Ativo Imobilizado 13.1 Conceituacao A Lei n® 6,404/76, em seu art. 179, inciso IV, diz que devem ser clasificados no Ativo Imobilizado: “Os direitos que tenham por objeto bens corpéreos destinados & manutengdo das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operagdes que transfiram 4 companhia os beneficios, riscos e controle desses bens.” O Pronunciamento Técnico CPC 27 — Ativo Imobilizado, aprovado pela Deliberagdo CVM n® 583/09 e tornado obrigatério pela Resolugio CFC n® 1.177/09 para os profissionais de contabilidade das entidades nao sujeitas a alguma regulagdo contabil, define o Imobilizado como um ativo tangivel que: (i) é mantido para uso na produgdo ou fornecimento de mercadorias ouservigos, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e que (ii) se espera utilizar por mais de um ano. Dessas definigdes, subentende-se que nesse grupo de contas do balango so incluidos todos os ativos tangiveis ou corpéreos de permanéncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade ¢ de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. Os ativos incorpéreos antes reconhecidos no Imobilizado devem agora figurar no Ativo Intangivel. Veja o Capitulo 14 - Ativos Intangiveis. Outra caracteristica importante do conceito de ativo agora explicitado na definicao de Ativo Imobilizado da Lei n® 6404/76 € que ele nao precisa necessariamente pertencer entidade do ponto de vista juridico para ser reconhecido. Uma entidade que exerga controle sobre determinado Ativo Imobilizado, que usufrua dos beneficios ¢ uma os riscos proporcionados por ele em suas operagées deverd reconhecé-lo em seu balango, mesmo nao detendo sua propriedade juridica. Numa situagdo como a descrita, a propriedade juridica ¢ apenas um detalhe, pois ndo é condig&o necesséria que um ativo pertenga a entidade que o controla para que esta possa gozar dos beneficios econémicos decorrentes de seu emprego em suas atividades ordinarias. A entidade reconhece como ativo em seu balango um item de Ativo Imobilizado se: (i) for provavel que futuros beneficios econémicos associados ao item fluirdo para a entidade; e (ii) 0 custo do item puder ser mensurado confiavelmente. O periodo dado na definig&o de ativo de um ano deve ser considerado em fungdo do exercicio social (um ano) utilizado para a elaboragéo das demonstragées contabeis. Assim, ferramentas de uso inferior a esse prazo sio consideradas despesa na propria aquisi¢do. Todavia, nada impede que a empresa utilize 0 conceito de periodo em vez de ano, se essa apropriagao ao resultado afetar significativamente o periodo que ela utiliza para reportar; por exemplo, as companhiz abertas divulgam informagées trimestralmente e, se gastarem muito com compra de ferramentas de duragio média de 9 mesespoder ter deformagdes em certos resultados trimestrais (0 que é nao muito comum, pois tais gastos nao tendem a ser tio relevantes para itens de curta duragGo). Assim, a empresa pode imobilizé-las e deprecid-las pelos 9 meses de uso. De qualquer forma, neste capitulo ser sempre falado em ano, mas entenda-se a possibilidade dessa excegao. Os itens classificados na categoria de Ativo Imobilizado incluem: a) terrenos, obras civis, maquinas, méveis, veiculos, benfeitorias em Também devem ser classificados no Ativo Imobilizado os bens contratados em operagdes de leasing financeiro, no ato da assinatura do s condigdes previs Pronunciamento Técnico CPC 06 — Operacdes de Arrendamento Mercantil. contrato de arrendamento mercantil, atendidas cert: no Deve-se observar que as inversGes realizadas em bens de cardater permanente, mas nao destinadas ao uso nas operagées, que poderio vir a ser utilizadas em futuras expansdes, como pode ocorrer com terrenos e outros bens iméveis, deverio ser classificadas, enquanto nao definida sua destinagdo, no grupo de Investimentos e ndo no grupo de Ativo