades econdmicas. El articulo 24 del Cédigo de Bolivia presenta gran elaboracion doctrinaria. Observamos que incluye este tercer género dentro de los contribuyentes en particular y no dentro de los sujetos pasivos en general, lo cual es apropiado, ya que las unidades econdmicas, por su propia naturaleza, no pueden ser responsables por deuda ajena; y, muy especialmente, da los156 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO clementos esenciales, la existencia de un patrimonio y la autonomia funcional. La existencia de las unidades econdmicas como sujetos pasivos, es restringida a los tributos respecto de los cuales una norma determinada efectiia semejante determinacién. Por el contrario, las personas naturales y las juridicas, en su condicién de tales, tienen la calidad de sujetos pasivos de la obligacién tributaria, sin que sea necesaria atribucién especial alguna. Los entes ptblicos pueden ser sujetos pasivos de la obligaci6n tributaria. No existe raz6n para sostener, de modo absoluto, el principio de su inmunidad. En los sistemas federales, la potestad tributaria o de creacion corresponde a la Nacién, a los Estados, y de acuerdo al derecho publico interno de cada pais, inclusive a los municipios, por lo cual no se produciria una coincidencia necesaria entre las calidades de acreedor y deudor, que es el fundamento que se suele presentar para sostener el principio de la inimponiblidad del Estado y de los entes publicos. Micheli da una razén para apoyar la tesis que considera la posibilidad de que los entes publicos sean sujetos pasivos. Dice: “En este sitimo caso, se refiere al Estado como sujeto pasivo, el tribute no corresponde a la funcién de contribuir a los gastos propios, de tal modo que la imposicin se convierte en un criterio para el cdleulo del coste del servicio piiblico™®. La tesis de que los entes publicos, en la medida que prestan servicios publicos, no deberian contribuir, es razonable, como lo es la que afirma que si deben hacerlo cuando actuan empresatialmente en la provisién de bienes y servicios que no comportan servicio publico, y ello, a fin de que no se produzca una situacién desventajosa respecto de los '* Micheli, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario, EDERSA, Madrid 1975 pp. 162. ‘ ; : 3 ‘ a ; f ; i i ‘MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO: 187 particulares. Con relacién a las contribuciones especiales, por el beneficio y a las tasas, por el servicio se ve atin més facilmente, que los entes puiblicos que gocen de los mismos, pueden y deben ser sujetos pasivos de la obligacion tributaria. E] art. 35 numeral 1 del CTE establece la desgravacion de los entes publicos, mas limita este beneficio a los impuestos y no la extiende a las tasas y contribuciones especiales ni al Impuesto al Valor Agregado, como tampoco al Impuesto a los Consumos Especiales. Los sujetos pasivos pueden serlo por obligacion propia o por obligacién ajena. Los primeros son los contribuyentes, los segundos son conocidos como responsables por deuda ajena o simplemente responsables. Los contribuyentes o causantes directos de la obligaci6n son los deudores de la misma, por haberse cumplido respecto de ellos, el hecho generador de la obligacién tributaria. Son los titulares de la materia imponible, que ostentan capacidad contributiva, y por lo tanto, estan naturalmente obligados al cumplimiento de la prestacién. Cuando el contribuyente cumple la prestacién, ocurre lo que deberia ocurrir, se extingue la obligacion tributaria por pago. Nunca pierde la condicién de contribuyente quién en conformidad con la ley debe satisfacer la carga tributaria aunque la traslade a otra persona.”” La exencién concedida a un contribuyente, no puede trasladarla a un tercero. E) gozar de tal beneficio es demostrativo de la condicién de contribuyente."* Todas estas son aplicaciones del principio de legalidad de la obligacidn tributaria. En el COPCI, Art. 111, se acepta la existencia de sujetos pasivos por obligacién propia o contribuyentes y de sujetos ' Pérez Royo, Ob. cit, pp. 11. '%8 Pérez Rovo, Ob. cit. pp. 143.158 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO pasivos por obligacién ajena, responsables. Se dene por contribuyentes en las importaciones al propietario o consignatario y en las exportaciones al consignante. Pueden existir varios contribuyentes vinculados a un solo hecho imponible, en cuyo caso cabria a la enunciacién de dos tesis alternativas. La primera conceptia que existe una sola obligacién que engloba a varios codeudores solidarios, en contra de los cuales la administraci6n puede ejercitar su pretension, ya sea a cargo de uno o de todos. Al efectuarse el pago por uno de ellos, tendria derecho a repetir a cargo de los otros, en proporcién a sus derechos. Esta es la postura del Codigo Tributario del Uruguay (Art. 17) y de la Ley General Tributaria de Esparia (art. 35).” La otra alternativa, explica el fendmeno en el sentido de que cada individuo vinculado al mismo hecho imponible, es contribuyente directo respecto de la prestacién proporcional a sus derechos, y, si alguna ley lo establece, responsable solidario por deuda ajena de lo que deben los otros, ello bajo el supuesto de que se trata no de una, sino de varias obligaciones tributarias. Falsitta se proponc la cuestién del siguiente modo: se pregunta si realizado un hecho generador unitario respecto de una pluralidad de sujetos nace una obligacién pluriswbjetiva e inescindible o una pluralidad de obligaciones solidarias” Para que surja solidaridad entre los coobligados en el caso que se sostenga que existe un solo vinculo, hace falta ley expresa. En esos términos se pronuncia Tesauro.™ En la sucesién a titulo universal, los herederos, en proporcién a su derecho en la ' Valdés Crsta, Ramon, Curto de Derecho Titbntario, Tercera Edicion, Bogor’, TEMIS, 2001, p. 358. ° Yalsnta, Gaspare, ALaneule di Disitte Tribvatario, Parte Generale, Terza Edizione, Padova, tala, CEDAM, 1999. Dice ef aucor en ia pigina 296: "dal presupoco wnitari veriicatesi nei canfion- 10 di wna plural di soggetti masce sue rupposta inscindibil plersogesttive 0 ume plnralit: di raparticolkgatt ab nesta solide?" 7" Tesauro, Francesco, Ob. cit. pp. 103. El caso, seyiin refiere el autor, se da particularmente ‘ea los impuestos indirectos. Alude @ los Impuestos de Registro, a las Sucesiones, a los Hipote- catios. UM. &1D7cA0U-1‘PUD8. PAGE) UIT OLEInau (fen IBNUSIA zee. an “oan _ eo!Onn: See ee eee ee ee eee ee rN MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 159 herencia, deben asumir las cargas tributarias que se hubieren generado en vida del causante, ver Cédigo Civil. En el CTB y en el Modelo esta tratada la materia en sus arts. 29. Los sujetos pasivos por obligacién ajena o responsables se encuentran obligados al cumplimiento de la obligacién principal, asi como también al de las obligaciones formales. No son codeudores sino garantes. Su existencia es una creacién del derecho tributario, a fin de asegurar el pago de la prestacién. Se diferencian de los contribuyentes en que éstos se encuentran directamente vinculados al deber de contribuir, en tanto aquellos estén para gatantizar el pago del tributo.” Los responsables no son titulares de la materia imponible, ni tienen relacion directa con el hecho generador. La tienen con el contribuyente. La ley define las situaciones que dan lugar a la responsabilidad por deuda ajena. La responsabilidad por deuda ajena, tiene estrecha vinculacién con la solidaridad pasiva. Frente a la administracién, el contribuyente y el responsable responden in solidum, de tal manera que la primera, puede indistintamente dirigir su accién contra cualquiera uno de ellos o contra ambos. Extinguida la obligacién tributaria, las relaciones entre contribuyentes y responsable pertenccen al derecho comin. En el derecho comin la solidaridad pasiva tiene como fuente la ley o la voluntad de los particulates. En el orden tributario la solidaridad nace de la ley, instrumento que consagra la responsabilidad por deuda ajena. Los responsables son obligados junto al contribuyente y no en lugar de él, es decir, lo hacen en forma solidaria y no subsidiaria. Es pertinente al punto la afirmaci6n de Giuliani Fonrouge. EL 3”) Pérez de Avala, José Luis, La Subjetinidad Tributaria, en Tratuds de Derecho Tribmaro, Dir., Andrea Amatucei, Tomo Segundo, Ob. cit. p. 166.160 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. dice: “Ne son deudores subsidiarios, pues, esta expresion en el sentido gue tiene entre nosotros, supone wna situacién condicionada a la actuaciin de otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relacion directa y a titulo propio con el sujeto activo, de modo que actia paralelamente 0 en lugar del dendor, pero generalmente en defecto de éste'™. La existencia del derecho de repercusidn es el elemento revelador de la deuda del responsable por deuda ajena. Asi lo estima Parlato, debiéndose advertir que esa es una de las principales diferencias con el sustituto™. Aquellos que unicamente son titulares de obligaciones formales no pueden considerarse por ese sdlo hecho tesponsables, ni tienen esa calidad los coobligados solidarios™. Respecto de los deberes formales, el cumplimiento del codeudor libera a los demas™. Los responsables lo son tales por diferentes titulos. Estos son por tepresentacidn, como adquirentes de bienes y negocios, como retentores y perceptores. Todos estos sujetos por obligacién ajena, responden solidariamente, pero con modalidades distintas, lo que permite hablar de una subclasificacién de los responsables por deuda ajena, acorde a los critetios antes referidos. Los responsables por representacién son aquellos que se encuentran en una determinada relacién con el contribuyente, circunstancia de que se vale la ley para decretar la solidaridad. El Modelo, art. 29, numerales 2, 3 y 4 considera responsables en forma general, a los representantes legales de las personas morales, a los que administren, dirijan o tengan la 75 Giuliani Foncouge, Carlos M. Obra citada. Vol. Lp. 404, ™ Parlato, Andrea, £57 Responsable.) ef Sustiucte del Lnpuecto, en Tratade de Derecho Tributario, Dit, Andrea Amatueei, Ob. cit. Tomo Segundo, p. 200. 