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Asociacin Latinoamericana de Facultades y Escuelas de Contadura y Administracin

X Asamblea General de la (ALAFEC)


Ponencia:

Auditoria ambiental de gestin aplicaciones de la norma ISO 14064

Ricardo Pahlen Acua Luisa Fronti

Paula Dnofrio

Auditoria ambiental de gestin aplicaciones de la norma ISO 14064


Ricardo Pahlen Luisa Fronti Paula DOnofrio

Resumen

La globalizacin hace que surja la necesidad de contar con un nuevo modelo de control que permita evaluar los distintos aspectos de un ente. Dentro de este nuevo modelo surge la auditora integral que permite, dentro del marco de la seguridad razonabl e, la deteccin de los desvos significativos de los elementos sujetos a control. El enfoque comprende entre otros l a Auditora econmico social /tica, equidad y ecologa, Nuestro trabajo incluye el anlisis de las normas de estandarizacin referidas a auditor a de sistemas de gestin como la ISO 19011 y a la ISO 14064 referida a Gases de efecto invernadero en el punto de validacin y veri fi cacin, referidas ambas a auditoria de gestin que conforman una parte de la auditora integral tal como es comprendida a la actualidad

Facultad de Ciencias Econmicas. Correo electrnico: rpahlen@sinectis.com.ar Facultad de Ciencias Econmicas. Correo electrnico: pfronti@econ.uba.ar Facultad de Ciencias Econmicas. Correo electrnico: donofrio@econ.uba.ar

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1. Introduccin El desarrollo de lo s negocio s globalizados sumado al avance de las tecnologas hacen que surja la necesidad de contar con un nuevo modelo de control integral que permita evaluar lo s distintos aspectos de un ente. Dentro de este n uevo modelo surge la auditora integr al que permite, dentro del marco de la segur idad razonable de la auditora, la deteccin de los desvos signif icativo s de los elementos sujetos a control, corr espondientes a la operatoria global de la or ganizacin.

La auditora integral sur ge en el contexto de la respondhabilidad (acco untability), como: el deber de toda persona que m aneje bien es o d inero, o que ha recibido la encomienda de realiza r cua lquier ta rea po r pa rte de otro s, de responder sob re la form a en que cumple sus obligacion es, incluida s la inform acin suficien te sob re la adm inistracin de los fondos y bienes. Esta obligacin im plica la de establecer una estructura d e control adecuada para cum plirla, la que deber ser verificada por una entidad independiente y sup erior.
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CUADRO 1- CA RA CTERSTICA S DE LA A UDITORIA INTEGRAL

COORDINA CI N

CARAC TERSTIC A S DE LA

COOPERACIN MULTIDISCIPLINA RIEDA D REALIZA CI N CCLICA Y CONTINUA

Wainstein M. (1999) Auditora Temas Seleccionados. Cap. 1. Ed. Macchi

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Si bien con sideram os que la auditora integr al compren de a:

A uditora financiera o contable


Auditora de control int erno Auditora de cumplimient o legal Auditora de desempeo (economa y eficiencia, EE) Auditora del cumplimient o de objetivos (ef icacia, E) Auditora econmico social /tic a, equidad y ecolog a EEE)

La auditora integral no debe ser concebida como la suma de distintas auditoras sino com o una visin globalizador a de la m ism a.

Nuestro trabajo se centrar en la auditora de control interno tal como es concebida en el inform e COSO( Com mittee of Sponsorin g Or ganization), incorporando a la m ism a la auditora de cum plimiento legal y la auditora am biental centrndono s en las normas ISO 19011 e I SO 14064, esta ltima totalm ente innovadora y relacionada con la pro blemtica de gases de efecto inv ernadero tal com o se encuentra contemplada dentro del marco del protocolo de Kioto.

2. Auditoria de control interno El control interno es un pro ceso realizado por la direccin, administracin o gerencia y otro person al de una entidad (ente), dise ado p ara propor cionar seguridad razonable, m iran do el cumplim iento de los objetivos en las siguientes categoras: eficacia y eficiencia en las operaciones; confiabilidad de la informacin fin anciera; cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. La def inicin del inform e COSO sobr e control interno tien e importancia porque incorpor en un a so la estructura concept ual los distintos enfoques existentes a nivel mundial y actualiz la prctica de control interno, as com o los procesos de diseo, implementacin y evaluacin. El Informe COSO inicial se ala tres objetivos a cumplir por el control interno:
Fronti l. Suarez Kimura E.(2007) Aportes T ecnolgicos Al Sistema De Control Interno X Congreso Internacional De Costes Contabilidad, Control, Auditora, Gestin De Costes Y Mundializacin. Lyon Francia
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OBJETIV OS Operacionales: relacionados con la utilizacin eficaz y efic iente de los rec ursos de la Entidad Informacin Financiera: relac ionada con la prepar acin y public acin de estados financ ieros fiables. Cumplimiento: se relaciona con el cumplimiento por parte de la entidad de las leyes y nor mas que le sean aplic ables.

