Spanish Journal of Finance and Accounting / Revista

Española de Financiación y Contabilidad

ISSN: 0210-2412 (Print) 2332-0753 (Online) Journal homepage: https://www.tandfonline.com/loi/refc20

Veinticinco años de Contabilidad Social y

Medioambiental en España: pasado, presente y
futuro

Carlos Larrinaga, José M. Moneva & Eduardo Ortas

To cite this article: Carlos Larrinaga, José M. Moneva & Eduardo Ortas (2019) Veinticinco
años de Contabilidad Social y Medioambiental en España: pasado, presente y futuro, Spanish
Journal of Finance and Accounting / Revista Española de Financiación y Contabilidad, 48:4,
387-405, DOI: 10.1080/02102412.2019.1632020

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SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD
2019, VOL. 48, NO. 4, 387–405
https://doi.org/10.1080/02102412.2019.1632020

ARTÍCULO

Veinticinco años de Contabilidad Social y Medioambiental en

España: pasado, presente y futuro
a b b
Carlos Larrinaga , José M. Moneva y Eduardo Ortas
a
Departamento de Economía y Administración de Empresas, Universidad de Burgos, Burgos, España;
b
Departamento de Contabilidad y Finanzas, Universidad de Zaragoza, Zaragoza, España

RESUMEN ARTICLE HISTORY

Hace poco más de veinticinco años de la publicación del primer Received 12 May 2019
número especial de la Revista Española de Financiación y Accepted 12 June 2019
Contabilidad sobre investigación en contabilidad social y medio- PALABRAS CLAVE
ambiental. Debido al apreciable auge y relevancia de la Contabilidad social
investigación científica en esta área, el presente número especial y medioambiental;
pretende destacar los hitos más relevantes de la investigación desarrollo sostenible;
sobre este tema en España durante el último cuarto de siglo. divulgación de información
Para ello, en primer lugar, se contextualiza la contabilidad social empresarial; responsabilidad
y medioambiental en el panorama social y político español du- social corporativa
rante las tres últimas décadas con el objetivo de identificar los KEYWORDS
antecedentes de la investigación en esta área. Asimismo, el pre- Social and environmental
sente editorial destaca y discute las principales perspectivas con accounting; sustainable
las que se ha desarrollado la investigación en contabilidad social y development; corporate
medioambiental en España a través de una revisión sistemática de reporting; corporate social
la literatura. Todo ello nos conduce a una reflexión sobre los responsibility
principales retos a los que la investigación en contabilidad social
y medioambiental se enfrentará en el futuro. El editorial concluye
introduciendo las principales aportaciones de los artículos inclui-
dos en el número especial.

Twenty-five years of social and environmental

accounting in Spain: past, present and future
ABSTRACT
A little more than twenty-five years have elapsed since the publica-
tion of the Spanish Journal of Finance and Accounting first special
issue on social and environmental accounting research. Due to the
remarkable rise and relevance of scientific research in this area, this
special issue aims to highlight the most relevant research mile-
stones on the topic in Spain during the last quarter of a century.
To this end, this editorial contextualizes social and environmental
accounting in the Spanish social and political landscape of the last
three decades in order to identify the research background in this
area. Likewise, through a systematic review of the literature, the
present editorial highlights and discusses the main perspectives
with which social and environmental accounting research has
developed in Spain. All this leads us to reflect on the main chal-
lenges that social and environmental accounting research will face
in the future. The editorial concludes by introducing the main
contributions of the articles included in this special issue.

CONTACT Carlos Larrinaga carlos.larrinaga@ubu.es

© 2019 Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)
388 C. LARRINAGA ET AL.

1. Introducción
Desde la publicación del informe Bruntland (1987), hace más de tres décadas, el
desarrollo sostenible ha sido una de las preocupaciones clave para las instituciones
globales, los gobiernos y responsables políticos, las empresas, las ONG y la sociedad en
general. Las empresas, especialmente las de gran tamaño, se han convertido en un actor
esencial en términos de su contribución para abordar temas como el cambio climático,
el agotamiento de los recursos naturales, la biodiversidad, los derechos humanos y las
condiciones de trabajo, entre otros. Los profesionales, la sociedad civil, las organiza-
ciones, los responsables de la formulación de políticas y los investigadores han sugerido
que el desarrollo sostenible debería impulsarse a través del reenfoque de los objetivos
y modelos de gestión de las organizaciones, en línea con diferentes prácticas de
sostenibilidad y responsabilidad social corporativa (RSC). En este contexto, han surgido
diversos sistemas contables que tienen como objetivo proporcionar información sobre
las externalidades sociales y medioambientales de las empresas con el propósito de que
los diferentes grupos de interés pueden evaluar la contribución de las organizaciones al
desarrollo sostenible.
Hace ya más de veinticinco años de la publicación del primer número especial sobre
contabilidad social y medioambiental de la Revista Española de Financiación
y Contabilidad. En él se abordaron investigaciones sobre temas que serían de gran
interés para la investigación en contabilidad en las siguientes tres décadas como: i) la
contabilidad medioambiental (Cámara de la Fuente, 1993; Carmona Moreno,
Fernández-Revuelta Pérez y Carrasco Fenech, 1993; De Fuentes Ruiz, 1993); ii) la
inversión ética (Camino, 1993); y, iii) la ecología y el medio natural (Céspedes, 1993;
San Juan, 1993; Sumpsi, 1993). En uno de los trabajos incluidos, Carmona Moreno et al.
(1993) anticiparon que las implicaciones medioambientales tendrían un potencial
incuestionable para el ámbito de estudio de la contabilidad.
A partir de ese momento, el interés de los investigadores y las investigadoras1 en
la contabilidad social y medioambiental creció de forma significativa en España, a la
par que a nivel mundial. Con este número especial nos hemos propuesto hacer
balance del estado y de los logros de la investigación en contabilidad social
y medioambiental en España, después del 25 aniversario del número especial que
la Revista Española de Financiación y Contabilidad publicó en 1993 y del 20
aniversario de la primera Reunión de Investigación en Contabilidad Social
y Medioambiental que se organizó en la Universidad de Sevilla en 1997. Este
editorial introduce el número especial y los artículos seleccionados. Para ello, el
siguiente apartado echa una vista atrás a los antecedentes de la investigación en
contabilidad social y medioambiental con el fin de situar la problemática del tema de
investigación y establecer los principales elementos de análisis. El tercer apartado
comprende una revisión sistemática de la investigación realizada en España sobre la
materia desde 1996 hasta 2018. Esta revisión permitirá examinar las diferentes
perspectivas (financiera, socioeconómica y crítica) con las que se ha desarrollado la
investigación en contabilidad social y medioambiental en España durante ese pe-
riodo. Finalmente, el editorial concluye aportando una reflexión sobre los retos
futuros de la investigación en contabilidad social y medioambiental y discutiendo
las aportaciones que realizan los artículos incluidos en este número especial.
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 389