2 Russo, Pasquale, Manual de Dinko Tribncarto, Pare Generale, Giutfre Editore, Milano, alia, 2002, p. 173. 6 Vasnozzi, Augusto, Ler sodardad trebutaria. en Tratade de Derecho Tribotarie, Dir. Andvea Amarucet, Ob, cit. Tomo Segundo, pp. 238. ¢ g 4 g ‘ ¢ 'MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO. 161 disponibilidad de los bienes pertenecientes a las unidades econdémicas desprovistas de personalidad juridica, e inclusive a los mandatatios, respecto de los bienes que administren y dispongan. Los Cédigos Tributarios de Bolivia, Art. 29 y del Ecuador, Arts. 26-27, regulan en forma semejante la responsabilidad solidaria de los representantes legales y voluntarios. La Ley General Tributaria de Espafia, Arts. 41 y 42, distingue entre responsabilidad subsidiaria y solidaria y establece que la primera es la que ocurre de modo general, la segunda excepcionalmente. Para dicha Ley la solidaridad es una sancién al dolo o a la ayuda en el cometimiento de las infracciones de defraudacién realizadas por el sujeto pasivo, en tanto que la responsabilidad subsidiaria surge por incumplimiento, negligencia o mala fe. El Cédigo Tributario del Uruguay, sanciona con Ia solidaridad a los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia. Las soluciones legislativas van por dos caminos distintos. En el primer caso la responsabilidad por representacion, opera por el sdlo hecho de ser representante legal, estableciéndose una tesis que difiere del derecho comun, que no admite responsabilidad propia y patrimonial del representante, por los actos que efectia a nombre del representado. En el segundo caso, la solidaridad o la responsabilidad solidaria, se produce por dolo o culpa. Se trata de una responsabilidad por deuda ajena que ocurre a modo de sancién. El Profesor Valdés Costa da sobre el punto una explicacién trascendente. Afirma que la responsabilidad de los representantes deberia imputarse en virtud de las funciones que les corresponde las cuales pueden incidir en la materia tributaria.” Los responsables como adquirentes de bienes o negocios, lo son con referencia a su antecesor en el derecho, 2” Vadés Costa, Ramon, Ob. cit. pp 360. Pe162 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. quien tiene la condicid6n de contribuyente. A esta responsabilidad se la conoce como objetiva, pues, se refiere a la materia imponible u objeto de la imposicién. El responsable por adquisicién de bienes, al igual que aquel que lo es por representacion, ve comprometido su pattimonio para el cumplimiento de la obligacién ajena, a menos que cxpre- samente se haya establecido algun limite. En este ultimo caso, Ja obligacion esta especialmente garantizada por determinados bienes, sin que ello signifique necesariamente una limitacién de responsabilidad. La distincién anterior se encuentra claramente expuesta por el Prof. de la Garza.“* El COT se refiere en el art. 28 a este tipo de responsables. La responsabilidad de los retentores y perceptores, a quienes la ley ha impuesto la obligacién de recaudar tributos, presenta una cuestién de gran importancia referida al contribuyente. Efectuada la retencién 0 percepcién desaparece la responsabilidad solidaria del contribuyente junto al retentor © perceptor, lo que es justo, pues, en el primer supuesto, el agente de retencién 0 percepcidn, ya tiene en su poder los fondos respectivos, los que deben ser entregados a la administracién. Adoptan esta posicién el Modelo, art. 31, los Cédigos Tributarios de Uruguay, art. 23, Ecuador, art. 29 y de Bolivia art. 31. La existencia de retentores o agentes de retencion, se explica para facilitar la actividad recaudatoria de la administracion. Su obligacién radica en separar por cuenta del tributo, una parte de los fondos que a cualquier titulo deban entregar al contribuyente y remesatla a la administracion. El retentor debe practicar la liquidacién tributaria, a fin de poder cumplir con su obligacién y detraer lo que justamente debe. El agente de retencién no es necesariamente ™ De la Gare gio FOb. Cit. p. 515. i pe nary 20"P9R COUN 2) NZ -AQU-1L-PUDS PACU) UTLOUBInNgL) Jan enue 2eelen.eian _nnn nee a ee ee eee in ee ne ee ee MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 163 un funcionario publico. Puede ser un particular, encargado al efecto, de colaborar con la administracidn en la recaudacién de los tributos. A los retentores les obliga a efectuar la entrega de los valores a la administraci6n, atin cuando no hayan efectuado la retencidn segiin asi lo previenen los Arts. 28 y 29 del COT. Los sujetos conocidos como agentes de petcepcion efectéan una verdadera cobranza tributaria, a tiempo que exigen al contribuyente el pago de algan otro adeudo. En los impuestos sobre los consumos de enexgia eléctrica y teléfono puede ocurrir el caso. Quien suministra los mismos, debe junto a la tarifa de consumo, cobrar el importe del tributo. Semejante situacién puede ocurtir tratandose de los impuestos sobre los espectaculos publicos, caso en el cual, de acuerdo a lo que establezca la legislacion positiva, habria que dilucidar si el gravamen esta a cargo del empresatio u organizador, que seria el contribuyente o de quienes concurren al espectaculo, lo que es muy dificil de sostener, pues, apareceria un universo de contribuyentes - los espectadores - de dificil singularizaci6n que impediria que la administracion dirija en contra de ellos su accion. Lo expresado en el supuesto de que no pueda existir un responsable, si al propio tiempo no existe un contribuyente. En este caso, la solucion més obvia es reconocer que el empresario u organizador es el contribuyente, quien tiene la facultad de trasladar la carga tributaria al espectador, el cual es ajeno a la obligacién tributaria. Por lo demas el mecanismo del traslado del gravamen en términos semejantes, es frecuente en la imposicién indirecta. En conclusién seria exorbitante que la ley, efectuada la retencién o percepcién, mantenga la responsabilidad del contribuyente. En determinados casos la ley dispone que los funcionarios publicos, previamente a dar curso a un tramite o actuacion, han de exigir el pago de las correspondientes contribuciones. Tal el caso de los notarios. Aqui, la164 JOSE VICENTE TROVA JARAMILLO. fundamentacion de la solidaridad en que incurre el funcionario omiso, radica en el incumplimiento de un deber impuesto por la ley y tiene caracter sancionatorio. Sin que exista responsabilidad por representacién que es otro caso, pueden haber algunos, en los cuales en raz6n de su actividad, determinadas personas, respondan solidariamente con el contribuyente. En esa consideracién se basan los casos ptevistos en las fracciones II, IV y V del articulo 41 de la Ley Aduanera de México, que en su orden, se refieren a los propietarios, empresarios y mas que actuan en el transporte de mercaderias, a los remitentes de mercaderias desde zona libre, y a los que enajenan mercaderias en los casos de subrogacién. * En el Ecuador existe un caso similar en consignado en el inciso final del articulo 227 del COPCI, mediante el cual se establece que los agentes de aduana son responsables de la obligacién tributaria aduanera. A mis del contribuyente y del responsable por deuda ajena, aunque no en forma tan indiscutida, aparece la figura del sustituto del tributo. Autores de tanta notoriedad como Giuliani Fonrouge, enfaticamente proclaman que no existe tal construccién en el Derecho Tributario.” El sustituto lo es del contribuyente, en tal forma, que al menos la urgencia de cumplir la obligacién principal, se desplaza del contribuyente al sustituto. En esos casos, la administracién debe limitar su pretension de cobro exclusivamente a cargo del sustituto y no del contribuyente, quien queda liberado en el orden tributario. El sustituto reemplaza al contribuyente, toma su lugar, sin que sea necesaria la inexistencia del segundo, Pérez de Ayala, quien ha profundizado sobre el tema, distingue Ja sustitucién de la sucesién tributaria, en los siguientes términos: "La sucesién presupone que los sujetos sucedido y sucesor son contribuyentes y que * Giuliani Fonrouge, Carlos M. Ob. Cit, Vol. 1 pp. 403. ; ‘ i : ‘ : 3MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 165 son sujetos pasivos de la obligacién tributaria el uno después del otro, mientras que en el fendmeno de la sustitucién del contribuyente, ef sustituto no tiene esta tltima naturalega'”®. El sustituto concurre en lugar del contribuyente, el responsable por deuda ajena junto al contribuyente. De alli gue entre contribuyentes y sustituto no medie solidaridad frente a la administracién. Nuevamente acudimos a Pérez de Ayala. El dice: "Por e/ contrario sustituto y sustituido, sustituto del contribuyente, no son nunca obligados solidariamente a la misma prestacion, sino de gue en caso de que exista sustitucion, es el sustituto el que debe realizarla y no el sustituido'™", El sustituto debe ser designado por la ley y al igual de lo que sucede con el responsable por deuda ajena; no se puede presumir esa calidad. El contribuyente es el titular de la materia imponible, relacién que sirve de basamento al legislador para considerar la sustituci6n, institucién que facilita los propdsitos recaudatorios, al igual que acaece con la responsabilidad por deuda ajena. La Ley General Tributaria de Espatia reconoce la existencia del sustituto y lo define en estos términos: Art. 36.3.