Memento - Iva Comerç Electronic

13/12/23, 9:38 Lefebvre Lefebvre
MEMENTO IVA

CAPÍTULO 20
Comercio electrónico
9150 A. Hecho imponible 9155
B. Exenciones 9194
C. Localización 9205
D. Base imponible 9320
E. Tipo impositivo 9325
F. Sujeto pasivo 9335
G. Devengo 9340
H. Regímenes especiales de ventanilla única 9350
El desarrollo de la tecnología y la creación de la sociedad de la información tienen una relevancia decisiva en el ámbito
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económico y, en particular, en las actividades desarrolladas por los empresarios y profesionales. Esta circunstancia, cuyo
impacto resulta evidente en todos los ámbitos de la fiscalidad, tiene una importancia particular en lo que se refiere al IVA,
dado que es este el impuesto que incide principalmente en las transacciones de los empresarios y profesionales.
En el presente capítulo, además de tratar ciertas materias relativas a servicios tecnológicos que permiten una
caracterización específica en el ámbito del IVA, se recoge la trasposición al ordenamiento interno de las directivas que
regulan el comercio electrónico realizada por la L 6/2018, y cuya primera parte se aplica en nuestro país desde el 1-1-2019.
Se recoge también, las modificaciones por las que mediante el RDL 7/2021 art.décimo, se concluye la trasposición de las Dir
(UE) 2017/2455 y Dir (UE) 2019/1995, así como las añadidas en RIVA por el RD 424/2021, y que afectan a la tributación,
tanto de las prestaciones de servicios, como de las entregas a distancia de bienes realizadas a consumidores finales
(operaciones B2C), mediante la utilización de medios electrónicos por empresarios o profesionales.
Precisiones
1) Las cuestiones relativas a las exenciones, tipo impositivo, deducciones y devoluciones, se analizan en los capítulos
correspondientes, a excepción de las particularidades que afectan a este tipo de operaciones.
2) En relación con la facturación telemática y conservación electrónica de facturas contenidas en el Rgto Fac, ver nº 7332 s.
3) En relación con las reglas de localización, desde 1-1-2023 se modifica la regla de utilización efectiva (ver nº 750 s.) y se suprime su
aplicación, cualquiera que sea la condición del destinatario, a los servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones,
de radiodifusión y television (nº 9205 s. y nº 9270). Tampoco aplican esta regla los servicios profesionales y los de mediación (nº 9305
s.).
A. Hecho imponible
9155 1. Prestaciones de servicios 9157
Servicios electrónicos 9158
Servicios de telecomunicaciones 9176
https://online.elderecho.com/presentarFragmentoMemento.do?nref=7dbdbbab&producto=UNIVERSAL&idFragmento=A1767&marginales_pres… 1/54
Servicios de radiodifusión y televisión 9180
Operaciones no sujetas 9188
2. Entregas de bienes 9192
Ventas a distancia intracomunitarias 9192.1
Ventas a distancia de bienes importados 9192.5
3. Intervención de interfaces digitales 9193
Las operaciones que se analizan en este capítulo van a estar sujetas al impuesto, siempre que se realicen en el desarrollo de
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actividades empresariales o profesionales, siendo de aplicación las consideraciones expuestas en el nº 50 s., con las
especialidades propias de su naturaleza y las que se deriven de las reglas de localización aplicables.
Precisiones
A estos efectos, el conjunto de los servicios de telecomunicación, radio, televisión y electrónicos es referido como servicios
tecnológicos , o servicios TBE; a las personas que no tienen la condición de empresarios o profesionales o que no actúan como tales,
como consumidores finales.
1. Prestaciones de servicios
(LIVA art.69.Tres.3º a 5º; Rgto UE/282/2011 art.6 bis a 7 y Anexo I)
La realización de operaciones en el ámbito tanto de las telecomunicaciones , como de la radiodifusión y la televisión da

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lugar, a efectos del IVA, a la producción de prestaciones de servicios. De igual modo, hay que tener en cuenta la existencia de
servicios prestados por vía electrónica o servicios electrónicos.
Desde el 1-7-2021, y ante la extensión del ámbito de aplicación de los regímenes especiales de ventanilla única, se definen
nuevos conceptos de entregas de bienes, que deben ser tenidas en cuenta en este tipo de operaciones (LIVA art.8.Tres y 8
bis; nº 175 y nº 177).
9158 Servicios electrónicos

Se consideran servicios prestados por vía electrónica aquellos que consistan en la transmisión enviada inicialmente y
recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de
datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos (LIVA
art.69.Tres.4º).
La norma del impuesto relaciona de forma no exhaustiva las operaciones que, a efectos del IVA, deben considerarse
servicios electrónicos:
- el suministro y alojamiento de sitios informáticos (alojamiento de sitios web y de páginas web, suministro en línea de
espacio de disco a petición, etc.);
- el mantenimiento a distancia de programas y de equipos (administración de sistemas remotos, etc.);
- el suministro de programas y su actualización (acceso o descarga de programas informáticos, descarga de controladores,
programas para bloquear la descarga de banners publicitarios, instalación automatizada en línea de cortafuegos, etc.);
- el suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos (acceso o descarga de fondos de
escritorio, imágenes fotográficas o salvapantallas, suscripción a periódicos o revistas en línea, uso de motores de búsqueda y
de directorios de internet, etc.);
- el suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar y los de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas,
culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio (acceso o descarga de música, melodías, tonos de llamada, películas,
juegos, etc.); y
- el suministro de enseñanza a distancia (ejercicios realizados por el alumno en línea y corregidos automáticamente sin
intervención humana).
No obstante, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implica,
por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
Por su parte, el Rgto UE/282/2011 art.7 y anexo I, además de realizar una enumeración de las operaciones que se
consideran servicios electrónicos, contienen una descripción detallada de lo que debe considerarse como tal. De acuerdo
con dicha descripción, los servicios prestados por vía electrónica a efectos del IVA abarcan los servicios prestados a través
de internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención
humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
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Precisiones
1) Solo puede hablarse de servicios electrónicos cuando las operaciones se realizan «online », esto es, cuando la prestación se efectúa
por vía electrónica; por el contrario, en las operaciones «offline», aunque el pedido es efectuado por vía electrónica, la prestación del
proveedor es llevada a cabo a través de los medios tradicionales y no cabe hablar de un servicio prestado por vía electrónica.
2) No resulta relevante, a efectos de calificar una operación como servicio electrónico, el hecho de que las partes hayan contactado
por vía electrónica, ni el hecho de que el contrato por ellas concertado se haya acordado utilizando medios electrónicos, dado que lo
esencial es que la prestación que constituya el objeto del contrato sea articulada por vía electrónica.
3) Cuando se presten servicios por vía electrónica a través de una red de telecomunicaciones , de una interfaz o de un portal , como
por ejemplo un mercado de aplicaciones, a efectos de la Dir 2006/112/CE art.28, se presume que el sujeto pasivo que toma parte en
la prestación actúa en nombre propio y por cuenta del prestador de dichos servicios, salvo que el prestador sea reconocido
expresamente como tal por ese sujeto pasivo y que ello quede reflejado en los acuerdos contractuales entre las partes (Rgto
UE/282/2011 art.9 bis). En este sentido, el TJUE entiende que al fijar una plataforma de redes sociales los términos y condiciones del
servicio, debe considerarse que en los servicios de mediación que proporciona actúa en nombre propio y como tal, debe repercutir el
impuesto por la totalidad de la contraprestación recibida, no solo por su comisión (TJUE 28-2-23, asunto Fenix International Ltd C-
695/20).
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Doctrina Administrativa
Además de estas contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

1) Los servicios de diagnóstico por imagen (conocido como telediagnóstico), consistentes en la recepción de imágenes radiológicas y
emisión del diagnóstico utilizando internet, para hospitales de Gran Bretaña, Suecia y Dinamarca, no tienen la consideración de
servicios prestados por vía electrónica, ya que lo esencial del servicio es la elaboración de un informe realizado por la persona que
recibe los datos y los envía a través de internet o una red similar y no el medio a través del cual se transmiten los resultados del
trabajo (DGT CV 5-2-10; CV 8-3-06).
2) Cuando la financiación para el desarrollo de un corto cinematográfico es llevada a cabo a través de una plataforma de internet de
titularidad de un tercero mediante las aportaciones realizadas por terceras personas a través de dicha plataforma en un determinado
plazo (micromecenazgo o crowdfunding), las comisiones percibidas por la entidad que va a crear y gestionar la plataforma
constituyen la contraprestación por la prestación del servicio efectuado por vía electrónica y está sujeta al IVA cuando el servicio se
realice en el TIVA (DGT CV 22-6-16).
3) Tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica:
- los servicios consistentes en ofrecer a determinados profesionales un espacio virtual para que ofrezcan sus productos,
constituyendo un mercado en línea que permite la presencia de los vendedores y de sus productos en la página web (DGT CV 14-6-
16);
- el servicio de acceso a una plataforma web, donde el cliente puede obtener información relativa a la cocina (DGT CV 24-6-16);
- los servicios de intermediación en la venta de aplicaciones (DGT CV 29-12-20);
- el servicio de creación y mantenimiento de extensiones para una plataforma de comercio electrónico (DGT CV 29-6-16);
- el suministro de contenidos digitales que los clientes pueden descargar a través de Internet, u otro medio electrónico (DGT CV 4-7-
16), así como el suministro de videos y audios (DGT CV 9-9-16), o el de ficheros de fotografías no personalizadas (DGT CV 23-2-17);
- un servicio de uso de base de datos consistente en la licencia para la utilización de un programa informático para acceder a la base y
formación técnica a través de Internet (DGT CV 12-7-16);
- el diseño y mantenimiento de una página web, así como el suministro de cartelería digital que se remite telemáticamente (DGT CV
7-9-16);
- el servicio de mantenimiento de antenas wifi por medios remotos (DGT CV 23-9-16);
- el visionado en línea de películas a través de una plataforma web (DGT CV 23-2-17);
- la venta por su creador de un «objeto» (subasta) que ha sido transformado por el artista mediante un programa informatico y
convertido en un bien digital único y original (non fungible tokens -NFT-), del que se transmite el certificado digital de autenticidad
(DGT CV 10-3-22). Se sigue el mismo criterio que las contestaciones DGT CV 23-2-16, CV 1-10-19 y CV 14-1-21.
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4) Quedan excluidos de los servicios prestados por vía electrónica relativos a:

- marketing online digital para la promoción de clientes en las redes sociales (DGT CV 5-7-16; CV 21-9-16);
- consultoría e información bursátil prestados a través de internet, dado que el correo electrónico y las redes sociales no suponen más
que el medio a través del cual se presta el servicio (DGT CV 31-8-16);
- la transcripción de una archivo de audio a una partitura que se remite al cliente en formato electrónico (DGT CV 8-2-22).
5) La actividad de una fundación que ha creado y va a explotar comercialmente un juego multimedia a través de internet para la
difusión de la lengua española da lugar a la prestación de servicios electrónicos a efectos del IVA (DGT CV 1-9-09).
6) Son servicios electrónicos los prestados por un organismo autónomo que ha elaborado un portal corporativo al que pueden
acceder las empresas interesadas que se suscriban y que contiene publicaciones e informes del sector (DGT CV 23-5-08).
7) En relación con las páginas web son servicios electrónicos:
- los prestados por una entidad propietaria de una página web cuyos contenidos están disponibles para los usuarios a través del pago
de unas cantidades de dinero (DGT CV 18-12-08);
- la confección y dotación de contenidos a una página web realizada por una persona física para una empresa establecida en Estados
Unidos y que se va a encargar de su explotación, recibiendo de esta, a cambio, una parte de la facturación que generen los accesos a
dicha página (DGT CV 27-12-06);
- el servicio de alojamiento en la página web, permitiendo que empresas no establecidas puedan mostrar su publicidad u otros
contenidos a cambio de una cantidad en función del número de visitas que tenga dicha página web o del número de veces que los
usuarios pinchen sobre los enlaces publicitarios incluidos en la página referida, (DGT CV 26-1-09);
- los servicios consistentes en la incorporación en una página web de enlaces o puertas de entrada para otras páginas web, de tal
forma que cada vez que un usuario de la red utiliza dicha página web como llave para entrar en alguna de las otras, los propietarios de
estas últimas abonan por ello una cierta cantidad de dinero (DGT CV 7-7-08); y
- la inserción en una página web de anuncios de entidades no establecidas (DGT CV 1-4-08).
8) Los servicios de información registral interactiva prestados a través de internet por los Registros de la Propiedad y Mercantiles ,
a efectos del IVA, están sujetos y no exentos cuando la información registral se refiere a inmuebles situados en el TIVA. No obstante,
los servicios de información registral de notas simples y depósitos de cuentas han de considerarse servicios prestados por vía
electrónica.
En operaciones B2C con residentes en la UE, los Registros que no estén establecidos en la UE, van a poder aplicar el régimen especial
de los servicios prestados por vía electrónica -nº 9385 s.- (DGT 20-9-04).
9164 Suministro de productos informáticos

El suministro de productos informáticos puede ser considerado como entrega de bienes o prestaciones de servicios, según
las circunstancias que concurran:
a) Entrega de bienes . En concreto, se considera como tal el suministro de un producto informático normalizado efectuado
en cualquier soporte material (LIVA art.8.Dos.7º). A estos efectos, se exige que concurran simultáneamente estos
requisitos:
- el objeto de la operación sea un producto «normalizado». Se consideran como tales aquellos que no precisan de
modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario. Se trata, en definitiva, de productos «estándar»,
elaborados en serie;
- el producto se suministre mediante un soporte físico (p.e., CD ROM o DVD).
Cuando no concurra cualquiera de las dos condiciones, la operación va a tener la consideración de prestación de servicios.
A efectos de la determinación del lugar de realización de la operación, ver nº 415 s.
b) Prestación de servicios. Se produce cuando el suministro de productos informáticos no tenga la consideración de entrega
de bienes (LIVA art.11.Dos.16º), es decir, cuando:
- se trate de productos informáticos específicos, esto es, productos no elaborados en serie, sino a la medida de las
necesidades del destinatario. Existe una prestación de servicios, tanto si el producto se suministra por vía electrónica (en
cuyo caso se trata de un «servicio electrónico», al que resultan de aplicación los regímenes especiales previstos al efecto, si
se cumplen los demás requisitos establecidos), como si se suministra en soporte físico o material (en cuyo caso no hay
«servicio electrónico» y no cabe la aplicación de los regímenes especiales). En este segundo caso, la entrega del soporte
físico se considera accesoria respecto del servicio y sigue las reglas aplicables a este;
- se trate de productos informáticos normalizados, siempre que la prestación se efectúe por vía electrónica, es decir sin un
soporte físico o material.
A efectos de la determinación del lugar de realización de la operación, ver nº 9215 s.
La consideración como prestación de servicios descarta la posibilidad de que dicho suministro pueda constituir importación
o AIB, incluso en aquello supuestos en los que el producto informático sea suministrada desde un tercer país o desde otro
E.m. de la UE con destino a España.
CUADRO-RESUMEN
9165
Suministro de productos informáticos Calificación
Producto informático normalizado en soporte material Entrega de bienes
Producto informático normalizado sin soporte material Prestación de servicios
Producto informático específico tanto en soporte, como sin soporte material Prestación de servicios
9166
Además de estas contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

1) Una entidad dedicada a la explotación de un sistema de comunicaciones por satélite lleva a cabo la transmisión de un satélite en
órbita española y cede los elementos terrestres para su control (hardware y software). Pese a que el TJUE consideró que cada
operación debía ser considerada distinta e independiente (TJUE 25-2-99, asunto C-349/96; 29-3-07, asunto C-111/05, entre otras), la
DGT ha concluido que se produce una única prestación, en la cual debe ser considerada la prestación de servicios como accesoria a la
entrega del satélite, al constituir el medio para disfrutar del mismo en mejores condiciones. Además, como el establecimiento desde
donde se explota el satélite que se transmite se encuentra en el TIVA, la entrega del satélite y la del hardware y software para su
control se ha de entender realizada en España, ya sea el adquirente una sociedad establecida en el TIVA o fuera de él (DGT CV 18-1-
12).
2) Una sociedad dedicada a la implementación y distribución de programas informáticos y licencias de software acuerda con un
cliente, la matriz de un grupo de empresas, establecida en el TIVA, la instalación y uso de un software adaptado para satisfacer las
necesidades del grupo. El software lo va a utilizar tanto por la matriz como por las entidades del grupo, que pueden estar establecidas
dentro o fuera de la UE. Al ser facturado a la matriz, tanto el servicio por el uso del software como por las adaptaciones realizadas, se
considera la destinataria de la totalidad de los servicios, los cuales ser van a entender localizados en el TIVA (DGT CV 14-9-16).
3) La adquisición de un programa informático, normalizado o no, a una empresa no establecida en la UE, transmitido a través de
internet, debe calificarse como prestación de servicios. El envío posterior de una copia en un soporte magnético y acompañada por la
factura no altera la naturaleza de una operación que ya se ha devengado, al ser una operación accesoria de la prestación de servicios
principal (DGT 22-6-00; CV 20-1-15).
4) Una entidad, titular de aplicaciones informáticas que permiten realizar estudios sobre el mercado televisivo, va a ceder la licencia
de uso de estas aplicaciones a una empresa establecida en Italia, procediéndose finalmente a instalar las aplicaciones informáticas en
el cliente, además de una serie de servicios adicionales (adaptación de las aplicaciones a las especificidades requeridas por el cliente y
labores de asesoramiento). Como los servicios no van a ser prestados por internet, precisando para su prestación de una intervención
humana considerable dado que han sido instalados en los ordenadores, no pueden ser considerados como servicios prestados por vía
electrónica (DGT 16-4-04).
5) Constituye un servicio prestado por vía electrónica el mantenimiento online de una aplicación informática (DGT CV 30-10-09). O
los servicios consistentes en el acceso a unas bases de datos mediante la conexión a un servidor situado en EE.UU. se consideran
servicios prestados por vía electrónica y su entrega en formato CD-ROM se considera operación accesoria de la principal,
compartiendo el tratamiento de esta última (DGT CV 16-6-05). En el mismo sentido, DGT CV 10-11-09.
6) La cesión gratuita de hardware y software propiedad de la entidad financiera a la empresa para que los emplee exclusivamente en
la realización de servicios cuyo destinatario sea aquella, no constituye una operación asimilada a prestaciones de servicios, y por
tanto no está sujeta al impuesto, siempre que no se transmita la titularidad de los bienes, ni se autorice al cesionario a utilizar las
máquinas recibidas para otros fines.
Por el contrario, la cesión a título oneroso de hardware y software efectuada por empresarios y profesionales está sujeta al impuesto
como prestación de servicios (DGT 29-10-01).
7) El servicio que presta una entidad proveedora de contenidos de determinados números de tarificación adicional, por el que
percibe de un operador de telefonía una cantidad fija por minuto de llamada a dichos números, constituye un servicio prestado por vía
electrónica sujeto y no exento del IVA, cuyo destinatario es el operador de telefonía (DGT 17-6-05).
8) La prestación material efectuada a través de una red electrónica por un operador de telefonía con el que se ha contratado la
asociación de números reales con números «premium» (números 906), dependiendo la naturaleza de la misma en gran medida de la
tecnología que facilita dicho operador, se considera servicio prestado por vía electrónica. Igual consideración tiene la prestación de
servicios efectuada por los operadores de telefonía a sus clientes o abonados, los cuales, al marcar desde sus terminales los
correspondientes números «premium», reciben los contenidos (DGT 17-9-03).
Cuando una entidad, que tiene por objeto la prestación de servicios de información telefónica, factura estos servicios a los
operadores de telefonía quienes, a su vez, refacturan los referidos servicios en nombre propio a sus clientes de acuerdo con las
llamadas efectuadas por estos últimos, está prestando igualmente un servicio por vía electrónica a los operadores de telefonía y
estos, a su vez, a sus clientes finales.
Para llevar a cabo el servicio de información, los operadores de telefonía realizan la cesión de la utilización de sus redes a la citada
entidad a cambio de una remuneración cierta que constituye un servicio de telecomunicación (DGT CV 20-4-07).
9167
Jurisprudencia
Se considera que existe una única prestación en el caso de una operación mediante la cual un sujeto pasivo suministra a un
consumidor un software estándar previamente desarrollado y comercializado, incorporado en un soporte informático, y la posterior
adaptación de dicho software a las necesidades específicas del comprador, aunque se paguen distintos precios. Esta prestación única
debe calificarse como «prestación de servicios» cuando se la adaptación revista un carácter predominante, lo que ocurre, por ejemplo,
cuando a la vista de elementos como su alcance, su coste o su duración, dicha adaptación revista una importancia decisiva para que el
adquirente pueda utilizar un software a medida (TJUE 27-10-05, asunto C-41/04).
9169 Servicios electrónicos realizados sin contraprestación

(LIVA art.9.1º y 12.3º)
Para las prestaciones de servicios a título gratuito, solo procede la consideración de autoconsumo (y su posible sujeción al
impuesto) cuando el servicio a título gratuito se realice para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional de
quien lo efectúa y exista un destinatario identificado o identificable al que se pueda referir.
La cesión de datos personales que efectúa el usuario de una red social no supone la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La prestación de
servicios electrónicos que realiza la entidad titular de la red social no puede ser calificada como una operación efectuada mediante
contraprestación, al no existir una relación directa entre dicha prestación de servicios electrónicos y la cesión de datos personales
que percibe del usuario que acepta las condiciones de alta del servicio (DGT CV 7-4-20).
9171
Ejemplos
1) El ente público «Canal de Radiotelevisión», de ámbito autonómico, va a prestar servicios de publicidad a un empresario del sector
de la automoción. La contraprestación pactada asciende a 500.000 euros. Dicha empresa de automoción también ha contratado
servicios de publicidad con la cadena privada «NRX».
Están sujetos al impuesto tanto los servicios prestados por la entidad privada, como los servicios prestados por el ente público, dado
que los servicios comerciales prestados por los entes públicos de radio y televisión están sujetos al impuesto en todo caso (LIVA
art.7.8º redacc L 26/2022).
2) El mismo supuesto, pero en este caso el destinatario de los servicios de publicidad es una ONG sin ánimo de lucro, que paga un
precio especial reducido por los mismos.
También en este caso procede la sujeción al impuesto, siendo la base imponible la contraprestación acordada (salvo que resulte de
aplicación la regla de determinación de la base imponible aplicable en el caso de entidades vinculadas, ver nº 1913).
3) Una empresa ubicada en TIVA, ha realizado las siguientes operaciones durante el año:
9172 a) Ha elaborado un software a medida para una empresa de seguros establecida en Francia, la cual paga por sus servicios 300.000
euros. El software se suministra por vía electrónica, a través de internet.
Constituye una prestación de servicios efectuada para un empresario o profesional establecido en otro E.m. de la Unión Europea, en
concreto, de servicios electrónicos para cuya localización se aplican las reglas del nº 9215 s. Si fuese suministrado mediante un
soporte físico, constituiría igualmente una prestación de servicios, siendo el suministro del soporte como accesorio de dicha
prestación, aunque no encajaría en el concepto de «servicio electrónico». La localización de la operación, no obstante, sería la misma,
ya que el cliente es un empresario o profesional y, por tanto, no hay diferencia.
b) Vende programas informáticos en formato electrónico «online» vía internet para consumidores finales domiciliados tanto en la
Península, como en otros E.m. de la UE y en terceros países.
Se trata de servicios electrónicos, para cuya localización se aplican las reglas del nº 9215 s.
c) Vende discos compactos con contenido musical a través de internet. En concreto, contacta y contrata con sus clientes a través de
internet, pero los discos los suministra en formato tradicional y mediante soporte físico a los clientes.
Se trata de entregas de bienes, aunque el contacto se lleve a cabo a través de internet. Dado que la operación se efectúa por la vía
tradicional, a las entregas de bienes se les va a atribuir el tratamiento que en cada caso corresponda, según que los bienes
permanezcan en el TIVA (entregas interiores), se envíen a destinatarios de otros E.m. (régimen de ventas a distancia, si se cumplen los
requisitos al efecto) o a destinatarios de terceros países (entregas con destino a la exportación, exentas del impuesto).
d) Ha cedido, por un período de tres años, mediante el pago de un canon anual, los derechos de propiedad sobre unos nombres de
dominio en internet a un empresario establecido en Teruel.
Se trata de una cesión de derechos de la propiedad industrial o intelectual, que constituye una prestación de servicios, localizados en
el TIVA (nº 9218 s.).
e) Suministra «online» a una filial establecida en Portugal programas para su venta a clientes portugueses a través de internet.
Se trata de servicios electrónicos. Dado que la filial tiene la consideración de empresario diferente de la matriz, se trata de servicios
prestados por un empresario establecido en el TIVA para un empresario establecido en otro E.m. de la UE.
f) Realiza actividades de formación y perfeccionamiento profesional vía «online» por internet.
Se trata de servicios electrónicos. Ahora bien, en la medida en que concurran los requisitos exigidos legalmente (nº 905 s.), resulta de
aplicación la exención correspondiente a los servicios de enseñanza, sin que el hecho de que se articule la prestación por vía
electrónica deba suponer ninguna alteración del régimen de exención (nº 9195).
4) Una empresa norteamericana, no establecida en el territorio de la UE, efectúa las siguientes operaciones:
9174 a) Suministra programas informáticos «online» vía internet para consumidores finales domiciliados en la Península.
Se trata de servicios electrónicos (nº 9158 s.).
b) Elabora software a medida para ciertas empresas también ubicadas en la Península. El software se entrega mediante un soporte
físico enviado desde los Estados Unidos con destino al adquirente.
Se trata también de prestaciones de servicios, pero no pueden considerarse «servicios electrónicos», dado que el suministro de los
mismos se realiza mediante un soporte físico, y no «online».
c) Se dedica al comercio al por menor de productos de cosmética. Dichos productos se publicitan a través de internet y se importan
para su entrega a consumidores finales de la Península.
Se trata de importaciones de bienes seguidas de las correspondientes entregas de los mismos pero no por vía electrónica, aunque la
publicidad de los productos haya sido articulada a través de internet.
5) El mismo supuesto, pero en este caso, la empresa suministradora está establecida en Francia.
En tal caso, la solución es la misma para los supuestos a) y b).
En cuanto al caso c), no va a haber importación, pues se trata de una operación intracomunitaria, resultando de aplicación el régimen
de las ventas a distancia, si el transporte se efectúa por el vendedor. No obstante, si los destinatarios fueran empresarios o
profesionales establecidos en la Península, en vez de consumidores finales, se trataría de operaciones intracomunitarias con exención
en origen y gravamen en destino (adquisiciones intracomunitarias).
9176 Servicios de telecomunicaciones

(Dir 2006/112/CE art.24.2; Rgto UE/282/2011 art.6 bis; LIVA art.69.Tres.3º)
Definimos así a los servicios que tienen por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos
o información de cualquier naturaleza por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la
cesión o concesión de un derecho al uso para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a
redes informáticas. Entre otros, se encuentran incluidos en estos servicios:
- los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datos y vídeo, comprendidos los servicios de
telefonía que incluyan un elemento de vídeo (servicios de videofonía);
- los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP);
- los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita y demás
servicios de gestión de llamadas;
- los servicios de radiobúsqueda;
- los servicios de audiotexto;
- los servicios de fax, telégrafo y télex;
- el acceso a internet, incluida la World Wide Web;
- las conexiones a redes privadas que faciliten enlaces de telecomunicaciones para uso exclusivo del cliente.
Por el contrario, quedan excluidos de dicho concepto los siguientes servicios:
- los servicios prestados por vía electrónica;
- los servicios de radiodifusión y televisión.
En general, los servicios de telecomunicaciones no se consideran servicios prestados por vía electrónica. El hecho de que las
partes hagan uso de internet o de otra red electrónica para comunicarse en relación con las operaciones, o para facilitarlas,
no afecta a las reglas normales de aplicación del IVA respecto de dichos servicios (DGT 30-4-04).
Precisiones
En el pasado podía existir algún matiz, pero en la actualidad las consecuencias prácticas de que un servicio se considere como
servicio electrónico o como servicio de telecomunicaciones son inexistentes.
9178
Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