2. Una vista atrás: antecedentes

Si la contabilidad tiene el cometido de proporcionar información acerca del desempeño
de las empresas y de otras organizaciones, pronto surgieron autores que pusieron de
manifiesto sus limitaciones desde un punto de vista social, ya que ignora las externa-
lidades sociales y medioambientales de las organizaciones (Gray, Owen y Adams, 1996).
Ya en la década de los setenta algunos investigadores interesados en las prácticas
contables realizaron propuestas reformistas para que la contabilidad proporcionase un
‘beneficio verdadero’ (trasladando la cáustica terminología acuñada por Riahi-Belkaoui,
2004). Así, Estes (1972) o Ramanathan (1976) plantearon evoluciones del modelo
contable, que demuestran que la contabilidad social y medioambiental no es una idea
tan reciente. Experimentos pioneros como el balance social elaborado por Abt,
C. y Associates (1972) mostraron un camino hacia una contabilidad social
y medioambiental. No obstante, Larrinaga (1997) indicaba que, aunque las evoluciones
del modelo contable fuesen éticamente aceptables, podrían ‘conducir a la simplificación
de la cuestión medioambiental, reduciéndola a ciertos aspectos y olvidando otros
esenciales desde un punto de vista ecologista’ (Larrinaga, 1997, p. 958).
Con la revolución del paradigma de utilidad en los años setenta del siglo XX, el interés
por la inclusión de externalidades en el resultado fue menguando, al tiempo que aumentaba
el interés por la demanda de información por parte de un creciente número de usuarios.
Así, Montesinos Julve (1981) analizó la normalización contable internacional de la época,
haciéndose eco de la ampliación del objeto y del destino de esa información. Citando al
profesor Montesinos, ‘de una contabilidad externa dirigida fundamentalmente a socios
y accionistas, acreedores y fisco, pasamos a una contabilidad en la que están interesados, no
solamente estas categorías de usuarios, sino también las fuerzas sindicales, los inversionistas
que acuden al mercado de valores, las asociaciones de consumidores, autoridades
y organismos públicos’ (Montesinos Julve, 1981, p. 145). No en vano, atendiendo a la
ampliación de los grupos de interés, el Grupo Intergubernamental de Expertos en Normas
Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (ISAR), del que también se hacía
eco Montesinos, había distinguido en 1977 la información a incluir en los informes
contables de uso general entre: i) información de tipo financiero; e, ii) información de
tipo no financiero. Esta distinción fue una ‘consecuencia de la responsabilidad social de la
empresa, en especial en lo relativo al uso de los recursos humanos y naturales, así como de
las consecuencias que sus operaciones puedan tener sobre el medio ambiente’ (Montesinos
Julve, 1981, p. 152).
En la misma década de los setenta, la mayor preocupación en España venía determi-
nada por el proceso de transformación social, política y económica que experimentó el
país. De este modo, los académicos españoles estaban más interesados en el resultado final
que determinaría la Transición política y en la graduación exacta del modelo económico
a que daría lugar, entre el socialista y el de mercado (Calafell Castelló, 1980). Ya en el
número fundacional de la Revista Española de Financiación y Contabilidad, Bueno
Campos (1972) teorizaba, todavía en el contexto de los últimos años del régimen fran-
quista, sobre los estamentos e instituciones de un país (que hoy llamaríamos grupos de
interés) a los que irían dirigidos los estados contables, incluyendo la Administración
Pública, los sindicatos, la investigación y la enseñanza. No obstante, es necesario recordar
390 C. LARRINAGA ET AL.

que la acepción de ‘contabilidad social’ hacía referencia en aquellos tiempos exclusiva-

mente a la contabilidad nacional (Bueno Campos, 1972).
Sin embargo, a nivel internacional, como demostraba el profesor Montesinos, el con-
cepto de contabilidad iba progresivamente modificando y ampliando su objeto de interés.
Un hito relevante en la investigación sobre contabilidad social y medioambiental fue la
aparición en 1976 de la revista Accounting, Organizations and Society. En su editorial de
apertura, el profesor Hopwood afirmaba: ‘Los actuales desarrollos sociales, ambientales
y políticos están llamando cada vez más la atención sobre la responsabilidad, en sentido
amplio, de las organizaciones. Gran parte del consecuente desarrollo de la contabilidad
social, de los informes sociales y de la auditoría social puede estar todavía en un estado
embrionario (. . .) el conocimiento de los problemas ecológicos ha puesto de manifiesto la
necesidad de desarrollar sistemas contables que puedan informar sobre el uso de recursos
escasos por parte de la organización (. . .) La divulgación de información contable
a empleados y sindicatos, por ejemplo, está ahora recogida en la legislación de un creciente
número de naciones industrializadas’ (Hopwood, 1976, 1, nuestra traducción).
Durante la década de los ochenta, se producen dos hechos que determinarían la
evolución del interés por los aspectos sociales y medioambientales de la contabilidad en
España. El primero deriva de la concepción de la contabilidad empresarial como una
actividad conectada con la contabilidad nacional, así como de los derechos de información
financiera de los trabajadores, y consiste en los planes para incluir un estado de valor
añadido en el nuevo plan general de contabilidad. Durante la primera mitad de los años
ochenta y ante la necesidad de armonizar la normativa contable tras el ingreso en la
Comunidad Económica Europea (CEE), se barajó la posibilidad de obligar a formular un
estado de valor añadido, siguiendo el modelo del plan francés. Contemporáneas con este
creciente interés en los aspectos sociales de la contabilidad fueron las tesis doctorales
pioneras de Gallizo Larraz (1990) y de Fernández Cuesta (1991), que abordaron el impacto
del valor añadido sobre los sistemas contables, tanto a nivel nacional como empresarial.
Este estado proporcionaba una visión ‘alternativa’ a la cuenta de resultados, orientando la
información a la distribución del valor añadido generado entre los grupos de interés y, por
tanto, añadiendo un enfoque más social a la información financiera. A pesar de la atención
que suscitó esta cuestión, la normativa contable española terminó ignorando el estado de
valor añadido en la reforma mercantil y el consiguiente Plan General de Contabilidad de
1990, tal y como analizó Larrinaga (2001). Sin embargo, el estudio del estado de valor
añadido legitimó el posterior debate de los aspectos sociales de la contabilidad y de la
ampliación de sus usuarios, posibilitando el futuro desarrollo de la investigación en el área.
El segundo hecho al que nos referimos es el aumento en los años ochenta del interés por
los vínculos entre el desarrollo humano y económico y las cuestiones ecológicas, del que la
publicación del llamado Informe Bruntland (1987) fue el hito más importante. En este
informe fue donde se acuñó la conocida definición de desarrollo sostenible (ver más
detalles en Gray y Laughlin, 2012). También en los años ochenta, los profesores Carmona
Moreno y Carrasco Fenech (1988), publicaron un estudio empírico precursor del área, en
el que se analizó la información de contenido social y medioambiental publicada ya
entonces por una muestra de empresas españolas. En dicho trabajo se demostraba la
falta de relación entre la revelación de este tipo de información y la rentabilidad empre-
sarial. A nivel internacional, fueron el profesor Rob Gray y un reducido pero relevante
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 391