- Es sustituta el sujeto pasivo que, por imposicién de la Ley y en lugar del contribuyente, estd obligado a cumplir la obligaciin tributaria principal, asi como las obligaciones formales inberentes a Ja misma, El sustituto podrd exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que Ja Ley seftale otra cosa. A su vez el numeral 3° del art. 9 del Reglamento General de Recaudacién del mismo pais dice: “La falta de pago del sustituto no libera al contribuyente del débito con la administracién, salvo que demuestre haberse realizado retencion del tributo por aquel..". Como se ve, la situacién mas clara de sustitucién, se da en el caso analizado de los agentes de retencién y percepcién, en la medida que dichas actividades de retencin y percepcién se hayan cumplido. Entonces los agentes de retencién y percepcion devienen en verdaderos 29 Pérez de Ayala, José Luis y Gonzalez Eusebio Ob. Cit. (1) pp. 275. “Pérez de Ayala, José Luis y Gonzilez Eusebio. Ob. Cit. @) pp. 274.166 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. sustitutos, tnicos responsables frente a la administracién, por el pago de lo retenido o percibido. Pérez Royo sustenta que en estricto sentido la sustitucién ha desaparecido en Esparia y se tefiere a los responsables subsidiarios quienes gozan respecto obligado principal los beneficios de orden y excusion, por lo cual primero se ha de perseguir la deuda en el patrimonio de este ultimo”. Valdés Costa alude al caso excepcional en que se excluyen a determinados contribuyentes por la imposibilidad de identificarselos, casos en el que se imputa la obligacion a un tercero quién acta como sustituto”" Denomina regreso externo, que se produce cuando el responsable adelanta el pago del impuesto, en los segundos, que son la mayoria, la acci6n es interna o de derecho civil. El art. 26 del COT, regula expresamente la accién de repeticion y prevé que la correspondiente accién es de derecho privado. Satisfecha la obligacién por el responsable, se extingue la obligacién tributaria. Quedan entonces pendientes _ las relaciones entre el contribuyente y el responsable, pucs, lo que ha sucedido es que este ultimo ha pagado por el primero, en virtud de la solidaridad pasiva. Es innegable que el responsable tiene una accién de regreso a cargo del contribuyente. El profesor de la Garza manifiesta: "Ex canto el responsable paga wa deuda que no le es propia, y que la ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaleza" del impuesto es forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones de derecho privado, aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso 0 de repeticién en contra del iiltimo'™™, En términos semejantes se refiere al caso de los sustitutos y al de los que denen que responder objetivamente. La naturaleza de esta accion se discute. De conceptuar que es tributaria, habria de considerar que el responsable se pone en 2” Pérez Royo, Ob. cit. pp. 148 y 152. 38 Valdés Costa, Ramon, Ob. cit. pp. 338. De la Garza Sergio B. Ob, Cit, 1985 pp. 312. 140 BIG g Z 5 5 2 3 3ne ee en NN NI MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 167 lugar del titular del crédito fiscal, lo que es dificil de sostener, pues, este qued6 extinguido. Mas propio es: atribuir a esta acci6n el cardcter privado. Carretero Pérez” distingue entre casos en que la accién puede ser fiscal y aquellos en los que puede situarse en el derecho privado. Se debe aceptar que los planteamientos expuestos son aplicables con mayor soltura a los impuestos directos. Respecto a los indirectos, que de modo general afectan a los consumidores finales, cl esquema no funciona con tanta fluidez. Pérez de Ayala sienta una premisa que alumbra el tema cuando dice que en el IVA los sujetos pasivos lo son a titulo contributivo ajeno”®. Desde otro angulo Pérez Royo prospecta una posicién similar, cuando afirma que en el IVA surge una contraccién entre la definicién formal de su hecho imponible y su condicién de impuesto al consumo”, Valdés Costa sustenta en forma decidida que los esquemas en actual vigencia respecto de los sujetos pasivos no son necesariamente aplicables al IVA; que los sujetos con derecho a transferir el IVA no tienen las caracteristicas propias de los contribuyentes y antes bien ostentan las de los responsables; que los sujetos que incervienen, salvo en la ultima etapa y en algunos casos de importaciones, tienen similitudes con el agente de percepcién; que en la tiltima etapa el sujeto pasivo se asimila al responsable sustituto; y, que cl consumidor final, injustificadamente, carece de derechos frente al Estado”. Esta formulacién ha sido aceptada por la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador. En tratandose del IVA importaciones el planteamiento que resultaria c/dsico, no ofrece dificultad, pues, el importador, US Carretero Pérez, Adolfo, Dencho Financiero, Madrid, Santillana S.A, Ediciones, 1968, p. 436. 2 Pérez de Ayala, Ob. cit. pp 167. 7 Pérez Royo, Ob. cit. pp. 148. 2 Valdés Costa, Ob. Cit. Pp. 376.168 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO titular del hecho imponible, y por ello contribuyente, tiene el derecho de trasladar la carga del TVA a su inmediato comprador. En tratandose de la transferencia de bienes y servicios, es apropiado efectuar las siguientes reflexiones: que el problema de Ja capacidad contributiva, que es el que suele causar mayor preocupacién, obtiene solucién al considerar que el hecho de efectuar transferencias de bienes y servicios es indicio de poseer la misma, aserto que se refuerza con el derecho y el deber de trasladar la carga tributaria, los cuales no son simples hechos econdmicos, sino que tienen consistencia juridica en cuanto constituyen Ja piedra ciliar__ del funcionamiento del sistema IVA; que no es posible la existencia de agentes de petcepcién per se, vale decir desrelacionados con determinados contribuyentes, pucs los responsables por deuda ajena, solidarios o no, sustitutos, simplemente responsables ui otra__— figuras —_afines, necesariamente, existen y funcionan con referencia a contribuyentes titulares del hecho imponible; y, que los dineros que los contribuyentes emplean en la compra de bienes y servicios y los que recaudan por la ventas de bienes y servicios, integran su patrimonio. Finalmente, estimamos que siendo verdad que la formulacién denominada clasica siempre sera perfectible, no se ve que se haya propuesto otra con visos de seriedad que la sustituya. Ademas débese tener presente que los indicios de capacidad contributiva y la capacidad contributiva misma no se produce y manifiesta de igual manera en los impuestos directos y en los indirectos. Al estudiar quienes pueden ser sujetos pasivos, nos hemos referido a la capacidad de caracter material. Tres son los tipos de sujetos al respecto, las personas naturales, las personas juridicas y las unidades econémicas. Falta referirse a la capacidad de ejercicio o formal en virtud de lo cual los sujetos pasivos entran en relacién con la administracién ¢ inclusive actian ante los tribunales que administran la justiciaMANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 169 tributaria. Este punto no se refiere a la capacidad contributiva que se twaduce en indicios de riqueza, y que sirve al legislador para la implantacién de los tributos. Para colocar debidamente el tema nos valemos de Kruse, quien califica a esta capacidad como capacidad juridica impositiva, !a que subsume dentro de si la capacidad procesal tributaria. Dice el autor: "S? se habla de una capacidad juridica impositiva, 0 mds exactamente de una "“capacidad impositiva", cabe hablar ademas de una "capacidad de obrar impositiva". El concepto de "capacidad procesal” es demasiado estricto, pues, concierne solo en sentido originario a la capacidad para actos procesales. No obstante, Ja notificacion. de los actos administrativos, las declaraciones de dendas tributarias, la presentacion de solicitudes ete, presuponen la capacidad procesal, de forma que se hable mas propiamente de una capacidad de obrar impositiva’®™?. Tengamos presente que !a doctrina alemana no concuerda con la aceptada en Italia, Espafia y América Latina, por lo que se refiere al derecho impositivo, antes que al tributario y al fiscal. Podriamos, pues, siguiendo a Kruse en su idea fundamental, en lo que es aplicable a nuestra terminologia, referimos a la “capacidad de obrar tributaria". Hensel da un giro interesante al punto cuando afirma: "Della capacitd giuridica tributaria deriva no soltanto Pobbligo di tollerare il prelievo da parte del creditore dell’ imposta, ma anche in date circonstaze, il diritto attivo a far valere contro lo stato le pretese di restituzione, di rifusione, di esenzione o de interporre un mezzo d' impugnativa contro una pretesa ingustificata’”™. La capacidad segin este autor tiene dos fases, una pasiva para tolerar la exaccién y otra activa para actuar ante la administracién. Se considera que tienen capacidad de obrar quienes actdan a nombre de las unidades econdmicas desprovistas de personalidad juridica”™. 9 Kruse, H.AK., Derecho Tributario, Madrid, EDERSA, 1978 pp. 311. 