1) La interpretación de lo que debe entenderse por servicios de telecomunicaciones es amplia, habiendo sido consideradas como
tales determinadas operaciones de cesión de fibra óptica (DGT 8-3-01) y de cesión de espacios físicos dotados con los medios
técnicos necesarios para la prestación de servicios de telecomunicaciones (DGT 9-9-02).
Igualmente, tienen esta consideración los servicios de locutorio telefónico (DGT 25-11-02; 16-1-03; 27-4-04; CV 13-2-09).
2) Los servicios de visado prestados por colegios oficiales relativos a proyectos de instalaciones de telecomunicaciones, clasificados
como servicios directamente relacionados con bienes inmuebles no se consideran servicios de telecomunicaciones (ver DGT 28-6-02
en nº 9314), así como tampoco el alquiler de partes de edificios para la instalación de antenas de telecomunicaciones.
3) En relación con la telefonía, van a tener la consideración de servicios de telecomunicaciones:
- la comercialización de tarjetas telefónicas de prepago solo cuando la tarjeta permite efectuar llamadas; sin embargo, cuando la
tarjeta permite la adquisición de bienes y servicios diversos, no hay un criterio claro (DGT CV 30-5-07; 17-9-03; CV 9-2-05);
- las actividades de compra y venta de capacidad telefónica (DGT 1-10-03), las operaciones consistentes en la cesión y adquisición de
minutos de telefonía (DGT 1-10-03; 18-3-04), así como la venta, a través de internet, de minutos de telefonía a otras empresas
situadas en todo el mundo (DGT CV 5-7-07; CV 18-7-07). En el mismo sentido respecto de entidades residentes en España que
comercializan tarjetas telefónicas que incorporan minutos de tráfico telefónico a otras entidades residentes en Portugal (DGT CV 6-
5-05; CV 10-11-05);
- la compra de recargas de tarjetas de telefonía móvil mediante medios telemáticos a distintos operadores y las vende a través de
locutorios con los que así lo acuerda. Asimismo, efectúa recargas de teléfonos móviles internacionales cuyo importe es satisfecho por
personas establecidas en España relacionadas con el consumidor final titular de la línea telefónica establecido en el país tercero de
consumo (DGT CV 12-5-11).
4) Las prestaciones de servicios consistentes en facilitar el acceso a internet son, a efectos del IVA, servicios de telecomunicaciones
(DGT 16-9-03).
El criterio es distinto cuando se trata de tarjetas que dan acceso a bienes y servicios diversos. Así ocurre con la venta de una tarjeta
electrónica personal y recargable que permite el accesos a servicios diversos, no determinados de antemano, así como con la venta
de una tarjeta regalo que permite la adquisición de distintos bienes y servicios en un determinado gran almacén con sede en la
Península o en Canarias, Ceuta y Melilla (DGT CV 21-2-08; CV 16-12-08). Ver también nº 78.
9180 Servicios de radiodifusión y televisión

(LIVA art.69.Tres.5º; Rgto UE/282/2011 art.6 ter)
Son los servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o
de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de
comunicación, que actúa bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo
un horario de programación.
En particular, se encuentran incluidos los siguientes servicios:
- los programas de radio o de televisión transmitidos o retransmitidos a través de las redes de radiodifusión o de televisión;
- los programas de radio o de televisión distribuidos a través de internet o de redes electrónicas similares (IP streaming),
siempre que se emitan de forma simultánea a su transmisión o retransmisión a través de las redes de radiodifusión o de
televisión.
Sin embargo, están excluidos los siguientes servicios:
- los servicios de telecomunicación;
- los servicios prestados por vía electrónica;
- el suministro de información, previa solicitud, sobre programas concretos;
- la cesión de derechos de radiodifusión o de retransmisión televisiva;
- el arrendamiento financiero de equipos técnicos o de instalaciones para su utilización en la recepción de una emisión;
- los programas de radio o de televisión distribuidos a través de internet o de redes electrónicas similares (IP streaming),
salvo que esa distribución sea simultánea a su transmisión o retransmisión a través de las redes tradicionales de radio o
televisión.
9182

1) La filial española de una empresa americana adquiere de su casa matriz programas para su venta a clientes. Si son recibidos de su
matriz a través de internet, van a ser considerados como prestaciones de servicios (DGT 18-4-00). Además, no se va a poder
considerar que hay importación, dado que la importación necesita la existencia de un bien material (DGT 14-6-00).
2) En relación a la descarga de vídeos o películas y servicios de vídeo-conferencia, ver DGT 6-10-13 en el nº 9313.
3) Constituye un servicio electrónico el suministro a través de internet de imágenes a través de internet (DGT CV 9-6-06), al igual
que el de fotografías (DGT CV 9-5-08).
9188 Operaciones no sujetas

(LIVA art.7.8º -redacc L 26/2022- y 9º)
Con carácter general, no están sujetas al IVA las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas (nº 335 s.). No
obstante, existen una serie de operaciones realizadas por las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector
público que se encuentran en todo caso sujetas al impuesto (siempre que se entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del tributo), entre los que se encuentran los servicios de telecomunicaciones (nº 9176 s.) y salvo determinadas
excepciones, las concesiones y autorizaciones administrativas (nº 355).
Especialmente controvertido en este ámbito ha sido el tratamiento de las actividades de radiodifusión públicas. Durante
años, el TEAC había mantenido que los ingresos recibidos por las entidades prestadoras de estos servicios, procedentes de
las Administraciones públicas, eran contraprestación de operaciones sujetas al IVA, admitiendo igualmente la completa
deducción del total de IVA soportado.
Con base en la sentencia TJUE 16-9-21, asunto Balgarska natsionalna televizia C-21/20, el TEAC modifica su criterio, y
entiende que no existe vínculo directo entre la prestación de servicios audiovisuales de una televisión autonómica y los
telespectadores de esta, por lo que la subvención recibida para su funcionamiento no forma parte de la base imponible del
impuesto.
Lo anterior condiciona la forma en que deben ser deducidas las cuotas soportadas de IVA. Así, aquellas que se encuentren
relacionadas con las actividades sujetas serán plenamente deducibles, no ocurriendo lo mismo con aquellas que estén
vinculadas con las actividades no sujetas. En el caso de adquisiciones destinadas a ambas actividades, debe establecerse un
criterio de reparto que refleje objetivamente que parte de las adquisiciones debe ser imputada a cada actividad (TEAC 20-
10-21, modifica criterio de TEAC 15-4-17; 14-5-17; 21-3-18).
9189

1) Una sociedad, cuya actividad habitual es la prestación de servicios de telecomunicaciones, participa en distintas campañas de
ayuda para recaudar fondos que se van a destinar a los damnificados por una catástrofe natural. En particular, colabora con iniciativas
promovidas por canales de televisión en donde se invita a los espectadores a efectuar llamadas, con el compromiso de donar un
importe similar al coste de esa llamada a una organización no gubernamental.
En este caso al no estar actuando en su condición de empresario, dado que las operaciones son realizadas con carácter esporádico
(ajenas al objeto y tráfico de la empresa), en el ámbito de una actuación altruista y sin obtención de beneficio alguno (carente de fin
empresarial) que no tiene como finalidad intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios en el mercado, las
operaciones no están sujetas al impuesto. Esta conclusión es aplicable cualquiera que sea la forma en que el «cliente» o «colaborador»
efectúe su donativo, prepago o pospago (DGT CV 12-1-05).
2) Un ayuntamiento suscribe un convenio con un operador de servicios de telecomunicaciones para mejorar la dotación de cabinas
telefónicas instaladas en la vía pública y establecer un marco específico de exhibición publicitaria en dichos soportes, pudiendo
realizar la implantación y explotación de teléfonos públicos en la vía pública. En los casos de concesión administrativa , entendido
como un negocio jurídico público por el que las Administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de
actuación originariamente pública, en la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tenga la naturaleza de servicio
público y lo que se conceda sea la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque su
contraprestación tenga la naturaleza de precio público. Sin embargo, si se trata de un contrato administrativo especial u otra
modalidad, la cesión del uso de la vía pública para la instalación de cabinas es una prestación de servicios sujeta y no exenta del
impuesto (DGT CV 23-4-12).
9191
Jurisprudencia
1) Las licencias de telecomunicaciones otorgadas para prestar y explotar los servicios de comunicaciones móviles de tercera
generación, no constituyen actividad económica a efectos del IVA ni cuando se produce la adjudicación en subasta, con carácter
general, de los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético (TJUE 26-6-07, asunto C-284/04; 26-6-07, asunto C-
369/04), ni en el caso de concesión de dominio público radioeléctrico necesaria para su prestación de dichos servicios (TEAC 28-5-
08).
2) Las operaciones denominadas por el sujeto pasivo «ventas de minutos telefónicos » y que consisten en disociar la tarjeta prepago
del terminal asociado, todo ello comercializado mediante determinados paquetes de telefonía móvil, de forma que el saldo que
contiene la tarjeta prepago se descarga mediante la realización de llamadas a determinadas líneas 906 mediante la técnica de la
multiconferencia, no pueden calificarse como servicios telefónicos a efectos del IVA, debiendo ser eliminado el IVA repercutido en las
facturas emitidas a destinatarios residentes en el ámbito español de aplicación del impuesto (TEAC 13-9-06).
3) El servicio de radiodifusión pública, financiado mediante tasas legalmente establecidas, abonadas por el propietario o poseedor de
un receptor de radio, no está sujeto al IVA (TJUE 22-6-16, asunto C-11/15).
2. Entregas de bienes
(LIVA art.8.Tres.a; Rgto UE/282/2011 art.5 bis)
La generalización en el uso de las tecnologías y de la realización de operaciones de comercio electrónico ha afectado

9192
igualmente a las entregas de bienes, efectuadas offline pero que cada vez de forma más habitual se contratan por medios
electrónicos. Este crecimiento de las ventas de bienes a través de internet llevó a la aprobación de las Dir (UE) 2017/2455 y
Dir (UE) 2019/1995, transpuestas al derecho interno por medio del RDL 7/2021 art.décimo.
Las modificaciones citadas pretenden la aproximación de la tributación de las operaciones al lugar de consumo de los
bienes que se venden a particulares, a la vez que se simplifica, en la medida de lo posible, su aplicación efectiva por parte de
los empresarios o profesionales a través de los sistemas de ventanilla única (nº 9350 s.).
9192.1 Ventas a distancia intracomunitarias

Se califican como ventas a distancia intracomunitarias de bienes las operaciones que cumplan los siguientes requisitos (LIVA
art.8.Tres.1º):
1. Ha de tratarse de entregas de bienes, quedando excluidas de este concepto las prestaciones de servicios, para las cuales
existen reglas de localización y tributación específicas. Las operaciones con cabida dentro de este concepto serán en todo
caso operaciones con un soporte físico o material.
2. Los bienes han de ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de
un E.m. distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente. Este requisito se puede desdoblar en
dos:
a) Envío por parte del vendedor : resulta evidente que así es cuando este se hace cargo, por sus propios medios , de la
entrega de la mercancía al cliente. También se puede considerar cumplido este requisito cuando el proveedor haya
intervenido de manera indirecta en la expedición o transporte de los bienes, en particular, en los siguientes casos (Rgto
UE/282/11 art.5 bis):
- el proveedor subcontrata la expedición o el transporte de los bienes a un tercero que los entregará físicamente al cliente;
- un tercero se encarga de la expedición o el transporte de los bienes, pero el proveedor asume toda o parte de la
responsabilidad por la entrega física de los bienes al cliente;
- el proveedor factura y cobra el precio del transporte al cliente y las remite ulteriormente a un tercero encargado de
organizar la expedición o el transporte de los bienes;
- el proveedor contribuye por cualquier medio a los servicios de entrega de un tercero al cliente, o pone en contacto al
cliente y a un tercero o facilita de cualquier otra forma a un tercero la información necesaria para la entrega de los bienes al
consumidor.
No se considera que los bienes han sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta si el cliente transporta
él mismo los bienes, u organiza su entrega con un tercero sin intervención del proveedor.
b) Transporte entre dos Estados distintos de la UE: esto resulta implícito en el concepto mismo de venta intracomunitaria,
además de que así lo especifica la norma. Si los bienes ya se encuentran en el Estado de destino cuando se efectúa la venta,
no cabe hablar de venta a distancia intracomunitaria.
3. Los destinatarios han de ser consumidores finales actuando como tales o personas cuyas AIB no estén sujetas al
9192.3
impuesto en virtud de lo dispuesto en la LIVA art.14 o equivalente en el Estado miembro de llegada de la expedición o el
transporte (nº 5405).
4. Los bienes comercializados no pueden ser (supuestos de excepción):
a) Medios de transporte nuevos (nº 5425).
b) Bienes objeto de instalación o montaje (nº 450).
Precisiones
Las operaciones cuyo régimen de tributación se modificó el 1-7-2021 son las realizadas con particulares (B2C), no las efectuadas con
otros empresarios o profesionales (B2B). Para estas últimas, se mantiene el tradicional esquema de EIB exenta en el Estado de origen
y AIB sujeta y, normalmente, no sujeta, en el de destino.
Ejemplo
1) Una empresa de Salamanca vende jamón ibérico envasado al vacío que envía a consumidores finales de toda la UE. La empresa
cuenta con clientes en seis Estados de la UE, alcanzando un volumen de ventas anual fuera de España de 500.000 euros.
Las operaciones descritas son ventas a distancia intracomunitarias conforme a la definición de la LIVA.
2) La misma empresa del ejemplo anterior decide abrir un almacén en París para atender a sus clientes residentes en Francia. A partir
de este momento, los pedidos con destino a Francia y Bélgica se atienden desde el almacén parisino.
Las ventas realizadas con destino Francia ya no serán ventas a distancia intracomunitarias, al encontrarse el producto en Francia
cuando se efectúa la venta, sino ventas interiores por las que la empresa española deberá repercutir e ingresar el IVA en Francia. Sí
que lo serán, por el contrario, las ventas que se efectúan con destino a Bélgica, aunque su origen será Francia, no España.
Lo anterior habría de completarse con la correcta tributación de la transferencia de bienes cuando se envían los bienes de España a
Francia para reponer el stock disponible allí, envío que constituye una transferencia de bienes sujeta pero exenta en España y sujeta al
IVA francés como operación asimilada a una AIB (LIVA art.9.3º).
9192.4
Doctrina administrativa
1) Realizadas ventas a distancia intracomunitarias que hayan de tributar en los Estados de destino, el tipo impositivo aplicable será
el correspondiente conforme a sus legislaciones. Los gastos de trasporte forman parte de la base imponible (DGT CV 21-10-21; CV 3-
2-22).
2) No está prevista la devolución del recargo de equivalencia pagado por minoristas, a pesar de que sus ventas en línea tributen en
los Estados de destino cuando así proceda (DGT CV 23-9-21; CV 19-11-21; CV 7-12-21).
3) Respecto a la venta en línea cuando los bienes son enviados previamente a los almacenes de la plataforma en cada Estado
miembro en donde se producirá la venta de los mismos, se señala la existencia de una transferencia de bienes, sujeta pero exenta en el
TAI, cuya consecuencia en el Estado de destino es una AIB asimilada, que obliga a disponer de un NIF-IVA en España y en los demás
Estados miembros en los que se reciban las mercancías (DGT CV 7-12-21).
9192.5 Ventas a distancia de bienes importados

Son ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros las operaciones que cumplan los siguientes
requisitos (LIVA art.8.Tres.2º):
https://online.elderecho.com/presentarFragmentoMemento.do?nref=7dbdbbab&producto=UNIVERSAL&idFragmento=A1767&marginales_pre… 10/54
1. Las entregas de bienes, quedando excluidas de este concepto las prestaciones de servicios, para las cuales existen reglas
de localización y tributación específicas. Las operaciones con cabida dentro de este concepto serán en todo caso
operaciones con un soporte físico o material.
2. Los bienes han de ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un
país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un E.m. Esta es la diferencia fundamental con el hecho
imponible anterior, en el cual el transporte se efectúa entre dos Estados de la UE.
3. Los destinatarios han de ser consumidores finales actuando como tales o personas cuyas AIB no estén sujetas al
impuesto en virtud de LIVA art.14 o equivalente en el E.m. de llegada de la expedición o el transporte.
4.Los bienes comercializados no pueden ser (supuestos de excepción):
a) Medios de transporte nuevos (nº 5425).
b) Bienes objeto de instalación o montaje (nº 450).
Precisiones
Es muy importante no confundir el hecho imponible aquí analizado con la ficción que se establece en las operaciones realizadas a
través de plataformas o interfaces digitales (LIVA art.8 bis).
3. Intervención de interfaces digitales

(LIVA art.8 bis; Dir 2006/112/CE art.14 bis; Rgto UE/282/2011 art.5 ter a quinquies)
La normativa del impuesto establece una ficción jurídica , o presunción iuris et de iure, conforme a la cual se entiende que se
9193
produce una mediación en nombre propio, esto es, que se compran y venden los bienes respectivos cuando un empresario o
profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares,
facilite:
a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de
150 euros.
b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la
Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
Siguiendo con la ficción, a través de una presunción que admite contraprueba, se atribuye la condición de empresario o
profesional al vendedor y la de particular al comprador, salvo que se acredite lo contrario en cualquiera de los casos (Rgto
UE/282/11 art.5 quinquies).
El titular de la plataforma no está obligado al pago de un importe del IVA que supere el que haya declarado y pagado sobre
esas entregas, si se cumplen todas y cada una las condiciones siguientes:
- cuando el sujeto pasivo dependa de la información facilitada por los proveedores que venden bienes a través de una
interfaz electrónica o por otros terceros para declarar y pagar correctamente el IVA sobre dichas entregas;
- cuando la información anterior sea incorrecta; y,
- cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que no sabía, ni podía razonablemente saber, que esta información era
incorrecta.
En estas operaciones se entiende por «facilitar »: la utilización de una interfaz electrónica a fin de que un cliente y un
9193.2
proveedor que ponga bienes a la venta a través de esta puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes a
través de esa interfaz electrónica (Rgto UE/282/11 art.5 ter). No obstante, esto no se produce si el sujeto pasivo cumple
todas y cada una de las condiciones siguientes:
- no establece, de manera directa o indirecta, los términos y condiciones en que se efectúa la entrega de bienes;
- no interviene, de manera directa o indirecta, en la autorización del cobro al cliente de los pagos efectuados; y,
- no interviene, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes.
Esta ficción no es aplicable a los sujetos pasivos que solo se encarguen (Rgto UE/282/11 art.5 ter):
- del tratamiento de los pagos en relación con la entrega de bienes;
- del listado o la publicidad de bienes;
- de la reorientación o la transferencia de clientes a otras interfaces electrónicas en las que los bienes se ofrezcan a la venta,
sin ninguna otra intervención en la entrega.
Precisiones
1) Es muy importante delimitar adecuadamente el alcance objetivo de la ficción que analizamos, no incluyendo en ella otras
operaciones distintas a las previstas. Para las no incluidas en laLIVA art.8 bis, habrá que determinar el régimen de intervención de la
plataforma: en nombre propio, en cuyo caso se deberá entender que se compran y vende los respectivos bienes; o en nombre ajeno,
en cuyo caso la plataforma prestará un servicio de mediación en la venta.
2) En ambos casos nos encontramos con ventas a particulares, en el primero, porque así resulta de la definición que se contiene en la
LIVA art.8.Tres.2º (ver nº 9192.5), en el segundo, por mandato expreso de la misma LIVA art.8 bis.
3) Se entiende que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega efectuada por la plataforma o
interfaz digital.
4) La determinación del valor intrínseco de los bienes en estas operaciones se efectúa en los términos previstos en la legislación
aduanera.
B. Exenciones
En este apartado desarrollamos las exenciones que, tanto de caractér general como especificas (nº 9202), podemos aplicar al
9194
comercio electrónico.
1. Supuestos de carácter general

Las exenciones de carácter general que se puede aplicar a los servicios prestados por vía electrónica son las siguientes:
9194.2
- los servicios de enseñanza;
- las operaciones financieras o de seguros (nº 9197);
- los juegos de suerte o azar (nº 9199);
- las actividades de carácter social (nº 2001).
9195 Servicios de enseñanza

(LIVA art.69.Tres.4º.f)
Dentro del listado de servicios electrónicos se recoge el suministro de enseñanza a distancia (Dir 2006/112/CE anexo II) no
obstante, esto se matiza por la norma del impuesto (DGT CV 22-7-20; CV 25-2-21):
- se especifica que las prestaciones de servicios por vía electrónica no comprenden los servicios de enseñanza en los que el
contenido del curso sea impartido por un profesor por internet o a través de una red electrónica (Rgto UE/282/2011
art.7.3.j); incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos, siempre que
estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos; y,
- califica como servicio electrónico solo a la enseñanza a distancia automatizada, es decir, aquella que depende de internet o
de una red electrónica similar para funcionar y cuya prestación apenas necesita de intervención humana, quedando
incluidas las aulas virtuales, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en
línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al
acceso a los contenidos y programas, salvo cuando internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de
comunicación entre el profesor y el alumno (Rgto UE/282/2011 Anexo I, punto 5).
Por su parte, la Directriz de la sesión 97 del Comité del IVA, de 27-5-2013 considera que los servicios de enseñanza
prestados por un profesor a través de internet o de una red electrónica se califican como servicios educativos, no como
servicios prestados por vía electrónica, y se localizan aplicando las reglas generales. El servicio de enseñanza está exento
según el alcance que se dé a la exención en la Dir 2006/112/CE art.132.1.i y en la LIVA art.20.Uno.9º, a diferencia de lo que
ocurre con los servicios prestados por vía electrónica.
Por tanto, las exenciones aplicables en el sector de la educación deben entenderse vigentes, aun cuando los servicios en
cuestión se presten por vía electrónica, siempre que concurran los requisitos establecidos al efecto, y a condición de que no
se traten, en sí mismos, de servicios electrónicos.
Para el estudio en detalle de las exenciones relativas a la educación, ver nº 905 s.
9195.2
Precisiones
En este punto, lo relevante es la diferencia entre los servicios de enseñanza a distancia:

- en los que el contenido del curso es impartido por un profesor por internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión
remota, que no tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica; y,
- la enseñanza automatizada que depende de internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesita, o
apenas necesita, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen
como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno, que sí tienen la consideración de servicios prestados por vía
electronica. En esta categoría se incluyen los ejercicios realizados por el alumno en línea y corregidos automáticamente, sin
intervención humana.
9196

1) El principio de neutralidad tributaria conduce a la exención en términos análogos a la enseñanza prestada por medios
convencionales (DGT CV 14-9-07), reconociéndose como exenta la enseñanza impartida por internet, tanto si está en los planes de
estudio (DGT 5-2-02), como si se trata de enseñanza de idiomas (DGT 4-9-02; CV 11-1-06).
2) Los servicios de enseñanza de matemáticas ofrecidos mediante una plataforma online, de manera personalizada y adaptada a cada
alumno, son servicios prestados por vía electrónica, teniendo en cuenta que la naturaleza de la prestación depende en gran medida de
la tecnología dado que se trata de un servicio automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta inviable en ausencia
de la tecnología. El servicio está exento si se cumplen los siguientes requisitos (DGT CV 3-2-12):
- que las citadas actividades se realicen por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas;
- que la enseñanza es una actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los
estudiantes, que se desarrollan en el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas
actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
3) Una persona física presta, por internet, un servicio de realización de test para oposiciones , siendo los destinatarios finales los
opositores. Se puede facturar a los alumnos directamente, o bien al preparador o a la academia en la que los alumnos reciben las
clases. La aplicación de la exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos (DGT CV 23-2-12):
- que las clases sean impartidas por personas físicas, las cuales han de matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección
Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas del IAE;
- que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema
educativo español.
4) Se consideran servicios prestados por vía electrónica los de una asociación que ofrece e imparte cursos a distancia («online»),
facilitando el material necesario, para lo cual contrata con profesionales la elaboración de diversos temarios, ostentando el derecho
de comunicación de los mismos, que introduce en la plataforma que tiene contratada en internet para su consulta por los alumnos.
Estos servicios se benefician de la exención prevista para los servicios de enseñanza prestados por entidades de derecho público o por
entidades privadas autorizadas (LIVA art.20.Uno.9º). A estos efectos, quedan excluidas de la aplicación de la exención las entregas de
bienes a título oneroso, por lo que la entrega de material didáctico a los alumnos mediante contraprestación no está exenta (DGT CV
22-11-10).
5) Una entidad presta servicios de enseñanza por internet, incluyendo juegos educativos «online». Atendiendo al principio de
neutralidad, la exención resulta aplicable siempre que se cumplan los requisitos exigidos para los servicios prestados por medios
convencionales (DGT CV 1-12-11).
En el mismo sentido, una entidad que tiene un portal de internet y oferta cursos de diversas materias mediante la cesión de apuntes
de forma gratuita, diseñados por terceros (DGT CV 1-12-11).
6) Una entidad ofrece a sus empleados cursos de formación «online» que subcontrata a diversas empresas dedicadas a la formación,
que no cuentan con ningún reconocimiento oficial. Estos cursos van a estar exentos cuando se encuentren incluidos en algún plan de
estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, siempre y cuando dichas actividades no
revistan un carácter meramente recreativo y tales empresas tengan la consideración de centros educativos en los términos de la LIVA
(DGT CV 19-4-11).
7) Una empresa dedicada a la implantación de soluciones de software para sus clientes del sector de la automoción, habitualmente
presta servicios de formación complementaria a los servicios de software. No van a estar exentos los servicios de enseñanza o
adiestramiento en las técnicas de manejo de determinadas máquinas o programas de ordenador que tengan carácter accesorio a
operaciones de venta, cesión de uso, arrendamiento u otras similares referidas a los mismos, a diferencia de lo que ocurre con
aquellos que no tengan carácter accesorio y siempre que cumplan los requisitos legales y reglamentarios exigidos (DGT CV 17-10-
12).
8) La prestación de servicios por vía electrónica y la aplicación de la exención de los servicios de enseñanza es incompatible (DGT
CV 30-9-16; CV 27-8-18; CV 22-1-19; CV 23-10-19, entre otras).
Jurisprudencia
Las actividades comparables , susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta, por lo que no puede
condicionarse la exención a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, de ahí que la referencia de la
LIVA a las entidades privadas autorizadas, debe entenderse referidas a las que imparten enseñanzas incluidas en algún plan de
estudios que haya sido objeto de autorización (TJUE 17-2-05, asunto C-453/02).
En cuanto a los términos enseñanza escolar o universitaria no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la
obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que
comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los
alumnos, siempre que dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo (TJUE 28-1-10, asunto C-473/08).
9197 Operaciones financieras o de seguros

Se encuentran exentas las operaciones financieras o de seguros concertadas por vía electrónica, aunque el consentimiento
de las partes, necesario en los correspondientes contratos, se otorgue por esta vía (nº 950 s.).
En estos supuestos y, aun cuando las partes se pongan en contacto entre sí por vía electrónica, no parece que pueda
hablarse de «servicios electrónicos» en sentido estricto, pues la prestación que constituye el objeto de la operación no se
realiza, en puridad, «por vía electrónica».
Por lo que se refiere a la realización de operaciones de mediación en este ámbito utilizando medios electrónicos, ver DGT 1-
8-00; CV 30-4-20. Igualmente, en lo que se refiere a la posibilidad de aplicar la exención del IVA a las operaciones financieras
realizadas por un centro informático, ver criterio del TJUE en nº 9199.