Pero en la ver sin del Inform e COSO (2004,10) se def inen cuatro categoras de o bjetivos, es decir antepone el o bjetivo estrategia a los tres ya conocidos Los componentes del Inform e COSO que se m encionan en el Inform e inicial son cinco:

COMPONENTES Entorno de Contr ol: el motor de toda organiz acin es su pers onal en toda su integridad. es decir. sus atr ibutos personales. la profes ionali dad y s us v alor es ticos.

Evaluacin de los Riesgos: la or ganiz acin debe conoc er los ries gos a que es t expuesta y debe estar prepar ada y or ganizada para identificar los. analiz ar los y conjur ar los riesgos que su negocio inv olucra. Activi dades de Contr ol: la entidad debe estar preparada a tr avs de sus polticas y pr ocedimientos para que provean una seguridad razonable ante los ries gos que existen par a logr ar los objetivos de la mis ma.

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Informacin y Com unicacin: la organizac in debe tener s istemas de informac in y c omunic acin que per mitan al personal la c aptacin e interc ambio de la infor mac i n r equerida para des arrollar , gestionar y controlar s us operaciones . Supervisin: el sis tema exis tente de s upervis in resulta fundamental par a monitor ear el func ionamiento del control in terno e intr oducir las modific aciones que permitan al s istema reacc ionar r pidamente y adaptarlo a las nuev as y c ambiantes circunstancias

La nueva edicin del Inform e COSO, con las modif icaciones aprobadas en 2004 (Proyecto 2003), agrega tres n uevos com ponentes: La definicin de objetivos, que est alineada con los cuatro objetivos ya expuestos (estrategia, op eraciones, informacin y cum plim iento norm ativo). La identificacin de acontecimientos implica el reconocimiento de
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incertidumbres, con sider an do factores externos e internos, aplican do tcnicas que con sider en tanto los h echo s pasado s como las tendencias futuras. Potencialmente, estos eventos tienen un impacto negativo (riesgo s), positivo (oportunidades) o am bos. Las respuestas al riesgo, que pueden categorizar se en evitar, reducir, compartir y aceptar el riesgo. Las respuestas de evitar colocan la accin en salir de las actividades que dan origen a los r iesgos. Las respuestas de reduccin buscan m inim izar la pro babilidad del r iesgo, el impacto o am bos. Las r espuestas de compartir el r iesgo reducen la pro babilidad o el impacto del riesgo mediante el transferirlo o compartirlo de otra forma. Las resp uestas de aceptacin no realizan accin alguna p ara afectar la probabilidad o el im pacto.

Fernndez Menta, A. (2003) Nuevo marco COSO de Gestin de Riesgos. Boletn de la Comisin de Normas y Asuntos profesionales del Instituto de Auditores Internos de Argentina. Nro. 9. Septiembre de 2003.

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Esta nueva edicin de COSO defin e adm inistracin de riesgos del emprendim iento de la siguiente form a: Adm inistracin de riesgos del em prendimiento es un proceso, efectuado por la junta de directores, la administra cin y otro persona l de la entidad, aplicado en la d efin icin de la estrategia y a tra vs del em prendim iento, d iseado pa ra iden tificar los eventos potencia les que pueden afecta r la entidad, y para administra r los riesgos que se encuentren den tro de su apetito por el riesgo, para pro veer seguridad ra zonable en rela cin con el logro de los ob jetivos de la entidad. Resulta interesante comparar esta definicin con la emitida oportun am ente por el m ism o com it en 1992 sobre el Control Interno. Para ello seguim os la prop uesta de Can etti (2005):
Cuadro 2: control interno vs. Administracin de riesgos
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Fuente: Canetti (2005)

Los contador es p blicos indepen dientes desempean un rol im portante para la consecucin de lo s o bjetivos del control interno. Un auditor debe obtener un conocim iento suficiente del sistema de control interno de una entidad en orden de planear la auditora, pero usualmente no podra estar en condicion es de identificar todas las debilidades que p udieran existir en el control interno del ente.