2 Hansel, Albert, Disita Tributurie, Milano, Dott. \. Giuffré Editore, 1956, p. ®! Russo, Pasquale, Ob. cit. pp. 193170 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO La capacidad del derecho privado se aplica al derecho tributario, a menos que este ultimo contenga normas particulares. Por lo general los Cédigos Tributarios, no suelen contener normas sobre Ja capacidad, la que se regula por la normativa privada. Existen, sin embargo, excepciones. Asi los arts. 42 a 44 de la Ley General Tributaria de Espafia, disponen que tienen capacidad en el orden tributario, quienes la tiencn en el derecho privado, con excepcién de la mujer casada y los menores, a quienes considera capaces por las actividades que puedan desenvolver aut6nomamente sin que medic la tepresentacion del marido, o de quien deba representar al menor en su orden. Pérez Royo ratifica este aserto de que la capacidad de obrar en el orden tributario se rige, salvas excepciones, pot el derecho privado”™. La representacion legal y la voluntaria tienen cabida en el Ambito tributario. La primera se produce de modo necesario respecto de los incapaces, la segunda es una opcién a la que pueden acudir los capaces, para actuar por si mismos © por mandatario. Los arts. 8 y 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de México, contemplan un caso especial de cuasi- represenracidn necesaria no referida a incapaces, cuando manda que el asociante y Ja fiduciaria "por cuenta de los asociados" y “por cuenta del conjunto de fideicomisarios", respectivamente, cumpliran las obligaciones sefialadas en la ley, € inclusive efectuardn los pagos provisionales. El inciso 2° del art. 63 del COT, tiene como representantes a quienes actuaren a nombre de los extranjeros. Seguin el art. 227 del COPCi, los despachadores de aduana, son responsables por deuda ajena. El domiciio wibutario no coincide siempre con el domicilio general. De los elementos que conforman el * Pérez Rove, Ob cit. pp 167. j ; : { ; ., ) 1 3 MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 71 domicilio, el corpus o residencia y el animus 0 intencidn, en materia tributaria, prevalece el primero, por lo que este domicilio especial tiene un caracter objetivo. Montero Traibel, expresa en apoyo de la tesis: Efectivamente, mientras que en el concepto privatista prima wn criterio netamente subjetivo ya que se atiende sobre todo el dnimo de permanencia del sujeto, en el tributario no ocurre ast, sino que por el contrario, es mucho més pragmdtico al fijar el domicilio en forma objetivd®, Micheli da sentido a esta caracteristica del domicilio fiscal y afirma que su forma de ser se explica al servicio de la facil liquidaci6n de los tributos. Dice al respecto: Para agilitar la operacién de liquidaciin de los tributos ef Jegislador ha introducida la nocién det domicilio fiscaP*, E\ domicilio al igual que la nacionalidad, el origen de los capitales, la fuente de produccién de la riqueza, puede ser criterio para establecer y cobrar tributos. No es pertinente al punto objeto de estudio, tomar esa faz del domicilio. Los paises que en mayor o menor grado se encuentran en vias de desarrollo, como son los latinoamericanos, suelen dar preeminencia a la fuente, como criterio para cobrar tributos. El domicilio se examina en este item con referencia a los sujetos pasivos de la obligacién, es decir, como lugar donde se concretizan sus relaciones impositivas con la administracion. El domicilio fiscal o de negocios corresponde al lugar donde se ejercita la actividad gravada, donde se encuentran los bienes, o en general donde se produce el hecho generador de la obligacién triburaria. La mera residencia se distingue del domicilio y tiene especial relevancia para el caso de que la persona fisica o ® Montero Traibel, J. P. Ob. Cit. Tomo 1, Volumen segundo pp. 73. * Micheli, Gian Antonio. Ob. Cie. pp. 218.172 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO natural la mantenga en diferentes lugares. Segiin el articulo 59 del COT, el art. 37 del CTB y el art. 32 del Modelo, el criterio general del domicilio tributario de las personas naturales, es su residencia habitual. La residencia es el elemento de mayor importancia del domicilio fiscal, pero no se confunde con él. Tesauro apunta felizmente que la residencia es un concepto de derecho sustancial, el domicilio lo es de derecho formal”’, En efecto el domicilio es un lugar preciso dentro del territorio nacional, la residencia no, se la mantiene dentro o fuera del pais. Hay casos en los cuales la ley obliga a sefialar domicilio, lo cual no ocurre con la residencia. E] domicilio es el lugar desde el cual se mantendré las relaciones con la administracidn respecto de sus actividades determinadora y tecaudadora; la residencia, segin lo dicho, sirve pata el tratamiento impositivo diferenciado, de acuerdo a que se la tenga dentro o fuera del pais. El Modelo, art. 38, prevé la posibilidad que el sujeto pasivo fije un lugar como domicilio, el cual sera tenido como tal, previa aceptacion de la administraci6n. Dentro de la misma linea se encuentta para las personas juridicas, la facultad de las que tengan varios establecimientos, para escoger en cual de ellos se radica su domicilio. El Modelo, art. 36, el Codigo Tributario del Uruguay, art. 27, y el de Bolivia, art. 37, imponen a los sujetos pasivos la obligacidn de fijar domicilio y hacer conocer del particular a la administracién. E] Modelo y el Boliviano incluyen el deber adicional de hacer referencia al domicilio en todas las actuaciones. Se trata de una obligacion formal de caracter general, y no referida unicamente a determinados tributos, lo que en la practica no es aplicable de modo total, dadas las particularidades de los diferentes 2S yesauro, Francesco, Ob. cit. pp.100. | |MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 173 gravamenes, que pueden cobrarse de modo permanente u ocasional. Los arts. 115 y 229 del COT para las reclamaciones y para las demandas, en su orden, mandan que se senalara domicilio tributario y domicilio procesal tributario. El art. 228 del CTB se refiere al punto respecto de las demandas. 5. El hecho generador de la obligacién tributaria. Respecto de este instituto la doctrina presenta gran elaboracion, pues, es el punto de partida de la construccién de la teoria tributaria, Puede afirmarse que el tema ha sido excesivamente tratado y que en ocasiones se ha llegado a disquisiciones y sutilezas exageradas, que antes que una explicacién del fendmeno, han constituido una muestra de la pura ejercitacién mental. Existe, precisamente como consecuencia de Jo anterior, una proliferacion terminologica que llama a confusidn y que es necesario someterla a criba. Sobre el hecho generador de la obligacion tibutaria, existe una doctrina que hoy es tenida como clasica y que fue posiblemente novedosa en su tiempo, la cual ya ha producido sus frutos. Ha servido de base para varias construcciones legislativas y da sustento para explicar las normativas vigentes. Decididamente a partir de los afios setenta, se han movido los rescoldos de la critica que siempre suscité la doctrina clasica, y se han hecho aportes de innegable valia, que han puesto en tela de juicio algunas de las piezas maestras de la construccién anterior. Los autores que se inscriben en la nueva corriente son principalmente Geraldo Ataliba, profesor de San Pablo, Brasil, quien con su Hipétesis de Incidencia Tributaria, ha causado gran revuelo, a tal punto que ya se nota su influencia enJOSE VICENTE TROYA JARAMILLO algunos estudiosos, y José J.uis Pérez de Ayala, profesor de Madrid, quien con Eusebio Gonzalez, profesor de Salamanca, dieron a luz su Curso que introduce innovaciones de trascendencia. Los referidos, pueden considerarse trabajos tipo: ten otros, que con matices propios, van en direcci6n similar y que también forman parte de la nueva corriente. Ejemplos notables son Ja obra Curso de Derecho Tributario, del profesor Gian Antonio Micheli, quien fuera Ordinario de ja Universidad de Roma, Montero Traibel de Uruguay, autor del Derecho Tributario Moderno, el profesor de la Garza, quien en las ultimas ediciones de su obra Derecho Financicro Mexicano, hace alusién frecuente a las teorizaciones de Ataliba. Es conveniente, sin perderse en detalles irrelevantes establecer el estado de la cuestiOn. A este respecto es necesario tomar algunos autores y procurar la sintesis de su pensamiento. Por la doctrina clasica analizamos Ja parte correspondiente de la obra Diritto Tributario de Albert Hensel, quien fue profesor de Konigsberg, traducida al italiano por el profesor Dino Jarach, italiano afincado en Asgentina, y muy conocido por su tesis sobre el hecho generador. Por ser representativos de las nuevas corrientes nos detendremos en las proposiciones de Ataliba y de Pérez de Ayala y Gonzalez. Hensel distingue entre la actividad por la cual el Estado expide normas con las cuales establece el presupuesto de hecho del tributo, y la actividad mediante la cual recauda el importe de los mismos, para lo cual es necesario que en la vida econémica, se _realice juridicamente el presupuesto, el mismo. que respecto de la obligacién tributaria, realiza la funcién que en cl derecho privado, corresponde a la voluntad de las partes. En sintesis, la obligacién tributaria nace al realizarse el presupuesto del tributo.iS oO OSUEIA BP UDI MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 175 El autor define el presupuesto de hecho o "fastispecie dell” imposta", como el conjunto de circunstancias contenidas en forma abstracta en la norma de derecho tributario material, de cuya concreta realizacién, se derivan ‘determinadas consecuencias juridicas. El presupuesto de hecho, es 1a imagen abstracta de la concrecién de la vida real. Tiene capital importancia en esta tesis, el conceptuar que con la simple realizacién del presupuesto, nace la obligacion tributaria, La determinacién del tributo fija el monto, pero de ninguna manera pospone el nacimiento de la obligacion. El presupuesto de hecho tiene un aspecto objetivo, pues, para que surja la obligacion es necesario que existan los bienes, se haya perfeccionado el negocio juridico o se verifique un hecho econémico que la ley considera base de un crédito tributario, Ademas, se requiere que el sujeto pasivo tenga el grado de atribucién