1) Están exentas las operaciones de mediación en la concesión de préstamos y créditos a través de internet consistentes en informar
a los visitantes de su página web de las ofertas de préstamos y créditos de que disponen las entidades financieras y permitirles definir
sus necesidades crediticias que son remitidas por la entidad a diversas entidades financieras para que estas respondan con ofertas de
crédito personalizadas (DGT 1-8-00; 22-3-01).
2) Los servicios integrales o completos realizados por una sociedad civil para ciertas entidades financieras mediante medios
electrónicos e informáticos que cumplen la función de realizar movimientos de fondos o cambios de posiciones deudoras y
acreedoras de dichas entidades, de los clientes de una entidad o de varias entidades financieras entre sí, están sujetos y exentos del
IVA. Sin embargo, no están exentos los servicios informáticos, técnicos y de apoyo a la gestión de operaciones financieras que
requieran la participación de entidades financieras y/o clientes finales, los cuales cumplen una función meramente instrumental de los
servicios prestados por las entidades financieras (DGT CV 1-8-05).
3) No se considera exento el servicio consistente en la publicación en una página web de análisis bursátiles con abono de una cuota
de acceso por las personas interesadas en ella, dado que se limita al suministro de información y no tiene la consideración de servicio
financiero ni de mediación en tales servicios (DGT CV 7-5-12).
4) Una entidad que gestiona operaciones de compra con tarjeta a través de terminales de puntos de venta (TPV ) en los comercios,
ha externalizado algunas funciones. Por lo que se refiere a los servicios de gestión de terminales de puntos de venta prestados a los
comerciantes están exentos por ser operaciones relativas a tarjetas de pago o de crédito, al igual que los servicios de intermediación
que permiten a la sociedad gestora captar clientes a través de la red de oficinas comerciales de la primera, por tener la consideración
de mediación en una operación financiera exenta. En cuanto al servicio de call center y atención a los usuarios, siguiendo la doctrina
del TJUE (entre otras, 25-2-99, asunto C-349/96), con la gestión del portal electrónico para clientes y la intranet para comercios la
consultante se obliga a ofrecer las condiciones tecnológicas necesarias para que los usuarios puedan consultar sus operaciones y
realizar transacciones relacionadas con su actividad, no resultan servicios accesorios a la mediación financiera exenta.
En relación con el servicio de gestión de la liquidación de pagos del negocio de su sociedad cliente, si comprende la ejecución de
pagos entre distintos operadores, el servicio está exento; por el contrario, si se limita a prestar un servicio de verificación de pagos, no
está exento porque en él predominaría un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de
transferencias de créditos. Los servicios de suministro de información, generación de extractos de la operativa y gestión de
operaciones offline son operaciones de back-office que no están exentos pues no van más allá del mero tratamiento de datos, por lo
que no se comprenden en la exención de los servicios financieros. Estos criterios se extienden a los servicios de gestión del fraude,
riesgo de gestión, prevención del blanqueo de capitales, auditoría de operaciones, y asesoramiento legal, pues los mismos comparten
un componente básico de mero tratamiento de datos que no alcanzan a cumplir con las características específicas del servicio
financiero de transferencias y órdenes de pago (DGT CV 20-1-12).
9198
Jurisprudencia
1) Para que las operaciones realizadas por un centro informático puedan considerarse como operaciones financieras exentas, las
mismas deben constituir un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y
esenciales de un servicio financiero exento. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación
material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático (TJUE 5-6-97, asunto C-2/95).
No obstante, la exención no se aplica a un mero subcontratista que presta servicios a la entidad financiera o de seguros (TJUE 13-12-
01, asunto C-235/00; 3-3-05, asunto C-472/03), con independencia de que en dicha prestación se utilicen tecnologías de la
información.
2) Una cooperativa de entidades financieras que gestiona servicios de mensajería electrónica para establecimientos financieros, a
través de la cual se procesan mensajes relativos a pagos interbancarios y a operaciones con títulos. Los servicios de mensajería
electrónica únicamente tienen por objeto transmitir datos, por lo que no cumplen las funciones de las operaciones financieras para
que se les pueda aplicar la exención establecida a este respecto (TJUE 28-7-11, asunto C-350/10).
3) El recargo exigido por una empresa de telefonía a sus clientes cuando estos utilizan determinados medios de pago para abonar
los servicios de telefonía recibidos, que se factura separadamente del precio de dichos servicios, forma parte de la contraprestación
correspondiente a los servicios en cuestión, y no es contraprestación de ningún servicio financiero de gestión de pagos exento del IVA
(TJUE 2-12-10, asunto C-276/09).
4) A efectos de la aplicación de la exención del IVA, no se considera incluido dentro de la prestación de servicios de seguro exentos el
plan de protección de tarjetas (TJUE 25-2-99, asunto C-349/96).
5) En relación con la aplicación de la exención en los casos en los que una agrupación presta servicios en el ámbito de los servicios
financieros y en el sector seguros, ver TJUE 21-9-17, asuntos C-326/15 y C-605/15 en el nº 1071.
9199 Juegos de suerte o azar

Se admite expresamente en la LIVA la posibilidad de que los mismos constituyan servicios prestados por vía electrónica
(LIVA art.69.Tres.4º.e). Ello no impide la aplicación de la exención correspondiente cuando concurran los requisitos
establecidos al efecto (nº 1072).
Jurisprudencia
La exención se aplica aun cuando en los juegos de azar se utilicen medios electrónicos, pero no cuando se trata de un mero
subcontratista que presta servicios a la entidad que suministra el juego de azar a los jugadores. Cuando una entidad (subcontratista)
se limita a aportar el personal, los locales y el equipamiento telefónico e informático necesarios para la prestación del servicio de
juego por la entidad que entraba en relación jurídica con los jugadores, la exención se va a limitar al servicio prestado por esta última
para los citados jugadores (TJUE 13-7-06, asunto C-89/05).
9201 Actividades de carácter social

Se ha admitido la posibilidad de aplicar en ciertos casos la exención propia de las actividades de carácter social en el ámbito
de las nuevas tecnologías.

1) Una asociación que tiene reconocida la condición de entidad de carácter social se encarga de gestionar unos centros de acceso
público a internet, con entrada gratuita, promovidos por el ayuntamiento y la Comunidad de Madrid, se puede encuadrar dentro de
los conceptos de asistencia social y de actividades culturales a efectos de la exención (DGT 21-2-03).
2) No puede encuadrarse en la exención la actividad de promoción de los denominados «centros de servicios avanzados de
tecnologías» -centros SAT- (DGT 28-7-08).
2. Exenciones específicas para operaciones de comercio

electrónico
(LIVA art.20 bis y 66.4º)
Se declaran exentas las importaciones en las que se cumplan los siguientes requisitos:
9202
1. Debe tratarse de importaciones de bienes.
2. El IVA debe declararse en virtud del régimen de importación de la ventanilla única (IOSS, ver nº 9441) en España o en el
Estado de llegada de los bienes.
3. Se debe aportar a la Aduana el NIF asignado para la aplicación de dicho régimen especial (ver nº 9365), a más tardar en el
momento de presentar la declaración aduanera de importación.
Esta exención se explica por la tributación de la entrega posterior que, conforme a la LIVA art.8 bis.a, se entiende realizada
por el empresario o profesional titular del interfaz digital, y cuyo IVA devengado se declarará a través del IOSS. Es por esta
razón por lo que se condiciona su efectividad al cumplimiento de los requisitos apuntados en el momento de la presentación
de la declaración aduanera de importación, garantizando de este modo el control de las operaciones.
Adicionalmente , se encuentran exentas las entregas interiores de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional
no estabecido que facilite la entrega a través de la interfaz digital, cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el TAI.
Precisiones
1) La exención prevista para los pequeños envíos comerciales quedó suprimida y sustituida por estas exenciones específicas el 1-7-
2021 (ver nº 5769 MIVA 2021).
2) Procede recordar que este es el segundo supuesto en el que opera la ficción de las ventas realizadas a través de plataformas,
aplicable a entregas de bienes efectuadas a particulares por parte de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad.
C. Localización
(LIVA art.69.Uno, 70.Uno.4º y 8º y 70.Dos -redacc L 31/2022-)
9205 1. Servicios tecnológicos 9215
2. Servicios de mediación 9305
3. Ventas a distancia intracomunitarias 9316
4. Ventas a distancia de bienes importados 9318
El principio que subyace a la localización de las operaciones realizadas a través de internet es el de la tributación en el
9206
Estado de consumo. Este principio se concreta de dos formas distintas:
a) Para el caso de los servicios tecnológicos o TBE, mediante su referencia al Estado de residencia o establecimiento del
cliente o destinatario, que es donde se entiende que se efectuará el citado consumo.
b) Para las ventas a distancia de bienes (intracomunitarias o de bienes importados), por medio de su referencia al Estado de
destino de los bienes.
Esta diferencia se debe a la distinta naturaleza de las operaciones, relativas a intangibles en el primer caso, y a bienes físicos
en el segundo.
Desde 1-1-2023 y con el objetivo de garantizar la neutralidad del impuesto, se modifica la regla de utilización efectiva o de
9208
cierre aplicable a las prestaciones de servicios (ver nº 750 s.).
Además, con independencia de la condición del destinatario, se suprime su aplicación a los servicios prestados por vía
electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y television (nº 9270). Tampoco aplican esta regla los servicios
profesionales y los de mediación (nº 9305).
En esta edición y a efectos de prescripción, se mantienen ámbos regímenes, de tal forma que se conservan doctrina y
ejemplos aplicables con la regulación vigente hasta 31-12-2022.
1. Reglas de localización aplicables a los servicios tecnológicos

(LIVA art.69.Uno, 70.Uno.4º y 8º y 70.Dos -redacc L 31/2022-)
Por regla general los servicios tecnológicos se ubican en la sede del destinatario , salvo que debamos aplicar la regla de
9215
consumo efectivo (nº 9270). No obstante, desde 1-1-2023, esta regla de cierre deja de ser aplicable (ver nº 9208).
Por medio de reglas distintas, este principio es aplicable tanto en las prestaciones a otros empresarios o profesionales (regla
general para las operaciones entre empresas) o a particulares cuando el importe total de las prestaciones en la Comunidad
supere 10.000 euros (nº 9225 y nº 9232).
En la cuantificación de ese umbral límite de 10.000 euros, cuando resulte de aplicación, se deben tener en cuenta también
las ventas a distancia intracomunitaria de bienes (LIVA art.73 redacc L 31/2022; nº 9316 s.).
Jurisprudencia
La localización artificial de una prestación de servicio es contraria a la neutralidad del impuesto y constituye un abuso de derecho. La
mera existencia de una práctica abusiva que lleve a fijar el lugar de realización de forma errónea, hace que las operaciones deban ser
rectificadas, sin que el pago del impuesto en un E.m. impida que se produzca una liquidación complementaria en el territorio en
donde efectivamente se ha producido la prestación de servicio (TJUE 17-12-15 asunto C-419/14).
A estos efectos, se establecen las mismas reglas de localización para todos los servicios tecnológicos, sin distinción entre
9216
ellos. Así, se localizan en el TIVA los servicios, con independencia de que el prestador este establecido en la Comunidad o
fuera de ella, cuando:
- el destinatario sea un empresario o profesional establecido en TIVA;
- el destinatario no sea empresario o profesional (sea consumidor final actuando como tal), siempre que se encuentre
establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TIVA.
Por otro lado, se aplica en determinados casos la regla de cierre o de utilización efectiva (nº 9270 s.; para sus aplicación
desde 1-1-2023, ver nº 9208).
Se detalla a continuación la aplicación de estas reglas, agrupándolas en función de la localización del prestador , atendiendo
al lugar donde radique el establecimiento:
- en la Península o Islas Baleares (nº 9218 s.);
- en un E.m. de la UE distinto de España (nº 9232 s.); o
- en un territorio no comunitario (nº 9250 s.).
9217
Precisiones
El Rgto UE/282/2011 contiene una serie de reglas para determinar la ubicación del cliente de los servicios tecnológicos:
a. Reglas específicas para determinar el lugar del establecimiento del destinatario que no tenga la condición de empresario o
profesional (consumidor final). Se establece una serie de presunciones respecto al lugar en el que el cliente está establecido, tiene su
domicilio o su residencia (Rgto UE/282/2011 art.24 bis, 24 ter y 24 quater):
• Prestación de servicios tecnológicos en ubicaciones como una cabina telefónica, una zona de acceso inalámbrico WIFI, un cibercafé,
un restaurante o el vestíbulo de un hotel, en las que ese prestador requiera la presencia física en ese lugar del destinatario de los
servicios: es en dicha ubicación. Cuando la ubicación esté situada a bordo de un buque, un avión o un tren que lleve a cabo un
transporte de pasajeros dentro de la Comunidad, el país de la ubicación es el país de partida del transporte de pasajeros.
• Prestación de servicios a través de:
- una línea fija terrestre: es el lugar de instalación de la línea fija terrestre;
- redes móviles: es el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de los
servicios;
- un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, en los que no se utilice una línea fija terrestre: es donde se
encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si no se conoce ese lugar, aquél al que se envíe la tarjeta de televisión.
b. Las presunciones anteriores pueden ser refutadas por el prestador del servicio fundándose en tres elementos de prueba no
contradictorios que demuestren que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en otro lugar. Asimismo, las
autoridades tributarias pueden refutar las presunciones formuladas, cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del
prestador (Rgto UE/282/2011 art.24 quinquies).
c. Se regulan elementos de prueba para la determinación de la ubicación del cliente y para la refutación de presunciones (Rgto
UE/282/2011 art.24 sexies y 24 septies).
d. Los servicios tecnológicos prestados por un sujeto pasivo que actúe en su propio nombre en combinación con servicios de
alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso
como lugares de acampada, se consideran prestados en dichas ubicaciones (Rgto UE/282/2011 art.31 quater).
e. Una persona jurídica que no tiene la condición de empresario o profesional se entiende establecida en el lugar en el que se realicen
las funciones de su administración central, o el lugar de cualquier otro establecimiento que se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de recursos humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios
que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento (Rgto UE/282/2011 art.13 bis).
f. Cuando el destinatario del servicio no comunica su NIF/IVA al prestador, este último está autorizado a considerar que dicho
destinatario no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, salvo que el prestador disponga de información que
indique lo contrario (Rgto UE/282/2011 art.18.2. párr 2º).
g. Cuando el destinatario del servicio, no empresario o profesional, está establecido en varios países, o tenga su domicilio en un país y
su residencia habitual en otro, para determinar el lugar de consumo efectivo del servicio, se da prioridad (Rgto UE/282/2011 art.24):
- personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo: al lugar en el que se realicen las funciones de su administración
central, salvo que se demuestre que el servicio se utiliza en un establecimiento que se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de recursos humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios
que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento;
- personas físicas: a su residencia habitual, salvo que se demuestre que el servicio se utiliza realmente en el domicilio.
9218 Prestador establecido en TIVA

(LIVA art.69.Uno.1º y 70.Dos -redacc L 31/2022-)
En este caso, puede ocurrir que el destinatario del servicio prestado sea empresario o profesional (operaciones B2B), o bien
consumidor final -operaciones B2C- (nº 9222 s.).
Precisiones
A efectos de la consideración como empresarios o profesionales respecto de los servicios tecnológicos recibidos, ver nº 80 s.
9219 Destinatario empresario o profesional

(LIVA art.69.Uno.1º y 70.Dos -redacc L 31/2022-)
Cuando el destinatario del servicio prestado es empresario o profesional, las situaciones pueden ser las siguientes:
a) Que la sede o el establecimiento del destinatario del servicio radique en la Península o Islas Baleares: en tal caso, este se
considera prestado en TIVA y está sujeto a dicho tributo.
b) Que la sede o el establecimiento del destinatario del servicio radique en Canarias, Ceuta o Melilla: en este caso, este no
está sujeto al IVA.
Procede, por tanto, la aplicación del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC, ver nº 100 s. Memento Canarias 2022-2023)
o del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla (IPSI, ver nº 12790 s.
Memento Fiscal 2023), según los casos y de acuerdo con la normativa reguladora de tales tributos.
c) Que la sede o el establecimiento del destinatario para el que se preste el servicio radique en un E.m. de la UE distinto de
España: el servicio no está sujeto al IVA español, sino al IVA del E.m. de destino.
d) Que la sede o el establecimiento del destinatario para el que se preste el servicio radique fuera de la UE: el servicio no
está sujeto al IVA, salvo en el caso de que se aplique la «regla de cierre» relativa al lugar de uso y consumo efectivo (nº 9270;
para su aplicación desde 1-1-2023, ver nº 9208).
9220
Ejemplo
1) Una empresa establecida en Madrid ha proporcionado un programa informático a un despacho de abogados radicado en
Barcelona, que ha suministrado a través de internet. El precio de la operación asciende a 2.000 euros.
En este caso, el servicio se entiende realizado en TIVA y está gravado al tipo general. La empresa ha de emitir la factura en la que ha de
constar la repercusión del impuesto y el despacho de abogados va a poder deducirlo conforme a las reglas generales.
2) Una empresa con sede en Valladolid ha vendido diversos programas informáticos «online» a través de internet, para un empresario
establecido en Tenerife.
En este caso, la operación no está sujeta al IVA y no procede la repercusión de dicho impuesto en factura. Sí procede la sujeción al
IGIC, conforme a las reglas de dicho tributo, debiendo autorrepercutirse dicho impuesto la empresa de Tenerife. Por lo tanto, la
empresa prestadora no tiene que repercutir IVA, ni tampoco el IGIC.
3) Una empresa X, con sede en Sevilla, presta servicios consistentes en ceder, mediante precio, la posibilidad de acceder a
determinadas bases de datos a empresarios portugueses no establecidos en el TIVA español.
En este caso, los servicios electrónicos prestados están sujetos al IVA en Portugal. Si la empresa X, además de tener la sede en TIVA,
tiene también un establecimiento permanente en Portugal y ese establecimiento interviene en la realización de la prestación de
servicios, va a ser ella el sujeto pasivo del IVA portugués y debe emitir una factura conforme a las reglas portuguesas, en la que ha de
constar la repercusión del IVA de aquel país. Dicho IVA debe ser ingresado por la empresa X en Portugal, y no en España, conforme a
la normativa vigente en dicho país.
En cambio, si la empresa X no está establecida en Portugal o sí lo está, pero el establecimiento permanente portugués no interviene
en la prestación del servicio, no va a tener que cumplir ninguna obligación por razón del IVA portugués. En dicho E.m va a funcionar la
regla de inversión del sujeto pasivo, de manera que va a ser el empresario portugués el encargado de cumplir cuantas obligaciones se
exijan por la normativa portuguesa.
4) Una empresa ha prestado servicios de mantenimiento y actualización de los contenidos bibliográficos en internet a una empresa
japonesa no establecida en la UE, mediante contraprestación.
En este caso, la operación no está sujeta al IVA español ni al de ningún otro E.m. Procede, en su caso, la aplicación de las normas
tributarias vigentes en el país de destino y no hay repercusión ni ingreso del impuesto.
Ahora bien, si la empresa japonesa utiliza de manera efectiva tales servicios en el territorio de aplicación del IVA español, sí va a
proceder la sujeción a dicho tributo en virtud de la regla de cierre (nº 9270; para su aplicación desde 1-1-2023, ver nº 9208).
9221
Persona física que realiza tareas informáticas para una empresa establecida en Irlanda desde su ordenador situado en el territorio de
aplicación del Impuesto. Dado que el destinatario de los servicios es un empresario establecido en otro E.m. de la UE, los
mencionados servicios no están sujetos al IVA español (DGT CV 2-4-12; CV 17-8-20).
9222 Destinatario consumidor final

(LIVA art.69.Uno.2º y 70.Uno.8º)
Si el destinatario del servicio prestado es un consumidor final, siendo el prestador, en todo caso, un empresario o
profesional establecido en TIVA (operaciones B2C), pueden darse las siguientes situaciones según dónde se encuentre el
domicilio del destinatario:
- en la Península o Islas Baleares (ver nº 9223);
- en un E.m. de la UE distinto de España (nº 9225);
- en Canarias, Ceuta y Melilla (nº 9227);
- fuera de la UE (nº 9229).
Precisiones
Ver en nº 9217 las reglas establecidas por el Rgto UE/282/2011 para determinar la ubicación del cliente de los servicios
tecnológicos.
a) Destinatario domiciliado en TIVA (Península o Islas Baleares): en este caso, el servicio está sujeto al IVA español. El
9223
sujeto pasivo del impuesto es el prestador, el cual debe repercutir el tributo en la factura que emita para el destinatario de la
operación.
Ejemplo
Una empresa establecida en Teruel, se dedica a la distribución por medios electrónicos de revistas de información general, con un
contenido similar o idéntico al de las correspondientes revistas en formato papel. Los clientes son consumidores finales (personas
físicas o jurídicas sin NIF/IVA ) que comunican un domicilio radicado en la Península.
Se trata de servicios electrónicos prestados por una empresa establecida en TIVA para consumidores finales domiciliados también en
el mismo territorio. Por lo tanto, procede la repercusión del IVA, que debe hacerse constar en la correspondiente factura.
b) Destinatario domiciliado en el territorio de otro E.m.: los servicios tecnológicos se localizan en el E.m. donde esté el
9225
domicilio del consumidor. El sujeto pasivo es el empresario español, que debe ingresar en el E.m. distinto de España el IVA
exigible en dicho E.m., si bien puede optar por aplicar el Régimen Especial de la Unión (nº 9425 s.).
No obstante, se establece una regla de localización especial por la cual este tipo de servicios se entienden localizados en
TIVA siempre que, el prestador esté establecido únicamente en TIVA, el destinatario sea un consumidor final, y el importe
total de las prestaciones de servicios, excluido el impuesto, no haya superado en el año natural anterior la cantidad de
10.000 euros o su equivalente en moneda nacional en la Comunidad. En la cuantificación de ese importe, cuando resulte
aplicable el límite, debemos tener en cuenta además de los servicios tecnológicos, las ventas intracomunitarias de bienes
(LIVA art.73 Uno redacc L 31/2022; nº 9316 s.).
No obstante, se permite que el empresario o profesional lleve a cabo la opción de tributar en destino, aunque no se haya
superado el importe límite. Esta opción comprende como mínimo dos años naturales. Si a su finalización no reitera esta
opción, la misma es revocada automáticamente (LIVA art.73 Dos redacc L 31/2022).
Esta regla de localización especial es en realidad una excepción a la ya existente, de suerte que las PYMES, que son a estos
efectos las empresas cuyo volumen de operaciones con particulares residentes en Estados distintos al de establecimiento
del prestador no supere los 10.000 €, puedan limitarse a ingresar el IVA en su Estado de establecimiento, sin tener que
determinar dónde residen sus clientes para remitir el IVA a sus Estados de residencia.
Precisiones
1) Desde 1-1-2023 , el límite de 10.000 euros no es de aplicación cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean
efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento (LIVA art.73. Uno redacc L 31/2023).
2) Los servicios tecnológicos prestados por empresarios establecidos en la Península o Baleares para consumidores finales de la UE,
cualquiera que sea el E.m., no están sujetos al IVA en nuestro país, sino en el E.m. del domicilio del destinatario.
3) No existen diferencias en el caso de prestaciones intracomunitarias de servicios tecnológicos, según que el destinatario de los
mismos sea empresario o consumidor final. En ambos casos, los servicios han de tributar en el E.m. de destino (establecimiento o
domicilio del destinatario).
4) La condición del destinatario (empresario-consumidor final) resulta decisiva para determinar el sujeto pasivo (aplicación o no de
la regla de inversión del sujeto pasivo). Para evitar que el prestador del servicio esté exclusivamente a expensas de lo declarado por el
destinatario de la operación, se admite la posibilidad de que pueda solicitar de la Administración fiscal del E.m. correspondiente, la
confirmación del NIF/IVA comunicado por el destinatario del servicio (RGGI art.25.4 y 5).
Ejemplo
Una empresa establecida en Valladolid, presta servicios consistentes en el diseño de recorridos turísticos para su venta a través de
internet, siendo los destinatarios de los mismos consumidores finales (personas físicas o jurídicas sin NIF/IVA) españoles, suecos,
daneses y finlandeses.
En todos estos casos, los servicios prestados están sujetos al IVA del E.m. en el que esté domiciliado el destinatario. Solo en el caso de
destinatarios españoles, los servicios están sujetos al IVA español, y la empresa debe repercutir el impuesto, que debe ingresar en
España utilizando el modelo de autoliquidación correspondiente.
c) Destinatario domiciliado en el territorio de Canarias, Ceuta o Melilla: los servicios se localizan fuera del TIVA, domicilio
9227
del destinatario. El prestador del servicio no tiene que repercutir dicho tributo, aplicándose las normas del IGIC o del IPSI,
según los casos.
Ejemplo
Una empresa establecida en Barcelona, presta servicios a consumidores finales (personas físicas o jurídicas sin NIF/IVA)
consistentes en permitir el acceso, a través de internet, a determinados juegos que los destinatarios pueden descargar en sus propios
ordenadores, previo pago de la contraprestación correspondiente. Tales consumidores finales están domiciliados en España.
En este caso, los servicios prestados para consumidores finales domiciliados en la Península o Baleares están sujetos al IVA. La
empresa debe ingresar dicho tributo, a través del modelo de autoliquidación correspondiente.
Si se trata de servicios prestados a consumidores finales domiciliados en Canarias, Ceuta o Melilla, no están sujetos al IVA sino al IGIC
o al IPSI, salvo aplicación de la regla de cierre (nº 9270; para su aplicación desde 1-1-2023, ver nº 9208).
d) Destinatario domiciliado fuera de la UE: al igual que en el supuesto del nº 9227, debe entenderse que los servicios
9229
tecnológicos no están sujetos al IVA español, salvo caso de aplicación de la regla de cierre (nº 9270; para su aplicación desde
1-1-2023, ver nº 9208).
9230
Ejemplo
Una empresa establecida en Huelva y que carece de establecimientos en otros lugares, presta servicios electrónicos, consistentes en
el suministro mediante internet de programas informáticos especialmente adaptados a las necesidades del cliente, a los siguientes
destinatarios:
a) El empresario H, radicado en Holanda y que no cuenta con establecimientos fuera de dicho E.m.
El servicio electrónico no está sujeto al IVA español, sino al holandés, siendo el sujeto pasivo la empresa holandesa, por inversión. La
empresa española no tiene que cumplir obligación alguna en Holanda.
Distinto sería el caso si la empresa española tuviera un establecimiento permanente en Holanda. En dicho caso, y siempre que en la
prestación del servicio interviniera el establecimiento ubicado en Holanda del empresario español, procedería la sujeción al IVA en
Holanda y el sujeto pasivo sería la empresa española, sin inversión.
b) El empresario SW, cuya sede de actividad radica en Suecia pero que cuenta con una sucursal en Bélgica. El programa en cuestión
está adaptado a las necesidades de la sucursal belga y va a ser utilizado por esta, y no por la matriz sueca.
En este caso, procede la sujeción al IVA belga y el sujeto pasivo, por inversión, será el destinatario. No habría inversión si la empresa
española contara con un establecimiento permanente en Bélgica y dicho establecimiento interviniera en la prestación del servicio.
c) El empresario X, cuya sede de actividad radica en Tokio y que cuenta con sucursales en Berlín y en Pontevedra.
Hay que determinar si el servicio electrónico se presta para la sede de X (en cuyo caso no procede la repercusión del IVA español, ni
del de ningún otro E.m), o para la sucursal de Berlín (en cuyo caso procede la sujeción al IVA alemán y la inversión del sujeto pasivo) o
para la sucursal de Pontevedra (en este supuesto, la empresa española repercutirá el IVA). No obstante, si el servicio se presta para la
sede de X, pero es objeto de consumo y utilización efectiva en la sucursal de Pontevedra, procederá la sujeción al IVA español de
acuerdo con la regla de cierre (nº 9270; para su aplicación desde 1-1-2023, ver nº 9208).
CUADRO-RESUMEN BÁSICO DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS POR VÍA ELECTRÓNICA, TELECOMUNICACIÓN,

9231
RADIO Y TELEVISIÓN CUANDO EL PRESTADOR ESTÁ ESTABLECIDO EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IVA
DESTINATARIO
Sujeción IVA España
Condición Establecimiento o domicilio
Territorio aplicación impuesto IVA
Canarias, Ceuta, Melilla No IVA
Empresario UE ≠ España No IVA

o
profesional (*) Fuera UE y utilización efectiva territorio IVA
aplicación impuesto (nº 9270; desde 1-1-
2023, ver nº 9208).
Fuera UE demás casos No IVA
DESTINATARIO
Condición Establecimiento o domicilio
Territorio aplicación impuesto IVA
UE ≠ España: No IVA
- regla general IVA/opción empresario
- regla especial: importe total servicios <
10.000 €; desde 1-7-2021 servicios y ventas
Consumidor
a distancia intracomunitaria de bienes (nº
final (*)
9225); desde 1-1-2023, excepción
aplicación umbral (nº 9316).
Fuera UE con utilización efectiva territorio IVA

2023, ver nº 9208).
Fuera UE, demás casos No IVA
(*) Ver nº 80 respecto a la consideración como empresarios o profesionales respecto de los servicios tecnológicos.
9232 Prestador establecido en un E.m. de la UE distinto de España