grupo de investigadores, quienes hacen que estas ideas germinen en la investigación

contable (e.g. Gray, 1992).
Entre 1991 y 1993 se publican tres números especiales en: i) Accounting, Auditing
and Accountability Journal; ii) Accounting, Organizations and Society; y, como se ha
dicho, iii) la Revista Española de Financiación y Contabilidad. Desde la publicación de
estos números especiales la investigación en contabilidad social y medioambiental no ha
hecho sino crecer. Y el crecimiento ha sido especialmente importante en España, como
ya destacaba el artículo de la profesora Correa (2011) que apuntaba diversas motiva-
ciones para la movilización de investigación en este tema, siendo uno de ellos la
colaboración de los investigadores españoles con los más relevantes a nivel internacio-
nal. No podemos olvidar el número especial de la Revista de Contabilidad (Spanish
Accounting Review) de 2011 sobre ‘Contabilidad e información sobre responsabilidad
social en tiempos de crisis de sostenibilidad’, donde los editores invitados consideraban
el papel transformador en España de la investigación sobre contabilidad social
y medioambiental en el periodo de recesión iniciado en 2008 (Correa y Moneva, 2011).
A este desarrollo de los trabajos sobre contabilidad social y medioambiental de
autores españoles ha contribuido indudablemente la Reunión de Investigación en
Contabilidad Social y Medioambiental que se viene celebrando bienalmente desde
1997 y donde se han presentado comunicaciones y proyectos doctorales que han
dado lugar posteriormente a publicaciones en destacadas revistas académicas. Este
evento se ha organizado en diferentes Universidades (ver Tabla 1), siguiendo el refe-
rente de las conferencias del Centre for Social and Environmental Accounting Research
(CSEAR), fundado por el profesor Rob Gray.
Con el fin de hacer balance en el veinticinco aniversario del número especial de esta
revista, en el siguiente apartado analizamos la literatura publicada desde 1996. Este
análisis, necesariamente limitado, nos permitirá extraer algunas conclusiones sobre las
características y los logros de esta área de investigación.

3. Revisión sistemática de la literatura sobre contabilidad social

y medioambiental entre 1996 y 20182
Con este número especial nos hemos propuesto hacer balance del estado y de los logros
de la investigación en contabilidad social y medioambiental en España. Como se ha

Tabla 1. Universidades organizadoras de la Reunión de Investigación en Contabilidad Social

y Medioambiental.
Año Universidad
1997 Universidad de Sevilla
1999 Universidad de Valencia
2001 Universidad de Zaragoza
2003 Universidad de Cádiz
2005 Universidad de Barcelona
2007 Universidad de Navarra
2009 Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
2011 Universidad de Burgos
2014 Universidad de Burgos
2015 Universidad Pablo de Olavide
2017 Universidad de Zaragoza
2019 Universidad de Navarra
392 C. LARRINAGA ET AL.

indicado, los primeros logros importantes fueron tesis doctorales que anticipaban ya el
creciente interés por el tema. Además de las ya mencionadas de la profesora Fernández
Cuesta y del profesor Gallizo, pueden añadirse las realizadas por los profesores
Larrinaga (1995) y Llena (1999). No obstante, para realizar este análisis hemos llevado
a cabo una revisión sistemática de las publicaciones posteriores a 1996 de autores
radicados en universidades españolas en las principales revistas de investigación
españolas, así como en una muestra de aquellas revistas internacionales de mayor
prestigio y más susceptibles de publicar investigaciones sobre esta materia. En concreto,
además de las españolas, se han revisado las siguientes revistas: i) Accounting Forum; ii)
Accounting, Organizations and Society; iii) Accounting, Auditing and Accountability
Journal; iv) Critical Perspectives on Accounting; v) European Accounting Review; vi)
Social and Environmental Accountability Journal; y, vii) Sustainability Accounting,
Management and Policy Journal. Se localizaron los artículos mediante la base de datos
Scopus, introduciendo criterios de búsqueda relativos a la materia de interés en el título,
resumen o palabras clave, a las revistas de interés y a la afiliación de los autores
a universidades españolas.3 Los resultados se filtraron posteriormente para considerar
únicamente los artículos publicados entre 1996 y 2018 en las revistas consideradas. La
búsqueda se realizó en septiembre de 2018, dando lugar a un total de 192 artículos. Una
lectura atenta de los resúmenes de los artículos permitió descartar 131 artículos que no
abordaban cuestiones relativas a la contabilidad social y medioambiental.4 Se optó por
excluir un número pequeño de artículos, que tienen ciertamente relación con la materia
de esta revisión por tratar cuestiones relativas a la RSC, pero que no pretenden abordar
ningún aspecto informativo o relativo a la transparencia. Así, por ejemplo, hemos
excluido estudios en los que la RSC es una mera variable para explicar aspectos de
interés para la información financiera (Guillamón-Saorín, Guiral y Blanco, 2018)
o estudios cuyo interés está centrado en la RSC, pero no en la contabilidad como tal
(Gallego-Álvarez, García-Rubioy Martínez-Ferrero, 2018). La distribución final de
artículos considerados aparece reflejada en la Tabla 2.
Aun siendo conscientes de que los 61 trabajos no son representativos de todas las
revistas científicas en las que se han publicado trabajos relevantes y lo problemático que