previsto por la norma, con relacién a ese aspecto objetivo. El aspecto objetivo del presupuesto de hecho, describe los acontecimientos juridicos y econémicos que sirven de base al tributo, y no se lo debe confundir con el objeto de la imposicién, que es una nocién de la ciencia de las finanzas, para indicar el objeto que debe ser econdmicamente gravado. El presupuesto del tributo es siempre un hecho juridico, descrito por el legislador en !a norma, segin los moviles politico-financieros que le han servido de guia. Los conceptos de la ciencia de las finanzas, especialmente los de renta y patrimonio, sirven de materia prima al derecho triburario, aunque con frecuencia la recepcién de los mismos en su Ambito, sufra modificaciones. La interpretacién de las normas, debe tener presente los fines perseguidos al dictirsclas,. debe referirse a esas motivaciones politico financieras, base de las conceptuaciones juridicas, pues, la finalidad ultima de las leyes176 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. tributarias particulares es la de gravar el objeto imponible, de acuerdo a la intencién del legislador. La obligacién tributaria existe Gnicamente, cuando el objeto del presupuesto puede atribuirse a una persona, respecto de la cual la administracién puede ejercitar su pretensién. E] modo o manera de esta atribucidn se encuentra en el contenido del presupuesto de cada ley tributaria singular. Hensel se refiere ademas a los presupuestos subro- gatorios, que consisten en normas complementatias a fin de atacar la elusidn con la cual los particulares, orquestan conductas y actuaciones pendientes a no verse incluidos en la descripcién factica. del presupuesto. Consisten estos ptesupuestos en clausulas generales que tratan de cubtir el mayor mimero de casos particulares. La construccién de Ataliba se basa en la hipotesis de incidencia, segtin la cual la norma juridica, y también la tributaria contiene tres clementos: la hipotesis, el mandato y la sancién. La hipotesis es el supuesto descrito de la norma, la previsi6n de hechos que pueden ocurrir, El mandato es la orden de observar una conducta determinada para el evento de que se cumpla la hipotesis. La sancién se produce ante el incumplimiento del mandato. Distingue el autor, y aqui introduce una diferenciacién no tan clara en la doctrina clisica, entre hipdtesis de incidencia tributaria. o descripcion legal del supuesto y el hecho imponible en si mismo, el efectivamente ocurrido, en unos determinados tiempo y lugar. La hipotesis es la descripcién de un hecho, de un estado de hecho, o de un conjunto de circunstancias de hecho,; ) 3 . 5 > MME SP MY eet SOI IN FRG Ft MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO. 7 cumplides los cuales en un caso concreto, da como resultado el hecho imponible. La ley al describir un estado de hecho u otro de los fendmenos inmediaramente referidos, selecciona los caracteres que estima necesarios para el establecimiento de la hipotesis. Pueden ser uno o varios los caracteres seleccionados, la hipotesis es un concepto legal autosuficiente, es decir, que se explica por si misma. La hipétesis es tinica e inescindible, por lo que no consta de elementos, sino que respecto de ella, pueden estudiarse sus varios aspectos. Estos son el aspecto personal, el material, el temporal y el espacial. Los diversos aspectos no vienen siempre indicados en la ley en forma explicita, didactica y ordenada. Constan dispersos, implicitos y es el intérprete a quien corresponde identificarlos, aplicando sus nociones y métodos. El hecho imponible es un hecho concreto™, El estudio de las propiedades no juridicas, facticas, corresponde a los economistas y financistas. El hecho imponible es un hecho juridico, no un acto juridico. El concepto hecho econdémico es una categoria inexistente en el mundo del derecho. El hecho imponible se realiza en unos determinados tiempo y espacio, tiene una forma propia y una mensurabilidad definida y ha de referirse a una persona determinada e individualizada. Por la subsuncién, el hecho imponible coincide con la previsién o hipétesis de Ja ley. La subsuncién debe ser completa y rigurosamente correspondiente a la _descripcién de la norma. Sdlo cuando esa subsuncién se produce un hecho lacién de Culeura Uni- 26 Acaliba, Geraldo, Hipdtests de Incidemia Trituiaria, Montevideo, versitaria, 1977, p. 67.178 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. es imponible. De lo contrario existe un hecho irrelevance para el derecho tributario. Ataliba, con una forma distinta’ de proponer Jos conceptos, llega a igual conclusion que la doctrina clasica, respecto de Ja existencia de la obligacién tibutaria, por la realizacion del hecho imponible. Dice: La configuraciin del hecho, (aspecto material), su conexién con alguien, (aspecto personal), si localizacon {aspecto espacial), y su consumation en un momento fictico determinado (aspecto temporal), reunidos malerialmente, determinan inexorablemente el efecto juridico deseado por la ley: creacion de una obligacién jurtdica concreta, a cargo de determinada persona, en un preciso momento”. El aspecto temporal se refiere a la designacion implicita o explicita de la norma, de cuando se debe considerar sucedido el hecho, Ordinariamente se considera acontecido cuando efectivamente ocurrid. Ataliba hace expresamente suya, la tesis de Paulo Barros Carvalho, Profesor de la Universidad Carélica de San Pablo y apoya el punto de vista de que en cuanto al aspecto temporal, se debe diferenciar entre hipotesis que prevén el momento exacto para la ocurrencia del hecho imponible y aquellas otras que no hacen alusién al momento en que debe ocurrit. Critica la teoria clasica que divide a los presupuestos en de ejecucién instantanea y de tracto sucesivo. Sustenta que en los dltimos, donde se ptesenta el problema, lo relevante es el momento de la consumaci6n, sin que tenga importancia previa, el proceso anterior que pertenece al mundo prejuridico. Pérez de Ayala y Gonzalez desarrollan una teoria sdlida y critica de la doctrina clasica. Comienzan por afirmar que el fenédmeno tributario debe examinarse tanto desde el punto de ®” Ataliba, Geraldo. Ob. Cir. p. 70.‘coUe|q ap UPISA1AW| /6:298[q OIN DLOZ-AOU-] |:249S4 BAOIL “4G OUEINGUI J8q [ENLEW ZSEL-IO 240. MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 79 vista estatico, segén ha ocurrido al estudiar la relacion juridico tributaria, cuanto desde el punto de vista dinamico, debiendo estudiarse la formacién y extincién de las situaciones juridicas que devienen en la realizaci6n del hecho imponible, y no unicamente la obligacién tributaria y el derecho de crédito que le corresponde. En la moderna teoria tiene importancia el procedimiento de imposicién que es un conjunto de actos originarios en el deber tributario y en el poder de imposicién. De este modo se traslada el centro de gravedad de fa teoria tributaria, desde el presupuesto de hecho o hecho imponible en si, a sus efectos juridicos. Para ello hace falta referirse a los deberes juridicos obligacionales y a los deberes juridicos no obligacionales, segin exista o no, correlativamente a Jos mismos, un derecho subjetivo de crédito de la administracién. En la teoria general del derecho se presentan - al decir de los autores -, las siguientes situaciones juridicas: obligatoriedad, o deber juridico general que entrafia un sometimiento y adecuacién de conducta al sistema juridico; deber juridico particular, que se refiere a quien en concreto, se sittia dentro de la esfera de actuacién de la norma, sin que necesariamente aparezca del otro lado, en forma cortelativa, un derecho subjetivo; y, obligacién, una clase de deber juridico particular, integrado en una relacién que da lugar a una deuda y a un derecho subjetivo de crédito, discutiéndose si la patrimonialidad, es o no una de sus notas esenciales. La nueva idea radica en sustentar que la obligacién de dar, en que se traduce el pago del tributo, no es siempre objeto y contenido de una obligacién tributaria, sino que pueden haber casos, en los que sea objeto unicamente, de un deber juridico no obligacional.180 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO Del lado de la administracién procede referir lo siguiente: la facultad de cjercitar actos de imposicién, la de ejercitar potestades frente a una serie de deberes especificos de los administrados, previas o posteriores a la realizacién del hecho imponible, las que por lo general son regladas y la de ejercitar una pretension concteta de cobro. En conclusién esta nueva doctrina aseguta que de la realizacién del hecho imponible, no surge inmediatamente un derecho de crédito a favor del Estado. Dicen los autores: "De Ja realizactén del hecho imponible no nace inmediatamente un derecho de crédito al tributo, a favor del Estado, sino un comportamiento legalmente debido a cargo del contribuyente, impuesta por la ley, y en favor del Estads, que debe calificarse no como una obligacion propiamente dicha del administrado, sino un deber juridico particular frente al cual no existe un derecho subjetiva dei Estado'™™. Respecto del hecho imponible cabe analizar algunos puntos de interés. En primer lugar es necesario referirse a su concepto y naturaleza y luego tratar de sus aspectos subjetivo, material y temporal. La distincién entre la previsién de la ley o hipotesis de incidencia y el hecho mismo ocurrido en la realidad es de suma importancia. Entre los dos extremos media la diferencia que existe entre los abstracto y lo concreto. El hecho imponible es un hecho juridico contemplado por la norma. Puede consistir en cualquier manifestacién de capacidad contributiva, que el legislador 1a tiene en cuenta y que la configura como apta para el surgimiento de la obligacién