Puede darse, en este caso, la misma tipología que hemos visto para el caso del prestador establecido en el territorio de
aplicación del impuesto (nº 9218 s.).
No obstante, en determinados supuestos puede existir algún elemento de conexión con nuestro territorio, como ocurre
cuando:
1) Destinatario es empresario con sede o establecimiento para los que se presta el servicio radicada en el TIVA español: en
este caso, el servicio tecnológico está sujeto al IVA español.
El sujeto pasivo es el destinatario, por inversión, si el prestador carece de establecimiento permanente en la Península o
Baleares o, si teniendo dicho establecimiento, el mismo no interviene en la prestación del servicio; en otro caso, el sujeto
pasivo es el propio prestador.
Cuando tiene lugar la inversión, el empresario destinatario debe autoliquidar el IVA y además, declarar y liquidar el
impuesto, pudiendo deducirlo (pues se trata, simultáneamente, de IVA autoliquidado y soportado) en la misma
autoliquidación (supuesto, como es obvio, que se trate de un empresario o profesional con derecho a deducción).
2) Destinatario es un consumidor final domiciliado en la Península o Islas Baleares: los servicios se localizan en el TIVA y el
prestador puede acogerse al régimen especial de la Unión, siempre que concurran los demás requisitos previstos al efecto
(nº 9425 s.).
No obstante, si fuera aplicable la regla especial apuntada en el nº 9225, esta operación se localizará en origen.
3) Destinatario es un empresario o consumidor final y la sede, establecimiento o domicilio para los que se presta el servicio
tecnológico radican en Canarias, Ceuta o Melilla: el servicio no está sujeto a IVA ni procede repercusión alguna del
impuesto.
Precisiones
1) Tal y como indica la exposición de motivos de la L 6/2018, se trata de establecer un umbral común de hasta 10.000 euros anuales,
pese a que del tenor literal de la Directiva IVA el importe ha de computarse en el equivalente nacional si el Estado de establecimiento
es un Estado en el que no se aplique el euro, debiendo, en tal caso, hacerse la traslación a euros.
2) Ver nº 80 a efectos de la consideración como empresarios o profesionales respecto de los servicios tecnológicos recibidos.
9235
Ejemplo
1) Una empresa española cuya sede de actividad radica en Murcia, presta servicios electrónicos consistentes en la transmisión
electrónica de datos comerciales o de productos informáticos a empresarios y consumidores finales, desde su sucursal radicada en
Dublín (Irlanda). Tales servicios han sido prestados para los siguientes destinatarios:
a) Empresarios y consumidores finales radicados en Irlanda.
b) Empresarios y consumidores finales radicados en la Península.
La situación en cada uno de estos supuestos es la siguiente:
a) Los servicios están sujetos al IVA de Irlanda. La empresa debe repercutir dicho tributo e ingresarlo a la Hacienda irlandesa
conforme a las reglas previstas al efecto por la legislación de dicho E.m.
b) Los servicios prestados para empresarios están sujetos al IVA español y el sujeto pasivo es la empresa prestadora de los mismos. No
procede inversión, dado que dicha empresa prestadora tiene su sede de actividad en la Península, y ello con independencia de que
dicha sede intervenga o no en la prestación del servicio (LIVA art.84.Dos).
2) X, empresa danesa que carece de establecimientos permanentes fuera de Dinamarca , presta servicios electrónicos para
consumidores finales españoles.
Los servicios prestados a los consumidores finales españoles se localizan en el TIVA. La empresa danesa puede optar por aplicar el
régimen especial de la Unión (nº 9425 s.).
3) El mismo supuesto anterior, pero X decide ubicar un establecimiento en Azores y prestar los mismos servicios desde dicho
establecimiento.
Los servicios prestados a los consumidores finales españoles se localizan en el TIVA. La empresa danesa puede optar por aplicar el
9237
RADIO Y TV CUANDO EL PRESTADOR ESTÁ ESTABLECIDO EN UN E.M. DISTINTO DE ESPAÑA
(Supuestos en que existe conexión con el territorio español)
DESTINATARIO (*)
Condición Establecimiento
Empresario o profesional TIVA IVA
TIVA:
- regla general
- regla especial: importe total IVA
Consumidor final
servicios > 10.000 €; desde 1-7- No IVA/ opción empresario
2021 servicios y ventas a distancia
intracomunitaria de bienes (nº 9232)
Empresario o profesional o
consumidor final
Fuera UE y utilización efectiva

Empresario o profesional o
territorio aplicación impuesto (nº IVA
consumidor final
9270; desde 1-1-2023, ver nº 9208).
9250 Prestador establecido fuera de la UE

(LIVA art.69.Uno.1º y 70.Uno.4º y 8º)
Si el prestador de los servicios tecnológicos está establecido fuera de la UE (considerando a estos efectos que Canarias,
Ceuta y Melilla están fuera de la UE), pueden darse las siguientes situaciones, distinguiendo según que el destinatario de los
mismos sea empresario (nº 9251) o consumidor final (nº 9258).
Precisiones
A efectos de la consideración como empresarios o profesionales respecto de los servicios tecnológicos recibidos, ver nº 80.
9251 Destinatario empresario o profesional (B2B)
Las situaciones que pueden darse son las siguientes:

a) Sede o establecimiento permanente para el que se presta el servicio, se encuentra fuera de la UE: en tal supuesto, no
procede la sujeción al IVA (salvo cuando sea de aplicación la regla de cierre -nº 9270; desde 1-1-2023, ver nº 9208-).
b) Sede o el establecimiento permanente para el que se presta el servicio radique en la Península o Islas Baleares: en este
supuesto procede la sujeción al IVA español (LIVA art.69.Uno.1º).
El sujeto pasivo es el destinatario, por inversión, siempre que el prestador carezca en el TIVA de sede de actividad, domicilio
o establecimiento permanente que intervenga en la prestación del servicio. Por lo tanto, el empresario destinatario debe
autoliquidarse el tributo y proceder a la liquidación del impuesto.
Dado que las cuotas del IVA correspondientes a estas operaciones constituyen simultáneamente IVA autoliquidarse e IVA
soportado, si la prorrata de deducción del destinatario es del 100% (supuesto normal), no procede ingreso «efectivo» de
cantidad alguna por esta operación.
c) Sede o el establecimiento permanente para el que se presta el servicio radique en un E.m. de la UE distinto de España:
tampoco en este caso procede la sujeción al IVA español, sino al IVA del E.m. de destino.
El sujeto pasivo, por inversión, es el destinatario de la operación, siempre que el prestador carezca en el E.m.
correspondiente de sede de actividad, domicilio o establecimiento permanente que intervenga en la prestación del servicio.
d) Sede o el establecimiento permanente para el que se presta el servicio radique en Canarias, Ceuta o Melilla: no procede
la sujeción al IVA y hay que estar a las reglas del IGIC o del IPSI, según los casos.
9254
Ejemplos
1) Empresa norteamericana , establecida en Cincinnati, que presta servicios electrónicos consistentes en la incorporación de las
nuevas tecnologías en los procesos empresariales a empresarios radicados en Singapur.
En este caso, no procede la sujeción al IVA español, lo que parece razonable. Ahora bien, la solución podría ser distinta si la empresa
de Singapur utiliza y consume dichos servicios de forma efectiva en el territorio de aplicación del impuesto (regla de utilización
efectiva, ver nº 9270; desde 1-1-2023, ver nº 9208).
2) Empresa con sede en Japón que cuenta con un establecimiento permanente en Baleares y que presta servicios electrónicos para
empresarios establecidos en la Península y Baleares, en los siguientes casos:
a) Presta servicios electrónicos desde su sede en Tokio para una empresa, N, cuya sede de actividad radica en Teruel. Los servicios
son contratados y recibidos, sin embargo, no por dicha sede, sino por una sucursal que N tiene en Portugal.
En este caso, los servicios prestados han de tributar por el IVA portugués. El sujeto pasivo va a ser la sucursal de N en Portugal, por
inversión.
b) También desde su sede, presta servicios electrónicos para la empresa S, radicada en Vigo y sin sucursales en otros territorios.
En este caso, los servicios prestados estarán sujetos al IVA español. El sujeto pasivo va a ser el destinatario y no la propia empresa
japonesa dado que, aun cuando esta tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, el
establecimiento en cuestión no interviene en la prestación del servicio (LIVA art.84.Dos).
c) Desde la sucursal de Baleares, presta servicios para empresarios franceses y alemanes, no establecidos en otros territorios
distintos de Francia y Alemania.
En estos casos, los servicios están sujetos al IVA del E.m. de destino y el sujeto pasivo, por inversión, va a ser el destinatario.
3) Empresa canaria que, desde su sede ubicada en Tenerife, presta servicios electrónicos para empresarios radicados en Irlanda.
9255 A estos efectos, Canarias es considerado como un territorio tercero. El servicio prestado está sujeto al IVA irlandés y el sujeto pasivo,
por inversión, va a ser la propia empresa irlandesa. Solo en el caso de que la empresa canaria contara con un establecimiento
permanente en Irlanda, y dicho establecimiento interviniera en la prestación del servicio, ella resultaría sujeto pasivo del IVA irlandés.
4) Empresa canaria , que cuenta con sucursales en Madrid y Lisboa, que presta servicios electrónicos para los siguientes
destinatarios:
a) Desde su sucursal en Madrid, para empresarios establecidos en Barcelona, y desde su sucursal en Lisboa, para empresarios
establecidos en Portugal.
b) Desde su sede en Canarias, para empresarios canarios y para empresarios radicados en E.m. de la UE distintos de España y
Portugal.
Los servicios prestados para empresarios establecidos en Barcelona están sujetos al IVA español, siendo sujeto pasivo la empresa
canaria, dado que está establecida en el territorio de aplicación del IVA. Los servicios prestados para destinatarios portugueses están
sujetos al IVA portugués y el sujeto pasivo es también la empresa canaria, dado que tiene un establecimiento permanente en Portugal
y dicho establecimiento interviene en la prestación del servicio. No procede, por tanto, inversión del sujeto pasivo en ninguno de los
dos casos.
Los servicios prestados para empresas canarias van a estar sujetos al IGIC, siendo sujeto pasivo el prestador. En cambio, los
prestados para empresarios de los demás E.m. de la UE están sujetos al IVA del E.m. de destino, siendo sujeto pasivo, por inversión, el
empresario destinatario.
9258 Destinatario consumidor final (B2C)

(LIVA art.70.Uno.4º y 8º)
Las situaciones posibles son las siguientes:

a) Destinatario esté domiciliado en la Península o Islas Baleares: el servicio tecnológico está sujeto al IVA español y el
sujeto pasivo es el prestador del tercer país, dado que en este caso no procede la inversión del sujeto pasivo.
En estos supuestos puede aplicarse el régimen especial exterior a la Unión, siempre que concurran todos los requisitos
previstos al efecto (nº 9385 s.).
b) Destinatario del servicio esté domiciliado en Canarias, Ceuta o Melilla: no procede en este caso la sujeción al IVA español
y hay que estar a las normas reguladoras del IGIC o del IPSI, según los casos.
c) Destinatario esté domiciliado en un E.m. de la UE distinto de España: no procede la sujeción al IVA español, sino al del
E.m. de destino. No procede tampoco la inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, el prestador puede acogerse al régimen especial exterior a la Unión, siempre que concurran los demás
requisitos previstos al efecto (nº 9385 s.).
d) Destinatario esté domiciliado fuera de la UE: no procede, en este caso, la sujeción al IVA español, ni tampoco al de ningún
otro E.m. Es posible aplicar la regla de cierre cuando los servicios tecnológicos se utilicen en el TIVA (nº 9270; para su
aplicación desde 1-1-2023, ver nº 9208).
9260
Precisiones
No cabe la inversión del sujeto pasivo en los casos en los que el destinatario sea un consumidor final porque dicha inversión solo es
posible cuando el destinatario es empresario o profesional.
Otra cosa supondría convertir en sujetos pasivos del IVA a una pluralidad indeterminada de consumidores finales, lo que, desde el
punto de vista de la gestión y el funcionamiento del impuesto, no resulta posible.
9263
Ejemplos
1) Empresa establecida en Toronto que suministra programas informáticos «online» a través de internet para consumidores finales
domiciliados en Madrid.
En este caso, el suministro de los programas informáticos constituye un servicio electrónico que tributa en el TIVA español.
2) Si la empresa canadiense del supuesto anterior presta servicios electrónicos para empresarios radicados en Canarias, procede la
sujeción al IGIC y la inversión del sujeto pasivo.
3) Empresario cuya sede de actividad radica en Manila y que cuenta con una sucursal en Valencia. Dicho empresario presta
servicios electrónicos para un consumidor final francés desde dicha sucursal.
Los servicios se localizan dónde radica el domicilio del destinatario (Francia) y no están sujetos al IVA español. En el mismo sentido,
también si se presta el servicio desde Manila.
4) Empresario con sede en Almería y sin establecimientos permanentes fuera del TIVA español que presta servicios electrónicos para
9265 otro empresario cuya sede de actividad radica en Huesca y posee un EP en Marsella.
En este supuesto, los servicios prestados están gravados por el IVA español o por el IVA francés, según que los mismos se destinen a la
sede de actividad o al establecimiento permanente del destinatario. En este último caso procede la inversión del sujeto pasivo.
5) Servicios electrónicos prestados por un empresario desde Singapur para un consumidor final belga que efectúa el pago del
servicio con cargo a una cuenta bancaria abierta en Granada.
En estos casos se utilizan las presunciones relativas a la ubicación del cliente, así como los elementos de prueba y refutación de las
presunciones (ver nº 9217).
9266
Para localizar un servicio, el prestador debe tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que este actúa y el lugar en que
esté establecido. A estos efectos, únicamente se han de tener en cuenta las circunstancias que concurran en el momento del devengo
del impuesto.
Los cambios posteriores en la utilización del servicio no afectan a la determinación del lugar de realización de la prestación, siempre
que no existan prácticas abusivas (Rgto UE/282/2011 art.25).
Para todo ello, la entidad prestadora del servicio debe basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se ha de
comprobar a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de
pago, teniendo en cuenta, igualmente, las presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en el Rgto UE/282/2011 art.18 y 19
(DGT CV 7-10-11).

9267
RADIO Y TV CUANDO EL PRESTADOR ESTÁ ESTABLECIDO FUERA DE LA UE
DESTINATARIO (*)
Condición Establecimiento
TIVA IVA
Empresario UE ≠ España No IVA

o
profesional Fuera UE y utilización efectiva territorio IVA
2023, ver nº 9208)
TIVA IVA
UE ≠ España No IVA
Consumidor
final
Fuera UE con utilización efectiva territorio IVA
2023, ver nº 9208)
9270 Regla de cierre aplicable a la localización de los servicios tecnológicos

(Dir 2006/112/CE art.59 bis; LIVA art.70.Dos redacc L 31/2022)
Además de los criterios de localización expuestos, se establece una «regla de cierre», de aplicación obligatoria si se cumplen
los requisitos establecidos, que permite gravar en el TIVA los servicios tecnológicos que son objeto de consumo y utilización
efectiva en dicho territorio.
Esta regla resulta aplicable a todos servicios tecnológicos cuando se reúnen los siguientes requisitos:
- que los servicios tecnológicos no resulten localizados en el territorio IVA, la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta y
Melilla, por aplicación de las reglas generales o especiales que correspondan a cada uno de ellos;
- que su utilización o explotación efectivas se realicen en el TIVA.
Esta regla, y para estos servicios, se aplica con independencia de la condición del destinatario del servicio, sea empresario o
consumidor final.
Conforme a lo indicado al inicio de este epígrafe dedicado a la localización (nº 9208), desde 1-1-2023 se modifica la regla de
utilización efectiva (nº 750 s.), y su aplicación desaparece para los servicios prestados por vía electrónica, los de
telecomunicaciones, de radiodifusión y television, con independencia de la condición del destinatario.
9273
Precisiones
1) Si el destinatario del servicio cuenta con varios establecimientos permanentes, de los cuales unos radican dentro de la UE y otros
fuera de la UE, la regla de cierre se aplica únicamente respecto de los servicios dirigidos a los establecimientos radicados fuera de los
territorios citados.
2) No procede la sujeción al IVA español cuando la utilización efectiva se produzca en otro E.m. de la UE distinto de España, ni
tampoco cuando la utilización efectiva tenga lugar en Canarias, Ceuta o Melilla.
3) La aplicación de la regla de cierre procede, cuando se dan los requisitos al efecto, con independencia del lugar de prestación de los
servicios: TIVA, UE, Canarias, Ceuta, Melilla o cualquier territorio tercero.
4) Para que se aplique esta regla, es necesario que el prestador del servicio sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio
de su actividad. En otro caso, no procedería sujeción alguna al IVA.
5) La regla de cierre se aplica, generalmente, cuando el empresario destinatario radicado en un tercer país cuente con un
establecimiento permanente en el TIVA, pues es esta la manera normal de articular un consumo en dicho territorio. Pero esto no es
necesario, de manera que, si la utilización efectiva del servicio tecnológico se efectúa en el TIVA por parte de la empresa no UE,
procede la aplicación de la regla de cierre y la sujeción al IVA, aun cuando dicha empresa no cuente con ningún establecimiento en la
Península o Baleares.
6) Queda excluida la aplicación de la regla de cierre cuando:
- el prestador está establecido fuera de la UE, Canarias, Ceuta o Melilla;
- el destinatario es un consumidor final establecido o domiciliado en un E.m. distinto de España;
- la utilización efectiva del servicio tiene lugar en el territorio de aplicación del IVA español.
9278
Ejemplos
1) Una empresa japonesa , cuya sede de actividad radica en Tokio y que cuenta con sucursales en Estados Unidos, Canadá, Singapur
y en todos los E.m. de la UE, ha recibido un servicio consistente en la posibilidad de acceder a determinadas bases de datos esenciales
para el desarrollo de su actividad.
El servicio lo ha prestado un empresario canadiense desde su establecimiento de Montreal, que ha contratado con la sede de la
empresa japonesa establecida en Tokio. Ahora bien, los servicios en cuestión se utilizan por todas y cada una de las sucursales de la
empresa japonesa para el desarrollo de su actividad. El precio de los servicios prestados asciende a 1.000.000 de euros.
En este caso, el servicio se presta por una empresa establecida en un tercer país para un empresario también establecido en un tercer
país. En principio y, de acuerdo con las reglas expuestas, no procedería repercusión del IVA español por estos servicios.
Ello implicaría que un consumo efectuado en el territorio de aplicación de dicho impuesto (a saber, el consumo efectuado por la
sucursal española de la empresa japonesa) escaparía al gravamen en nuestro país. Para evitar esta situación, la regla de cierre
señalada (aplicable hasta 31-12-2022) establece la localización en el territorio de aplicación del impuesto de los servicios en cuestión,
en la medida en que los mismos son objeto de consumo efectivo en dicho territorio.
De esta forma, se ha de determinar qué parte de la contraprestación total abonada corresponde al consumo efectuado por la sucursal
española. Dicha parte va a ser la base imponible del IVA aplicable en el caso expuesto.
El sujeto pasivo, por inversión, es la empresa japonesa (pues está establecida en el territorio de aplicación del tributo), la cual debe
autoliquidar el impuesto y proceder a su liquidación. El IVA correspondiente a esta operación es simultáneamente IVA autoliquidado
e IVA deducible, de manera que, si la prorrata de la sucursal es del 100%, el ingreso efectivo derivado de esta operación será cero.
2) El mismo supuesto que en el caso anterior, pero la utilización efectiva del servicio electrónico se efectúa por la sede de la empresa
japonesa en Tokio y por sus sucursales en Estados Unidos, Francia, Bélgica y Canarias.
No se aplica en este caso la regla de cierre, dado que la utilización y consumo efectivo de los servicios no tiene lugar en la Península ni
en las Islas Baleares.
3) El empresario canadiense de los ejemplos anteriores ha prestado servicios análogos a un empresario cuya sede radica en Francia
y que cuenta con una sucursal en Torremolinos.
En este caso, no procede la aplicación de la regla de cierre, aun cuando el servicio se utilice parcialmente en la Península por la
sucursal de Torremolinos, dado que el destinatario no está establecido fuera de la UE y el servicio se localizaría en la UE.
4) Igualmente, el empresario canadiense ha prestado servicios electrónicos para turistas norteamericanos de vacaciones en
9279 Mallorca, que los utilizan durante su estancia en la Isla.
Dado que los destinatarios son consumidores finales, resulta de aplicación la regla de cierre (con efectos hasta 31-12-2022).
5) Servicios de «pay per view » prestados por un empresario irlandés para consumidores finales domiciliados en los Estados Unidos
durante la estancia temporal de estos en Alicante.
Aunque los servicios se localizan fuera de la UE, sin embargo, la aplicación de la regla de cierre (con efectos hasta 31-12-2022)
determina la tributación en el territorio de aplicación del impuesto, dado que los destinatarios son consumidores finales no
domiciliados en la UE y la utilización material de los servicios tiene lugar en el citado territorio.
6) El mismo supuesto, pero la empresa irlandesa presta los servicios a consumidores finales domiciliados en Irlanda , que los utilizan
materialmente durante su estancia temporal en Alicante.
En este caso y, dado que se trata de consumidores finales domiciliados en la UE, los servicios están sujetos al IVA irlandés, aun cuando
su utilización efectiva tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto. Hay que resaltar aquí que la regla de cierre solo resulta
de aplicación cuando, de la aplicación de las reglas «normales» de localización, resulta la no sujeción del servicio a ningún IVA de la UE.
Como en este supuesto, por aplicación de las reglas «normales», resulta exigible el IVA irlandés, no hay lugar a la aplicación de la regla
de cierre.
7) El mismo caso, pero la empresa irlandesa presta los servicios para consumidores finales domiciliados en la Península , que utilizan
materialmente los servicios en Marruecos.
Se localizan estos servicios en el TIVA, por lo que se aplica el IVA español, sin regla de cierre.
8) Empresario japonés que presta desde Japón servicios de telecomunicaciones para consumidores finales italianos, holandeses,
españoles y portugueses, los cuales utilizan materialmente los servicios en los países citados.
En este caso, los servicios prestados están sujetos, respectivamente, al IVA italiano, holandés, español y portugués, debiendo el
empresario japonés repercutir el IVA de cada uno de los E.m. citados e identificarse en cada uno de ellos.
En estos supuestos es posible optar por aplicar el régimen especial de los servicios tecnológicos (régimen exterior a la Unión, ver nº
9385 s.).
9281
1) Una entidad establecida en el TIVA presta servicios electrónicos, distribuyendo contenidos generados por una entidad suiza del
mismo grupo, a la que prestan servicios de información necesarios para los contenidos que se distribuyen. Los servicios de la citada
entidad no se localizan en el TIVA, pero se aplica la regla de cierre (aplicable hasta 31-12-2022) en la medida en que se utilicen por la
empresa suiza para la realización de servicios que se localicen, al menos en parte, en el TIVA. En caso de utilización parcial, también se
produce el cambio de localización, debiendo aplicar criterios de ponderación para cuantificar el uso en el TIVA, como la proporción de
ingresos derivados de dicho servicio en el TIVA y el total de los obtenidos por la destinataria por la total explotación (DGT CV 24-7-
13; CV 5-4-13). Ver asimismo DGT CV 26-1-09 en el nº 9310.
2) Sociedad mercantil con sede en Canarias, que comercializa minutos de conexión telefónica -tanto analógica como de voz IP por
internet- comprándolos a proveedores establecidos en Península, Canarias, otros Estados de la UE y terceros países, y
revendiéndolos a locutorios y a revendedores establecidos en los territorios citados.
Con independencia del tipo de tecnología de las conexiones, al no ser relevante para la regla de cierre (nº 9270; desde 1-1-2023, ver
nº 9208), las operaciones entre agentes económicos establecidos ambos en Canarias o en otro «territorio tercero» quedan al margen
de la LIVA y localizadas fuera de la Comunidad (LIVA art.3).
Las operaciones de transmisión de minutos de conexión telefónica desde un transmitente establecido en el TIVA a la entidad
consultante es una operación no localizada en el citado territorio, salvo que esos minutos se vendan después a un locutorio
establecido en el TIVA, localizándose en ese caso en el TIVA al ser se explotadas efectivamente en dicho territorio (DGT CV 4-3-15).
3) Cuando los servicios de formación que tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, se localicen fuera de la
Comunidad, pero su utilización o explotación efectiva tenga lugar en el TIVA, quedan sujetos en virtud de la regla de cierre al IVA
español -aplicable hasta 31-12-2022- (DGT CV 31-08-16).
9282
Jurisprudencia
1) Las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones deben aplicarse en relación con el destinatario y prestador
intervinientes en la concreta operación que se analice, sin tener en cuenta operaciones anteriores o posteriores ni la condición del
destinatario como intermedio o destinatario final de los servicios (TJUE 5-6-03, asunto C-438/01).
2) La regla de utilización efectiva se aplica a los servicios de telecomunicación, radio y televisión, con independencia de la naturaleza
del destinatario (regla aplicable hasta el 31-12-2022). Los E.m. están autorizados para considerar realizados en su territorio los
servicios de telecomunicaciones prestados por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final o
intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización efectiva de dichos servicios se lleve a cabo en su territorio de
aplicación del impuesto (TEAC 5-4-11).
3) En los supuestos de venta de tarjetas de prepago para teléfonos móviles, efectuadas por una entidad establecida en TIVA a
empresas andorranas que posteriormente las venden terceras personas, basta que la explotación del servicio se realice en el TIVA
para aplicar la regla de cierre (aplicable hasta 31-12-2022), teniendo en cuenta además que las tarjetas prepago solo van a poder ser
utilizadas en España, con independencia de que su utilización o explotación efectiva se haga por terceros y no por las entidades
domiciliadas en Andorra (TS 6-4-16, EDJ 34099).
4) Los servicios de itinerancia movil prestados por un operador de telefonía no residente en la Comunidad, prestados a sus clientes
también residentes en un país tercero, y que les permite utilizar la red de telefonía en un E.m en el que se encuentran temporalmente,
debe considerarse objeto de utilización o de una explotación efectiva en el territorio de ese E.m. (TJUE 15-4-21, asunto SK Telecom C-
593/19).
CUADRO-RESUMEN APLICACIÓN DE LA REGLA DE CIERRE DE SERVICIOS TECNOLÓGICOS

9300
Servicios de
Prestador Destinatario Servicios electrónicos telecomunicaciones,
radio y televisión
Empresario TIVA/EM/PT Empresario PT TIVA, si utilización efectiva es TIVA, si utilización

en TIVA efectiva es en TIVA
Empresario PT Consumidor final PT TIVA, si utilización efectiva es TIVA, si utilización

en TIVA efectiva es en TIVA
* Este cuadro resulta de aplicación hasta el 31-12-2022. Desde el 1-1-2023, la regla de utilización efectiva deja de ser aplicable a los
servicios tecnológicos (ver nº 9208).
2. Reglas de localización aplicables a los servicios de mediación

(LIVA art.69.Uno, 70.Uno.6º y 70.Dos -redacc L 31/2022-)