Canetti, M. (2005): Del Control Interno a la Administracin de Riesgos. Revista Enfoques. La Ley. Mayo 2005. Pg. 74.Buenos Aires, Argentina.

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3. Auditora de cumplimiento legal

Las normas internacionales de auditora (NI As) destacan que en la auditora de lo s estados finan cieros deben ser consideradas las leyes y reglamentos. Para ello, como m nimo es preciso que m antengan un com pen dio de las leyes importantes aplicables a la in dustria o sector con normas de controles internos r elacionadas adecuadas, el auditor tiene que disear un plan de auditora que lo perm ita obtener una seguridad razonable de que el ente cum ple con las leyes, regulaciones y requerimientos pertinentes. Tam bin debe perm itirle identificar casos de incumplim iento significativos para informarlo s a la administracin para su consideracin y tratamiento.
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Tambin es interesante destacar que la NIA 250 indica que el auditor puede concluir que es pr eciso r etirarse del com promiso, cuan do no se tom an las acciones correctivas necesarias. Esta norm a internacional tam bin destaca: El deber de confidencia lidad d el auditor ord inariam ente le imposibilitarn repo rtar incumplim iento a una tercera parte. Sin embargo, en cierta s circun stancias ese deb er de confiden cialidad es sob repa sado por el estatuto, la ley o las co rtes de justicia (por ejem plo, en alguno s pases se requ iere al audito r que reporte el incumplimientote las institu ciones financieras a la s auto ridad es supervisora s ) El audito r puede necesitar buscar aseso ra legal en tales circusntancias, dando debida consideracin a la responsabilidad del auditor ha cia pblico.
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el inters

4. Auditora ambiental 4.1 Qu entendemos por auditora ambiental? Partimos de la siguiente def inicin de Auditora Ambiental : Es el instrumento de g estin que comprende una evaluacin sistemtica, documentada, peridica y objetiva de la eficacia ambiental de la organizacin y de los

Normas Internacion ales de Auditora. Pronunciamientos T cnicos- IFAC Internacional Federation of account ants- Instituto Mejicano de Contadores Pblicos (2006): NIA 250: Consideraciones de leyes y reglamentos de la regulacin en la auditora de los estados financieros, prrafo 38. 6 Idem. nota anterior, prrafo 38.

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procedim ientos destinados a la p roteccin d el m edio ambiente, brindando la s bases para establecer un p roceso de mejora continua.
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Por su p arte la Norma Internacional ISO 19011:2002 nos brin da la siguiente definicin de Auditora: Proceso sistem tico, independiente y documentado para obtener evidencias de la auditora y evaluarlas de m anera objetiva con el fin d e determinar la exten sin en que se cumplen los criterios de aud ito ra. 8 Las ev idencias de auditora pueden ser tanto de tipo cualitativo como cuantitativo, las mismas con sisten en r egistros o declaracion es, que r esultan pertinentes para establecer si las actividades, las con diciones y el sistem a de Gestin ambiental, o la informacin referida al m ism o cumple con las polticas, los procedimientos o requisitos con los que el auditor com para la evidencia de auditora. seguridad

razonable de la auditora, la deteccin de los desvo s signif icativo s de los elementos sujetos a control, correspon dientes a la operatoria glo bal de la or ganizacin.

4.2 Auditora de gestin la norma ISO 19011 Las ser ies de Norm as Internacion ales I SO 9000 e I SO 14000 ponen nfasis en la im portancia de las auditoras como una herram ienta de gestin para el seguim iento y verificacin de la im plementacin eficaz de una poltica de or gan izacin para la gestin de la calidad y/o am biental. Este tipo de auditora no se incluyen habitualm ente dentro del enfo que de auditora integr al pero para aquellas empresas que certifican o preten den certificar sistem as de gestin de calidad y de gestin ambiental debera ser