tributaria. El hecho imponible no es un hecho econémico, ni es pertinente la divisién entre hechos imponibles que son actos ™8 Pérez de Avala, José Luis y Gon Alez, Eusebio, Ob, Cit 1 p. MH y 245.MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 181 juridicos y otros que no lo son, a los que se denomina genéricamente hechos econémicos. Unos y otros son hechos juridicos, al ser consignados como hipotesis de incidencia tributaria. La expresién de voluntad, caracteristica de los hechos negociables, produce sus efectos dentro de su campo, pero no trasciende al ambito tributario. El Modelo, art. 38, contempla situaciones de hecho y situaciones juridicas que pueden servir de base al hecho generador. Ello no contratia lo expuesto, pues, la diferenciacién se la hace para el efecto de conocer el modo como puede ocurrir el hecho generador. La ley espafiola, art. 20, expresamente clasifica el hecho imponible y dice que pueden ser de naturaleza juridica o de naturaleza econdmica. No es apropiada esa clasificacién, pues, los hechos imponibles son siempre hechos juridicos, segtin antes se indica. Podria haber otros hechos que no se encasillen inequivocamente como juridicos 0 econdémicos, a menos que se designe como econémicos, a todos aquellos que no son juridicos, lo que resulta arbitrario y falto d fundamento. Igual observacion cabe al CTE, art. 16, el cual se refiere al hecho generador, atendiendo a que consista en un acto juridico, o a que se delimite atendiendo a conceptos econémicos. El Codigo del Uruguay, art. 24. el Cédigo mexicano, art. 6, y aluden a situaciones de hecho y a situaciones juridicas y en esa parte siguen al Modelo. Considerar la situaci6n de hecho y las situaciones juridicas del hecho imponible, es util para la interpretacién de las normas que lo establecen y poder dilucidar si se han cumplido o no. De acuerdo con la legislacién comin, existen requisitos de los actos negociables, y bajo ese respecto, satisfechos o no los mismos, podremos concluir, que la situacién que de ello deriva, da o no como resultado la existencia del hecho imponible.182 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. El hecho imponible sirve para configurar el tribato. Cada hecho imponible es diferente y especifico. La norma al describirlo, incluye los aspectos que considera son los relevantes para que se produzca sus efectos peculiares. El hecho imponible es un todo global e inescindible, que se produce o no en la realidad. El Modelo, art. 39, el del Uruguay, art. 25, y el de Bolivia, art. 39, prevén la posibilidad de que esté sujeto a condicién. Siguiendo los principios del derecho obligacional, disponen que se consideraran perfeccionados, al momento de su realizacién, si la condicién fuese resolutoria y al cumplimiento de la misma, si ésta fuere suspensiva. Sin embargo, el hecho imponible es un todo y los problemas referidos a los efectos de Jas condiciones, son del derecho comin, se resuelven dentro de su 6rbita, y lo que hace la norma tributaria, es tomarlos como hechos ocurridos 0 no. De alli que los otros Cédigos, a los que veniamos refiriéndonos, no incluyen en sus disposiciones lo relativo a las condiciones. E] Modelo, art. 40, va mas lejos, trata no solo de los actos juridicos sujetos a condicién, sino inclusive de los hechos generadores condicionados, lo que no es un logro. El hecho imponible se cumple respecto de un determinado sujeto, que por ese mismo acontecer, tiene la condicién de contribuyente. El elemento: material constante en la hipétesis, debe encontrarse en una determinada relacion con el particular. En cada caso hay que desentrafiar esa relacion, que no siempre es explicita. Al intérprete toca descubrirla mediante el andlisis de la norma y del sistema. Los responsables por deuda ajena, también deben encontrarse en una determinada relacién con el elemento material, pero no directamente, sino a través del contribuyente. El hecho imponible debe ocurrir en el tiempo, como todo suceso. Decir que pata que produzca efectos debe haber ocurrido, es demasiado simplista y no refleja las dificultades !teak ek tale hd = te tl ht an kcal ak ld A 11 a | © MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 183 que se presentan en la practica. Existen hechos imponibles que se producen en un momento preciso, respecto de los cuales no sutgen problemas, pero hay otros que requieren de un periodo de tiempo para su existencia. Entonces cabe la cuestién del valor que aisladamente pueden tener las sucesivas etapas que van decurriendo. Esto especialmente porque durante ese lapso, pueden producirse reformas legales, dentro de las cuales no se regule expresamente respecto de las situaciones ya producidas. Existe un real peligro de que se opere un efecto retroactivo de una ley. Frente al problema se han adoptado dos soluciones. La primera divide a los hechos imponibles en de ejecucién instanténea y de tracto sucesivo; la segunda, sostenida por Ataliba y Barros Carvalho, divide a los hechos imponibles en dos clases: uno respecto de los cuales la norma prevé el momento de su cumplimiento, y otros en los que la norma no lo prevé. La doctrina clasica que propicia la primera de las dos soluciones, supone un proceso de consolidacién de ciertos hechos imponibles, la de Ataliba y Barros Carvalho, simplemente que haya ocurrido o no el hecho imponible. Para el nacimiento de 1a obligacion principal, es decir, la de pagar la prestacién, es aplicable la tesis de Ataliba y Barros Carvalho, mas para el cumplimiento de las otras obligaciones, la de caracter formal, tiene importancia la consideracion de la doctrina clasica sobre la existencia de hechos generadores de tracto sucesivo. También lo tiene, para el caso de que se ptoduzcan reformas legales durante el proceso de consolidacién del hecho imponible, que deriven en una mayor © menor carga tributaria, caso en el cual, al no haberse prtoducido cabalmente el hecho imponible, ni haber nacido la obligacién tributaria principal, mal cabria asegurar que se ha dado efecto retroactivo a la norma.184 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO: Sobre los efectos que atribuye al hecho imponible la ica, asienta Pérez de Ayala su critica y su construccién tributaria. Seguin el autor, por el sdlo cumplimiento del hecho imponible, no nace siempre la obligacién tributaria, la que supone necesariamente un cortelativo derecho subjetivo de crédito de la administracién, sino Unicamente un deber particular de pago del tributo, y un poder de la administracién, no correlativo, poder que se denomina potestad impositiva, que comprende facultades para determinar y liquidar tributos, ya originariamente, ya en via de control y correccién de la actividad del administrado. doctrina cl: Es necesario poner de relieve tres planos: el nacimiento de la obligacion, su exigibilidad y los consecuentes poderes de la administracién. Es verdad que toda obligacién supone un. derecho subjetivo de crédito que le corresponda, pero no lo es, el que este ultimo se puede ejercitar instantaneamente a su surgimiento. De alli que quepa diferenciar entre nacimiento de la obligaci6n y su exigibilidad. EJ conocer el monto al que alcanza la obligacion, lo que obtiene gracias a su determinacién y liquidacién, efectuadas por el contribuyente o por la administracién, es indispensable para ejercitar la pretension de cobro. Las facultades de la administracién que integran la potestad de imposicién, para determinar y recaudar tributos, le son propias y las ostenta de modo general, sin referencia a sujeto alguno. Cuando se produce el hecho imponible, se concretizan esas facultades, respecto de un determinado contribuyente y con referencia a un determinado caso impositivo. Araujo Paleao,” enfatiza que el hecho generador es un hecho © conjunto de hechos o el estado de hecho y no un acto 2 Araujo Falean, Anilear, Depalina, 1964. hecho generuee de ki ubliquiéa tibataria, Buenos Aires, Ediciones10] OOL BSEid QIN PLOc-ACUM| bP -EUe EAU] AY OE ed OU eee Cau — COUE!G OP UOISE. MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 185 juridico de voluntad con contenido negocial y que sin definicién en la ley no existe. Al igual que Hensel sefiala que los hay contenidos en clausulas generales a fin de evitar la elusién que pueden ser supletorios, suplementarios, suce- daneos o subrogatorios. 