En relación con los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena y relativos a los servicios electrónicos,
9305
de radiodifusión, televisión y telecomunicación, se pueden distinguir:
a) Regla general: en el caso de servicios prestados a empresarios o profesionales que actúen como tales, se localizan en
TIVA cuando el destinatario tenga su sede o domicilio o un establecimiento permanente en dicho territorio, siempre que el
servicio se preste para dicha sede, domicilio o establecimiento.
b) Regla especial: en el caso de servicios prestados a consumidores finales, el servicio está sujeto al IVA español cuando el
servicio principal a que la mediación se refiere se localice en dicho territorio.
Hay que tener en cuenta que, dado que para estos servicios se aplica la regla de cierre , se entienden realizados en el TIVA
estos servicios cuando concurran las siguientes circunstancias:
- que el destinatario del servicio de mediación sea un empresario o profesional (no un consumidor final);
- que el servicio en el que se medie no se localice, según las reglas que corresponda aplicar, en la UE, en Islas Canarias, Ceuta
o Melilla;
- que la subyacente o servicio en el que se medie se utilice efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.
Ver también nº 670 s.
Conforme a lo indicado al inicio de este epígrafe dedicado a la localización (nº 9208), desde 1-1-2023 se modifica la regla de
utilización efectiva (nº 750 s.), y su aplicación desaparece tanto para los servicios prestados por vía electrónica, los de
telecomunicaciones, de radiodifusión y television, como para los de mediación.
Precisiones
1) Ver nº 80 en relación a la consideración como empresarios o profesionales respecto de los servicios electrónicos, de
telecomunicaciones, de televisión y de radiodifusión recibidos.
2) En relación con la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en los servicios de mediación respecto al arrendamiento de
inmuebles, ver nº 9335.
9307
Ejemplos
1) Servicio de telecomunicaciones prestado por un empresario canadiense (A) para otro empresario también establecido en Canadá
(B). El servicio de telecomunicación se utiliza materialmente en el TIVA, interviniendo en la operación un mediador establecido
también en el TIVA, que actúa en nombre y por cuenta del empresario A.
En relación con el servicio de telecomunicaciones, se entiende prestado en el TIVA y está sujeto a dicho tributo, por aplicación de la
regla de cierre (aplicable hasta 31-12-2022, ver nº 9270). En cuanto al servicio de mediación, igualmente está sujeto también al IVA
español por aplicación de la regla de cierre (aplicable hasta 31-12-2022).
2) El mismo supuesto, pero el destinatario de los servicios de telecomunicaciones y de mediación es un consumidor final domiciliado
en Canadá.
El servicio de telecomunicaciones está sujeto al IVA español por aplicación de la regla de cierre (aplicable hasta 31-12-2022, ver nº
9270). Al servicio de mediación no se le aplica la regla de cierre, al no ser el destinatario un empresario, sino la regla especial, según la
cual se localiza también en el TIVA, al ser donde se localiza la operación subyacente, que es el servicio al que se refiere la prestación.
3) Servicio electrónico prestado por un empresario norteamericano para consumidores finales españoles. En la operación interviene
9308 un mediador francés, que presta sus servicios a los consumidores finales.
Los servicios electrónicos están sujetos al IVA español (ver nº 9258) y los servicios de mediación también, dado que el servicio
principal se localiza en el TIVA, siendo sujeto pasivo el prestador francés.
4) Servicio electrónico prestado por un empresario portugués para consumidores finales domiciliados en el TIVA. En la operación
media un empresario norteamericano que presta sus servicios a dichos consumidores finales.
El servicio electrónico se localiza en el TIVA y está sujeto al IVA español, lo mismo que el servicio de mediación.
5) Servicios de televisión prestados por una empresa norteamericana para otra establecida en Barcelona . Interviene en la operación
9309 un mediador también norteamericano, que presta sus servicios a la empresa catalana.
El servicio de televisión está sujeto al IVA español (aplicación de la regla general), siendo el sujeto pasivo de dicho tributo el
destinatario por inversión. De la misma forma el servicio de mediación estará sujeto al IVA español (regla general).
6) El mismo caso, pero los servicios de mediación se prestan al proveedor norteamericano y no al destinatario español.
El servicio de televisión sigue sujeto al IVA español, aplicándose la inversión del sujeto pasivo. El servicio de mediación, en principio,
se localizaría fuera del TIVA por la regla general; no obstante, si se utilizan en el TIVA el servicio de mediación se localizará en el TIVA
por aplicación de la regla de cierre (aplicable hasta el 31-12-2022, ver nº 9270).
9310
Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s. En las consultas siguientes debe tenerse en cuenta que, desde 1-
1-2015, no están sujetas al IVA español los servicios tecnológicos prestados a consumidores finales domiciliados en la UE, con
independencia de donde esté establecido el prestador. Y desde 1-1-2023, se modifica la regla de utilización efectiva o de cierre
aplicable a las prestaciones de servicios (ver nº 9208).
1) Respecto a la aplicación de la regla de cierre (nº 9270), ha de actuarse en dos fases. En primer lugar, han de localizarse las
operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate y,
solo en el caso de que se consideren realizadas en el TIVA, cabe la aplicación de la regla de cierre. En segundo lugar, ha de
determinarse la relación, ya sea directa o indirecta, de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar.
No debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un
establecimiento en el territorio de aplicación del tributo.
Se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el
TIVA como fuera de él, lo que conlleva una aplicación parcial de la regla de cierre.
En este caso, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización
efectiva que se produzcan en el territorio de aplicación del impuesto. Parece que la única solución es la de ir caso por caso,
determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más
ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio
de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la
prestación como consecuencia de su explotación (DGT CV 26-1-09).
2) Los requisitos que abren paso a la aplicación de la regla de cierre son los siguientes (DGT CV 12-2-09):
a) Los servicios han de ser servicios incluidos en los artículos correspondientes de la LIVA.
b) Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si es un servicio de mediación en nombre y por cuenta
propia, el destinatario ha de ser empresario o profesional que contrata estos servicios en su condición de tal.
c) La localización de la prestación de servicios ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias,
Ceuta y Melilla (en los tres últimos casos cuando utilicen materialmente dichos servicios en el TIVA). La apreciación del cumplimiento
de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas de localización que determinan los casos en los que los
servicios en cuestión han de entenderse prestados en el TIVA.
d) Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el TIVA.
3) No están sujetos al IVA los servicios de registro de dominios web , de alojamientos web y de acceso a internet prestados por una
9312 entidad establecida en el TIVA a clientes, tanto particulares como empresarios y profesionales, domiciliados en Canarias (DGT CV 11-
4-07), así como tampoco la venta de un nombre de dominio en internet por parte de un empresario persona física a un empresario
establecido en Francia, dado que se trata de una prestación de servicios que debe localizarse en Francia (DGT 25-9-01).
Tampoco están sujetos al IVA los servicios de alojamiento de páginas web prestados por una entidad establecida en el TIVA, para
otros empresarios establecidos en otros E.m. de la UE, Canarias, Ceuta y Melilla, o en otros países de fuera de la UE, salvo que resulte
aplicable la regla de cierre (nº 9270) por considerarse que su utilización o explotación efectiva se produce en el TIVA, bien sea total o
parcialmente (DGT 19-9-03).
4) Son servicios electrónicos no sujetos al IVA español, los que realiza un empresario o profesional, establecido en el TIVA, que ejerce
su actividad fundamentalmente a través de internet, consistentes en el desarrollo de una plataforma tecnológica a través de internet
para una fundación sin ánimo de lucro establecida en los Estados Unidos (DGT CV 23-2-06). No obstante, ver nº 9270 respecto a la
posible aplicación de la regla de cierre.
5) La cesión de unas licencias que dan acceso a un dominio de internet (página web) en el que se contiene información contenida en
las bases de datos en que se organiza la misma, constituye un servicio prestado por vía electrónica. La cesión de las referidas licencias
para una empresa holandesa no está sujeta al impuesto si la oficina de la que dispone la empresa holandesa en el territorio de
aplicación del IVA, no constituye un establecimiento permanente a efectos del IVA. Por el contrario, sí está sujeta dicha cesión cuando
la oficina constituya un establecimiento permanente, siempre que la citada operación tenga como destinataria a dicha oficina (DGT
CV 20-7-07).
No están sujetos al IVA los servicios de tratamiento y bases de datos a través de internet, relativos a la facturación entre agencias de
viaje y compañías aéreas, prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA para una entidad establecida en
Suiza (DGT CV 11-9-06).
6) Se aplican las reglas propias de las ventas a distancia a las ventas de puros a través de internet a particulares en España desde un
establecimiento del vendedor establecido en los Países Bajos (DGT 29-6-01), así como a la venta a través de internet de vinos y
licores que son objeto del Impuesto Especial de Fabricación (DGT 23-10-01).
7) No se entiende realizado en el territorio de aplicación del IVA el suministro, realizado por una entidad establecida en aquel
territorio, de un programa para el comercio electrónico a través de internet así como su mantenimiento, efectuado para empresarios
o profesionales establecidos en otros E.m. de la UE o en países terceros. Por el contrario, sí se entiende realizado en el territorio de
aplicación del IVA, el suministro efectuado para otros empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio (DGT CV 8-4-08).
En el mismo sentido, DGT CV 10-12-08; CV 8-1-09.
8) Creación y desarrollo de aplicaciones para terminales telefónicos y de reproducción musical, que se venden a clientes con sede en
9313 Luxemburgo y USA, accediendo los usuarios finales a la página web y descargando la aplicación. La creación y desarrollo de las
aplicaciones es un servicio prestado por vía electrónica no sujeto al IVA, porque el destinatario es un empresario establecido fuera del
territorio de aplicación del IVA. El requisito de la utilización efectiva en el citado territorio debe valorarse de manera individual, de
acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate (TJUE 19-2-09, asunto C-1/08).
Si los servicios electrónicos prestados al cliente radicado en USA van a ser utilizados por este para la realización de servicios que, a su
vez, van a ser localizados conforme a la regla especial, van a estar sujetos y no exentos del IVA por aplicación de la regla de cierre
(DGT CV 4-8-10).
9) Una grabadora profesional graba publicidad de empresas en páginas web creadas por ella y de las que resulta propietaria para
empresas americanas y europeas. Como los servicios son prestados por internet, no van a tener la consideración de servicios
prestados por vía electrónica, por lo que:
- si los destinatarios son empresas extranjeras, no se van a localizar en el TIVA;
- por el contrario, cuando el destinatario sea un empresario establecido en un país tercero y este los vaya a utilizar para el desarrollo
de operaciones que se localicen en el TIVA, van a estar sujetos y no exentos como consecuencia de la regla de cierre (DGT CV 4-8-10).
10) Una sociedad residente en España es mediadora de otra residente en Brasil sin establecimiento permanente en España, que
presta un servicio a los clientes españoles consistente en una aplicación informática vía web alojada físicamente en unos servidores
situados en Brasil y a los que se puede acceder desde cualquier lugar del mundo. Son servicios prestados por vía electrónica que se
localizan en TIVA cuando el destinatario sea un empresario establecido en el TIVA y cuando los servicios se presten desde fuera de la
Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario y esté domiciliado en el TIVA. Los servicios mencionados también se
localizan en TIVA cuando el servicio de que se trate, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se
efectúen en el TIVA (DGT CV 20-5-10).
11) Los servicios consistentes en la descarga de vídeos o películas desde una dirección de internet cuyo servidor se localiza en
Canarias, prestados desde una empresa establecida en Canarias a clientes, empresarios o particulares, establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto, se entienden prestados en este territorio y, por tanto, sujetos al IVA en España. Los servicios de vídeo-
conferencias a través de internet, prestados por una empresa con domicilio en Canarias a clientes, empresarios o profesionales con
sede, establecimiento o domicilio en el territorio de aplicación del impuesto o particulares con establecimiento, residencia habitual o
domicilio en el mismo territorio, están sujetos al IVA en España aunque se presten desde un establecimiento situado fuera de la UE
(DGT 6-10-03).
12) Teniendo en cuenta que los servicios de telecomunicaciones no se consideran servicios prestados por vía electrónica, cuando
9314 son prestados una empresa española de telefonía móvil a otra empresa española está sujeta al IVA. No lo está si se prestan a una
sociedad no establecida en la UE, sino en terceros países (DGT CV 27-9-06).
Si estos servicios son prestados una empresa establecida en el territorio de aplicación del IVA para un empresario o profesional
establecido en Canarias se entienden realizados en Canarias (DGT 15-12-00), al igual que se entienden localizados en Melilla los
servicios prestados para un particular establecido y que utilice el servicio en dicho territorio (territorio tercero a efectos del IVA)
quedando en este caso sujeto al IPSI (DGT 5-6-03). No obstante, ver nº 9270 respecto a la posible aplicación de la regla de cierre.
13) No tienen la consideración de establecimiento permanente las obras de instalación y montaje de cable submarino para
telecomunicaciones y de equipos terrestres de conexión cuya duración sea inferior a 12 meses (DGT 12-12-97).
Cuando una no dispone de activos ni de medios humanos, técnicos o materiales fuera del territorio de aplicación del IVA distintos de
la mera disposición de las líneas de la red de cabinas telefónicas situadas en Canarias, Ceuta y Melilla, en las que presta sus servicios
de telefonía, ha de entenderse que dicha entidad no dispone de un establecimiento permanente fuera del territorio de aplicación del
impuesto (DGT CV 30-4-09).
Sin embargo, cuando existe un conmutador de voz localizado en Madrid y propiedad de una entidad con sede en Canarias se ha de
entender que existe establecimiento permanente si para su funcionamiento se requiere una presencia humana continuada (DGT CV
18-7-06).
14) La ubicación de la plataforma de telecomunicaciones que direcciona las llamadas es indiferente, a efectos de la localización de
9315 los servicios de telecomunicaciones (DGT 1-10-03; CV 10-6-08).
15) Una entidad distribuye libros electrónicos a través de dos plataformas de venta en Internet, titularidad de dos empresas de USA,
con las cuales se pueden descargar directamente dichos libros. Las entidades americanas realizan un servicio de mediación para la
venta de los libros alojados en sus plataformas a cambio de una comisión.
En cuanto al suministro de libros electrónicos a través de una plataforma de venta en Internet, a efectos del IVA, se considera una
prestación de servicios efectuada por vía electrónica, al igual que los servicios que se intercambian la entidad distribuidora y las
entidades americanas (Dir 2006/112/CE anexo II; LIVA art.69.tres.4º).
El Rgto UE/282/2011 art.9 bis prevé que, a los efectos de la Dir 2006/112/CE art.28, cuando se presten servicios por vía electrónica a
través de una red de telecomunicaciones, de una interfaz o de un portal, como por ejemplo un mercado de aplicaciones, se presume
que un sujeto pasivo que toma parte en la prestación actúa en nombre propio pero por cuenta del prestador de dichos servicios, salvo
que el prestador sea reconocido expresamente como tal por ese sujeto pasivo y ello se refleje en los acuerdos contractuales. Con base
en lo anterior, en este caso las entidades americanas actúan en nombre propio pero por cuenta de la entidad consultante, llevándose a
cabo dos servicios prestados por vía electrónica en cadena (LIVA art.11.dos.15º): el que realiza en nombre propio la entidad
distribuidora a favor de las entidades americanas -que no se localizan el en TIVA- y el que estas últimas realizan, también en nombre
propio, a los adquirentes de los libros (DGT CV 18-2-15).
3. Reglas de localización aplicables a las ventas a distancia

intracomunitarias
(Dir 2006/112/CE art.33 y 35; LIVA art.8.Tres, 68.Tres a Seis y 73 -redacc L 31/2022-)
Desde su implantación, este régimen particular ha tenido como objetivo el de evitar la tributación en origen de
9316
determinadas ventas a distancia. Así se consideran las efectuadas sin desplazamiento del comprador al establecimiento del
vendedor (p.e, a través de catálogos, anuncios o plataformas digitales), siendo el comprador, un particular o empresario no
identificado, de un E.m. distinto del E.m. del vendedor.
Estas ventas, de acuerdo con las reglas generales del régimen transitorio de los intercambios intracomunitarios, debían ser
objeto de tributación en origen. Esto podría plantear un problema, y es que se generalizaran las ventas a distancia
efectuadas desde los E.m. con tipos impositivos más bajos, lo que originaría, a través de este mecanismo de ventas, un
desplazamiento de la demanda de la UE hacia dichos E.m.
La generalización de las ventas a distancia propiciada por el auge del comercio electrónico en los últimos años ha
acrecentado la relevancia de este problema, tanto desde el punto de vista de la distorsión del mercado, como desde la
perspectiva de la integridad de los presupuestos públicos.
Para evitarlo, el régimen particular preveía que, superado un determinado volumen de ventas efectuado por un empresario
de un E.m. para los destinatarios de cualquier otro Estado de la UE (volumen de ventas que, hasta el 30-6-2021, se fijaba por
las autoridades de cada uno de sus Estados, ya que se trataba de límites nacionales, dentro de ciertos umbrales
determinados en la normativa comunitaria - ver nº 9317.6 y nº 9317.7 Memento IVA 2022), se modificaba la regla de
localización en las entregas, que ya no se entendían efectuadas en el lugar de inicio de la expedición o transporte de los
bienes, sino en el E.m. de destino, obligándose al empresario vendedor a identificarse en dicho E.m. y atribuyéndole la
condición de sujeto pasivo del IVA.
Sin embargo, el sistema vigente hasta el 30-6-2021 no estaba preparado para abordar los retos de una economía global ,
digital y cambiante, donde el comercio electrónico ha experimentado un auge importante y ha cambiado las costumbres de
los compradores, que ahora efectúan las adquisiciones de bienes a través de Internet, compras en línea directamente al
proveedor, o utilizando los servicios de interfaces o plataformas digitales. Así, con entrada en vigor 1-1-2021, por medio del
RDL 7/2021, fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno la modificación introducida en la Dir 2006/112/CE y Dir
2009/132/CE por la Dir (UE) 2017/2455, en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las
prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes.
La incorporación de estas Directivas concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico y establece las
reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios contratados por internet u otros medios
electrónicos por consumidores finales.
El régimen adoptado abandona definitivamente su vieja aspiración de tributación en origen tanto en las operaciones
intracomunitarias como en las entregas de bienes y prestaciones de servicios a consumidores finales, de tal forma que unas
y otras pasan a tributar como operaciones interiores sujetas a IVA en el lugar de llegada de la mercancía o de
establecimiento del destinatario, generalizándose la regla de imposición del IVA en el lugar de destino.
Se establece no obstante, de manera general, la tributación en origen, para aquellos empresarios o profesionales
establecidos en un solo E.m., que no superen el umbral límite establecido de 10.000 euros. Desde 1-1-2023, se matiza que
aquellas entidades establecidas en un solo E.m., pero cuyas ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean realizadas
total o parcialmetne desde un E.m. diferente al de residentecia, no pueden aplicar este umbral (LIVA art.73 redacc L
31/2022).
Está excepción está pensada para micro PYMES que venden de manera residual a consumidores finales de otros E.m.
Por otra parte, la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustenta en la ampliación de los regímenes
especiales de ventanilla única, (One stop Shop OSS), que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la ley para la
gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario.
En las ventas a distancia intracomunitarias de bienes (nº 9192.1), cabe distinguir dos supuestos:
- ventas efectuadas desde otros E.m. de la UE con destino a la Península o Islas Baleares; y
- ventas efectuadas desde la Península o Islas Baleares con destino a otros E.m. de la UE (nº 9317.4).
Precisiones
La Comisión Europea ha hecho públicas unas notas explicativas sobre las normas del IVA en el comercio electrónico que si bien no
son jurídicamente vinculantes, se elaboran como una herramienta de orientación y pretenden ayudar a comprender mejor la
legislación adoptada en el ámbito comunitario (Commission guidelines (europa.eu)).
9317 Ventas desde otros E.m. con destino a la Península o Islas Baleares
(LIVA art.68.Tres.a)
Estas entregas se entienden localizadas en TIVA (es decir, en destino), cuando se cumplan los requisitos siguientes (LIVA
art.8.Tres.1º):
1) Transporte a la Península o Baleares de los bienes por el vendedor directa o indirectamente o por su cuenta: si es el
adquirente el que compra en otro E.m. y se encarga él mismo de transportar los bienes hasta la Península o Baleares, no se
aplica el régimen de las ventas a distancia y procede (dado que el adquirente, por definición, debe ser en este régimen
particular necesariamente una persona o entidad no identificada a efectos del IVA) la tributación en origen, es decir, en el
E.m. desde el que se expiden los bienes.
2) Destinatario no identificado: debe tratarse de una persona cuyas AIB no estén sujetas al impuesto, o bien cualquier otra
persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal (LIVA art.14; PRES, ver nº 5405 s.).
Si el destinatario está identificado, la operación se descompone en los dos hechos imponibles (entrega intracomunitaria
exenta en origen-AIB sujeta y no exenta en destino), con arreglo a las normas generales, consiguiéndose de este modo y sin
necesidad de régimen particular alguno, el objetivo de la tributación en destino.
3) Los bienes objeto de venta han de ser bienes distintos de los siguientes:
a) Medios de transporte nuevos. Para ellos, la tributación en destino se consigue en todo caso mediante la combinación de
las reglas generales del régimen transitorio de operaciones intracomunitarias, más la aplicación del régimen particular de los
medios de transporte nuevos (nº 5425 s.).
b) Bienes que han de ser objeto de instalación o montaje en la Península o Baleares, antes de ser puestos a disposición del
adquirente en dichos territorios, siempre que dicho montaje implique la inmovilización de los bienes entregados. En este
caso la simple aplicación de la regla general de localización de la entrega de bienes (nº 450) supone la tributación en destino,
sin necesidad de ningún régimen particular a estos efectos.
c) Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cuando se aplique a la entrega el correspondiente
régimen especial (nº 3900 s.).
En estos casos, la tributación en origen viene exigida por la particular forma de determinación de la base imponible (margen
de beneficio del revendedor), por lo que no procede la aplicación de un régimen particular que tiene por objeto la
localización en destino de las operaciones.
4) El Importe total de las ventas efectuadas por el empresario de que se trate con destino a la Península o Baleares, en las
9317.2
condiciones indicadas en los números anteriores, debe ser superior a 10.000 euros , en cuya cuantificación debemos tener
en cuenta, tanto las entregas de bienes como las prestaciones de servicios, realizadas al conjunto de países miembros de la
UE. Desde 1-1-2023, el límite previsto no resulta de aplicación cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes
sean efectuadas, total o parcialmente, desde un E.m. distinto del de establecimiento (LIVA art.73 redacc L 31/2022).
En el caso de que no se haya superado esta cantidad y el empresario o profesional esté establecido en un solo E.m la
operación se localiza en origen, siempre que no se haya optado por tributar en destino (nº 9317.8).
En el año precedente o, en su defecto, en el año en curso, a efectos de este límite, el importe de la contraprestación de las
entregas de bienes no puede fraccionarse.
En cuanto a los criterios para el cálculo del importe límite, se analizan en los ejemplos propuestos (nº 9317.10 s.).
5) Cuando los productos vendidos con destino a España son bienes objeto de IIEE (bebidas alcohólicas, tabaco...) y se
cumplen los dos primeros requisitos enunciados (transporte por el vendedor o por cuenta de él, y destinatario no
identificado) procede, en todo caso, la tributación en destino, sin necesidad de superar ningún umbral cuantitativo cuando
los destinatarios sean personas cuyas AIB esten no sujetas (régimen PRES nº 5405; LIVA art.14).
De forma general, este tipo de productos no se tienen en cuenta a efectos de determinar los umbrales límites.
Precisiones
1) En relación con las reglas relativas a los límites aplicables hasta el 30-6-2021 y los criterio para su cálculo, ver nº 9317 s.
Memento IVA 2022.
2) Puede plantearse el caso en que el transporte de los bienes se efectúa por un tercero por cuenta del comprador . El TJUE no se ha
ocupado de esta situación respecto del IVA, pero sí respecto a los IIEE. Entiende que, cuando un particular que no actúa con carácter
profesional ni con ánimo de lucro, adquiere en un primer E.m. productos sujetos a IIEE que hayan sido puestos a consumo en ese E.m.
para satisfacer sus propias necesidades y las de otros particulares, dispone que una empresa de transportes establecida en un
segundo E.m. transporte los productos por su cuenta a este segundo E.m., deben percibirse los IIEE en este último Estado (TJUE 23-
11-06, asunto C-5/05).
Ello podría dar lugar a una situación de falta de coordinación entre la normativa del IVA y la relativa a los IIEE, porque en un caso de
transporte de productos sujetos a IIEE por cuenta del comprador (siendo este un particular) el IVA se pagaría en origen y los IIEE en
destino. La situación no parece muy razonable, ni acorde con la intención del legislador comunitario, que en el caso del régimen de
ventas a distancia IVA para productos sujetos a IIEE ha suprimido el requisito de alcanzar un determinado umbral de ventas en
destino para que proceda la aplicación de la tributación en destino, y ello claramente con objeto de asegurar que la tributación por
ambos impuestos tenga lugar en el mismo E.m. Sin embargo, la distinta redacción dada al requisito del transporte puede frustrar este
objetivo, al menos en ciertos supuestos.
9317.4 Ventas desde la Península o Islas Baleares con destino a otros E.m.
(LIVA art.68.Tres.b y Cuatro -redacc L 31/2022-)
Tributan en destino las ventas efectuadas desde la Península o Islas Baleares y en las que concurran los requisitos del nº
9317 s., esto es:
- transporte desde la Península o Baleares hasta el otro E.m. por el empresario vendedor o por su cuenta;
- destinatario no identificado a efectos del impuesto;
- bienes distintos de los que anteriormente se citaron; y
- volumen de ventas con destino al otro E.m. superior a 10.000 euros de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios en
la Comunidad. U, opción ejercitada ante la Administración española por la tributación en el E.m. de destino (nº 9317.8).
Cuando se vendan productos objeto de IIEE desde España con destino a otros E.m. de la UE en las condiciones citadas
(transporte por el vendedor o por su cuenta y destinatario no identificado) procede, en todo caso, la tributación en destino,
sin necesidad de superar ningún umbral cuantitativo cuando los destinatarios sean personas cuyas AIB esten no sujetas
(régimen PRES nº 5405; LIVA art.14).
Precisiones
En relación a las reglas relativas a los límites aplicables hasta el 30-6-2021, ver nº 9317 s. Memento IVA 2022.
9317.8 Opción por la tributación en destino

(LIVA art.68.Tres y 73 -redacc L 31/2022-; RIVA art.22)
Los vendedores en régimen de ventas a distancia que efectúan tales operaciones desde el TIVA español y con destino a otros
E.m. tienen la facultad de optar por la tributación en destino, aunque por el volumen de sus ventas pudieran aplicar la
tributación de origen.
La opción por la tributación de estas operaciones en destino obliga a los contribuyentes a:
1.Presentar una declaración donde se opte a su aplicación. Esta opción tendrá una vigencia de dos años naturales.
2.Justificar que los bienes han tributado en otro E.m., que se podrá realizar mediante la presentación de los justificantes de
la declaración liquidación o de ingreso del impuesto. Quedan eximidos de justificar aquellos contribuyentes que hayan
optado por alguno de los regímenes especiales de ventanilla única (nº 9350 s.).
3.Una vez superado el plazo inicial de dos años naturales, reiterar su opción por tributar en destino. En caso de que no se
manifieste esta opción, esta queda automáticamente revocada.
9317.9 Cuadro resumen de la localización de ventas a distancia
hasta 10.000 euros anuales en localizadas en origen (salvo

toda la UE; desde 1-1-2023, opción por tributar en destino)
excepción aplicación umbral (nº
Ventas de
9316)
empresarios de Destino España
otros Estados
más 10.000 euros anuales en localizadas en España (régimen
toda la UE ventas a distancia
intracomunitaria de bienes)
hasta 10.000 euros anuales en localizadas en España (salvo

toda la UE; desde 1-1-2023, opción por tributar en destino)
excepción aplicación umbral (nº
Ventas de
Destino a los 9316)
empresarios
demás E.m.
españoles
por encima del umbral límite localizadas en destino (régimen
ventas a distancia
intracomunitaria de bienes)
9317.10
Ejemplos
1) Una empresa española vende por internet sus mercancias a clientes finales de varios E.m. Desde el momento en que las ventas
globales superen en dicho año el límite de los 10.000 € (y el mismo resulte aplicable -nº 9316-), debe tirbutar en destino y aplicar el
IVA de cada E.m.
En la liquidación de estas cuotas tiene dos posibilidades:
-registrarse en cada uno de los E.m. y declarar e ingresar el impuesto de cada estado; o,
-optar por el régimen de ventanilla única OSS y presentar una sola declaración.
2) Empresa francesa que realiza únicamente ventas a distancia intracomunitarias a España, y no ha optado por tributar en destino:
Durante el año 20X2:
- 2.000 € (ventas de cigarrillos).
- 15.000 € (ventas de electrodomésticos).
• Ventas con destino España en 20X1:
- 8.000 € (ventas de electrodomésticos).
Tanto las ventas de cigarrillos como la venta de electrodomésticos tributan en España solo a partir de la superación del umbral límite
de 10.000 € (cuando resulte aplicable -nº 9316-), salvo que en el caso de los productos susceptibles de impuestos especiales, los
destinatarios sean personas cuyas AIB estén no sujetas (nº 5405).
Señalar que cuando el empresario Sr. X tribute en España (por opción o por superar el límite de 10.000 €), va a ser sujeto pasivo de
dichas entregas (pues en estos casos no procede la inversión, sea quien sea el adquirente (nº 1337), el cual debe cumplir todas las
obligaciones exigidas a los sujetos pasivos del IVA, incluida la solicitud de un NIF a la Administración española, distinto del NIF-IVA
(ver nº 7156 s.). Salvo que ejercite la opción de ventanilla única (OSS) y tribute en destino.
3) La entidad EFL, establecida en Madrid y dedicada a la venta de prendas de piel, ha realizado las siguientes operaciones:
9317.11 a) Ha vendido cuatro abrigos de visón por importe de 50.000 € a Y, directivo alemán de una importante empresa, de turismo por
España y que va a regalar dichos abrigos a su esposa. El propio Y se encarga de transportar los abrigos desde Madrid hasta Hamburgo.
No procede la aplicación del régimen particular de ventas a distancia, ya que el transporte se efectúa por el adquirente. Por lo tanto,
se aplica el IVA español, al ser el adquirente un consumidor final.
b) El mismo supuesto que en el caso anterior, pero la venta la efectúa una entidad alemana para un adinerado turista español de
vacaciones en aquel país, la cual se ocupa del transporte de los bienes desde Alemania hasta España.
Se aplica el IVA alemán y no hay régimen de ventas a distancia en este caso.
4) La entidad G, con sede en Tarragona, inicia su actividad en el año 20X0 y tiene un NIF-IVA, ha efectuado en dicho año las siguientes
operaciones:
a) Ha vendido bolsas de deporte a empresarios suizos, encargándose del transporte de las mismas con destino a Suiza, por importe de
20.000 €.
Entregas de bienes con destino a territorios terceros, exentas de acuerdo con el nº 6015.
b) Igualmente, ha vendido programas informáticos elaborados en serie y contenidos en soporte material durante el 3T del año a
consumidores finales croatas por importe de 12.000 €.
Tributación en origen por aplicación del régimen de ventas a distancia, siempre que el transporte se efectúe por el vendedor o por su
cuenta, hasta alcanzar el umbral límite establecido de 10.000 €; a partir de ahí, tributación en destino.
c) Ha efectuado las siguientes ventas con destino a Portugal durante el 4T:
- Ventas de motocicletas nuevas a empresarios portugueses por importe de 25.000 €: tributación en Portugal, de acuerdo con el
régimen general (EIB exenta y AIB sujeta y no exenta del IVA portugués, cuyo sujeto pasivo es el empresario portugués);
- Ventas de motocicletas usadas a consumidores finales personas físicas portugueses por importe de 7.000 €, en régimen general del
IVA: suponiendo que las motocicletas no reúnan los requisitos para ser calificadas como medios de transporte nuevos, y suponiendo
que el transporte a Portugal lo efectúa G o un tercero por su cuenta, procede la tributación en España hasta alcanzar el límite fijado
por la Comisión, de 10.000 €. Durante el 3T, tributa en Portugal (se supone que G no ha optado por tributar en Portugal desde el
primer momento).
- Ventas de motocicletas usadas a empresarios portugueses, aplicando el régimen especial de los bienes usados, por importe de
15.000 €: tributación en origen en todo caso (se supone que las motocicletas usadas no pueden considerarse como medios de
transporte nuevos, pues en tal caso no podría aplicarse el régimen especial de los bienes usados en la entrega (LIVA art.135.Tres).
9317.12