contemplando. Par eciera ex istir un a divisin entre las auditoras tcnicas resultado de los sistemas de gestin y la informacin contable de uso externo y la verificacin y seguimiento de la m ism a La norm a ISO 19011 proporciona orientacin so bre la realizacin de auditoras de sistem as de gestin de la calidad y ambiental, as com o so br e la gestin de los
Kent, Patricia (1999) La Gestin A mbiental en la Empresa Editorial Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, Argentina. Pgs. 79 a 80. 8 Norma Internacional ISO 19011:2002 Directrices para la auditora de los sistemas de gestin de la calidad y/o ambientales. ISO 2002, impreso en Suiza. Pgina 1. Esta norma, adems define: Evidencias de la auditora: r egistros, declaraciones d e hechos o cualquier otra informacin qu e son pertinentes para los criterios de auditora. Criterios d e la auditora: conjunto de polticas, pro cedimientos o requisitos.
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program as de auditora. Entre los usuar ios de esta Norma Internacional se incluyen auditores, or ganizaciones que im plementan sistem as de gestin de la calidad y/o ambiental , y organ izaciones involucradas en la certificacin o form acin de auditores, certificacin/registro de sistem as de gestin, acreditacin o norm alizacin en el rea de la evaluacin de la conform idad. La norma seala que la auditoria se caracteriza por depender de un nmero de principio s. La adhesin a esos principio s es un requisito previo para proporcionar conclusiones de la auditora que sean pertinentes y suf icientes, y par a asegur arse de que los auditores, trabajan do in dep en dientem ente unos de otros alcanzarn conclusiones similares en cir cunstancias sim ilares. Los principio s siguientes se ref ieren a lo s propios auditores: Conduc ta tic a el fundamento de la profesi onalidad Presentac in imparc ial la obligacin de informar c on veracidad y exac titud Debido cuidado pr ofesional la aplicacin de diligencia y juicio al auditar Una auditora es por def inicin indepen diente y sistem tica y estas caractersticas estn estrechamente relacion adas con los siguientes pr incip ios de auditora que estn relacion ados con el pro ceso : Independencia la base par a la imparcialidad y la objetividad de las concl usiones de l a auditora Evidencia la bas e r acional par a alc anz ar c oncl usiones de la auditora fiables y reproducibles en un proces o de auditor a sistemtico

Segn se def ine en la norma El prop sito de un prog ram a de auditora es planificar el tipo y nmero d e audito ra s e identifica r y proporcionar lo s recu rsos necesarios para llevarla s a cabo. Com o vemos esto no dif iere de los principios de la auditora contable La alta direccin de la organizacin debera otor gar la autoridad para la gestin del progr am a de auditora. Aquello s respon sables de la gestin del progr ama de auditora deber an:

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a) b) c) d) e)

establecer los objetiv os y la extens in del programa de auditor a; establecer las r es pons abilidades, los r ecursos y los proc edimientos; asegurarse de la implementacin del pr ogr ama de auditor a; realizar el s eguimiento, revis ar y mejor ar el progr ama de auditora; y asegurar que se mantengan los registr os apropiados del pr ogr ama de auditora.

Si una or gan izacin opera sistemas de gestin de la calidad y am biental, podra decidirse que el progr ama de auditora incluya auditoras combin adas entre ambos sistemas. En este caso, debera prestarse especial atencin a la com petencia del equipo auditor La responsabilidad de la gestin de un pro grama de auditora deber a asignarse a uno o ms person as con cono cim ientos generales de lo s principios de la auditora, la competencia del auditor y la ap licacin de tcnicas de auditora. Los procedimientos del pro grama de auditora deber an establecer se e incluir: a) b) la planific acin y el calendar io de auditoras; el as egur amiento de la c ompetencia de los auditor es y de los auditor es jefe del equipo; c) d) e) f) g) la seleccin de los equipos auditor es apropia dos; la realiz acin de las auditoras; la realiz acin del seguimiento de la auditor a; el mantenimiento de los r egistros del pr ograma de auditora; el seguimiento del des empeo y la mejor a del pr ogr ama de auditor a.

No deben olvidarse de la importancia de lo s registros para demostrar la implementacin del progr am a de auditora, por su parte la im plementacin del program a de auditora debera seguirse y r evisar se a intervalos aprop iados par a ev aluar si se han cum plido sus o bjetivos y par a identificar las oportunidades de mejora. Las etapas de un proceso de auditora segn la Norma ISO 19011 ser an:

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Cuadro 3 et apas de un proceso de auditor a segn la norma I SO 19011

Inicio de la auditora Designac i n del auditor jefe del equipo Definicin de los objetivos, el alc ance y los criter ios de auditor a. Deter minac in de la v iabilidad de la auditor a Establec imiento del equipo auditor Establec imiento de los contactos iniciales c on el auditado