Tabla 2. Artículos sobre contabilidad social y medioambiental publicados por autores radicados en
universidades españolas (1996–2018).
Hasta Entre 2001 Entre 2006 Entre 2011 Entre 2016
Revista 2000 y 2005 y 2010 y 2015 y 2018 Total
Accounting Forum - - 1 - 1 2
Accounting, Auditing & Accountability - 1 5 - 1 7
Journal
Accounting, Organizations and Society - - - 3 - 3
Critical Perspectives on Accounting - 2 1 1 - 4
European Accounting Review 2 1 2 - - 5
Revista de Contabilidad - - 1 9 4 14
Revista Española de Financiación 4 4 4 3 4 19
y Contabilidad
Social and Environmental Accountability - - - 2 2 4
Journal
Sustainability Accounting, Management - - - 3 - 3
and Policy Journal
Total 6 8 14 21 12 61
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 393

resulta tratar de dibujar las fronteras de un área de investigación, creemos que este
ejercicio exploratorio es útil para mostrar un panorama de los resultados de la
investigación durante el periodo mencionado.
Para cada uno de los 61 artículos analizados se ha examinado el tema de
investigación, las teorías utilizadas, el método de investigación, su marco empírico,
los principales resultados y su contribución. En este apartado queremos aprovechar la
oportunidad que nos brinda este editorial para hacer un análisis de la investigación en
contabilidad social y medioambiental, que será completado en el apartado siguiente con
algunas propuestas para futuras líneas de investigación.
Una primera observación pertinente es que la contabilidad social y medioambiental es
un fenómeno relativamente reciente, como se apuntaba en el apartado anterior. Si bien la
contabilidad es una disciplina consolidada, las primeras propuestas normativas de incluir
información social y medioambiental se realizan en los años setenta y ochenta del siglo
pasado. Consecuentemente, una de las constantes de la investigación en esta área ha sido
la discusión teórica y la realización de propuestas normativas. La investigación en España
no ha sido ajena a este fenómeno. Casi un tercio de los artículos examinados (19) tiene
como fundamento metodológico la revisión de la literatura y, en algunos casos, el
desarrollo teórico. Estos artículos van desde los que realizan una propuesta normativa
de cuadro de mando que incluya indicadores medioambientales (Banegas Ochovo,
Nevada Peña y Tejada Ponce, 2000), hasta los que formalizan un análisis crítico del
enfoque teórico de los estudios realizados en el área (Spence, Husillos y Correa-Ruiz,
2010). Sin embargo, siguiendo la tendencia del momento, la mayor parte de los estudios
analizados tienen un importante contenido empírico.
Tal como se ha comentado, el análisis de la literatura se realiza desde los tres enfoques
conceptuales habitualmente considerados en la contabilidad social y medioambiental: la
perspectiva más ligada al paradigma de utilidad o financiera; la perspectiva donde se introduce
la sociedad al nivel de la economía o perspectiva socioeconómica; y los enfoques que abordan
un análisis más crítico con el modelo económico y social imperante (Husillos, 2007).

3.1. Una perspectiva financiera

Considerando la juventud del área de investigación, inicialmente los investigadores
trataron de explorar las prácticas de revelación de información de las empresas;
nótense las limitaciones de las bases de datos para recoger esta realidad cambiante. Un
número considerable de estudios ha explorado mediante estudios más o menos descrip-
tivos la revelación de información social y medioambiental. Desde el estudio pionero de
Moneva y Llena (1996), en el que obtienen los primeros datos sobre la influencia del
sector y la escasa relevancia de factores financieros en la revelación de información
medioambiental, hasta estudios más recientes sobre la respuesta de las empresas indus-
triales españolas a la iniciativa de información integrada de la International Integrated
Reporting Council (IIRC) (Ruiz-Lozano y Tirado-Valencia, 2016).
Sin embargo, dentro de los estudios empíricos han sido más los que han tenido
ambiciones explicativas. Del lado cuantitativo, los primeros estudios trataron de expli-
car los factores que determinan la publicación de información social y medioambiental,
tales como las características de las empresas (Archel, 2003) o la atención de los medios
de comunicación sobre los aspectos sociales y medioambientales (García-Ayuso
394 C. LARRINAGA ET AL.

y Larrinaga, 2003). Los estudios de factores determinantes han aportado información

sobre la propensión de determinadas empresas (e.g. en función de su tamaño o del
sector de actividad) a divulgar información de carácter social y medioambiental (en este
número Acerete, Gasca y Llena, 2019). Sin embargo, en muchos casos estos estudios no
han proporcionado una explicación generalmente aceptada de esas relaciones. Otros
estudios, que pasamos a analizar en el siguiente apartado, sí han tenido el soporte
conceptual de teorías financieras o de carácter socioeconómico, como las teorías de los
grupos de interés (stakeholders), legitimidad, institucional y críticas. El enfoque expli-
cativo basado en teorías financieras es en cierto modo heredero de la corriente de
pensamiento dominante en contabilidad y de la investigación en los mercados de
capitales. Así, siguiendo a los clásicos (e.g. Spicer, 1978), algunos estudios han explo-
rado el contenido informativo de esta información desde el punto de vista de los
mercados de capitales (Verona Martel y Déniz Mayor, 2001), concluyendo que los
mercados muestran una escasa reacción ante la divulgación de este tipo de información
(Ortas y Moneva, 2011).
Aunque la perspectiva del inversor es importante, hay que recordar que la contabi-
lidad social y medioambiental tiene la vocación de informar más allá de los proveedores
de capital (Gray et al., 1996). Consecuentemente, la investigación en contabilidad social
y medioambiental ha abordado otras explicaciones. Durante los últimos años se ha
observado un crecimiento en el número de estudios que tratan de explicar la
publicación de informes de sostenibilidad mediante variables extraídas de la literatura
en gobierno corporativo, tales como la concentración de la propiedad o la composición
del consejo de administración (diversidad, género o participación de consejeros inde-
pendientes). Así, Garcia-Torea, Fernandez-Feijoo y De la Cuesta-González (2017)
concluyen que la concentración de la propiedad en miembros del consejo de
administración está asociada a una falta de transparencia. Asimismo, Prado Lorenzo,
García Sánchez y Gallego Álvarez (2009) encuentran que la existencia de consejeros
independientes influye positivamente en la divulgación de información de RSC, mien-
tras que la diversidad lo hace de forma negativa.