1) El régimen de tributación de las entregas de bienes (libros y otras publicaciones) varía según cuál sea el lugar de destino de los
bienes entregados y la condición del destinatario de los mismos. Se debe aplicar el régimen particular de ventas a distancia cuando se
den estas condiciones:
a) Los bienes sean expedidos con destino a otro E.m. de la UE.
b) Los destinatarios de los bienes han de ser:
- personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales y que, por tanto, no estén identificados a efectos del IVA;
- personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas AIB en el Estado de llegada de los bienes no estén
sujetas al IVA en dicho Estado, careciendo, por tanto, de número de identificación a efectos del IVA en el referido Estado (por ejemplo,
entes o instituciones públicas que no ejerzan actividades empresariales o profesionales);
- empresarios o profesionales que en el Estado de llegada de los bienes estén acogidos al régimen especial de la agricultura o realicen
exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del impuesto, cuyas AIB en dicho Estado no estén sujetas a
IVA, careciendo, por tanto, de número de identificación a efectos del IVA en el referido Estado.
c) La expedición de los bienes ha de ser efectuada por cuenta del proveedor, en el sentido de que el riesgo y la propiedad de los bienes
durante el transporte esté atribuida al mismo (DGT 2-3-95; CV 22-8-17).
2) La norma no permite que una sociedad que realice ventas a distancia pueda proceder a la compensación del IVA devengado y
9317.13 exigible en el E.m. de destino de los bienes por las ventas que se consideren allí realizadas, con las cuotas del IVA soportado en España
con ocasión de la compra de bienes o servicios utilizados en la realización de dichas ventas (DGT 15-1-96).
3) En las ventas a distancia las entregas se entienden realizadas en el E.m. de destino (Francia) cuando se superen los límites de
volumen de operaciones establecidos al efecto por la legislación francesa (actualmente mismo límite en toda la UE, ver nº 9316),
estando a partir de entonces sujetas al IVA francés.
En caso de incorrecta repercusión del IVA español por parte de la empresa vendedora por estar las entregas efectuadas, o algunas de
ellas, no sujetas a dicho tributo y sí al IVA francés, la entidad debe proceder a la rectificación de la repercusión efectuada, emitiendo
factura rectificativa y pudiendo optar por cualquiera de estos procedimientos (LIVA art.89):
- iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la Administración tributaria española; (desde 1-1-2015,
procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en LGT art.120.3); o
- llevar a cabo la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas a los consumidores finales que las soportaron y
regularizar la situación tributaria en las declaraciones-liquidaciones que presente ante la Administración española (DGT CV 28-12-
17).
4) Los gastos de envío se incluyen en la base imponible del IVA correspondiente a las ventas a distancia, dado que forman parte de la
contraprestación de las mismas (DGT 17-1-02).
5) En el supuesto particular de ventas a distancia de álbumes que contienen monedas de curso legal (euros) para consumidores
finales de otros E.m. de la UE, se producen dos operaciones simultáneamente:
- la entrega de las monedas, exenta del IVA; y
- la entrega del álbum, que no se beneficia de exención. La base imponible de esta operación es la diferencia entre la contraprestación
total pagada por el comprador y el valor facial-liberatorio de las monedas entregadas (DGT 15-4-02).
6) Una empresa está interesada en realizar entregas de prótesis dentales a clientes particulares . Las operaciones parecen cumplir
9317.14 los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de ventas a distancia. En particular, cumplen el requisito relativo a la condición
del sujeto pasivo, puesto que los clientes particulares destinatarios de sus entregas no tienen la condición de sujeto pasivo del
impuesto, sino que se trata de consumidores finales. Igualmente cumplen el requisito de que el transporte se realiza por el vendedor o
por su cuenta, entendiéndose este requisito en el sentido que el vendedor se obliga a entregar los bienes en destino corriendo con los
riesgos derivados del transporte.
Si por el contrario no se cumplen estas condiciones, porque por ejemplo el destinatario de la entrega es un profesional que realiza
operaciones sujetas y no exentas, las entregas se han de localizar en el TIVA, no siendo de aplicación el régimen de las ventas a
distancia (DGT 22-7-03).
7) Al ser los destinatarios consumidores finales, se permite la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la
normativa de cada E.m. donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en
origen o en destino, tal y como así se prevé en la Dir 112/2006/CE art.33 (DGT CV 5-8-14; CV 18-11-14; CV 11-4-18).
8) La entidad (F), establecida en el TIVA, se dedica al comercio minorista a particulares por Internet dentro del TIVA, la Unión
Europea y terceros países. Las ventas de productos por la entidad (F) a países terceros quedan sujetas y exentas del Impuesto
(exportaciones). Por otro lado, en relación con las ventas a particulares residentes en países de la Unión Europea, no se puede hablar
de entregas intracomunitarias de bienes porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del
régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del volumen de
operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino (DGT CV 26-10-15; CV 28-12-17; CV 9-7-19;
CV 22-10-20).
9) La empresa B -mayorista- es nacional y se dedica a la venta y distribución de productos al por mayor a clientes C -minoristas- que
disponen de páginas web de venta online mediante dropshipping: el vendedor (minorista) no almacena los productos, sino que lo hace
el distribuidor (mayorista), siendo el mayorista el que se encarga de embalar y gestionar el envío de los paquetes desde el almacén
central hacia el cliente de su cliente (usuario final), evitando así los costes de envío innecesarios al no tener que recibirlos primero el
vendedor y volverlo a enviar al cliente final. Los clientes minoristas radican tanto en España como en otros países miembros del
Espacio Económico Europeo/CE. La empresa quiere impulsar su negocio a nivel europeo, para ello le surge la problemática de en qué
casos procede la aplicación del IVA a los productos que vende y distribuye en nombre de sus clientes minoristas.
La entidad B -mayorista- no puede aplicar el sistema de ventas a distancia porque este sistema no puede ser aplicable cuando son
destinatarios de las operaciones empresarios minoristas. En consecuencia, ha de estar a la regla general de localización de las
entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte, sin que pueda invocarse la regla específica prevista para las «ventas a
distancia», a efectos de la localización de las entregas de bienes que realiza a los referidos empresarios. Las mercancías son siempre
objeto de expedición o transporte con destino a su adquirente final y el lugar de inicio del mismo se encuentra en territorio de
aplicación del Impuesto, por lo que dichas entregas deben entenderse realizadas en dicho territorio, quedando sujetas al IVA (DGT
CV 12-11-15).
10) Una entidad no establecida pero registrada en España con un NIF- IVA, y que carece de una cuenta corriente en una entidad
financiera con sucursal en el país, como consecuencia de unas ventas a distancia realizadas, debe presentar e ingresar la declaración-
liquidación del impuesto. Una vez presentada la autoliquidación, indicando que se realiza como reconocimiento de deuda, la entidad
ha de transferir el importe a ingresar en una cuenta designada por el Departamento de Recaudación de la AEAT (DGT CV 23-9-16).
11) Una empresa se dedica a la venta de gafas por medio de una página web. La entrega de gafas expedidas fuera de la Comunidad ,
incluyéndose aquellas con destino a Canarias, Ceuta Melilla y países terceros, se consideran entregas realizadas en el TIVA español,
estando sujetas y exentas, en caso de cumplirse las condiciones previstas en la LIVA art.21.1º. Por su parte, en cuanto a las entregas de
gafas con destino a otro E.m. , la tributación va a depender de la condición del destinatario:
- si es un empresario o profesional o a persona jurídica que no actúen como empresarios o profesionales, identificados en otro Estado
miembro de la Comunidad: se encuentran sujetas pero exentas del IVA, en las condiciones previstas en la LIVA art.25;
- si son personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales, personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén
sujetas al IVA en dicho Estado o empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultora o que realicen
exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de
bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al IVA en dicho Estado: siempre que la expedición de los bienes sea
efectuada por la empresa dedicada a la venta de gafas o por su cuenta va a resultar de aplicación el régimen de ventas a distancia.
En virtud de dicho régimen, van a ser consideradas como realizadas en el TIVA español y, en consecuencia, sujetas a dicho impuesto,
las entregas de gafas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas en dichas condiciones con destino a un
determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a
tales efectos (actualmente igual límite paises UE, ver nº 9316), no pudiéndose superar dicho límite durante el año en curso, existiendo
obligación de repercutir el IVA a los destinatarios de las entregas; en caso contrario, tales entregas van a ser consideradas como
realizadas en el E.m. de llegada, quedando sujetas al correspondiente impuesto en dicho Estado (DGT CV 20-7-16; CV 18-9-17).
12) Superado el límite establecido por cada E.m. (actualmente mismo límite paises UE, ver nº 9316) habiendo optado la consultante
por la tributación en el E.m. de llegada del transporte, habrá de proceder a la liquidación y pago del impuesto en los plazos y
condiciones previstas por cada uno de los E.m. en donde efectúe sus ventas. A estos efectos, no existe en este momento un régimen
especial aplicable, similar a la Ventanilla Única (MOSS, en sus siglas en inglés), que permita el registro, liquidación y pago del impuesto
en un solo E.m. a semejanza de lo previsto para los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados
por vía electrónica (DGT CV 10-1-18; CV 12-9-18).
9317.15
Jurisprudencia
Se considera que los bienes han sido transportados por cuenta del proveedor cuando el papel de este es preponderante por lo que se
refiere tanto a la iniciativa como a la organización de las etapas esenciales del transporte, aun cuando el contrato de transporte se
haya concluido directamente entre el adquirente y el transportista (TJUE 18-6-20, asunto KrakVet Marek Batko sp.k.C-276/18).
4. Reglas de localización aplicables a las ventas a distancia de bienes

importados de territorios o países terceros
(LIVA art.68.Tres.c y d)
El establecimiento del Régimen de importación (nº 9441 s.; LIVA art.163 quinvicies a octovicies) y la introducción del
9318
concepto de entrega de bienes facilitada a través de una interfaz digital- aplicable, en particular, a las ventas a distancia de
bienes importados- (nº 175; LIVA art.8 bis), hacen necesario que se establezca el lugar de realización de estas entregas de
bienes. Así, estas operaciones se entienden localizada en TIVA cuando:
- Este sea el territorio de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, del bien importado en otro E.m.
- Este sea el territorio de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente, y se declare mediante los regímenes
especiales de ventanilla única (nº 9350 s.).
Precisiones
1) A diferencia de lo que ocurre con las ventas a distancia intracomunitarias, en las de bienes importados no hay un umbral mínimo
de tributación que pueda resultar aplicable. En consecuencia, la posibilidad de tributar en el Estado o territorio de origen cuando las
ventas con destino a la UE no exceden de 10.000 euros (siempre que se pueda optar por esta opción, ver nº 9316) no es aplicable en
este caso.
2) Las Islas Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del territorio UE a los efectos del IVA, por lo que los bienes procedentes de
estos territorios siguen los mismos criterios de tributación que los procedentes de cualesquiera otros territorios no comunitarios.
D. Base imponible
En el ámbito de las operaciones de comercio electrónico no existe particularidad alguna a efectos de la determinación de la
9320
base imponible, sin perjuicio de que una aplicación parcial de la regla de uso efectivo (ver nº 9270) obligue a una tributación
parcial de las operaciones y, con ello, a la división de la contraprestación total obtenida según proceda.
9322

1) Una sociedad limitada «X» establecida en el territorio de aplicación del impuesto presta servicios de acceso a internet a clientes
españoles. De esta forma, el proveedor de internet, empresa de nacionalidad norteamericana, cede una cuenta de conexión a internet
al cliente que presenta la empresa «X» y pasa un cargo a dicha empresa, la cual cobra a su cliente español el importe del servicio y
repercute el cargo de la empresa USA a su cliente como suplido. Dado que no puede entenderse que exista un suplido, la cantidad
pagada por la sociedad «X» a la empresa norteamericana debe incluirse en la base imponible del IVA correspondiente a los servicios
prestados por la empresa «X» a su cliente, al constituir un crédito efectivo de aquella frente a este derivado de la operación realizada
(DGT 12-4-99).
2) En las operaciones de tracto sucesivo , como sucede en la prestación de servicios de internet, aunque aquellas vengan referidas a
un período mínimo de duración contractual de un año, es precisamente la exigibilidad de parte de la contraprestación la que
determina que el IVA se devengue en ese momento. Por ello, es dicho momento y, en relación con el importe relativo a la porción de
base imponible que resulte exigible en aquel, el que debe tenerse en consideración para la reducción de la base imponible, en el caso
de resultar impagados los créditos correspondientes. Así, cuando el destinatario de la operación sea un consumidor final, se exige
para ello que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros, en cuyo caso no hay posibilidad de modificar dicha base
imponible (DGT CV 30-6-05). En cuanto a la posibilidad de rectificar la base imponible, ver nº 1937 s.
3) Una entidad, que tiene por objeto la prestación de servicios de información telefónica , factura estos servicios a los operadores de
telefonía quienes, a su vez, refacturan los referidos servicios en nombre propio a sus clientes de acuerdo con las llamadas efectuadas
por estos últimos. Para llevar a cabo el servicio de información, los operadores de telefonía ceden la utilización de sus redes a la
citada entidad a cambio de una remuneración. La base imponible del servicio prestado por la entidad a los operadores de telefonía
está constituida por el precio total libremente fijado por dicha entidad. El importe de la base imponible no puede ser minorado en la
remuneración que se haya pactado por la cesión del acceso a las redes de telecomunicaciones, al constituir dicha remuneración la
contraprestación de un servicio de telecomunicación distinto e independiente de aquel (DGT CV 20-4-07).
4) Un proveedor de servicios de telefonía concede a un particular un descuento del 50% en los servicios que le presta, pero en las
facturas que expide liquida el IVA sobre el total sin descuento. La base imponible de los servicios facturados por la proveedora de
telecomunicaciones debe ser el importe total de la contraprestación debida por el particular y no debe incluir los descuentos y
bonificaciones ofrecidos por la proveedora previos al momento en que se realizaron los servicios. En consecuencia, el precio
facturado debe minorarse en el descuento concedido a los efectos del cálculo de la base imponible del impuesto (DGT CV 7-7-10).
9324
Jurisprudencia
1) El recargo exigido por una empresa de telefonía a sus clientes cuando estos utilizan determinados medios de pago para abonar los
servicios de telefonía recibidos, que se factura separadamente del precio de dichos servicios, forma parte de la contraprestación
correspondiente a dichos servicios y no es contraprestación de ningún servicio financiero de gestión de pagos exento del IVA (TJUE 2-
12-10, asunto C-276/09).
2) La organización de subastas con la correspondiente emisión de «créditos» que permite a sus clientes pujar en aquellas constituye
una prestación de servicios a título oneroso, no formando parte el valor de los dichos créditos de la contrapartida percibida por el
sujeto pasivo a cambio de las entregas de bienes que efectúa a favor de los usuarios que han ganado una subasta organizada por él o
de los que han efectuado su compra a través de las distintas opciones ofrecidas (TJUE 5-7-18, asunto C-544/16).
E. Tipo impositivo
(LIVA art.90)
El tipo impositivo aplicable en el caso de servicios electrónicos, de telecomunicación y radiodifusión y de televisión es el

9325
general (nº 2020 s.), existiendo algunas excepciones.
Se aplica también el tipo general a las importaciones de bienes cuyo valor intrínseco no supere 150 euros, realizados por
empresarios que realicen las operaciones recogidas en el Régimen de importación y no hayan optado por la aplicación de
ese régimen especial (nº 5915 y nº 9441; LIVA art.167 bis).
Precisiones
1) El tipo superreducido del 4% también se aplica a los libros, periódicos y revistas incluso cuando tengan la consideración de
servicios prestados por vía electrónica, cuando no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o
predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen
conjuntamente con aquellos mediante precio único (LIVA art.91.dos.1.2º; DGT CV 29-12-20).
2) A diferencia con lo que ocurre con la normativa española, la normativa UE expresamente establece que a los servicios electrónicos
no les resulta de aplicación ninguno de los tipos reducidos del IVA.
9327

1) A título de ejemplo, se aplica, en todo caso, el tipo general, entre otros, a los siguientes bienes y servicios:
a) Servicios prestados por vía electrónica, esto es, aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida
en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente
transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
- el suministro y alojamiento de sitios informáticos;
- el mantenimiento a distancia de programas y equipos;
- el suministro de programas y su actualización, como ocurre con la entrega de un software informático incluido en un CD junto con,
en su caso, un manual de instrucciones (DGT CV 13-6-05);
- el suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos, como ocurre con la distribución por
medios electrónicos (internet) de información sobre hechos de interés o de actualidad, con un contenido similar o idéntico a
productos comercializados en formato papel (DGT 10-7-98; 8-10-02), así como en el acceso online a una revista digital de fútbol
mediante el pago de una cuota de abonado de carácter anual (DGT CV 23-2-09);
- el suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales,
artísticas, deportivas, científicas o de ocio, como ocurre con la entrega de discos compactos que contienen imágenes ya sean
suministrados mediante un soporte físico (DGT 20-11-97), o por medios informáticos, telemáticos o electrónicos, siendo la entidad la
que envía físicamente a sus clientes los productos;
b) Dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados, así como reproductores de libros electrónicos y otros
elementos de hardware, es decir, componentes que integran la parte material de un ordenador o que se puedan conectar al mismo.
c) Servicios consistentes en el acceso electrónico a bases de datos y, en general, a páginas web (DGT CV 4-12-09; CV 26-3-10; CV 7-
3-11), como ocurre con la conexión a un portal informático a fin de participar en competiciones virtuales (DGT 31-7-02).
2) Cuando los gastos de envío facturados por el vendedor a su cliente, que forman parte de la base imponible, afectan conjuntamente
9329 a entregas de libros a las que les aplica el tipo del 4% y a entregas de discos compactos a las que resulta aplicable el tipo general, la
distribución de los referidos importes entre las distintas porciones de la base imponible a que corresponde aplicar tipos impositivos
distintos debe efectuarse aplicando criterios racionales de imputación, toda vez que las disposiciones vigentes no establecen un
criterio específico a utilizar en tales casos (DGT 23-3-01).
3) El alquiler de ordenadores para acceder a internet tributa al tipo general (DGT 5-4-00).
4) Si en el diseño de una revista que va a ser emitida a través de internet, la publicidad no supera el 75%, el tipo aplicable es el general
(DGT 5-4-00).
5) Se aplica el tipo general a los servicios de provisión de contenidos sobre trabajo social y asuntos sociales para su publicación en
internet, mediante contraprestación (DGT 16-2-01).
6) La realización de programas de televisión tributa al tipo general (DGT 23-10-97).
En cuanto a los servicios de televisión a la carta en streaming a través de Internet, configurándose como una prestación de servicios
de televisión de pago ofrecidos por operadores de televisión ya establecidos en el mercado, el suministro y recepción de servicios de
radiodifusión digital y televisión digital están sujetos a tributación al tipo general (DGT CV 26-12-12).
7) Tributan al tipo general el suministro de publicaciones digitales que incorporen vínculos que permitan el acceso directo por parte
del cliente a información o datos externos a los contenidos en la propia obra y que se corresponden con los que aparecen disponibles
a través de la puesta a disposición de bases de datos, como pueden ser sentencias, resoluciones administrativas o formularios. En
estos casos, dicho contenido digital no podría considerarse accesorio a una versión física del libro electrónico en la medida que el
contenido informativo de la versión digital no se correspondería fundamentalmente con el disponible a través de la versión impresa
de la misma publicación (DGT CV 29-12-20).
8) En el caso de venta de libros, tributan al tipo impositivo del 4% los que sean suministrados en cualquier medio de soporte físico -ya
sea a través de CD-ROM, memorias USB (pendrives) o directamente a través de su descarga desde equipos de hardware-; en
particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos
portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados (DGT CV 1-7-11). Ver también nº 9325, precisión 1.
9334
Jurisprudencia
El concepto de libro electrónico (o digital) abarca tanto los libros distribuidos a título oneroso mediante descarga o visionado en línea
(streaming) desde un sitio de Internet, como los libros de formato electrónico que pueden consultarse en un ordenador, un teléfono
inteligente, un lector de libros electrónicos o en cualquier otro sistema de lectura (TJUE 5-3-15, asunto C-479/13; 5-3-15 asunto C-
502/13). Ver también nº 9325, precisión 1.
F. Sujeto pasivo
Tampoco existe particularidad alguna aplicable en relación con el sujeto pasivo, así como con la responsabilidad exigible en
9335
el ámbito del comercio electrónico (nº 1300 s.).
No obstante, la consideración de que los titulares de interfaces digitales han recibido y entregado en nombre propio los
bienes que faciliten a consumidores finales mediante (LIVA art.8.bis):
- ventas a distancia de bienes importados con un valor intrínseco inferior a 150 euros; o
- entregas en la Comunidad de proveedores no establecidos en esta.
Supone que estos titulares sean sujetos pasivos del impuesto, por las entregas que se entienden realizadas a raíz de su
intervención con la obligación de ingresar el mismo.
Precisiones
1) Se encuentran exentas las entregas realizadas al titular de la interfaz digital por el empresario o profesional no establecido en la
Comunidad (LIVA art.20 bis; nº 9202).
2) Desde 1-1-2023 , las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a través de una
interfaz digital, se excluyen de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo (LIVA art.84.Uno 2º.a.ć redacc L 31/2022).
También, y desde la misma fecha, están fuera de la inversión los servicios de mediación en el arrendamiento de bienes inmuebles
(LIVA art.84.Uno 2º.a.d' redacc L 31/2022). Esta modificación puede afectar a la mediación en la contratación de arrendamientos
inmobiliarios efectuados a través de plataformas digitales (utilizadas para gestionar las reservas de arrendamientos de corto plazo -
apartamentos turísticos-), localizada donde se encuentren los inmuebles (Rgto 282/11/UE art.31 quarter). Por tanto, desde esa fecha,
las plataformas han de repercutir e ingresar el IVA por sus servicios.
9336
Además de la siguiente contestación de la DGT, ver nº 11000 s.

Es sujeto pasivo la entidad establecida en España, por los servicios de telecomunicaciones de los que es destinataria, cuando el
prestador sea una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto (DGT 11-5-05).
G. Devengo
En relación con el devengo, con carácter general, se aplican las reglas generales (ver nº 1200 s.). No obstante, en relación
9340
con.
1.Los servicios de telecomunicación, cabe señalar las siguientes cuestiones:
a) En los casos de utilización de tarjetas telefónicas, hay que distinguir:
- si se trata de tarjetas prepago, las cuales solo pueden ser utilizadas a efectos de la prestación de servicios de
telecomunicación, parece razonable considerar que el pago de la tarjeta constituye un pago anticipado a cuenta de la futura
prestación del servicio de telecomunicación, produciéndose el devengo en el momento del pago de la tarjeta, por el importe
pagado (ver nº 9342);
- si se trata de tarjetas que admiten un uso múltiple, y no solo a efectos de la prestación de servicios de telecomunicaciones,
la situación es más complicada, porque en el momento en que se paga la tarjeta no se conocen con precisión las operaciones
que se van a efectuar con la misma. Ni siquiera se conoce en dicho momento si, por aplicación de las reglas de localización,
las operaciones van a estar sujetas o no al IVA. Ello puede dar lugar, además, a supuestos de doble imposición, en el caso de
que los E.m. no apliquen criterios homogéneos. Ver criterio DGT en nº 9342 y criterio TJUE en nº 9344.
b) En el caso de operaciones de cesión de hardware o software o elementos análogos, a cambio de un canon pagadero
periódicamente, las reglas de devengo aplicables son las propias de las operaciones de tracto sucesivo (nº 1240 s.).
2. En relación con las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital, el devengo del impuesto de la entrega al
titular de la interfaz digital y la que el realice al consumidor final, se produce con la aceptación del pago del cliente (LIVA
art.8 bis y 75.Tres).
9342

