Opinión del jurista independiente.

El numeral 5º del Código Fiscal de la Federación, dispone:

Artículo 5o.- Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los

particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las
que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se
considera que establecen cargas a los particulares las normas que se
refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier

método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se
aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho
fiscal.

El numeral 1-A, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

(reforma publicada el día 9 diciembre de 2019) es del siguiente tenor:

Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que

se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los
siguientes supuestos:

IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades

empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a
disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal
que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de
una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo
la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante,
independientemente de la denominación que se le dé a la obligación
contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la
contraprestación efectivamente pagada. Fracción adicionada DOF 30-12-2002.
Reformada DOF 01-12-2004, 07-06-2005. Derogada DOF 11-12-2013. Adicionada DOF
09-12-2019

El numeral en comento dispone que:

• Las personas morales o físicas con actividades empresariales,

• Que reciban servicios,
• Servicios a través de los cuáles se ponga a disposición del
contratante personal que desempeñe sus funciones en las
instalaciones del contratante, o incluso fuera de éste, estén o no bajo
su dirección o supervisión,
 • Independientemente de la denominación que se le dé a la obligación
contractual,
• Estarán obligadas a retener el 6% del valor de la contraprestación
efectivamente pagada.

Como se advierte, la retención impuesta por la fracción IV del numeral

1-A de la LIVA, solamente aplica a los contribuyentes que reciban y/o
presten los servicios de subcontratación, con independencia del nombre
que contractualmente se les haya asignado, pues a través de esta se pone
personal que desempeña sus funciones a disposición del contratante.

El numeral 15-A de la Ley Federal de Trabajo, dispone:

Artículo 15-A. El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por

medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta
servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un
contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y
lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras
contratadas.

Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:

a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en

su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.

b) Deberá justificarse por su carácter especializado.

c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el

resto de los trabajadores al servicio del contratante.

De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se

considerará patrón para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las
obligaciones en materia de seguridad social.

El numeral 15-A de la LFT dispone que el régimen de subcontratación

es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras
o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un
contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo
supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras
contratadas.
 Ahora bien, la propia exposición de motivos del legislador federal,
respecto de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en
el Diario Oficial de la Federación el pasado 9 de diciembre de 2019, relativo
a la retención IVA 3% y 6%, dispone:

“Retención del IVA en subcontratación laboral. El artículo 1o.-A de la

Ley del IVA prevé diversos supuestos en los que los contribuyentes que
reciben el traslado del IVA en la adquisición de bienes o servicios están
obligados a efectuar la retención de dicho impuesto y a enterarlo a las
autoridades fiscales, por cuenta de quienes les enajenan los bienes, les
prestan los servicios o les otorgan el uso o goce temporal de bienes.

El esquema de retención del IVA nació desde 1997 en la Ley y, dada su

efectividad, a lo largo de su vigencia se ha ampliado a algunos supuestos.
El objetivo de este esquema es reducir la evasión fiscal en sectores de
difícil fiscalización o altamente costosa, así como mejorar la
administración y recaudación del impuesto al concentrar esfuerzos en un
sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control.
Mediante este esquema se cambia al sujeto obligado y se hace recaer la
obligación de enterar el gravamen sobre contribuyentes sujetos a un
mayor control. Esta medida ha dado buenos resultados, tanto en la mejor
administración del gravamen como en la disminución del margen de
competencia desleal entre contribuyentes cumplidos e incumplidos.

Ahora bien, en la actualidad es práctica común de las empresas

contratar a otras empresas que ofrecen servicios de subcontratación
laboral (outsourcing), con el fin de lograr mayor eficiencia en sus
procesos.

Sin embargo, en estos casos se ha observado que las empresas

prestadoras de los mencionados servicios no cumplen con el entero del
IVA trasladado y que, en contraparte, la empresa contratante sí acredita
el IVA que le trasladaron, afectándose con ello al fisco federal.

Por ello, se propone adicionar una fracción IV al artículo 1o.-A de la Ley

del IVA, con el fin de establecer la obligación de los contribuyentes
contratantes de los servicios de subcontratación laboral en términos
de la legislación laboral de calcular, retener y enterar, ante las
autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones. Con
ello, se asegurará el pago del IVA y, en consecuencia, será procedente
el acreditamiento del impuesto que le fue trasladado al contratante, toda
vez que conforme a la mecánica establecida en la Ley, primero debe
efectuarse el entero de la retención y posteriormente llevar a cabo su
acreditamiento.

Asimismo, como consecuencia de lo anterior, se propone reformar los

artículos 5o., fracción II y 32, fracción VIII de la Ley del IVA, a fin de
eliminar las obligaciones que los mismos establecen para los
contratantes y contratistas, de proporcionar documentación e información
sobre las operaciones de subcontratación laboral que realicen, en virtud
de que dichas obligaciones se originaron para asegurar el adecuado
pago del impuesto, situación que se logrará con la retención del IVA antes
propuesta.”
 La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
mediante tesis CXLL/99, bajo registro 192803, publicada en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, bajo tomo X, diciembre de 1999, a
página: 406, dispuso:

LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO

DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN.

Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el

alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las
respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras
que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá
realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica.
Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la
circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas
disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los
diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del
creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las
palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere
incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en
comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva
hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que
coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Contradicción de tesis 15/99. Entre las sustentadas por los Tribunales

Colegiados Segundo en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo
del propio circuito y el Segundo en Materia Administrativa del Tercer
Circuito, por una parte, y el Tercero en Materias Administrativa y de
Trabajo del Cuarto Circuito, anteriormente Tercero del propio circuito, por
la otra. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes:
Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue
suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Guillermo I. Ortiz
Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.

En sintonía con todo lo anteriormente expuesto debe señalarse que la

Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencialmente
que el principio de aplicación estricta de las leyes fiscales, contenido en el
artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, no impide que el intérprete
acuda a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención
del legislador, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su
significado; ni tampoco constituye un obstáculo para que la ley tributaria se
aplique en congruencia con otras que guarden relación con el tema y formen
parte del contexto normativo en el que aquélla se encuentra inmerso, siempre
que no exista prohibición expresa.
 De ahí que, el concepto de " …que reciban servicios a través de los cuales
se pongan a disposición del contratante …, personal que desempeñe sus
funciones…” se encuentra estrechamente vinculado con la definición de
subcontratación laboral contenida en el artículo 15-A de la Ley Federal
del Trabajo; consecuentemente, para dilucidar -en cada caso concreto- si las
empresas a su cargo encuadran o no en el supuesto contenido en la fracción
IV del numeral 1-A de la LIVA (retención IVA 3% ó 6%), no sólo resulta
permisible, sino incluso necesario, acudir el artículo 15-A de la Ley Federal
del Trabajo.

Por ejemplo, si una Sociedad Civil se obliga (vía contractual) a prestarle

servicios independientes, ya sea jurídicos, contables o fiscales, a cualquiera
de las empresas de su Grupo, no deberá retener el impuesto al valor
agregado, en virtud de que: a) ésta (la sociedad civil) no esta brindando
personal; y b) mucho menos se está poniendo, a disposición del contratante,
personal.

En efecto, una sociedad civil que brinda servicios jurídicos, al tener

personalidad jurídica propia (de conformidad al contenido de los numerales
161 fracción VIII y 226 al 237, todos del Código Civil del Estado de Jalisco)
está obligándose ante sí y por sí, por conducto de sus socios, a prestar los
servicios jurídicos por los que se le contrató. Pero de ninguna manera ello
implica que el personal o los socios de la sociedad estén a disposición del
contratante.

Incluso, de conformidad al último párrafo del numeral 32 de la LIVA se

establece que: “Tratándose de servicios personales independientes
prestados a través de una asociación o sociedad civil, será ésta la que a
nombre de los asociados o socios cumpla con las obligaciones
señaladas en esta Ley.”

Pensar lo contrario, implicaría (otro ejemplo) que una Notaría Pública,

cuyos servicios jurídicos notariales son facturados mediante una Sociedad
Civil, deba retenérsele. Lo cual implicaría que el Notario Público que presta
el servicio esté a disposición del contratante, o bien, el personal de la notaría
pública; lo cual, como bien sabemos, no es así.
 Para justificar lo anteriormente expuesto resulta aplicable al caso
concreto lo señalado en la Jurisprudencia PC.III.A. J/18 A (10a.) sustentada
por el Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito (de Jalisco), cuyo
rubro reza:

PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA

DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL
ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA
FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL
ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR
AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.

Por último, además, de todo lo anterior, con respecto al resto de las

sociedades que presten sus servicios a través de una Sociedad Anónima, y
que realicen una actividad empresarial, la interpretación que hoy se sostiene
comulga ampliamente con el contenido del resto de las disposiciones fiscales
que guardan relación con el tema de retenciones y que, en su conjunto,
forman parte del contexto normativo en que el numeral 1-A se encuentra
inmerso.

Así es, el artículo 1-A, fracción II, inciso a) de la Ley del IVA establece
que las personas morales que reciban servicios personales independientes,
o usen o gocen temporalmente bienes prestados u otorgados por personas
físicas, están obligadas a retener el impuesto que seles traslade.

El artículo 14, último párrafo de la misma ley define que la prestación

de servicios independientes tiene la característica de personal cuando no
tenga naturaleza de actividad empresarial.

Por lo anterior, tratándose de prestación de servicios, la retención del

IVA únicamente se efectuará cuando el servicio se considere personal,
esto es, que no tenga la característica de actividad empresarial, en
términos del artículo 16 del CFF.