3.2. Perspectivas socioeconómicas

Desde el punto de vista de la RSC, los estudios empíricos se han ido sofisticando tanto
teórica como metodológicamente. En cuanto a la teoría, se han incluido perspectivas
que van más allá de los proveedores financieros, recurriendo a la teoría de los grupos de
interés (Ortas y Moneva, 2011) o a la teoría de la legitimidad organizacional (Husillos,
2007 o Déniz Mayor, Verona Martel y De la Rosa Leal, 2019 en este número) para
explicar la revelación de información de sostenibilidad. Desde el punto de vista
metodológico también se han incorporado procedimientos de investigación cualitativa,
basados en estudios de caso (Correa, 2019 en este número) y en entrevistas (Albelda,
Correa y Carrasco, 2007).
Mientras que los estudios basados en la teoría de los grupos de interés han eviden-
ciado que la divulgación de información responde en mayor medida a los grupos de
interés con mayor poder financiero o político que a los afectados por el impacto social
y medioambiental de las empresas (Islam y Deegan, 2008; Neu, Warsame y Pedwell,
1998), la teoría de la legitimidad ha puesto el acento en el condicionamiento de la
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 395

política informativa de las empresas a la percepción del cumplimiento con un contrato

social que permitiría a la empresa mantener su ‘licencia’ para seguir operando. Un
estudio precursor en España desde esta perspectiva fue el realizado por De Fuentes Ruiz
(1993). Más recientemente, Husillos (2007) confirmó parcialmente la existencia de una
asociación entre la publicación de noticias de prensa sobre impactos negativos en el
medio ambiente y la decisión empresarial de revelar información que mostrase a las
empresas actuando en armonía con su entorno. Son muchos otros los estudios que han
encontrado resultados similares, pero esta teoría ha venido a ser superada por
enfoques más sofisticados, basados en la gestión de las impresiones (Cho, Michelon,
y Patten, 2012) o el análisis del discurso (Laine, 2009) que no han sido explorados en
España.
Puede afirmarse que la investigación realizada con la perspectiva de la teoría de la
legitimidad ha sido uno de los factores desencadenantes de la crítica social del tipo de
información que publican las empresas, siendo el trabajo de Moneva, Archel y Correa
(2006) una referencia sobre la insatisfacción, desde el punto de vista de la sostenibilidad,
que suscita el tipo de información que publican las empresas. La problematización de
los elementos en los que se fundamenta la información social y medioambiental, como
los principios de información o los conceptos de la sostenibilidad implicitos en el
estandar de la Global Reporting Initiative que realizan Moneva et al. (2006), resulta
de gran interés para la investigación en contabilidad. Trabajos como éste han puesto de
manifiesto la necesidad de continuar avanzando en la investigación con la utilización de
medidas de la revelación de información más sofisticadas que, por ejemplo, la presencia
o ausencia de un informe. Para ello, es quizás conveniente poner en valor la utilización
de la laboriosa metodología del análisis de contenido desde los albores de esta línea de
investigación, en lugar de depositar toda la confianza en variables derivadas de difer-
entes bases de datos que, por su fácil accesibilidad, no son un indicador más fiable sobre
los constructos teóricos a examinar (Bouten, Cho, Michelon y Roberts, 2017). Por
ejemplo, la aportación de De la Cuesta-González, Pardo y Garcia-Torea (2019) en
este número se encamina a establecer un análisis mas allá de las bases de datos.
Una evolución significativa de la investigación en teoría de la legitimidad la aporta la
perspectiva del nuevo institucionalismo sociológico (NIS) que surge como un marco
conceptual muy aceptado en contabilidad social y medioambiental (Ball y Craig, 2010).
Si la legitimidad se concibe en la primera perspectiva como un recurso, en la segunda se
entiende como ‘una condición que refleja el alineamiento cultural, el amparo normativo
o la consonancia con reglas y leyes relevantes’ (Scott, 1995, p. 45). La investigación ha
recurrido a menudo a argumentos teóricos derivados del NIS para explicar la configuración
de la contabilidad social y medioambiental con enfoques de investigación cualitativos
(Archel, Husillos y Spence, 2011; Garayar y Calvo, 2012). Esta literatura ha contribuido,
por ejemplo, a explicar el isomorfismo de las prácticas de revelación empresarial mediante
la existencia de dinámicas normativas y miméticas (Garayar y Calvo, 2012). El NIS es un
enfoque teórico que producirá interesantes resultados si la investigación futura profundiza
en la revisión de la abundamente literatura en sociología, organización y ciencia política,
abordando cuestiones como la gobernanza de la sostenibilidad, las dinámicas y lógicas
institucionales o la creación de normas. En este número, la profesora Correa (2019)
introduce como novedad en esta línea de investigación las ideas de la teoria de la
estructuración de Giddens.
396 C. LARRINAGA ET AL.