Realizacin de la revisin de la documentacin - Revis in de los doc umentos pertinentes del sistema de gestin incluyendo los registros , y deter minacin de su adecuac in. Prepar acin de las act ividades de auditora in situ - P epar ac in del plan de auditora r - Asignacin de tar eas al equipo auditor - P epar ac in de los doc umentos de tr abajo r Realizacin de las actividades de audit ora in situ - Realizacin de la reunin de apertur a - Comunicacin durante la auditor a - Funciones y r es pons abilidades de los guas y de los observador es - Recopilac in y verificacin de la infor mac in - Generacin de hallazgos de auditor a - P epar ac in de las conc lus iones de la auditora r - Realizacin de la reunin final

Prepar acin, aprobacin y distribucin del inf orme de auditora - P epar ac in del infor me de auditor a r

Aprobacin y distr ibuc in del informe de auditora

Culminacin de la auditora

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Cons ervacin de los doc umentos Final de la auditor a

Fuente: Elaboracin propia basado en la ISO 19011

4.3 Norm a ISO 14064

4.3.1 consideraciones iniciales

Hem os decidido la incorpor acin del anlisis de esta norma por lo novedosa de la misma y por la gran importancia de la aplicabilidad del Protocolo de Kioto tanto para pases desarrollados o bligados a dism in uir y controlar sus em ision es com o para los pases de Latinoam rica en el marco de la aplicacin del Mecan ism o de desarrollo limpio y las oportunidades de participacin que el mismo le brin da.

El Protocolo f irmado en Kioto, el 11 de diciem br e de 1997, es un acuerdo internacional vinculado a la Conven cin Marco de Naciones Unidas so bre Cam bio Clim tico, la cual: Reconoce que existe un peligro real d e que el clim a cam bie rpida y espectacu larmente en los decenios y siglo s ven ideros, siendo inciertas las consecuencias de este cambio clim tico. Para reducir este pelig ro, establece como objetivo redu cir las concentracion es de GEI (Ga ses de Efecto Invernad ero) en la atmsfera a un nivel que impida interferencia s hum anas peligrosas en el sistema climtico. Esta redu ccin debe lograrse en un pla zo suficien te pa ra: a) p erm itir que los ecosistem as se adapten naturalmente al cam bio clim tico, b) asegurar que la produccin de a lim entos no se vea amenazada y c) hacer po sible un desarrollo econmico sostenib le. Estab lece un marco general y un proced imiento para acorda r las medidas especficas que ser necesario adoptar, prescribiendo las medidas preliminares

NORMA ESPAOLA UNE-ISO 14064-1 (2006) Esta norma ha sido elaborada por el comit tcnico AEN/CTN 216 Energas Renovables y Cambio Climtico cuya Secretara desempe a AENOR ESPAA

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que parecen m s razonables y fom entando la investigacin sobre el cam bio climtico. Con sidera qu e este prob lem a aum enta la desigualdad entre naciones d esarrollada s y en va s de desa rrollo, ya que las ms industrializadas han sido (aunque no siem pre de form a consciente) las principales respon sables del aumento de GEI. Por ello, la Convencin atribuye a los pases desarrollado s la mayor pa rte de la factu ra a pagar (a travs d e transferencias d e tecno loga y apo rta ciones a fondo s de carbono) y, a la vez, recono ce la vulnerabilidad a los efectos del cam bio climtico de los pases ms pobres y su derecho al desa rrollo econmico. Afirm a, com o consecuencia de todo ello, qu e el modelo tradicional d e desarrollo ha de cambiar hacia un desarrollo so sten ible, para lo cual la Convencin a lien ta a fomentar y compartir la s tecnolog as y lo s conocimientos prcticos ambientalm ente raciona les y la d ifu sin pblica de info rm acin sobre cam bio climtico. Para ello : Identifica como principales Gases de Efecto Invernadero, en adelante GEI los siguientes: Dixido de Car bono ( CO2), Metano (CH4) x ido Nitroso (N2O), Hidrofluorocarbono s ( HFCs), Perfluorocarbonos (PFCs) y Hexaflor uro de Azufre ( SF6). El efecto de cada uno de estos gases so bre el cambio clim tico es dif erente, si bien el provocado por el CO2 es el ms im portante, con mucho, dentro de este conjunto. Por ello, la medicin del impacto de estos gases se traduce, tcn icam ente, a unidad es equivalentes de CO2. Reconoce que las r educciones de em isiones de GEI h an de ser crebles y verificables, lo cual supone que cada p as debe contar con un sistema nacional eficaz para estim ar las emisiones y conf irm ar las reducciones. Asigna una m eta nacional a cada p as (y grupo de pases, como por ejemplo la Unin Europea). La meta a alcanzar, en el perio do 2008 a 2012, es reducir al m enos un 5% (en el con junto de la Unin Europ ea un 8%) las em isiones

realizadas en 1990, para los pases desarro llados, y de las emisiones r ealizadas en aos posteriores (1992, 1994, etc, segn lo s caso s) en los pases en proceso de transicin a una econom a de m ercado, no f ijn do se m etas con cretas para los pases en vas de desarrollo Para que cada p as y el con junto m undial alcan cen las metas anteriormente in dicadas, el Protocolo perfila diver sos mecanismos que h an ido adquirien do un a mayor concrecin