Imobilizado. Para alguns casos especificos veja-se o que determina o Pronunciamento Técnico CPC 28 — Propriedade para Investimento. Sua transferéncia para o Imobilizado se dara quando definida sua utilizagdo e iniciada a fase de expansdo. Da mesma forma, as obras de arte adquiridas, que se espera valorizem com o transcorrer do tempo, deverdo estar classificadas no grupo de Investimentos em vez de no Ativo Imobilizado. Veja Capitulo 10 — Investimentos em outras Sociedades e em Propriedade para Investimento, item 10.2.2, letra c, Outros Investimentos Permanentes. Podem existir situagdes em que um Ativo Imobilizado e uma Propriedade para Investimento tenham alguma semelhanga, principalmente pelo fato dos Pronunciamentos que tratam desses referidos assuntos citarem em suas respectivas definigdes a expresso “para aluguel a outros” (CPC 27)e “para auferir aluguel” (CPC 28). A principal diferenga entre esses dois ativos consiste no emprego destinado a cada um deles. Por exemplo, na situagiio em que determinado imével ¢ alugado a empregados, nao sendo a atividade de aluguel a operago ordindria da entidade, tem-se que esse imével té sendo empregado na manutengdo d: € um ativo imobilizado, pois atividades dessa entidade. Se for a operagio de aluguel uma operagio ordindria da empresa, e ela possui iméveis investidos para isso, deverd classificé-los como Propriedade para Investimento, no subgrupo Investimentos, ¢ nao no Imobilizado. Ainda exemplificando, numa outra situagdo em que certo imével foi adquirido apenas com a intengao de valorizar o capital aplicado, tem-se que esse imével ¢ uma propriedade para investimento. Outro aspecto a considerar é 0 de que o ative imobilizado contabilizado deve estar limitado (os gastos capitalizados) a capacidade de esse ativo gerar beneficios econémicos futuros para a entidade. Ou seja, esse ativo ndo pode estar reconhecido no balango por um valor superior a seu valor recuperavel. Toda vez que alguma circunstancia especifica qualquer colocar em diivida a capacidade de recuperagdo do valor contabil de um ativo, procedimentos contabeis proprios devem ser adotados com vistas ao reconhecimento de uma perda por valor nao recuperavel, com base no que prescreve o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redugio ao Valor Recuperdvel de Ativos, Esse assunto sera discutido mais a frente neste capitulo, 13.2 Classificagao e conteuido das contas 13.2.1 Consideracées gerais O Imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciagdes acumuladas devem estar em contas A parte, mas classificadas como redugéo do ativo. As perdas estimadas porredugGo ao valor recuperavel também devem ser registradas em contas & parte, reduzindo 0 ativo imobilizado da mesma forma que as depreciagdes acumuladas. Em fungio dessas necessidades ¢ caracteristicas essenciais ¢ que cada empresa deve elaborar seu plano de contas do imobilizado. Apesar de nfo haver mengao especifica na Lei das Sociedades por Ages, 0 Plano de Contas constante deste Manual segrega o Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam: BENS EM OPERAGAO, que sao todos os recursos reconhecidos no Imobilizado ja em utilizagio na geragio da atividade objeto da sociedade. IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicagdes de recursos de imobilizagdes, mas que ainda nado esto operando. Essa segregagio é importante na andlise das operagdes da empresa, particularmente na apurago de indices ¢ comparagées entre as receitas ¢ 0 imobilizado, 0 que é mais bem apurado utilizando-se 0 imobilizado em operagao que esta gerando as receitas. 