Incluso, debe hacerse notar todo lo anterior, coincide expresamente

con el CRITERIO NORMATIVO 4/IVA/N EN MATERIA DE IMPUESTOS
INTERNOS, publicado por el SAT en el anexo 7 de la Resolución Miscelánea
Fiscal para 2019, veamos:

“4/IVA/N Retenciones del IVA. No proceden por servicios prestados

como actividad empresarial. El artículo 1-A, fracción II, inciso a) de la
Ley del IVA establece que las personas morales que reciban servicios
personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes
prestados u otorgados por personas físicas, están obligadas a retener el
impuesto que se les traslade.

El artículo 14, último párrafo de la misma ley define que la prestación de

servicios independientes tiene la característica de personal cuando no
tenga naturaleza de actividad empresarial.

Por lo anterior, tratándose de prestación de servicios, la retención

del IVA únicamente se efectuará cuando el servicio se considere
personal, esto es, que no tenga la característica de actividad
empresarial, en términos del artículo 16 del CFF.”

Por último, es sumamente importante mencionar la existencia de diversos

Criterios, tanto Normativos, como No Vinculativos, emitidos por el Servicio de
Administración Tributaria, donde se señala que la indebida aplicación de
un mecanismo del cálculo de un impuesto (traslado y/o retención) tiene
como efecto que el monto o cantidad indebidamente cuestionada, no
tenga la naturaleza de una contribución y, por lo tanto, la misma no es
acreditable; por el contrario, deberá ser acumulada para el pago del
impuesto sobre la renta y no es deducible pues no constituye un costo
y además el CFDI no se habrá expedido de conformidad a las
disposiciones fiscales.

Criterios relacionados con el tema:

3/IVA/N Traslado de impuesto a una tasa incorrecta. El artículo 1 de la Ley del IVA
establece la obligación de pago del IVA a las personas físicas y morales que en territorio
nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce
temporal de bienes o importen bienes o servicios; para tal efecto, por realizar los actos o
actividades descritos deberán aplicar la tasa del 16%. El artículo 2-A de la Ley del IVA
señala los actos y actividades a los que les corresponde aplicar la tasa del 0%; asimismo,
los artículos 9, 15, 20 y 25 de la misma Ley, establecen los supuestos por los que no se
pagará el impuesto, considerándose como actos o actividades exentas. El artículo 4 de la
Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la
cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la propia Ley, la tasa que
corresponda, considerando como impuesto acreditable el IVA que le hayan trasladado al
contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de
bienes y servicios, en el mes de que se trate. Al efecto, existen contribuyentes que han
aplicado equivocadamente tasas diferentes a las que legalmente corresponde respecto de
operaciones con personas que por los actos o actividades que realizan les deben trasladar
el impuesto a la tasa del 0% o no trasladar impuesto al tratarse de actos o actividades
exentas; en este sentido, se entiende que la cantidad que se cobró en exceso no constituye
propiamente IVA al no haberse causado a la tasa correcta, por lo que al tratarse de un
traslado indebido, la cantidad trasladada no puede ser considerada como IVA y por
consecuencia no puede repercutir para efectos del acreditamiento. Por lo tanto, el
contribuyente que trasladó y cobró indebidamente un monto que no puede considerarse
IVA deberá acumularlo para fines del ISR y el contribuyente que pagó esa cantidad a quien
se la trasladó, deberá considerarla como un gasto y no como impuesto acreditable.

9/IVA/NV Acreditamiento indebido de IVA. El artículo 1 de la Ley del IVA establece, que
las personas físicas y morales, que en territorio nacional, enajenen bienes, presten servicios
independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes o servicios,
están obligadas al pago del IVA, aplicando a los valores a que se refiere la Ley del IVA, la
tasa del 16%. El artículo 2-A de la Ley del IVA señala los actos y actividades a los que les
corresponde aplicar la tasa del 0%; asimismo, los artículos 9, 15, 20 y 25 de la misma Ley,
establecen los supuestos por los que no se pagará el impuesto, considerándose como actos
o actividades exentas. El artículo 4 de la Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste
en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores
señalados en la propia Ley, la tasa que corresponda, considerando como impuesto
acreditable el IVA que le hayan trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él
hubiese pagado con motivo de la importación de bienes y servicios, en el mes de que se
trate. En algunos actos o actividades que conforme a la Ley del IVA no dan lugar al pago
del impuesto o que se encuentran afectos a la tasa del 0%, diversos contribuyentes cobran,
además de la contraprestación por dicha operación, una cantidad adicional correspondiente
al 16% de dicha contraprestación, que el adquirente de bienes o servicios considera como
IVA acreditable. Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida: I.
Aquellos contribuyentes que acrediten la cantidad pagada como excedente a la
contraprestación pactada con el contribuyente. II. Quien asesore, aconseje, preste servicios
o participe en la realización o implementación de la práctica anterior.

La presente opinión tiene por objeto dar certeza de la aplicación de la

norma tributaria y, asimismo, evitar una contingencia fiscal.

Sin más por el momento me despido quedando a sus órdenes a efecto de

hacer cualquier aclaración.

Atentamente.

_________________________________
Lic. Luis Gabriel Piña Flores.
Socio Director de
Corporativo Tributario Blumen S.C.