6. Nacimiento y exigibilidad de la obligacién tributaria. El nacimiento y la exigibilidad de la obligacion tributaria pueden ocurrir de modo diverso segun el sistema juridico opte por una de las construcciones referidas en el Item que antecede. En conformidad con el Act. 17 del COT la obligacién tributaria nace cuando se cumple respecto de un determinado sujeto el hecho generador. Nacida la obligacién se la puede satisfacer ¢ inclusive, en el orden contable, debe constar en el activo de la administracién acreedora y en el pasivo del deudor. En los tributos sobre los contratos, la obligacion tributaria nace a cargo de cada una de las partes y la exoneracién opera en forma proporcional, segun lo determina el inciso ultimo del articulo 35 de la COT. La exigibilidad se produce con posterioridad al nacimiento y por ella la administracién puede ejercitar la pretension de cobro. Al efecto el COT, Art. 18, dispone que la exigibilidad ocurre en la fecha que la ley sefiale. Si no existe fecha, en los casos de los tributos cuya liquidacién debe efectuarla el contribuyente, que son los mas importantes y productivos ( Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Consumos Especiales) la exigibilidad ocurre cuando vence el plazo para presentar Ja declaracién. En Jos tributos en los que en forma originaria compete a la administracién efectuar la liquidacién, la exigibilidad se produce al dia siguiente en que se notifica con la misma al particular. El nacimiento y la exigibilidad de la obligacion tributaria adquieren otra proyeccién cuando se los vincula en forma necesaria a la actuacién de la administracién. En tal caso el tema forma parte del derecho formal o186 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. administrativo tributario. Martin Queralr™ alude al caso de la declaracién-liquidacién que tiene el efecto de cuantificar la prestacién debida y cumplirla ingresando su importe, el cual es un caso particular diverso de la declaracién que sirve de base al procedimiento de gesti6n por el cual la administracién realiza la liquidacion provisional. La exigibilidad de la obligacion tributaria en la medida que faculta a la administracin ejercite la pretension de cobro queda en suspenso en el caso de que cl sujeto pasivo, e inclusive un tercero, discutan, ya en sede administrativa, ya en sede contenciosa la legitimidad de la obligacién tributaria. De su parte la administracién, para garantizar el cumplimiento de la obligacion, puede solicitar al correspondiente tribunal de lo contencioso tributario, o lla misma disponer en el procedimiento coactivo o de ejecucién, la practica de medidas precautorias que pueden cesar si se asegura el interés fiscal. * En conformidad del Art. 107 del COPCI, la obligacién tributaria se configura al verificarse el hecho generador. Segun el Art. 109 del mismo COPCI el hecho generador consiste en el ingreso o salida de mercaderias extranjeras del territorio aduanero. Sin perjuicio de ello, no nace la obligacion tributaria aduanera cuando las mercaderias atraviesan el territorio aduanero en transito, y en otros casos previstos en esta misma norma. Respecto de la exigibilidad de la obligacién tributaria aduanera no existe innovacién, pues, sea que exista aceptacién de la declaracién por la administracion, sea que ésta. practique una reliquidacion, tal fendmeno se produce desde el dia habil siguiente en que se haga conocer el particular al interesado. Asi debe entenderse el Art. 113 del COPCI. Marcin Queralr, Juan y otros, Ob. cit, pp. 597.ISITE SE ISG FUL ESET AN BEUG OUD BSI SACNL AU CUI L 280 TOMS Cae EW ENO MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO. 187 Desde que la obligacion tributaria es exigible y hasta que se la satisfaga se causan intereses de mora sin que se requicta pronunciamiento alguno de la administracién. No inciden en el causamiento de los intereses la discusién propuesta por los patticulares sobre la legitimidad de la obligacién tributaria, la concesién de facilidades para el pago ni el afianzamiento del interés fiscal. El tipo de interés previsto en el Art. 20 del COT ha sufrido numerosas modificaciones cuyo propésito ha sido el de estimular el pago oportuno de los créditos cributarios Para cumplir dicha finalidad se ha fijado un interés superior al de mercado. Actualmente es de 1.1 veces la tasa activa referencial para noventa dias establecida por el Banco Central del Ecuador. El interés tiene caracter resarcitorio y se explica cuando es a favor de la administracién por el hecho de que por la mora del sujeto pasivo no dispone oportunamente de los recursos a que tiene derecho. El interés a favor del particular, Art. 21 del COT, en caso de devoluciones tributarias, por las mismas razones, es de tipo similar aplicandose para ambos casos Criterios simétricos. Pueden también aplicarse otros recargos por el incumpliendo de obligaciones formales como la de presentar declaraciones 0 porque la administracién ha debido asumir costos de notificacién o cobranza por la mora del deudor tributario. Los Arts. 97, 102 y 117 de la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador establecen verdaderos recargos del 20% y del doble de la tasa de interés, rubros que sin constituir en estricto sentido multas, exceden en mucho la funcién resatcitoria del interés de mora. En economias inflacionarias, es necesario desestimular posibles conductas retentivas de los particulares quienes hacen calculos financieros y a riesgo de188, JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. pagar adicionales, prefieren invertir privadamente, antes que prontamente entregar los dineros que deben por contri- buciones. Podrian sustentarse que los recargos, por lo elevados, tienen naturaleza sancionatoria y no simplemente resarcitoria. En similar sentido el art. 117 del CTB y los arts. 116 y 117 del Modelo. La Ley 06 que reform el art. 20 del CTE prevé que los intereses de mora tributaria los fijara Ja Junta Monetaria, hoy el Directorio del Banco Central, intereses que no podran ser inferiores a los de libre contratacién. Jos arts. 58 y 59 del CTB mandan que para el caso de mora se satisfara "un interés cuya tasa sera igual a la tasa activa bancaria comercial promedio nominal utilizada para créditos en moneda nacional con Ja clausula de mantenimiento de valor, publicada en el Banco Central de Bolivia", el mismo que debera actualizarse automaticamente. A partir de la fecha de exigibilidad se inicia el plazo de prescripcién de la obligacion tributaria. El tema se retomara al analizar esta institucion. 7, Extincion de la obligaci6n tributaria. La obligacién tributaria nace de Ja ley y por esa raz6n no le son aplicables los medios de extincién propios del orden voluntaristico. A ella, segun el Art. 36 del COT son aplicables el pago, la compensacién, la confusion, la remisién y la ptescripcion. En el ambito aduanero por su indole peculiar se pfesentan otros medios. 7.1. El pago, al igual que en el derecho comun, es la solucion de lo que se debe. La obligacién tributaria es de dar y su pago se resume en la entrega de su importe por el deudor al acreedor tributario. Dicha entrega es una dacién definitiva e incondicional. En la Ley de Régimen Triburario Interno, articulos 69-A, 69-B y 69-C, se preveia casos particulares enMANUAL DE DERECKO TRIBUTARIO 189 los cuales algunos contribuyentes, entre ellos entidades del sector ptblico, otrora exonetadas del Impuesto al Valor Agregado, estan obligados a pagar este tributo sin perjuicio de que posteriormente se reintegre su importe siempre que se cumplan determinados requisitos. Ello con la finalidad de que el sistema IVA se cumpla sin tropiezos. Tales reintegros no inciden en la naturaleza del pago ni le tornan condicional o modal. Varias cuestiones sobre el pago encuentran solucién en cl orden tributario; otras, por su cardcter subsidiario en el derecho comin. Las principales se refieren a como hacer el pago, por quién, a quién, y donde. Existen otras cuestiones de interés que deben afrontarse. El pago debe hacerse en dinero o equivalentes, Arts. 42 y 43 del COT. Cuando se efectie por cheque no certificado, la obligacién tributaria mo se extingue mientras no se lo efectivice. Se trata de una norma extraordinaria e inclusive exorbitante que rife con el poder liberatorio del cheque cuyo protesto, orden de no pago u otras circunstancias particulares, se rigen por el fuero mercantil. Otros medios de pago se encuentran prohibidos a menos que exista Jey expresa autotizativa. Tal el caso de bonos u otros papeles publicos que se emiten a titulo de deuda. De permitirse cl pago con tales efectos en forma liberal se enervaria el endeudamiento y se atentaria contra el crédito publico. Las notas de crédito emitidas por tributos pagados en forma indebida constituyen un caso particular. Las mismas sirven pata pagar obligaciones tributarias propias o de otros contribuyentes previa la cesién correspondiente. En el fondo, en el orden econémico, aunque no en el juridico, se trata de una verdadera compensacién. Dentro del. procedimiento coactivo cabria que la administracién acreedora por cuenta de su crédito remate los bienes del deudor tributario y se haga pago del mismo. La190 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO. dacién en pago o sea la entrega de bienes para solucionar los créditos tributarios debe encontrarse expresamente autorizada. En la Ley de Impuesto a las Herencias Legados y Donaciones publicada en el Registro Oficial 532 de 29 de septiembre de 1986 que fuera derogada por la Ley de Régimen Tributario Interno se preveia que los beneficiarios de los acrecimientos patrimoniales gratuitos pudiesen entregar los bienes recibidos por cuenta del Impuesto debido. El pago debe efectuarlo el sujeto pasivo, contribuyente o responsable por deuda ajena. Puede hacerlo un tercero a sabiendas que paga obligacion ajena, en cuyo caso se extingue la obligacién tributaria sin perjuicio de su derecho de solicitar el reintegro al contribuyente, cuestién de naturaleza civil que ha de ventilarse en juicio verbal sumario ante la justicia civil. Asi lo prevén los Articulos 37, 38 y 25 del Codigo Tributario. Es importante anotar que el tercero que paga no se subroga en los derechos de la administracién acreedora, particularmente en aquellos que dimanan del procedimiento coactivo los cuales por su propia indole no pueden transferirse a los patticulares. Es diferente el caso del tercero que paga por error. En el caso paga obligacién ajena creyéndola propia. Ese no es un pago bien hecho; no extingue la obligacién tributaria. El tercero puede solicitar a la administracién la devolucién de dicho pago a cuyo proposito debera demostrar el error. Las relaciones que sutjan entre el tercero que paga a sabiendas una obligacion tributaria que no le es propia y el sujeto pasivo de la misma pertenecen al derecho privado. Ese ramo juridico dara respuesta a varias interrogantes como las que se refieren a si el pago se efectué con o sin conocimiento del deudor; si se lo hizo con su consentimiento, sin su consentimiento o en contra de su consentimiento. En ese mismo ambito se deberia analizar si es aplicable al caso el cuasi contrato de agencia oficiosa, an eneIN 7CC 1