13.2.2 Oplano de contas O Plano de Contas sugerido consta de: BENS EM OPERACAO Terrenos Obras preliminares e complementares Obras civisInstalagdes Maquinas, aparelhos e equipamentos Equipamentos de processamento eletrénico de dados Sistemas aplicativos — (software) Moéveis e utensilios Veiculos Ferramentas Pegas e conjuntos de reposicao Benfeitorias em propriedades arrendadas DEPRECIAGAO, AMORTIZACAO E EXAUSTAO ACUMULADA (Contas credoras) Obras preliminares ¢ complementares — depreciagio Obras civis ~ depreciagao Instalagdes — depreciagao Miaquinas, aparelhos e equipamentos — depreciagiio Equipamentos de processamento eletrénico de dados — depreciagio Sistemas aplicativos — (software) — amortizacao Moveis ¢ utensilios — depreciagaoVeiculos — depreciagao Ferramentas — depreciagio ou amortizagao Pegas ¢ conjuntos de reposicaio — depreciagio Benfeitorias em propriedades arrendadas — amortizagio IMOBILIZADO EM ANDAMENTO Construgdes em andamento Importagdes em andamento de bens do imobilizado Adiantamento a fornecedores de imobilizado ‘Almoxarifado de materiais para construgao de imobilizado PERDAS ESTIMADAS POR REDUCAO AO VALOR RECUPERAVEL (Contas credoras referentes aos itens dos subgrupos “Bens em operagao” e “Imobilizado em andamento”) Devem ser mantidos controles individualizados por bens. Além de serem segregados os bens proprios arrendados, para permitir maior controle ¢ evidenciagio. Deve-se notar que o elenco anterior sugerido esta mais voltado para empresas industriais ¢ comerciais que nao abrangem ramos especificos, por exemplo: + Atividade pecudria. Sio classificadas no Imobilizado contas para o rebanho reprodutor — gado ¢ outros (valor e depreciag&o acumulada), bem como para os animais de trabalho. O gado de corte destinado avenda deve ser registrado como estoques no Ativo Circulante ou como Ativo Biolégico, dentro do Ativo nao Circulante, Tratamento contdbil especifico sobre questdes acerca da atividade pecudria é abordado no Capitulo 15. + Atividade agricola propriamente dita. Tem no Imobilizado contas para as Culturas Permanentes, como as de café, laranjais, cana-de-agiicar ¢ outras que produzem frutos por diversos anos (valor e depreciagdo acumulada). Atentar para os casos de ativos biolégicos (animais e vegetais), mensurados a valor justo e nfo ao custo. Ver detalhes no Capitulo 15. 13.2.3 Outros fatores da segrega¢ao contdbil ‘Antes de analisarmos 0 contetido sumério das contas relacionadas, cabe ainda comentar alguns pontos relativamente a segregacdo por contas do imobilizado. Os pontos a seguir, relacionados a essa segregago, poderao ser bastante titeis na preparagdo de informacdes por segmento, exigidas pelo CPC 22 que trata do assunto. a) CONTROLE POR AREA GEOGRAFICA OU LOCAL Quando a empresa tiver diversas fabricas, ¢ mesmo que tenha sua contabilidade centralizada, deverd ter agrapamentos de contas por local, 0 que facilita a segregacao da depreciagao para fins de custeio por fabrica e as informagées por segmento geogrifico. Veja o Capitulo 39 — Informacées por Segmento. O mesmo se aplica as filiais de vendas etc. b) SEGREGACAO POR SEGMENTO ECONOMICO Veja 0 capitulo Informagdes por Segmento, em que se destaca que, muitas vezes, a empresa é obrigada a evidenciar informagdes sobreinvestimentos por segmento econémico onde atua. c) SEGREGACAO POR FUNCAO OU DEPARTAMENTO Mesmo que tenha toda a produgo cm um s6 local, poder ser feita na prdpria contabilidade a segregagdo em subcontas por departamento ou segao para fins de controle e alocagao da depreciagao. A conta de Edificios ou Obras Civis, por exemplo, poderé ter divisSes como Administragio, Armazenagem, Fornos, Moagem etc., ou seja, por departamento, produtivo ‘ou nao. d) NECESSIDADES INTERNAS E DE TERCEIROS Na definig&io de seu plano de contas, deverd a empresa considerar, além do detalhamento necessario para fins de publicagdo de balango, também suas necessidades internas para fins gerenciais e, ainda, eventuais detalhes para de financiamento, como BNDES, BID, ADA, Adene (estas iiltimas so as antigas Sudam e Sudene, respectivamente), ou a atender a entidades ou agén outras ntidades as quais