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en las posteriores reun iones de los pases parte de dicho Protocolo. Adems de la reduccin, por cada pas, de las em isiones fsicas de GEI, estos m ecanismos de carcter m arcadamente econmico son los siguientes: Comercio de der echo s de em isin entre lo s pases (artculo 17 PK) de forma que los p ases in dustrializados (o entidades pertenecientes a dichos pases) que limitan o reducen fsicam ente sus emision es por encima de lo acor dado p ueden ven der los perm isos de em isin excedentes a los pases (o entidades) que consider en m s difcil o m s oneroso satisfacer sus propias metas. El Artculo 17 establece que la Conferencia de las Partes determ inar los principio s, m odalidades, normas y directrices pertinentes, en particular para la verificacin, la pr esentacin de informes y la rendicin de cuentas en relacin con el com ercio de lo s derechos de em isin. Las Partes incluidas en el anexo B po drn particip ar en op eraciones de com ercio de lo s der echos de emisin a los efectos de cumplir sus com promisos derivado s del artculo 3. Toda op eracin de este tipo ser suplementaria a las medidas n acionales que se adopten para cum plir los comprom isos cuantificado s de lim itacin y reduccin de las em isiones dim anantes de ese artculo. Mecanism o para un desarrollo limpio (MDL) (artculo 12 PK), m ediante el cual se suministran unidades de reduccin de emisiones (URE) a lo s pases que transf ieran tecnologas limpias o f inancien proyectos de reduccin o supresin de emisiones en pases en desarrollo. (se explica en 4.2.1) Proyectos de im plementacin con junta (PIC) (artculo 6 PK), suministrando unidades de reduccion es certificadas de emisiones ( RCE) a los pases industrializados del Protocolo que realicen proyectos conjuntos p ara reducir las em isiones. (se explica en 4.2.2) Desarrollo de sumidero s de GEI, que permiten obtener un idades de absorcin de emisiones ( UDA) a travs de actividades agr colas y forestales so stenibles que facilitan la absor cin natural de estos gases (proteccin de bosques y tierras degradadas, enriquecimiento de suelos boscoso s, etc).

4.3.2 Los Trm inos de la norma ISO 14064

4.3.2.1 C onsideraciones generales

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Esta norma se div ide en tres partes que se muestran en el siguiente cuadro, creem os que en el enfoque de auditora integr al es necesario contem plar la misma desde aquellas empresas que deben rendir cuentas de las em isiones de gases de ef ecto invernadero : ISO 14064-1 : Gases de Efecto Invernadero Parte 1: especificacin para la cuantificacin, seguim iento y presentacin de las emision es y absorcion es de una organ izacin. ISO 14064-2 : Gases de Efecto Invernadero Parte 2: especificacin para la cuantificacin, seguimiento y presentacin de la reduccin de emisiones y el aum ento de absor ciones debidas a un proyecto. ISO 14064-3: Gases de Efecto Invernadero Parte 3: especificacin con directrices para la v alidacin y verificacin.
Cuadro 4: requisitos del programa GEI (Gases de Ef ecto Invernadero)

Fuente. Norm a ISO 14064

4.3.2.2 Validadores o verificadores

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El validador o verif icador seleccionado par a realizar las actividades de validacin y ver ificacin debe dem ostrar competencia y debido cuidado prof esional, ser coherente con sus f un ciones y respon sabilidades; ser in dep en diente; evitar cualquier conflicto de intereses, as como demostrar un a con ducta tica a lo lar go de la validacin y verificacin; deber reflejar con veracidad y ex actitud las actividades, conclusiones e informes; y cum plir lo s requisitos de las norm as o el pro grama de GEI al cual se suscribe la parte respon sable. El proceso de realizacin de la validacin o ver ificacin de la informacin de GEI podra sintetizarse en el siguiente cuadro:

Cuadro 5: Proceso de realizacin de la v alidacin o v erif icacin

Fuente: Norm a ISO 14064

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4.3.2.3 Nivel de aseguramiento, objetivos, criterios y alcance de la validacin. El nivel de asegur amiento de la validacin o verificacin lo s o bjetivos, los criterios y el alcance de la validacin se deben acordar con el cliente al in icio del proceso de validacin o verificacin.