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  De Everand

  Pride and Prejudice: Bestsellers and famous Books

  Jane Austen

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (20479)
• Good Omens: A Full Cast Production

  

  De Everand

  Good Omens: A Full Cast Production

  Neil Gaiman

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (10908)
• Remarkably Bright Creatures: A Novel

  

  De Everand

  Remarkably Bright Creatures: A Novel

  Shelby Van Pelt

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (5601)
• Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  

  De Everand

  Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  Chris Voss

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (3285)
• And Then There Were None

  

  De Everand

  And Then There Were None

  Agatha Christie

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (8939)
• The Hobbit

  

  De Everand

  The Hobbit

  J. R. R. Tolkien

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (25198)
• Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  

  De Everand

  Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  Stephen F. Kaufman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (3321)
• Freakonomics Rev Ed

  

  De Everand

  Freakonomics Rev Ed

  Steven D. Levitt

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (7863)
• The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  Stephen R Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2484)
• Habit 1 Be Proactive: The Habit of Choice

  

  De Everand

  Habit 1 Be Proactive: The Habit of Choice

  Stephen R Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2556)
• The Hobbit

  

  De Everand

  The Hobbit

  J. R. R. Tolkien

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (24586)
• American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  

  De Everand

  American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  Neil Gaiman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (12949)
• Matar a un ruisenor (To Kill a Mockingbird - Spanish Edition)

  

  De Everand

  Matar a un ruisenor (To Kill a Mockingbird - Spanish Edition)

  Harper Lee

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (23060)
• The 7 Habits of Highly Effective People

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People

  Stephen R Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2568)
• Habit 6 Synergize: The Habit of Creative Cooperation

  

  De Everand

  Habit 6 Synergize: The Habit of Creative Cooperation

  Stephen R Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2499)
• Amiga, lávate esa cara: Deja de creer mentiras sobre quién eres para que te conviertas en quien deberías ser

  

  De Everand

  Amiga, lávate esa cara: Deja de creer mentiras sobre quién eres para que te conviertas en quien deberías ser

  Rachel Hollis

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (682)
• Habit 3 Put First Things First: The Habit of Integrity and Execution

  

  De Everand

  Habit 3 Put First Things First: The Habit of Integrity and Execution

  Stephen R Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2507)
• American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  

  De Everand

  American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  Neil Gaiman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (12520)
• Good Omens

  

  De Everand

  Good Omens

  Neil Gaiman

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (12041)