3.3. Enfoques críticos

Más allá de la teoría de la legitimidad o del NIS, considerando la urgencia de las cuestiones
sociales y medioambientales, las teorías críticas han inspirado una parte de la literatura que
problematiza la responsabilidad y la transparencia de las organizaciones y teoriza la
emancipación de los grupos interesados y la transformación social y ecológica. Hay que
recordar que la investigación es un bien público que debe responder a los intereses de las
organizaciones y de la sociedad y que éstos incluyen la creación, transmisión y crítica del
conocimiento y la cultura. La revisón de la literatura que hemos realizado revela que la
investigación crítica realizada por autores de universidades españolas se ha publicado
principalmente en revistas internacionales como Accounting Forum (De Aguiar, Fearfull
y Sanagustín Fons, 2016), Accounting, Organizations and Society (Archel et al., 2011)
y Critical Perspectives on Accounting (Spence et al., 2010).
Con un enfoque crítico de la contabilidad social y medioambiental, Carmona Moreno
et al. (1993) analizaron mediante un estudio de caso el potencial de la contabilidad para
crear visibilidades asociadas a determinados sistemas de valores que condicionan la toma
decisiones. Posteriormente, algunos trabajos han explorado la puesta en marcha de
sistemas de información que abordan cuestiones medioambientales, su relación con
factores sociales, organizativos y personales (Husillos, Larrinaga y Álvarez, 2011) y la
transformación de las organizaciones (Larrinaga y Bebbington, 2001). Especial repercusión
han alcanzado algunos estudios que analizan de forma histórico/discursiva la revelación de
información de RSC por parte de las empresas. Camara, Chamorro y Moreno (2009) han
mostrado la correlación entre la información de RSC y la evolución histórica de la
Compañía Tabacalera, mientras que Bebbington, Larrinaga y Moneva (2008) establecieron
una crítica los argumentos basados en la gestión de la reputación corporativa a través del
análisis discursivo de los informes de Shell.
Por otro lado, aunque los autores no sabemos si este aspecto se deriva tanto de este
análisis de la literatura como de nuestro conocimiento de primera mano de su desar-
rollo, queremos destacar la conexión que la literatura ha tenido con la praxis de la
contabilidad social y medioambiental, no solo en el terreno legislativo, sino en el de la
práctica empresarial y el diálogo con los agentes del cambio que se ha producido en este
ámbito. Sirva como ejemplo, la implicación de algunos autores en la regulación de la
información relativa al medio ambiente que el Real Decreto 437/1998 incluyó en la
memoria y sus posteriores desarrollos (Larrinaga, Carrasco, Correa, Llena y Moneva,
2002) o la implicación en los debates sobre la regulación de la información de RSC
entre 2004 y 2018 (Archel et al., 2011; Luque-Vílchez y Larrinaga, 2016).

4. Retos de la contabilidad social y medioambiental

Finalmente, no queremos dejar pasar la oportunidad que nos brinda este editorial para
apuntar algunas ideas sobre el futuro de la investigación en contabilidad social
y medioambiental. Como se ha podido apreciar en las páginas precedentes, el paisaje
es muy diferente del que encontraron los primeros investigadores hace treinta y aún más
años. La contabilidad social y medioambiental ha tenido un desarrollo notable, pero el
área de investigación y la humanidad se enfrentan a retos que son, si cabe, más
acuciantes que los existentes cuando el profesor Montesinos Julve publicó el referido
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 397

artículo en 1981 y que vaticinaba el profesor Gray en 1992. En definitiva, queremos

aportar un poco de perspectiva para afrontar la investigación futura en este tema.
Por un lado, en este editorial hemos repasado un acervo de ideas y conocimiento fruto
del estudio de un nutrido grupo académicos; esto teniendo en cuenta que hemos centrado
nuestra atención en la investigación realizada en instituciones académicas españolas,
omitiendo el innegable desarrollo que se ha producido a nivel internacional, con el
que, por otra parte, estos estudiosos han estado íntimamente conectados (Correa,
2011). Pero este acervo no ha quedado en los anaqueles, sino que las ideas y el co-
nocimiento han tenido aplicación práctica al hilo del crecimiento de la práctica empre-
sarial en términos, por ejemplo, de publicación de memorias de sostenibilidad o aun de
normativas como las citadas más arriba o la trasposición de la Directiva 2014/95/EU de
información no financiera en la ley 11/2018, cuya aplicación constituye sin duda un
ineludible objeto de estudio futuro para los investigadores interesados en esta área.
Por otro lado, el análisis frio de los datos revela que tras todos estos años de
investigacion los problemas sociales y medioambientales más importantes distan de
estar resueltos. Como Gray (2006) señala, que los actuales patrones de producción
y consumo no son sostenibles es una evidencia incuestionable. En la Tabla 3 se compara
la situación de algunos indicadores entre 1981, cuando el profesor Montesinos publicó su
artículo y el momento actual. Así, según las estimaciones del Global Footprint Network,
la humanidad estaba consumiendo un exceso de biocapacidad de la tierra del 16% en
1981, mientras que en 2014 este déficit ha aumentado hasta el 69%. Hay diversos factores
ecológicos para que esto sea así, como el crecimiento de la población o el aumento del
consumo de recursos. Entre los efectos más preocupantes de este déficit deben destacarse
el cambio climático o la pérdida de biodiversidad (Rockström et al., 2009).
Junto con los problemas ecológicos subsiten problemas de carácter social, como son:
i) la explotación laboral; ii) la falta de respeto a los derechos humanos; y, iii) la
desigualdad. Todos éstos son retos ineludibles para la consecución de un verdadero
desarrollo sostenible como ya se ha trasladado a la agenda institucional en los Objetivos
de Desarrollo Sostenible (ODS).

Tabla 3. Evolución de los informes de sostenibilidad y del estado del mundo entre 1981 y 2019.
Último dato Último año
Indicador disponible disponible 1981
Número de organizaciones que han publicado un informe de 13.394 2019 -
sostenibilidad (mundo)
Huella ecológica global (número de tierras necesarias para sostener 1,69 2014 1,16
la actividad humana)
Consumo de energía eléctrica (kwh per cápita) 3.127 2014 1.594
Consumo de energía renovable (% sobre consumo total) 18% 2015 17% (1990)
Concentración atmosférica de dióxido de carbono (ppm) 403 2016 340
Especies en peligro de extinción (sobre el total de especies 26% 2019 ?
conocidas)
Población mundial (millones) 7.530 2018 4.518
Participación en la renta mundial del top 1% 20,44% 2016 16,21%
Participación en la renta mundial del 50% renta más baja 9,67% 2016 8,08%
Explotación infantil: niños entre 5 y 17 años (millones) 218 2018 ?
Personas en régimen de esclavitud (millones) 40,3 2018 ?
Fuentes: Global Reporting Initiative: Global Footprint Network: Agencia Europea de Medio Ambiente: Banco Mundial:
World Inequality Database: International Labour Organization: Global Slavery Index; International Union for the
Conservation of Nature.
398 C. LARRINAGA ET AL.