En la validacin de los proyectos de GEI, lo s objetivos de la validacin deben incluir una evaluacin de la probabilidad de que la im plem entacin del proyecto de GEI plan ificado produzca las reducciones de emisiones y/o aum ento de rem ociones de GEI declarados por la parte respon sable. El alcance de la validacin y verif icacin debe incluir com o mnim o lo siguiente: a) los lm ites de la organizacin o los escenarios del proy ecto de GEI y sus escenarios de la lnea base; b) infr aestructura fsica, actividades, tecnolo gas y proceso s de la organizacin o del proyecto de GEI ; c) fuentes, sumideros y/o reservorio s de GEI; d) tipos de GEI; f) pero do(s) de tiempo.

4.2.3.4 Enfoque de la validacin o verificacin El validador o verif icador debe realizar un a revisin de la inform acin sobre los GEI del proyecto o de la or ganizacin para evaluar lo s siguientes aspectos: - naturaleza, escala y complejidad de la actividad de validacin o ver ificacin que se va a realizar a nom bre del cliente; - confianza en la informacin de GEI y la declaracin de GEI que hace la p arte responsable;

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- cobertura total de la informacin y la declaracin so bre lo s GEI de la p arte responsable; y - elegibilidad de la parte responsable p ara participar en el pro grama de GEI, si ap lica.

Si la inform acin proporcionada por la parte respon sable no es suficiente para llevar a cabo una revisin de la inform acin de GEI del proyecto o de la organizacin, el validador o verificador no debe pro seguir con la validacin o verif icacin.

Se debern evaluar los siguientes r iesgos.

a) el ries go inher ente de que ocurr a una discr epanc ia material; b) el riesgo de que los contr oles de la organizacin o del proyecto de GEI no eviten ni detec ten una discr epancia mater ial;

c) el riesgo de que el v alidador o ver ific ador no detecte alguna discr epancia material que no haya sido corr egida por los controles de la or ganizacin o del proy ecto de GEI.

Con sider ados estos elementos se deber desarro llar un p lan de v alidacin o verificacin documentado, as com o un plan de m uestreo.

4.3.2.5 Niveles de evaluacin

El validador o v erificador debe evaluar primero el sistem a de inform acin y los controles del sistem a de inform acin sobre lo s GEI del proyecto o de la or ganizacin para determ inar las f uentes de errores, omisiones o m alinterpretaciones potenciales teniendo en cuenta los siguientes aspectos:

a) seleccin y gestin de lo s datos y la informacin so bre los GEI; b) pro ceso para recopilar, procesar, con solidar e informar de los datos y la informacin so bre lo s GEI;

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c) sistem as y procesos que aseguren la ex actitud de lo s datos y la inform acin sobre los GEI;

d) diseo y m antenimiento del sistema de informacin so bre los GEI; e) sistem as y procesos que dan soporte al sistema de informacin so bre los GEI;

f) resultado s de evaluaciones prev ias, si estn dispon ibles y son apropiadas.

En segun do trmino se deben ex aminar los datos y la inform acin so br e los GEI con el f in de desarrollar evidencia para la evaluacin de la declaracin so bre los GEI de la organizacin o del proyecto. Este exam en se debe basar en el plan de m uestreo.

En tercera in stancia deber confirmar si la or ganizacin o el proyecto de GEI cumple o no los criterio s de validacin o verificacin. Por ltimo evaluar si la evidencia recopilada en las evaluaciones de los controles, los datos y la inform acin so bre los GEI, y los cr iterios del programa de GEI aplicable, es suficiente y sustenta la declaracin so bre los GEI. El validador o verificador debe consider ar la im portancia r elativa en la evaluacin de la evidencia recopilada. El validador o v erificador debe con cluir si la declaracin sobre los GEI car ece o no de discrep ancia m aterial, y si las actividades de verif icacin o validacin proporcionan el nivel de aseguram iento acordado al comienzo del proceso de validacin o ver ificacin.