1) Cuando un consumidor adquiere una tarjeta de prepago para un teléfono móvil a una empresa de telecomunicaciones establecida
en el territorio de aplicación del IVA, es preceptiva la repercusión total del IVA con ocasión de la comercialización de las tarjetas
prepagadas, ya que dicha comercialización implica el pago anticipado de los servicios prestados al consumidor, sin que la utilización de
la misma suponga un nuevo devengo del impuesto (DGT 5-9-02).
2) No están sujetas la venta de una tarjeta electrónica personal y recargable, así como la venta de una tarjeta regalo que permite la
adquisición de distintos bienes y servicios en un determinado gran almacén (ver nº 9178).
3) Una sociedad «X» presta servicios de telecomunicaciones que sirven como soporte para la prestación de servicios de tarificación
adicional, los cuales son prestados por proveedores de servicios de información. Las prestaciones de estos servicios a la sociedad «X»
se han pactado de forma tal que únicamente cuando esta ha procedido a la medición y cobro de las llamadas efectivamente realizadas
por cada uno de los clientes de la misma es cuando el referido proveedor de servicios tiene derecho a exigir el pago de la
contraprestación correspondiente.
Considerando que dichos servicios han de entenderse como servicios de tracto sucesivo, en la medida en que se ponen a disposición
de la sociedad «X» durante un determinado período de tiempo para que esta, a su vez, los provea a sus clientes, se deduce que el
devengo del IVA correspondiente a los mismos se produce en el momento en que la empresa «X» proceda a la citada medición y cobro,
que es cuando resulta exigible la contraprestación correspondiente a los servicios prestados por el proveedor de servicios de
tarificación adicional (DGT 9-10-03).
4) El devengo del IVA en la adquisición de los derechos audiovisuales de los clubes de fútbol se produce cuando se presten, ejecuten
o efectúen las operaciones gravadas, y en ningún caso se ha de aplicar la regla prevista para las operaciones de tracto sucesivo. No
obstante, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo debe
fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido (DGT 10-
12-03).
5) Los servicios de mantenimiento de las licencias de software y de mantenimiento informático son prestaciones de servicios de
tracto sucesivo, cuyo devengo se produce en el momento en que resulte exigible la contraprestación, salvo que se produzcan pagos
anticipados. Si se prestan servicios de consultoría informática con independencia de un contrato de mantenimiento informático, el
devengo de dichas operaciones se produce cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (DGT CV 10-5-12).
9344
Jurisprudencia
1) En el caso de prestación de servicios telefónicos, el impuesto se devenga en el momento en que resulta exigible la parte del precio
que comprenda cada percepción, regla aplicable a los contratos de tracto sucesivo (TEAC 18-12-98).
2) El pago anticipado de una cantidad a tanto alzado que se abona por unos bienes señalados de forma general en una lista que
puede modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre comprador y vendedor, efectuado en virtud de un contrato que el
comprador puede resolver unilateralmente en todo momento, no determina el devengo del IVA (TJUE 21-2-06, asunto C-419/02).
Aun cuando este criterio no se ha referido al supuesto de los servicios de telecomunicaciones, el mismo parece importante cuando se
trata de determinar el devengo de los servicios prestados mediante tarjetas de uso múltiple. La DGT ha seguido este criterio (ver nº
9342).
H. Regímenes especiales
(Dir 2006/112/CE art.358 a 369 duodecies; LIVA art.163 septiesdecies a octovicies; RIVA art.61 duodecies a 61 quinquiesdecies)
9350 1. Reglas comunes 9360
2. Régimen exterior a la Unión 9385
3. Régimen de la Unión 9425
4. Régimen de importación 9441
La Dir 2002/38/CE estableció un régimen especial aplicable a los servicios tecnológicos prestados por empresarios de
9351
terceros países a consumidores finales (operaciones B2C) establecidos o domiciliados en un E.m. de la UE, régimen que se
incorporó a la Dir 2006/112/CE, habiendo sido posteriormente introducidas importantes modificaciones a través de la Dir
2008/8/CE, la Dir (UE) 2017/2455 y la Dir (UE) 2019/1995 que contiene medidas de simplificación y modificación del status
quo en relación con las operaciones realizadas a distancia y los servicios prestados por vía electrónica.
La norma del impuesto contempla los siguientes regímenes de ventanilla única para estos servicios:
• Régimen exterior a la Unión: para los empresarios no comunitarios (nº 9385 s.).
• Régimen de la Unión: para los empresarios comunitarios (nº 9425 s.).
Las Dir (UE) 2017/2455 y Dir (UE) 2019/1995, traspuestas a la norma interna por el RDL 7/2021, prevén la ampliación de
estos dos regímenes especiales en dos órdenes fundamentales:
a) La inclusión en ellos de cualesquiera prestaciones de servicios a particulares que se deban considerar efectuadas en un
Estado distinto al del prestador, eliminando, por tanto, la limitación a los servicios tecnológicos.
b) La inclusión asimismo de las ventas a distancia cuando hayan de tributar en un Estado distinto al de establecimiento del
vendedor.
Se crea además un tercer régimen especial: el de importación (nº 9441 s.).
Los principios sobre los que fundamentan estos regímenes especiales son los siguientes:
9352
- son optativos para aquellos que realizan ventas a distancia intracomunitaria de bienes, ventas de bienes a través de una
interfaz digital o ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros cuyo valor no es superior a 150
euros;
- la gestión tributaria de estos servicios se encomienda al E.m. de identificación, elegido por el empresario, establecido o no
en la Comunidad;
- los empresarios acogidos a estos regímenes especiales se han de registrar en uno de los paises miembros de la Unión (E.m.
de identificación), y presentar en él las declaraciones relativas a los servicios tecnológicos prestados en todos los E.m. de la
Comunidad (sistema de ventanilla única OSS o IOSS), ingresando en dicho E.m. el total de las cuotas devengadas por las
operaciones localizadas en la Comunidad;
- el cumplimiento de las obligaciones formales se instrumenta por vía electrónica;
- los empresarios establecidos en un E.m. no pueden acogerse a esos regímenes especiales respecto de los servicios
tecnológicos prestados en su propio E.m. de establecimiento.
A continuación, se desarrollan separadamente los regímenes especiales de ventanilla única indicados, pero recogiendo
previamente las disposiciones comunes.
9353
Precisiones
1) La finalidad de estos regímenes especiales es simplificar la tributación, tanto a favor de los empresarios que los prestan
facilitando el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, como de las Administraciones públicas, dada la dificultad de
controlar la prestación y recepción de estos servicios.
2) Los empresarios o profesionales que apliquen estos regímenes especiales deben tener presente el Rgto UE/282/2011, donde se
contienen diversas reglas que afectan a los mismos, y que son de aplicación directa y obligatoria para los Estados miembros (ver nº
9317).
1. Reglas comunes
9360 Opción por los regímenes especiales 9365
Renuncia a los regímenes especiales 9368
Exclusión de los regímenes especiales 9370
Autoliquidaciones periódicas 9372
Obligaciones de información 9373
Obligaciones formales 9375
Para la aplicación de estos regímenes se han de tener en cuenta las siguientes definiciones (Dir 2006/112/CE art.358; LIVA
9362
art.163 septiesdecies):
- Estado miembro de consumo, o de identificación: el definido como tal para cada uno de los regímenes especiales;
- declaraciones-liquidaciones periódicas de los regímenes especiales: aquellas en las que consta la información necesaria
para determinar la cuantía del Impuesto correspondiente a cada E.m. de consumo. Es la declaración que se presenta en el
E.m. de identificación, en España, esta declaración-liquidación se presenta en el modelo 369 (nº 9406 y nº 9432).
9365 Opción por los regímenes especiales

(RIVA art.61 terdecies; OM HAC/611/2021 art.3)
La opción por alguno de los regímenes especiales se realizará a través de la presentación, en el E.m. de identificación , de la
correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:
a) A partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen
exterior de la Unión y del régimen de la Unión. No obstante, si el empresario o profesional inicia las operaciones con
carácter previo a la fecha de efectos, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera
entrega o prestación de servicios, siempre y cuando se presente la declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes
siguiente a la fecha de inicio de las mismas.
b) En el régimen de importación, desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que
actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto.
Precisiones
1) En el caso de que España sea el E.m. de identificación, la declaración de inicio se regula en la LIVA art.163 noniesdecies, 163
duovicies y 163 septvicies.
2) Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del E.m. de identificación de denegar el
registro a los regímenes especiales cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes.
9368 Renuncia a los regímenes especiales

(RIVA art.61 terdecies; OM HAC/611/2021 art.5)
Las reglas aplicables son las siguientes:

1. La renuncia voluntaria a cualquiera de los regímenes especiales se realizará a través de la presentación de la declaración
de cese en los regímenes especiales al E.m. de identificación, que deberá efectuarse:
a) al menos quince días antes de finalizar el trimestre natural anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse el régimen
especial y surtirá efecto a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración de
cese, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión.
b) al menos quince días antes del mes anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse el régimen de importación y surtirá
efecto a partir del primer día del mes siguiente a la presentación de la indicada declaración de cese. En este caso, el
empresario o profesional dejará de estar autorizado a utilizar este régimen especial para las entregas de bienes que realice a
partir de esa fecha.
El intermediario cuyo E.m. de identificación sea el Reino de España, que ponga fin a su actividad por cuenta de empresarios
o profesionales acogidos al régimen de importación, deberá informar de su decisión a la AEAT, al menos quince días antes de
finalizar el mes natural anterior a aquel en el que se pretenda dejar de actuar como intermediario.
2. En cuanto a los cambios de sede o establecimiento, se dispone lo siguiente:
a) Cuando un empresario o profesional o, en su caso, un intermediario que actúe por su cuenta, establecido en la Comunidad
traslade la sede de su actividad económica de un E.m. a otro o deje de estar establecido en el E.m. de identificación, pero
continúe establecido en la Comunidad y cumpla las condiciones para poder seguir acogido a los regímenes especiales de la
Unión o de importación, podrá presentar la declaración de cese en el E.m. de identificación en el que deje de estar
establecido y presentar una nueva declaración de inicio en un nuevo Estado en la fecha en que se produzca el cambio de
sede o de establecimiento permanente.
b) Cuando el empresario o profesional que utilice el régimen de la Unión para la entrega de bienes deje de estar
establecido en la Comunidad indicará como nuevo E.m. de identificación un E.m. desde el que expida o transporte los
bienes.
c) El cambio de E.m. de identificación surtirá efecto desde la fecha en que se produzca, siempre y cuando el empresario o
profesional o, en su caso, el intermediario que actúe por su cuenta, presente la declaración correspondiente a cada uno de
los E.m. de identificación afectados en la que informe del cambio de E.m. de identificación a más tardar el décimo día del mes
siguiente a aquel en que se haya producido el cambio de sede o de establecimiento permanente o, a partir de la fecha en que
dicho empresario o profesional deje de expedir o transportar bienes desde ese E.m.
d) En estos casos, y siempre que el cambio de E.m. de identificación se produzca después del primer día del periodo de
liquidación en cuestión, el empresario o profesional, o, en su caso, el intermediario que actúe por su cuenta, vendrá obligado
a presentar la declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al trimestre o mes natural en que se produce el
cambio en los dos E.m. de identificación, atendiendo a las operaciones efectuadas durante los periodos en que cada uno de
los Estados haya sido el E.m. de identificación.
9370 Exclusión de los regímenes especiales

(LIVA art.163 septiesdecies.Dos; RIVA art.61 quaterdecies)
Las causas que suponen la exclusión de los regímenes, pueden ser:

a) Para el empresario o profesional:
- la presentación de la declaración de cese;
- la presunción que se ha dejado de desarrollar actividades en cualquiera de estos regímenes;
- el incumplimiento de los requisitos;
- el incumplimiento reiterado de las obligaciones, lo que supondrá la exclusión de los regímenes durante un periodo de dos
años desde la fecha de efecto;
- la comunicación del intermediario de que ha dejado su representación, situación que debe ser informada por este como
fecha límite, el décimo día del mes siguiente al que se haya producido el hecho.
Esta exclusión, en el caso del régimen exterior de la Unión y de la Unión, surtirá efectos desde el primer día del trimestre
natural siguiente a la fecha de la comunicación.
En el régimen de importación, la exclusión sera efectiva el primer día del mes siguiente a la fecha de la comunicación, salvo
que esta se derive del reiterado incumplimiento de las normas del régimen, que surtirá efectos desde el día siguiente a la
comunicación.
b) Para el intermediario:
- la falta de actuación durante dos trimestres;
- el incumplimiento de los requisitos;
- el incumplimiento reiterado de las obligaciones, lo que supondrá que no pueda actuar como tal durante los dos años
siguientes al mes en que fue excluido.
La exclusión será efectiva desde el primer día del mes siguiente a la fecha en que se comunique, salvo que:
- la exclusión venga motivada por un cambio de sede de la actividad o establecimiento permanente, que surtirá efecto a
partir de la fecha del cambio, siempre que se presente la declaración pertinente en cada Estado miembro como fecha límite
el décimo día mes siguiente al que se ha producido el hecho; o,
- la exclusión derive del incumplimiento reiterado de las normas, en cuyo caso se producirá al día siguiente de la fecha de la
notificación.
En todo caso, solo el E.m. de identificación está autorizado a excluir a un sujeto pasivo de los regímenes especiales.
9372 Autoliquidaciones periódicas

(OM HAC/610/2021)
La liquidación del impuesto en cualquiera de los regímenes especiales se efectúa a través de un modelo específico, que es el
modelo 369:
1. Están obligados a presentarlo aquellos contribuyentes acogidos a estos regímenes especiales que hayan escogido España
como E.m. de identificación.
2. La declaración debe ser presentada en el mes natural siguiente al final del periodo al que se refiera la autoliquidación.
Ese periodo, en función del régimen que aplique, puede ser:
a) Mensual: para los empresarios o profesionales acogidos al régimen de importación, así como para los intermediarios
establecidos en TIVA que actúen por cuenta de esos empresarios.
b) Trimestral: para los empresarios o profesional acogidos al régimen de la Unión o al régimen exterior de la Unión.
Esta declaración debe ser presentada aunque no existan operaciones a consignar, identificando la declaración como «sin
actividad».
3. Respecto a los trámites para la presentación de la autoliquidación, los obligados deben:
a) Con carácter previo, remitir o cumplimentar los datos del formulario disponible en la AEAT, o utilizar un programa
informático que permita obtener el fichero de la declaración.
b) Realizar, en su caso, el ingreso mediante cargo en cuenta de una entidad colaboradora con la AEAT. En el caso de que un
no establecido acogido al Régimen de la Unión o al Exterior de la Unión, no tenga cuenta bancaria en una entidad
colaboradora, el ingreso se realizará mediante transferencia a cuenta abierta en el Banco de España, que será facilitada
junto con el justificante de la presentación. No obstante, desde 1-7-2022, se incorpora el modelo 369 al procedimiento
general de pago por transferencia previsto por la AEAT Resol 18-1-21 (OM HAC/610/2021 art.7.2 redacc HFP/493/2022).
c) Presentarla obligatoriamente de forma electrónica mediante internet utilizando un certificado electrónico, o en su caso,
mediante el sistema Cl@ve.
d) En el caso de que no pueda completarse la presentación por motivos técnicos, esta se podrá realizar en los cuatro días
naturales siguientes a la finalización del plazo.
4. Una vez presentada la declaración, la misma no puede modificarse. Las posibles modificaciones en las magnitudes
consignadas se deberán realizar en las autoliquidaciones posteriores siempre que no hayan transcurrido más de tres años a
partir del final del plazo de declaración de la autoliquidación modificada.
Si se hubiera superado el plazo apuntado, la modificación debe ser presentada en cada uno de los E.m. de consumo
afectados.
9373 Obligaciones de información

(LIVA art.163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies; RIVA art.61 quinquiesdecies)
Los empresarios acogidos a estos regímenes especiales tienen la obligación de presentar una declaración de modificación al
E.m. de identificación por los cambios de información que haya proporcionado al mismo y presentarlos en los diez días del
mes siguiente a aquél en que se hayan producido.
El modelo que se usa al efecto es el 035, a través del cual se declara el inicio, modificación o cese de operaciones
comprendidas en estos regímenes especiales (OM HAC/611/2021).
Precisiones
Es de aplicación supletoria la OM HAP/2194/2013 (OM HAC/611/2021 disp.adic.2ª).
9375 Obligaciones formales

(LIVA art.163 noniesdecies y 163 duovicies; RIVA art.61 sexiesdecies)
Los sujetos pasivos acogidos a estos regímenes deben llevar un registro de las operaciones incluidas en estos. Este registro
debe tener el detalle suficiente para que el Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos relacionados en la
declaración. Así:
1. Los acogidos al régimen de la Unión y exterior de la Unión:
- el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;
- el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;
- la fecha de realización de la operación;
- la base imponible con indicación de la moneda utilizada;
- cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;
- el tipo del Impuesto aplicado;
- el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;
- la fecha y el importe de los pagos recibidos;
- cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;
- la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;
- la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual,
tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde
comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;
- cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.
2. Los acogidos al régimen de importación:
- el Estado miembro de consumo en el que se entreguen los bienes;
- la descripción y la cantidad de los bienes entregados;
- la fecha de entrega de los bienes;
- la base imponible con indicación de la moneda utilizada;
- cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;
- el tipo del Impuesto aplicado;
- el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;
- la fecha y el importe de los pagos recibidos;
- la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;
- la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los bienes con
destino al cliente;
- cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado;
- el número de pedido o el número único de transacción;
- el número único de expedición cuando el empresario o profesional intervenga directamente en la entrega.
Toda esta información deberá conservarse de tal manera que permita su disposición por vía electrónica, de forma inmediata
y por cada una de las operaciones realizadas y estará disponible tanto para el E.m. de consumo como para el E.m. de
identificación.
La expedición de factura, en los casos en que resulte procedente, se determinará y se ajustará conforme con las normas del
E.m. de identificación (si el E.m. de identificación es España, ver nº 7190).
Precisiones
Para los contribuyentes en el SII, se ha habilitado una nueva clave que permita la adecuada anotación de los registros de facturación
correspondiente a las operaciones acogidas a los nuevos regímenes especiales (OM HFP/417/2017 anexo I).
9377 Titular de una interfaz digital

Dentro de la trasposición al ordenamiento interno de lo dispuesto en la Dir (UE) 2017/2455, se recoge la redacción que, de
la Dir 2006/112/CE art.242 bis, hace esa norma. En esta, se recoge la obligación de los titulares de una interfaz digital de
llevar un registro de las operaciones y ponerla a disposición de los E.m. Desde el 1-7-2021, dicha obligación se recoge en la
LIVA art.166 bis, en la siguiente forma:
1.Cuando el empresario o profesional, titular de una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u
otros medios similares, que facilita la entrega de bienes o la prestación de servicios a consumidores finales, no tiene la
condición de sujeto pasivo respecto de esas operaciones, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones.
El contenido de ese registro se debe ajustar a lo dispuesto en Rgto (UE) 282/2011 art.54 quater, y deberá estar a disposición
de los E.m. interesados, durante un periodo de 10 años a partir del final del año en que se haya realizado la operación.
2.Cuando ese empresario o profesional facilite la entrega de bienes y sea sujeto pasivo de las operaciones (LIVA art.8 bis), o
participe en nombre propio en una prestación de servicios por vía electrónica (Rgto (UE) 282/2011 art.9 bis), tendrá la
obligación de llevar los siguientes registros:
a) Si se encuentra acogido a algunos de los regímenes especiales previstos para los servicios tecnológicos, los establecidos
en Rgto (UE) 282/2011 art.63 quater.
b) Si no estuviera acogido a esos regímenes, los establecidos en LIVA art.164.Uno.4.º.
El registro deberá ser suficientemente detallado como para permitir la comprobación de la Administración tributaria la
9378
correcta declaración del impuesto, en particular su contenido debe incluir (RIVA art.62 bis):
a) El nombre, la dirección postal y electrónica o el sitio web del proveedor cuyas entregas o prestaciones se faciliten a través
de la utilización de la interfaz electrónica, y si están disponibles:
- el número de identificación a efectos del IVA o el número nacional de identificación fiscal del proveedor; y
- el número de la cuenta bancaria o el número de la cuenta virtual del proveedor.
b) Una descripción de los bienes, su valor, el lugar de llegada de la expedición o transporte, junto con el momento de la
entrega y, si se encuentran disponibles, el número de pedido o el número único de transacción.
c) Una descripción de los servicios, su valor, información para determinar el lugar y el momento de la prestación y, si se
encuentran disponibles, el número de pedido o el número único de transacción.
Los datos anteriores estarán a disposición, previa solicitud, de los Estados miembros en formato electrónico , y deben
mantenerse por un periodo de diez años desde la fecha en que se produjo la operación.
9380 Proveedores de servicios de pago

(Dir 2006/112/CE art.243 bis a 243 quinquies; LIVA art.166 ter a 166 quinquies redacc L 11/2023)
Debido al incremento de las transacciones comerciales realizadas a través del comercio electrónico, y a efectos de paliar el
posible fraude que se puede dar en los pagos transfronterizos (el ordenante está ubicado en E.m. y el beneficiario en otro
E.m. o país o territorio tercero), desde el 1-1-2024 , se establece la obligación de mantener una serie de registros a
disposición de los Estados miembros por parte de determinados proveedores de servicios de pago (PSP).
En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de origen o de acogida, los PSP obligados son los que se
enumeran en RDL 19/2018 art.5.1 y 2, 14 y 15. Las obligaciones de estas entidades son:
1. Mantener un registro suficientemente detallado de los beneficiarios y de los pagos que se presten durante el trimestre
natural. La anterior obligación surge:
- respecto a los pagos transfronterizos en los que intervenga; y
- cuando en el transcurso de un trimestre natural, se preste servicios de pago correspondientes a más de 25 pagos
transfronterizos al mismo beneficiario (indicativo de la posible realización de actividad económica).
Estos registros deben ser conservados en formato electrónico durante el año natural de pago y los tres años naturales
siguientes.
2.Poner a disposición de la Administración tributaria estos registros.
A los efectos de la aplicación de esta obligación, se considera que la ubicación del ordenante o el beneficiario se encuentra
9381
en el E.m. que corresponda:
- al número IBAN de la cuenta de pago, o a cualquier otro medio que permita su identificación inequivocamente y
proporcione su ubicación, o en defecto de estos medios;
- el código BIC, o cualquier otro código de la entidad que identifique inequívocamente y proporcione la ubicación del PSP
que actúe en nombre del ordenante, o en su caso, del beneficiario.
Precisiones
1) La definición del concepto de proveedor de pago, servicio de pago, pago, ordenante, beneficiario, Esado miembro de origen o de
acogida, cuenta de pago, IBAN y BIC, se encuentra en LIVA art.166 ter.
2) A efectos del número de pagos, este se calcula con referencia a los servicios prestados por el PSP por cada E.m. y por cada uno de
los identificadores utilizados para ubicar el E.m. En caso de que el PSP tenga conocimiento de que el beneficiario posee varios
identificadores, el cálculo se debe realizar por beneficiario.
3) A fecha de cierre de esta edición, se ha realizado una trasposición parcial. Queda pendiente por vía reglamentaria el contenido de
los registros que deben realizar y mantener los PSP (Dir 2006/112/CE art.243 quinquies).
2. Régimen exterior a la Unión

(Dir 2006/112/CE art.358 bis a 369; LIVA art.163 octiesdecies a 163 vicies)
9385 Ámbito de aplicación 9390
Contenido del régimen especial 9400
Recuperación del IVA soportado 9410
A continuación, se analizan las normas aplicables específicamente a este régimen, si bien deben tenerse en cuenta las reglas
9388
comunes analizadas en el nº 9360 s.
9390 Ámbito de aplicación

(LIVA art.163 octiesdecies)
Hasta el 30-6-2021, solo pueden acogerse a este régimen especial los empresarios no establecidos en la Comunidad que
presten servicios tecnológicos a consumidores finales domiciliados en la Comunidad.
El régimen se aplica para los servicios tecnológicos que, por las reglas de localización, se entienden realizados en la
Comunidad (ver nº 9215 s.), sin posibilidad de inversión del sujeto pasivo porque el destinatario es un consumidor final. Se
trata de servicios que tributan en la UE y cuyo sujeto pasivo es un empresario establecido fuera de la UE.
Desde el 1-7-2021, se amplía su ámbito de aplicación a todos los servicios, no solo los tecnológicos.
A estos efectos, se entiende por:
a) Empresario o profesional no establecido en la Comunidad: quien tenga la sede de su actividad fuera de la Comunidad y
no posea dentro de ella un establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad.
b) E.m. de identificación: el E.m. por el que haya optado el empresario para declarar el inicio de su actividad acogida al
régimen especial y realizada en todo el territorio de la Comunidad. Dicho Estado le atribuirá un número individual de
identificación y en él deberá efectuarse el ingreso del IVA correspondiente a todos los servicios comprendidos en el régimen
especial y prestados en toda la Comunidad.
c) E.m. de consumo: aquel en el que se considera que tiene lugar la prestación de servicios.
9392
Precisiones
1) Los empresarios acogidos al régimen especial pueden realizar en la UE otras operaciones distintas de las incluidas en dicho
régimen, siempre que no hayan de identificarse a efectos del IVA como consecuencia de las mismas. Así, por ejemplo, pueden efectuar
prestaciones de servicios (tecnológicos o de otro tipo) para empresarios UE, siempre que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a
los mismos sea el empresario destinatario, por inversión.
2) El régimen especial es aplicable únicamente a los servicios prestados para consumidores finales. No se aplica a los servicios
prestados para empresarios UE (en este caso, lo que procede es la inversión del sujeto pasivo).
3) No se aplica el régimen especial a los servicios prestados por empresarios no UE para consumidores finales de Canarias, Ceuta y
Melilla. Ahora bien, la realización de estas prestaciones de servicios para dichos destinatarios no impide que el empresario no UE
pueda acogerse al régimen especial respecto de los demás servicios prestados para consumidores finales UE, siempre que se cumplan
los requisitos del régimen especial.
4) La expresión consumidores finales no incluye a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y que
estén identificadas a efectos del IVA en algún E.m. de la UE.
9395
Ejemplos
1) Empresario cuya sede de actividad radica en Nueva York y que presta servicios electrónicos para consumidores finales franceses
y portugueses. Dicho empresario norteamericano carece de establecimientos permanentes en la UE.
El empresario en cuestión puede aplicar el régimen especial exterior a la Unión respecto de los servicios electrónicos prestados para
los consumidores finales UE.
2) Empresario no establecido en la UE, cuya sede de actividad radica en Tokio y que presta servicios electrónicos a consumidores
finales de Andorra, Canarias, Luxemburgo, Portugal y Holanda. Asimismo, se dedica en Japón a la venta de ordenadores, que en
ningún caso se exportan a la UE.
El empresario citado puede aplicar el régimen especial exterior a la Unión respecto de los servicios electrónicos prestados para los
consumidores finales domiciliados en Luxemburgo, Portugal y Holanda . Los prestados para consumidores finales de Andorra y
Canarias no se incluyen en el régimen especial (pues Andorra no forma parte de la UE y Canarias, aunque sí es parte de dicha UE,
queda excluida del «territorio IVA»). Naturalmente, tampoco se incluyen en el régimen especial las ventas de ordenadores.
3) Empresario marroquí no establecido en la UE que presta servicios electrónicos exclusivamente para empresarios UE desde
9398 Marruecos.
En este caso, los servicios citados están gravados por el IVA del E.m. de destino y el sujeto pasivo, por inversión, es el empresario
destinatario. No es aplicable el régimen especial exterior a la Unión, porque con él se pretende facilitar el cumplimiento de sus
obligaciones a los empresarios no UE en los supuestos en que estos resultan ser sujetos pasivos del IVA, circunstancia que no ocurre
en estos casos.
4) Empresa italiana que presta servicios electrónicos desde su sede de Milán para consumidores finales franceses, italianos,
portugueses y suecos.
No se aplica el régimen especial exterior a la Unión, dado que el prestador está establecido en la UE, pero sí puede aplicarse el
5) Empresa de Singapur que, desde dicho país, presta servicios electrónicos a consumidores finales domiciliados en la UE. La empresa
citada cuenta con un establecimiento permanente en Malta.
En este supuesto, la existencia de un establecimiento permanente de la empresa citada en la UE supone la inaplicabilidad del régimen
especial exterior a la Unión a la empresa en cuestión, pero sí puede aplicarse el régimen especial de la Unión (nº 9425 s.).
9400 Contenido del régimen especial

(LIVA art.163 septiesdecies)
En la aplicación de este régimen especial hay que tener en cuenta que:

Lo que se pretende con el régimen especial es facilitar la actuación del empresario no establecido, permitiendo a este que,
en vez de tener que cumplir sus obligaciones fiscales en cada uno de los E.m. en los que realiza las operaciones, las cumpla en
uno solo: E.m. de identificación.
El empresario no UE acogido al régimen especial no va a tener que registrarse, presentar autoliquidaciones y pagar el
impuesto en cada uno de los E.m. de consumo (E.m. en los que preste servicios), sino que ha de cumplir dichas obligaciones
en un solo E.m, a su elección (E.m. de identificación). Este E.m. ha de comunicar a los demás el número de identificación
atribuido al empresario no UE y repartir el importe total pagado por dicho empresario entre los diversos Estados de
consumo. Las normas que regulan la actuación que ha de desarrollar el Estado de identificación respecto de los Estados de
consumo se contienen en el Rgto UE/904/2010 art.43 a 47.
Precisiones
A estos efectos, las reglas de localización aplicables serán las correspondientes en función de la naturaleza de los servicios prestados,
TBE o de otra índole.
9404
Ejemplo
1) Empresario italiano que, desde su sede en Milán, presta servicios electrónicos para consumidores finales personas físicas y
personas jurídicas sin NIF/IVA domiciliados en Portugal, Francia, Italia, Luxemburgo, Andorra y Estados Unidos.
El lugar de realización de estos servicios es aquel en que el consumidor final destinatario esté establecido, pudiéndose aplicar en este
caso el régimen especial de la Unión, nº 9425 s.
2) El mismo supuesto, pero en este caso el prestador es un empresario no establecido en la UE, que presta los servicios desde su sede
en Detroit.
En este caso, los servicios prestados para los consumidores finales luxemburgueses, portugueses, franceses e italianos tributan en
Luxemburgo, Portugal, Francia e Italia, respectivamente.
El sujeto pasivo del IVA en cada uno de los Estados citados es el prestador, que debe identificarse, presentar declaraciones-
liquidaciones e ingresar el impuesto en cada uno de los E.m. mencionados. Son evidentes las dificultades que esta situación implica
para el empresario en cuestión, las cuales se evitan con el régimen especial exterior a la Unión.