De este panorama se pueden extraer algunas conclusiones aplicables a la investigación

en contablidad social y medioambiental y que esperemos que puedan servir de algún
modo de inspiración para la investigación futura.
Primero, como ya se ha indicado en otros trabajos (Bebbington y Larrinaga, 2014;
Gray, 2006, 2010), la responsabilidad de las organizaciones en la insostenibilidad de los
actuales modelos de producción y consumo es irrebatible, pero esta observación
requiere un mayor desarrollo y análisis. La investigación contable debe tener la
ambición de problematizar los conceptos de identificación y valoración de esta respon-
sabilidad; éste es nuestro cometido y donde la investigación contable puede realizar una
contribución diferencial con respecto a otras disciplinas. Una pregunta esencial es cómo
traducir la sostenibilidad global al ámbito de las organizaciones y como traducirla a una
sostenibilidad mas fuerte (Bebbington, 2001). Otro aspecto esencial es el estudio de la
calidad, la relevancia, la fiabilidad, la neutralidad y la correspondencia con la sosteni-
bilidad de la información social y medioambiental publicada por las organizaciones.
Segundo, confrontar la situación descrita más arriba requiere establecer marcos
teóricos sólidos sobre el papel transformador de la contabilidad. La investigación inter-
diciplinar en contabilidad ha realizado interesantes aportaciones en torno al potencial de
la contabilidad para crear visibilidades (Carmona, Ezzamel y Gutierrez, 1997), a su
potencial performativo (Miller y Power, 2013) y las consecuencias de determinadas
‘ausencias’ contables (Catasús, 2008). Estas aportaciones conciben a la contabilidad
como algo más que una actividad puramente instrumental y técnica. No se trata de una
práctica calculativa que se limita a poner de manifiesto realidades económicas y sociales
pre-existentes (Miller y Power, 2013). Por el contrario, la contabilidad se concibe como
una fuerza productiva que, a través de la representación de la realidad económica, social
y medioambiental, permite visibilizar realidades particulares, al tiempo que invisibilizar
otras, cuestión ésta clave para la centralidad de las cuestiones sociales y medioambientales
en las decisiones empresariales y en las políticas públicas. La investigación en contabili-
dad social y medioambiental require en España de un notable esfuerzo para desarrollar
marcos teóricos que permitan ampliar nuestro conocimiento sobre el potencial transfor-
mador de la contabilidad. Un ejemplo, que no ha tenido una clara continuidad en
estudios posteriores, fue el desarrollado por Carmona Moreno et al. (1993).
Tercero, la sostenibilidad necesita de la cooperación de diferentes áreas de investigación;
se requiere investigación interdiciplinar. En algunas ocasiones, la investigación interdisci-
plinar puede tomar la forma de utilizar desarrollos de otras disciplinas para responder
preguntas disciplinares de la contabilidad (siempre lo hemos hecho con la economía o la
sociología, por ejemplo). Pero en el futuro, pensamos que la investigación más productiva
será la que involucre a especialistas en diferentes ámbitos que pongan en común sus
concimientos disciplinares para descifrar cuestiones que tienen múltiples ángulos (inter-
disciplinares), como por ejemplo, el respeto de los derechos humanos en la cadena de
suministro, las energías limpias o el funcionamiento de los mercados de emisiones de gases
de efecto invernadero. Para bien o para mal, como indicaba el profesor Hopwood, la
contabilidad tendrá un papel cada vez más importante en la sostenibilidad (2009).
Precisamente por esta razón, los profesores de contabilidad no deben distraer su atención
respondiendo preguntas disciplinares de otras disciplinas.
Cuarto, en esta área proliferan nuevos conceptos e ideas desarrollados por diferentes
grupos de elaboradores de políticas públicas, de consultores y de académicos. ODS,
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 399

economía circular, capital natural, limites del crecimiento, informes integrados,

información no financiera o aseguramiento son algunos nuevos significantes cuya
substancia y potencial debe ser objeto de análisis crítico en el marco de la contabilidad
social y medioambiental.
Finalmente, la perspectiva dominante en la investigación de esta área ha sido
anglosajona, centrada en Estados Unidos, Reino Unido o Australia, cuando es muy
cuestionable que el modelo económico y social de estos países o aun el de otros países
de los llamados desarrollados (como España), sea el deseable para lograr un desarrollo
sostenible. El análisis de la contabilidad social y medioambiental suele, por tanto,
referirse a entornos en los que los problemas medioambientales y sociales se externa-
lizan a terceros países. Por ello, hay voces que claman por dar visibilidad a otras
perspectivas, fundamentalmente de paises en desarrollo y emergentes. El trabajo de
Déniz Mayor et al. (2019) responde en cierta medida a este anhelo y muestra como la
investigación realizada en España podría servir para facilitar perspectivas de otros países
con los que compartimos lengua.

5. Contribuciones de los artículos incluidos en el número especial

El presente número especial comprende cuatro artículos de investigación que discuten
varios aspectos relevantes de la contabilidad social y medioambiental. En el primero de
ellos, Déniz Mayor et al. (2019) abordan un aspecto importante y escasamente tratado
en la literatura sobre contabilidad social y medioambiental: la respuesta informativa de
las grandes empresas multinacionales a los conflictos sociales y medioambientales que
generan sus actividades. El estudio de este equipo investigador internacional, de agra-
dable lectura al tiempo que informativo y perspicaz, se sitúa en el plano de la teoría de
la legitimidad y de la noción de los silencios informativos de Chwastiak y Young (2003),
utilizando la salvaguarda de la materialidad de la información para descartar explica-
ciones alternativas. Déniz Mayor et al. (2019) adoptan una perspectiva internacional,
realizando un análisis longitudinal de la información disponible sobre los parques
eólicos de cuatro multinacionales españolas en el Istmo de Tehuantepec, en el estado
de Oaxaca (México), contrastando la información divulgada por las empresas con la
información disponible a través de medios informativos independientes. El estudio de
caso determina que las empresas tienden a proporcionar información sesgada, magni-
ficando los aspectos positivos de sus proyectos filantrópicos en las mismas áreas donde
se producen conflictos de carácter social o medioambiental, éstos normalmente silen-
ciados o minimizados en los informes corporativos. Los autores concluyen que estos
resultados son consistentes con la teoría de la legitimidad.
El segundo trabajo, realizado por de la Cuesta-González et al. (2019), aborda un
aspecto social y económico De indudable interés para la contabilidad social
y medioambiental, como es la información revelada por empresas multinacionales
acerca de sus políticas fiscales y su contribución en forma de impuestos a las haciendas
públicas de los diferentes países. Estos autores desarrollan un instrumento de medida de
la transparencia fiscal de las empresas a partir de diferentes iniciativas internacionales
y mediante un proceso de consulta con expertos. La lista con 33 indicadores se aplica en
un análisis de contenido temático a los informes publicados en 2015 por las empresas
incluidas en el IBEX35, concluyendo que estas empresas no están adaptadas a las
400 C. LARRINAGA ET AL.