4.3.2.6 Declaracin de validacin o verificacin

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El validador o ver ificador debe emitir un a declaracin de v alidacin o verificacin a la parte responsable una vez fin alizada la tarea, la misma contendr: a) debe dirigirse a los usuar ios previstos de la declaracin so bre los GEI; b) debe describir el nivel de aseguramiento de la declar acin de validacin o verificacin ; c) debe descr ibir lo s objetivos, alcance y cr iterios de la v alidacin o v erificacin; d) debe describir si los datos y la inform acin que dan soporte a la declar acin so bre los GEI, tienen n aturaleza hipottica, proyectada y/o histrica; e) debe estar acom paada de la declaracin so br e lo s GEI efectuada por la p arte responsable; y f) debe incluir la conclusin del validador o ver ificador acer ca de la declaracin so bre los GEI, incluyendo cualquier calif icacin o limitacin.

4.3.2.7 Registros de la validacin o verificacin

El validador o v erificador debe mantener los r egistros, segn sea necesar io, para demostrar la conformidad con los requisitos de esta Norma ISO 14064. Los registros correspon dientes a la validacin o v erificacin se deben retener o destruir segn el acuer do entre las partes participantes y segn plan de validacin o verificacin, el program a de GEI aplicable y lo s requisitos contractuales. El validador o verificador debe o btener evidencia suficiente e identificar la informacin pertinente hasta la fecha de la declaracin de validacin o verificacin. Si hechos que pudieran afectar sustancialm ente la declar acin de validacin o

verificacin, el validador o verificador debe consider ar las accion es apropiadas. 5. Conclusiones

Nos interesa destacar el enfoque precursor del Dr. Mario Wainstein en relacin al concepto de auditora integr al que ex igen la glo balizacin de los negocio s y los avances tecnol gico s act uales.

Este nuevo modelo requier e del enfo que de auditora integral que perm ite, dentro del m arco de la seguridad razon able de la auditora, la deteccin de los desvos

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signif icativo s de los elementos sujetos a control, corr espondientes a la operatoria global de la or ganizacin.

Al ver la or gan izacin com o un todo, se detectan lo s impactos que la m isma produce y se valor a el cuidado del medio ambiente. Sin embargo parece que el enfo que de auditora integral no contem plara o, al menos no de manera clara la revisin de las norm as de estandarizacin. Por otra parte la auditora de sistem as de gestin contemplado s por las norm as I SO no refieren especficamente a la profesin contable, sino a un mecanism o de control y v alidacin que, si bien se basa en nuestros pr incipios de auditora no los manifiesta de m anera clara y con creta.

En este p unto centramos n uestro trabajo mediante el anlisis de las normas de estan darizacin ref eridas a auditora de sistemas de gestin como la ISO 19011 de calidad y m edioam biente y a la ISO 14064 referida a Gases de efecto invernadero en el punto de validacin y verificacin. Esta ltima norma cobra especial relevan cia tanto para aquellas em presas obligadas a controlar sus emisiones (pases del Anexo I) como para los pases en vas de desarro llo que deben ren dir cuentas de las posibilidades de reduccin que facilitan lo s proyectos basados ene le enfo que de desarrollo lim pio contemplado por el art.12 del Protocolo de Kioto.

Resulta conv eniente aclar ar que dentro de lo s cuatro m ecanismos propuestos por el protocolo de Kyoto: Comercio de der echo s de emisin entre los pases; Mecanismo para un desarrollo lim pio (MDL) ; Proyectos de im plementacin con junta (PIC) y Desarro llo de sum ideros de GEI, es el MDL quien aporta posibilidades de industrializacin par a pases en vas de desarro llo com o el nuestro. Dentro de este marco la tercera parte de la Norm a I SO 14064 detalla los principio s y r equisitos para la verif icacin de los inventarios y de lo s proyectos de GEI. Tam bin descr ibe el proceso p ara la validacin o verificacin r elacionada con los GEI, y esp ecif ica com ponentes tales como la p lanificacin de la validacin o ver ificacin, los procedim ientos de evaluacin y la ev aluacin de las declaraciones de GEI de la organ izacin o del proyecto.

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Es de esperar que esta norm a beneficie a las or ganizacion es y en gen eral a todas las p artes interesadas proporcionan do claridad y coherencia par a la cuantificacin, el seguimiento y la v alidacin o verificacin de lo s proyectos e inventario s de GEI, y dentro del m arco de lo s proyectos MDL se benef iciarn las empresas locales que hayan firmado acuerdo s de este tipo. La gestin ambiental no debe ser considerada ajena al enfoque de auditora integral

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NORMA ESPAOLA UNE-I SO 14064-1 (2006) Esta norm a ha sido elaborada por el com it tcnico AEN/CTN 216 Ener gas Renovables y Cambio Clim tico cuya Secr etara desempea. AENOR ESPAA

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