(LIVA art.163 noniesdecies; RIVA art.61 quinquiesdecies)
La aplicación del régimen especial está condicionada al cumplimiento de una serie de obligaciones formales, atendiendo a
quién sea el E.m. de identificación:
1. El E.m. de identificación es España: el empresario debe cumplir con las siguientes obligaciones:
• Disponer de un número de identificación individual otorgado por la Administración española (LIVA art.164.Uno.2º).
• Presentar por vía electrónica las declaraciones de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en el
régimen especial (formulario 035 nº 9373). Dentro de la información a facilitar por el empresario o profesional no
establecido en la Comunidad al declarar el inicio de sus actividades, se ha de comunicar que no ha situado la sede de su
actividad económica en el territorio de la Comunidad y que no posee en él un establecimiento permanente.
• Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada trimestre natural, con independencia de si se
prestan o no los servicios tecnológicos. La liquidación no puede ser negativa y debe presentarse durante el mes siguiente al
de la finalización del periodo (modelo 369). En esta declaración debe consignarse:
- el NIF individual otorgado por la Administración tributaria y por los demás E.m. de consumo en los que se haya devengado
el Impuesto;
- el valor total, excluido el IVA, de los servicios prestados en cada período;
- la cantidad de Impuesto correspondiente a cada E.m. desglosado por tipos impositivos; y
- el importe total devengado, expresado en €, que debe ingresarse en España.
Cuando el empresario tenga uno o varios establecimientos permanentes en E.m. distintos de España desde los que preste
los servicios a que se refiere el régimen especial, debe incluir en la declaración la información indicada correspondiente a
cada establecimiento permanente con la referencia fiscal del mismo.
Las modificaciones de la declaración deben hacerse en los tres años siguientes a la fecha de presentación inicial,
ajustándose al procedimiento de rectificación de las declaraciones previsto en la LGT art.120.3 y 122. Estas modificaciones
se realizarán en una declaración-liquidación posterior.
• Ingresar el impuesto correspondiente haciendo referencia a la declaración a que corresponde.
• Mantener el registro de las operaciones a disposición de la Administración española y de todas las de los E.m. de consumo
durante un plazo de diez años (ver nº 9375).
• Expedir y entregar factura por las operaciones realizadas ajustadas a Rgto Fac (nº 7195 s.).
2. El Estado de identificación es un E.m. distinto de España: el Impuesto relativo a las operaciones que se localicen en
España, debe ingresarse al tiempo de presentar en el E.m. de identificación la correspondiente declaración-liquidación. El
empresario debe cumplir en el E.m. de identificación las obligaciones reseñadas en el punto 1) anterior.
9408
Precisiones
1) La comunicación del número de identificación a los demás E.m. tiene por objeto el establecimiento de un censo específico
comprensivo de todos los empresarios incluidos en este régimen especial.
2) La autoliquidación (modelo 368) se debe presentar en cada trimestre natural, incluso en aquellos en que no se hayan realizado
operaciones (OM HAP/460/2015 art.2).
No hay, por tanto, un plazo más amplio para las autoliquidaciones correspondientes al último trimestre.
9410 Recuperación del IVA soportado

(LIVA art.163 vicies)
Los empresarios que hayan optado por el régimen especial exterior a la Unión pueden recuperar las cuotas soportadas por
la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la realización de los servicios tecnológicos realizados en la UE.
Las cuotas soportadas deben ser devueltas por el E.m. de consumo cuando se trate de cuotas soportadas en dicho Estado
para la realización de los servicios y siguiendo el procedimiento previsto en ese E.m. en desarrollo de la Dir 86/560/CEE.
Cuando es España el E.m. de consumo, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad se pueden acoger al
procedimiento previsto en nº 2988 s.
Aquellos empresarios acogidos a este régimen especial que realicen otras actividades por las que deban registrarse y
presentar declaración-liquidación del impuesto, deben deducir las cuotas soportadas por las importaciones o adquisiciones
de bienes o servicios utilizados en este régimen a través de dichas declaraciones.
9412
Precisiones
1) Las solicitudes de reembolso han de presentarse en cada uno de los E.m. en que se hayan soportado las cuotas, y no
exclusivamente en el E.m. de identificación.
2) Se facilita la recuperación del impuesto a estos empresarios a través de dos vías: en primer término, no se exige que esté
reconocida la reciprocidad de trato a favor de los empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto; en segundo lugar, no hay obligación de proceder al nombramiento de representante fiscal.
3) Este sistema implica que, en principio, la autoliquidación trimestral presentada por los empresarios acogidos a este régimen
especial será siempre una declaración a ingresar o sin actividad, dado que en esa declaración no pueden hacerse constar cuotas
deducibles.
De esta manera, dicha declaración no podrá reflejar ningún crédito de Impuesto frente a la Hacienda Pública en favor del empresario
acogido al régimen especial.
9414
Ejemplo
1) Un empresario norteamericano acogido al régimen especial exterior a la Unión elige, como E.m. de identificación Irlanda. Ha
soportado ciertas cuotas del IVA en la Península y en Irlanda por la adquisición de ciertos servicios relativos a su actividad de
prestación de servicios electrónicos. No ha realizado operación alguna sujeta al IVA en nuestro país. Se plantea la posibilidad de la
recuperación del IVA soportado tanto en nuestro país como en Irlanda.
El empresario en cuestión puede recuperar el impuesto soportado en España y Irlanda. Para ello debe solicitar la devolución del IVA
soportado en nuestro país a la Administración española y la del IVA irlandés, a la Administración de dicho país.
Si este empresario norteamericano no se hubiera acogido al régimen especial exterior a la Unión, no podría recuperar el IVA
soportado en España, y ello porque, en tal caso, se le aplicaría el régimen especial de devolución a no establecidos (LIVA art.119 bis) y
se le exigiría reciprocidad, que no existe con los Estados Unidos.
2) Un empresario establecido en Suiza, sin establecimiento permanente en la Comunidad y acogido al régimen especial exterior a la
Unión de los servicios tecnológicos, ha elegido como E.m. de identificación a Francia y ha prestado servicios tecnológicos en Francia,
España y Bélgica.
El empresario debe presentar la declaración-liquidación del régimen especial en Francia (E.m. de identificación) para ingresar la
totalidad del IVA devengado en la Comunidad por la prestación de los servicios tecnológicos. En España debe presentar el modelo
361 para solicitar la devolución del IVA soportado por todas las adquisiciones efectuadas en el TIVA, tanto las utilizadas en los
servicios tecnológicos como en adquisiciones distintas.
3. Régimen de la Unión
(Dir 2006/112/CE art.369 bis a 369 duodecies; LIVA art.163 unvicies a 163 tervicies)
Deducción de las cuotas soportadas 9435
A continuación, se estudian las normas específicas de este régimen especial, si bien deben tenerse en cuenta las reglas
9426
comunes analizadas en nº 9360 s.

(LIVA art.163 unvicies)
Pueden acogerse a este régimen especial los empresarios establecidos en la Comunidad, pero no en el E.m. de consumo,
que presten servicios tecnológicos a consumidores finales domiciliados en la Comunidad.
La opción por el régimen especial implica que se sujetan a sus normas todos los servicios tecnológicos que se localicen en la
Comunidad, salvo en el E.m. en que esté establecido el empresario que preste los servicios.
Desde el 1-7-2021, se amplía su ámbito de aplicación a la prestación de cualquier tipo de servicio, así como a las ventas a
distancia intracomunitarias de bienes o entregas interiores de bienes a través de plataformas o interfaces electrónicos.
A estos efectos, se entiende por:
a) Empresario o profesional no establecido en el E.m. de consumo: el que tenga la sede de su actividad o un establecimiento
permanente en la Comunidad, siempre que aquellos no radiquen en el E.m. de consumo ni posea en él establecimiento
permanente.
b) E.m. de identificación: el E.m. en el que el empresario tiene la sede de su actividad o, si la sede radica fuera de la
Comunidad, el E.m. en el que tiene un establecimiento permanente. Si tiene establecimientos permanentes en varios E.m., es
el E.m. por el que opte el empresario mientras no la revoque.
Si no está establecido ni tiene un E.P en la Comunidad, el E.m de identificación será aquel en el que se inicie la expedición o
transporte de los bienes, que en el caso de ser diferentes obligan al empresario a optar por uno de ellos.
La opción tiene una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción.
c) España es E.m. de identificación en los siguientes supuestos:
- el empresario o profesional tiene en el TIVA la sede de su actividad económica;
- el empresario o profesional no tiene la sede de su actividad económica en la Comunidad, pero tiene solo establecimientos
permanentes en España o, bien teniendo establecimiento permanente tanto en España como en otros E.m., ha elegido a
España como E.m. de identificación;
- cuando el inicio o expedición del transporte de los bienes se produzca exclusivamente en TIVA, o sea este el E.m. escogido
para identificarse.
d) Estado miembro de consumo es aquel que:
- En las prestaciones de servicios, el Em. en que se considera que ha tenido lugar.
- En las ventas a distancia intracomunitaria de bienes, el E.m. de llegada de la expedición o transporte.
- En las ventas facilitadas por interfaces digitales a empresarios o profesionales no residentes en la Comunidad, cuando el
transporte de los bienes comience y termine en el mismo E.m., ese Estado.
Precisiones
El régimen especial de la Unión no resulta aplicable a los servicios tecnológicos prestados en el TIVA por empresarios o
profesionales que tengan la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el TIVA. A dichas prestaciones de
servicios les resulta aplicable el régimen general del Impuesto (LIVA art.163 quatervicies).

(LIVA art.163 duovicies; RIVA art.61 quinquiesdecies)
Cuando España es el E.m. de identificación, el empresario o profesional ha de cumplir con las siguientes obligaciones:
• Disponer de un NIF otorgado por la Administración tributaria (LIVA art.164.Uno.2º).
• Presentar por vía electrónica las declaraciones de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en el
régimen especial (formulario 035 en el nº 9373).
• Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA (modelo 369) por cada trimestre natural, con
independencia de si se prestan o no los servicios. La declaración no puede ser negativa y debe presentarse durante el mes
siguiente al final del periodo de liquidación.
En ella debe consignarse:
- el NIF atribuido por la Administración española y por los demás E.m. en los que se haya devengado el Impuesto;
- el valor total, excluido el IVA, de las operaciones acogidas al mismo;
- la cantidad global de Impuesto correspondiente a cada E.m. desglosado por tipos impositivos;
- el importe total devengado, expresado en €, que debe ingresarse en España;
- las ventas a distancia intracomunitaria de bienes y las ventas facilitadas a través de una interfaz digital.
Cuando el empresario tenga uno o varios establecimientos permanentes en E.m. distintos de España, desde los que preste
los servicios a que se refiere el régimen, la información indicada correspondiente a cada establecimiento permanente con la
referencia fiscal del mismo.
Las modificaciones de la declaración deben hacerse en los tres años siguientes a la fecha de presentación inicial,
ajustándose al procedimiento de rectificación de las declaraciones (LGT art.120.3 y 122).
• Ingresar el Impuesto correspondiente haciendo referencia a la declaración a que corresponde.
• Mantener el registro de las operaciones a disposición de la Administración española y de todas las de los E.m. de consumo
durante un plazo de diez años (ver nº 9375).
9433
1) La aplicación del régimen de la Unión es optativa. Esto significa que cuando se supere el umbral de 10.000 euros de ventas a
distancia intracomunitarias de bienes, u opte por la tributación en destino, podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión
(OSS). En otro caso, y una vez superado el umbral de 10.000 euros, deberá darse de alta y abonar el IVA en cado uno de los Estados
miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes (DGT CV 19-11-21).
2) En los supuestos de devolución de mercancías, la rectificación de una autoliquidación deberá realizarse en una nueva
autoliquidación posterior en la que se incluirán también las cifras inicialmente consignadas. Tal modificación deberá realizarse en un
plazo máximo de 3 años a partir de la fecha que debía presentarse la autoliquidación inicial. En tal caso, el Estado de identificación se
encargará de distribuir los nuevos pagos entre los Estados miembros de consumo. Por el contrario, si el saldo es negativo en un Estado
miembro como consecuencia de la devolución o anulación de algún pedido, el Estado miembro de consumo deberá proceder a la
devolución del exceso del Impuesto ingresado a la consultante. En este sentido es preciso aclarar que, si bien la parte de la
autoliquidación del Impuesto referida a la entrega de bienes o prestaciones de servicios realizadas a las que se refiere el periodo de la
misma no pueden ser negativas, sí puede serlo la parte referente a rectificaciones de autoliquidaciones anteriores (DGT CV 21-1-22).
9435 Deducción de las cuotas soportadas

(LIVA art.163 tervicies)
La deducción de las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios para la realización de estas operaciones no
puede practicarse en la declaración-liquidación a que se refiere el nº 9432, sino mediante cualquiera de los siguientes
procedimientos:
a) Procedimiento general: cuando los empresarios o profesionales realicen en el E.m. de consumo, conjuntamente,
operaciones del régimen especial con otras no comprendidas en el mismo por las que deban registrarse a efectos del IVA y
presentar declaraciones-liquidaciones en dicho E.m., pueden deducir conjuntamente las cuotas soportadas por las
adquisiciones cuyo impuesto se devengue en ese E.m. y se utilicen en la realización de las operaciones, con las soportadas
por las adquisiciones utilizadas en otras operaciones que originen el derecho a la deducción, mediante las declaraciones
normales que deban presentar en dicho E.m., sin distinguir entre las cuotas correspondientes a unas u otras operaciones.
b) Procedimiento especial: las cuotas soportadas devengadas en el E.m. de consumo y utilizadas en los servicios del régimen
especial de la Unión se pueden recuperar siguiendo el procedimiento previsto en ese E.m. para la devolución a empresarios
establecidos en otros E.m.
En particular, si el empresario estuviese establecido en el TIVA, debe solicitar la devolución de las cuotas soportadas,
excepto las soportadas en dicho territorio, a través del procedimiento previsto para la devolución de empresarios o
profesionales establecidos en el TIVA, Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones
efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el TIVA (nº 2989). En este caso, las cuotas soportadas en el
TIVA se deducen según el procedimiento general.
Si España es el E.m. de identificación, las referidas cuotas pueden deducirse en las declaraciones-liquidaciones del régimen
general de Impuesto, con independencia de que a los referidos servicios les sea aplicable o no el régimen especial de la
Unión.
Si España es el E.m. de consumo, los empresarios acogidos al régimen especial de la Unión pueden recuperar las cuotas
soportadas por las adquisiciones localizadas en el territorio IVA y utilizadas en estas operaciones mediante el procedimiento
de devolución a empresarios establecidos en la Comunidad, pero no en el TIVA (ver nº 2992).
9437
Ejemplo
Una empresa italiana presta servicios de telecomunicación desde su sede de Roma para consumidores finales franceses,
portugueses y suizos. También presta dichos servicios a un empresario establecido en España.
El régimen especial de la Unión se puede aplicar por la empresa italiana, si opta por él en tiempo y forma, en relación con los servicios
prestados a consumidores finales franceses y portugueses, pero no para los prestados a los consumidores suizos, porque están
domiciliados fuera de la UE. Tampoco se puede aplicar a los servicios prestados a la empresa española, porque el régimen especial solo
es aplicable a los destinatarios que no tienen la condición de empresarios o profesionales.
4. Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes

importados de países o territorios terceros
(LIVA art.163 quinvicies a 163 octovicies)
Devengo 9443
Deducción de las cuotas soportadas 9446
Se trata de un régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros,
9441
siempre que se cumplan ciertos requisitos. En el caso de que los empresarios o profesionales que realizan las operaciones
señaladas en nº 9442no opten por la aplicación de este régimen especial, se regula una modalidad especial para la
declaración y el pago del IVA a la importación (ver nº 5915).
Se desarrollan a continuación los principales aspectos del régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes
importados de países o territorios terceros.

 (LIVA art.163 quinvicies)
Pueden acogerse al régimen especial los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados
de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos objeto
de impuestos especiales, siempre que sean:
- empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad;
- empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que estén representados por un intermediario
establecido en la Comunidad, sin que a estos efectos sea posible designar más de un intermediario a la vez; o
- empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la UE haya celebrado un acuerdo de asistencia
mutua y que realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.
El régimen especial se aplica a todas las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas
por el empresario o profesional.
Para favorecer la aplicación de este régimen especial y evitar la doble imposición, se establece una exención del IVA a la
importación de bienes que en el momento de la importación deban declararse con arreglo a este régimen, del que quedan
excluidos los productos objeto de impuestos especiales (ver nº 5810).
Precisiones
Se entiende por:
a) Empresario o profesional no establecido en la Comunidad: aquel que tenga la sede de su actividad económica fuera de la
Comunidad y no tenga en ella un E.P.
b) Intermediario: aquella persona establecida en la Comunidad a quien designa el empresario o profesional que realiza las ventas a
distancia de bienes importados y que, en nombre y por cuenta de este, queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales
y formales derivadas de este régimen (nº 9444) y es titular de las relaciones jurídicas-tributarias derivadas del mismo.
c) Estado miembro de identificación:
- si el empresario o profesional no está establecido en la Comunidad, el Estado miembro por el que se opte;
- si el empresario o profesional, o el intermediario, no tiene la sede de su actividad económica en la Comunidad, pero tiene en ella
varios establecimientos permanentes, el Estado miembro en el que, teniendo un establecimiento permanente, indique que se acoge a
este régimen especial. En este caso, la opción por un Estado miembro vincula al empresario o profesional en tanto no sea revocada
por el mismo y tiene una validez mínima del año natural a que se refiere la opción y los dos siguientes;
- si el empresario o profesional tiene la sede de su actividad económica en un Estado miembro o posee exclusivamente uno o varios
establecimientos permanentes en el mismo, o bien cuando el intermediario tenga establecida la sede de su actividad económica en un
Estado miembro, dicho Estado miembro.
d) Estado miembro de consumo: el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente.
 última actualización
Novedades en el régimen especial de bienes importados de terceros países

(Actum 21/23, 23may-29may)
Se permite a los empresarios y profesionales que tengan la sede económica en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, acogerse al régimen
especial de bienes importados sin tener que nombrar representante.
LIVA art.163 quinvicies redacc L 13/2023 disp.final.1ª.Segundo.Dos, BOE 25-5-23
MF nº 10889
MIVA nº 9442
Con efectos 26-5-2023, se habilita a los empresarios y profesionales que tengan la sede de su actividad
económica en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, acogerse al régimen de importación del comercio electrónico en
el IVA, sin necesidad de contar con un representante establecido en la Comunidad. En estos casos y salvo que se
haya designado representante en otro E.m., el Reino de España será el E.m. de identificación.
LIVA art.163 quinvicies redacc L 13/2023 disp.final.1ª.Segundo.Dos, BOE 25-5-23
9442.2 Requisitos de los intermediarios

(RIVA art.61 septiesdecies)
La norma del impuesto impone las siguientes condiciones y requisitos para actuar como intermediario en el régimen de
importación:
a) Debe disponer del número de identificación fiscal proporcionado por la Administración.
b) Estar establecido en TIVA.
c) No haber sido condenado o sancionado, dentro los cuatro años anteriores a la presentación de la solicitud para actuar
como intermediario, por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o de una infracción tributaria grave, en relación
con su actividad económica, en virtud de sentencia o resolución administrativa firme.
Este requisito se considera cumplido si ninguna de las personas siguientes se encuentra en la situación del párrafo anterior
en relación con su actividad económica, incluida la actividad económica del solicitante, en su caso:
á) el operador;
b') el empleado o los empleados encargados de los asuntos aduaneros y/o tributarios;
ć) la persona o las personas encargadas del operador o que controlen su dirección.
También puede entenderse cumplido cuando la Administración tributaria considere que una infracción no es relevante, en
relación con el número o la magnitud de las operaciones conexas, y no tenga duda alguna en cuanto a la buena fe del
solicitante.
Cuando la persona a la que se refiere el inciso ć), distinta del operador, esté establecida o tenga su residencia en un tercer
país, la Administración tributaria debe evaluar el cumplimiento del criterio basándose en los registros y la información de
que disponga.
Cuando el operador lleve establecido menos de cuatro años, la Administración tributaria debe evaluar el cumplimiento del
criterio basándose en los registros y la información de que disponga.
d) Solvencia financiera, la cual se considera acreditada cuando el operador tenga un nivel financiero que le permita cumplir
sus compromisos, teniendo debidamente en cuenta las características del tipo de actividad de que se trate.
Este requisito se considera acreditado cuando el solicitante cumpla las condiciones siguientes:
á) no está incurso en un procedimiento concursal;
b') durante los últimos cuatro años anteriores a la presentación de la solicitud para actuar como intermediario, ha cumplido
con sus obligaciones financieras en relación con el pago de sus deudas aduaneras y tributarias;
ć) demuestra, sobre la base de los registros y de la información disponibles para los cuatro últimos años anteriores a la
presentación de la solicitud, que dispone de capacidad financiera suficiente para cumplir sus obligaciones y hacer frente a
sus compromisos relativos a la naturaleza y el volumen de las actividades comerciales, en particular no disponer de activos
netos negativos, excepto en caso de que puedan cubrirse.
Si el operador lleva establecido menos de cuatro años, la solvencia financiera se evalúa basándose en los registros y la
información disponible.
Se presumirá el cumplimiento de estos requisitos cuando el operador tenga la condición de Operador Económico
Autorizado de conformidad con el Código Aduanero de la Unión y sus disposiciones de aplicación.
La Administración tributaria puede denegar la condición de intermediario a efectos del régimen de importación cuando el
operador no cumpla todas las condiciones anteriormente establecidas.
9443 Devengo
(LIVA art.163 sexvicies)
En las entregas de bienes acogidas a este régimen especial, el devengo del impuesto se produce en el momento de la
entrega, que se entiende producida con la aceptación del pago del cliente.

(LIVA art.163 septvicies)
Cuando España sea el E.m. de identificación, el empresario o profesional acogido a este régimen especial, o el intermediario
que actúe por su cuenta, quedan obligados a:
a) Disponer del número de identificación fiscal.
b) Declarar, por vía electrónica, la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen.
c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada mes natural, independientemente de que se
hayan realizado o no operaciones a las que se aplique este régimen especial. El plazo para su presentación es durante el mes
siguiente al período al que la misma se refiera.
En esta declaración-liquidación se debe incluir el número de identificación fiscal que le haya sido asignado por la
Administración tributaria a efectos de este régimen y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el
impuesto, el valor total de las operaciones gravadas, IVA no incluido, durante el período al que se refiere la misma, la
cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos, y el importe total,
resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas debe efectuarse
en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de
una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y con el contenido que se determine reglamentariamente.
d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, dentro del plazo de presentación de la misma.
e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro estará a disposición tanto del
E.m. de identificación como del de consumo, y debe conservarse por el empresario o profesional durante un período de diez
años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.
f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
Precisiones
1) La Administración tributaria identificará al empresario o profesional que se acoja a este régimen especial mediante un número de
identificación. Si se actúa mediante intermediario, se asignará a este además un número de identificación a efectos del régimen en
relación con cada empresario o profesional que lo haya designado como tal. Estos números de identificación son de uso exclusivo para
este régimen y deben aportarse para la aplicación de la exención del nº 5810.
2) Cuando el importe de la contraprestación de las operaciones se fije en moneda distinta del euro, debe convertirse a euros
aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación.
3) Cuando el empresario o profesional designe a España como E.m. de identificación, deberá presentar exclusivamente en España las
declaraciones-liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere
este régimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.
9445
El consultante es una persona física que realiza la actividad de venta al por menor a través de internet bajo el modelo denominado
«dropshipping». Cuando el cliente elige y paga el producto, el consultante procede a adquirir la mercancía de su proveedor chino, que
almacena el producto en China, con orden de enviar directamente el mismo desde China al comprador final localizado en España. Los
productos vendidos tienen siempre un valor inferior a los 150 euros. Su tributación será la siguiente:
1º. Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor del consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes
objeto de entrega no se encuentran en el TAI en el momento de la puesta a disposición a favor del consultante, de conformidad con lo
dispuesto en la LIVA art.68.Uno.
2º. La entrega subsiguiente a los consumidores finales establecidos en el TAI tampoco se encuentra sujeta en dicho territorio por no
encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en la LIVA art.68.Dos.1º.A. No obstante, si
el consultante opta por registrarse en el régimen de importación, realizará ventas a distancias de bienes importados de países o
territorios terceros, que constituyen entregas de bienes sujetas, teniendo el propio consultante la condición de sujeto pasivo y
debiendo declarar y liquidar dichas operaciones a través del referido régimen especial.
3º. El mismo criterio de no sujeción se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla,
otros Estados miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no
radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.
4º. Por último, la introducción de los bienes en el TAI determinará la realización del hecho imponible importación.
Si es el particular el adquirente de los bienes y quien asume la posición de importador, será este el sujeto pasivo de la citada operación
y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en la LIVA art.66.4º (nº 9202), dicha importación estaría exenta si el consultante opta por
registrarse en el régimen especial de importación nº 9441).
El consultante tampoco vendrá obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones
efectuadas por no ser el consultante el importador, sino el consumidor final (DGT CV 19-11-21; CV 3-11-14).
9446 Deducción de las cuotas soportadas

(LIVA art.163 octovicies)
Los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial no pueden deducir el IVA soportado para la
realización de sus operaciones en las declaraciones-liquidaciones que presenten. No obstante, tales empresarios o
profesionales tienen derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes y
servicios que se destinen a la realización de las operaciones acogidas a este régimen especial que deban entenderse
realizadas en el Estado miembro de consumo, conforme al procedimiento previsto en la normativa del propio Estado
miembro de consumo.
En particular, en el caso de empresarios o profesionales que estén establecidos en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla,
pueden solicitar la devolución de las cuotas soportadas, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto, a través del procedimiento previsto en LIVA art.117 bis (nº 2989 s.).
Cuando España sea el E.m de consumo, sin perjuicio de lo dispuesto en LIVA art.119.dos.2º, los empresarios o profesionales
que se acojan a este régimen especial tienen derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o
importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que
dichos bienes y servicios se destinen a la realización de las operaciones acogidas a este régimen especial. Para los
empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro, así como para los establecidos en Canarias, Ceuta o
Melilla, el procedimiento para la devolución es el previsto en LIVA art.119 (nº 2992 s.) y, para los no establecidos en la
Comunidad, el previsto en LIVA art.119 bis (nº 3005 s.). A estos efectos, no se exige reciprocidad de trato a favor de los
empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni tampoco la obligación de nombrar un
representante ante la Administración tributaria.
Cuando España sea el E.m de identificación , los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto pueden deducir las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados en la
realización de las operaciones acogidas a este régimen especial conforme al régimen general del impuesto. Cuando se
realicen en el territorio de aplicación del impuesto operaciones acogidas a este régimen especial conjuntamente con otras
distintas que determinan la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones en dicho territorio, las cuotas soportadas
en la adquisición o importación de bienes y servicios que se entiendan realizadas en dicho territorio y sean utilizados en la
realización de las operaciones acogidas al régimen especial, se pueden deducir a través de las declaraciones-liquidaciones
correspondientes que han de presentarse en el territorio de aplicación del impuesto; es decir, cuando quienes se acojan a
este régimen especial presenten autoliquidaciones de IVA en régimen general por otros conceptos, pueden deducir el IVA
soportado en tales autoliquidaciones.

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13/12/23, 9:38 Lefebvre Lefebvre

9150 A. Hecho imponible 9155

D. Base imponible 9320

E. Tipo impositivo 9325

F. Sujeto pasivo 9335

H. Regímenes especiales de ventanilla única 9350

Servicios electrónicos 9158

Servicios de telecomunicaciones 9176

Servicios de radiodifusión y televisión 9180

Operaciones no sujetas 9188

2. Entregas de bienes 9192

Ventas a distancia intracomunitarias 9192.1

Ventas a distancia de bienes importados 9192.5

3. Intervención de interfaces digitales 9193

La realización de operaciones en el ámbito tanto de las telecomunicaciones , como de la radiodifusión y la televisión da

9158 Servicios electrónicos

Además de estas contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

4) Quedan excluidos de los servicios prestados por vía electrónica relativos a:

9164 Suministro de productos informáticos

Suministro de productos informáticos Calificación

Producto informático normalizado en soporte material Entrega de bienes

Producto informático normalizado sin soporte material Prestación de servicios

Además de estas contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

9169 Servicios electrónicos realizados sin contraprestación

9176 Servicios de telecomunicaciones

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

9180 Servicios de radiodifusión y televisión

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

9188 Operaciones no sujetas

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

La generalización en el uso de las tecnologías y de la realización de operaciones de comercio electrónico ha afectado

9192.1 Ventas a distancia intracomunitarias

9192.5 Ventas a distancia de bienes importados

3. Intervención de interfaces digitales

1. Supuestos de carácter general

9195 Servicios de enseñanza

En este punto, lo relevante es la diferencia entre los servicios de enseñanza a distancia:

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

9197 Operaciones financieras o de seguros

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

9199 Juegos de suerte o azar

9201 Actividades de carácter social

Además de las siguientes contestaciones de la DGT, ver nº 11000 s.

2. Exenciones específicas para operaciones de comercio

9205 1. Servicios tecnológicos 9215

2. Servicios de mediación 9305

3. Ventas a distancia intracomunitarias 9316

4. Ventas a distancia de bienes importados 9318

1. Reglas de localización aplicables a los servicios tecnológicos

9218 Prestador establecido en TIVA

9219 Destinatario empresario o profesional

9222 Destinatario consumidor final

CUADRO-RESUMEN BÁSICO DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS POR VÍA ELECTRÓNICA, TELECOMUNICACIÓN,

Territorio aplicación impuesto IVA

Canarias, Ceuta, Melilla No IVA

Empresario UE ≠ España No IVA

Fuera UE demás casos No IVA

Territorio aplicación impuesto IVA

Canarias, Ceuta, Melilla No IVA

Fuera UE con utilización efectiva territorio IVA

Fuera UE, demás casos No IVA

9232 Prestador establecido en un E.m. de la UE distinto de España

Empresario o profesional TIVA IVA