previsibles exigencias de información fiscal que organismos como la Organización para

la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) está inspirando. Este trabajo llama
la atención asimismo acerca de la práctica, inspirada en documentos de
PriceWaterhouseCoopers (PwC), consistente en informar del esfuerzo impositivo de
la empresa, mezclando los impuestos que gravan la renta empresarial con aquellos otros
en los que la empresa solo actúa como recaudador (por ejemplo, en el Impuesto sobre el
Valor Añadido o los impuestos especiales). Tal práctica podría interpretarse como un
intento de gestionar la impresión del desempeño real de las empresas mediante la
ofuscación (Cho et al., 2012) de información fiscal negativa.
El tercer artículo (Correa, 2019) realiza un análisis de la puesta en marcha de los
informes de sostenibilidad en una gran empresa española, basado en la realización de
un estudio de caso y explicado mediante ideas extraídas de la teoría de estructuración
de Giddens que constituyen, sin duda, un paso interpretativo más allá de la teoría
institucional. En su artículo, Correa (2019) descifra como la dinámica de las diferentes
estructuras y agencias condiciona el devenir de los diferentes instrumentos que se van
sucediendo en esta empresa, en la confluencia entre medio ambiente, gestión
y contabilidad: contabilidad medioambiental en los primeros noventa, informes me-
dioambientales después y memorias de sostenibilidad más recientemente. El trabajo
pone de manifiesto las diferentes funcionalidades de estos instrumentos en el trasncurso
del estudio de caso. Se trata, sin duda, de un trabajo que muestra la contribución de los
estudios de caso para la comprensión de fenómenos emergentes y cambiantes, como es
la contabilidad social y medioambiental.
El último trabajo del número especial, desarrollado por Acerete et al. (2019), aborda
la problemática de la divulgación de información medioambiental en los estados
financieros bajo un escenario de cambios, tanto nacionales como internacionales, en
la regulación contable. El análisis se centra en las empresas concesionarias de las
principales autopistas españolas. A través de un análisis de contenido de los estados
financieros de estas empresas, y durante el periodo 1999–2015, se concluye que la
información medioambiental divulgada es escasa y está destinada al cumplimiento de
los mínimos legales establecidos. En definitiva, las mencionadas empresas muestran un
escaso compromiso en revelar cómo integran las cuestiones medioambientales en el
seno de su dirección estratégica. Asimismo, los autores destacan que la implementación
de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), de obligado cumpli-
miento para las empresas españolas a partir de la adaptación del Plan General de
Contabilidad en el año 2007, no ha supuesto una mejora en los niveles de transparencia
medioambiental de las empresas en este sector, llegando en algunos casos a ser inferior
que en periodos anteriores. Finalmente, el trabajo concluye identificando diferentes
factores institucionales que influyen en el grado de divulgación de información finan-
ciera relacionada con temas medioambientales.

Notas
1. Hemos querido destacar al papel de la mujer en la investigación sobre contabilidad social
y medioambiental, siendo un área de la contabilidad en las que han destacado, entre otras,
Jan Bebbington, Carol Adams o Carmen Correa. En adelante, y para el resto, utilizaremos
el masculino como término neutro.
SPANISH JOURNAL OF FINANCE AND ACCOUNTING / REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD 401

2. Los autores queremos pedir disculpas por la profusión de auto-citas en este apartado. El
lector juzgará si ello se deriva del sesgo que supone conocer mejor la propia investigación
o tal vez del tiempo que hemos dedicado al desarrollo de la línea de investigación que
aborda este número especial.
3. En primer lugar, se aplicó la siguiente estrategia de búsqueda: (TITLE-ABS-KEY (social OR
environment* OR ‘medio ambiente’ OR medioambiental* OR ambiental* OR sustainability
OR sostenibilidad OR ecolog* OR ‘sustainable development’ OR ‘desarrollo sostenible’ OR
ético* OR ethic* OR carbon OR carbono OR integrated OR integrado) AND SRCTITLE
(accounting OR contabilidad OR accountability) AND AFFILCOUNTRY (spain)).
4. La mayor parte de los 131 artículos no considerados en este estudio tienen intereses
diferentes de los descritos en el apartado anterior y aparecieron en la primera búsqueda
por la utilización de términos como: i) social; ii) entorno; o, iii) ambiente, con un
significado diferente.

Agradecimientos
Los autores quieres expresar su agradecimiento a Nuria Descalzo por su ayuda en la recopilación
de información para la realización de este estudio. También estamos agradecidos por el soporte
financiero prestado por el Ministerio de Economía y Competitividad, FEDER, la Consejería de
Educación, Junta de Castilla y León y el Gobierno de Aragón (referencias ECO2016-74920-C2-
1-R, ECO2015-65782-P, BU058P17 y Grupo S33_17R).

Declaración de ausencia de conflictos

Los autores no tienen ningún conflicto de interés potencial.

Financiación
Los investigadores de este editorial han recibido financiación del Ministerio de Economía
y Competitividad - FEDER [ECO2015-65782-P]; Ministerio de Economía y Competitividad -
FEDER [ECO2016-74920-C2-1-R].

ORCID
Carlos Larrinaga http://orcid.org/0000-0002-7000-4619
José M. Moneva http://orcid.org/0000-0003-1619-8042
Eduardo Ortas http://orcid.org/0000-0001-5582-3694

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