csteja_ subordinada, entidades cssas que normalmente exigem 0 controle contabil segregado do projeto ou bens financiados e por subcontas detalhadas. ¢) EXIGENCIAS FISCAIS Ha, finalmente, que considerar a legislagao do Imposto de Renda, a qual determina que a escrituragio deve ser mantida de forma que os bens do Imobilizado sejam agrupados em contas distintas segundo sua natureza (Terrenos, Edificios, Maquinas, Veiculos, Méveis etc.), taxas anuais de depreciagdo a eles aplicdveis ¢ controle dos possiveis saldos de reavaliagao. Nesse sentido, 0 Plano de Contas pode ter, por exemplo: Veiculos — Depreciagdo de 20% ao ano. Veiculos — Depreciagio de 13% ao ano,Como passa a ser comum que os imobilizados estejam sujeitos a taxas diferentes de depreciagiio, uma para fins de Contabilidade propriamente dita, © outra para fins fiscais, controles segregados precisam também ser implementados para esse fim. E, em muitos casos, 0 proprio valor de custo, por ser diferenciado para esses fins informacionais e fiscais. Como se verifica, ha intmeros aspectos que cada empresa deve considerar na definigio de seu Plano de Contas e controle do Imobilizado, As empresas que possuem controle de imobilizado integrado a contabilidade sob a forma de didrio auxiliar podem manter na contabilidade geral uma conta sintética, ficando as segregagdes no subsistema. Os sistemas eletrénicos de hoje permitem, com facilidade, miltiplas classificagées para os mesmos ativos, miiltiplos critérios de avaliagio e de depreciagao etc. f) O CONCEITO DE UNIDADE DE PROPRIEDADE Para uma adequada politica de imobilizagdes e para que se tenha condigdo de melhorar 0 tratamento das depreciagées, das reposigdes ¢ da de recuperabilidade dos valores, a empresa deve efetuar uma analis definigo do que seja unidade de propriedade. A unidade de propriedade no se confunde com unidade geradora de caixa ¢ nfo tem conotagio juridica nesse contexto, A definigo da unidade de propriedade pode contribuir de certa forma para a delimitagdo da unidade geradora de caixa a qual certo ativo pertence. O Pronunciamento Técnico CPC 27 — Ativo Imobilizado, nao determina a unidade de propriedade para fins de reconhecimento. Torna-se necessirio nessa situagio aplicar julgamento acerca dos critérios para a definigo de uma unidade de propriedade, considerando as particularidades das operagées de cada entidade. Essa definigio exige 0 estudo ¢ a analise das necessidades informacionais da empresa, das condicdes de controle ¢ das exigéncias legais e fiscais. Enfatizamos a necessidade dessa defini¢ao; todavia, para melhor qualidade do resultado contabil, dé-se & empresa a responsabilidade deconsiderar enormemente os aspectos fisicos ¢ econdmicos de seu imobilizado de maneira a definir qual critério de unidade de propriedade lhe proporciona melhores informagdes a um custo compativel. Dependendo do ramo de atividade e caracteristicas da empresa, 0 imobilizado sera registrado em seu todo, ou por unidade das partes que 0 compéem, desde que es s partes estejam disponiveis para compra ou arrendamento isoladamente ¢ tenham uma fungao especifica no conjunto que irao compor. Por exemplo, para uma industria que tenha uma frota de 10 automéveis, préprios ou arrendados, para atender a sua diretoria, normalmente renovada a cada um ou dois anos, cada automével pode ser uma unidade de propriedade. Assim, a troca de pneus sera considerada despesa, isso por ser considerada parte dos custos da manutengdo periddica. A eventual troca de um motor pode ser reconhecida como despesa de manutengio, até por ser imaterial no contexto patrimonial da entidade. Nesses casos, a depreciagao ser calculada sobre 0 custo global de cada unidade, ou seja, de cada automével. Todavia, para outra empresa que tenha uma frota de 100 automéveis, como taxis, talvez a unidade de propriedade nao seja o veiculo, pois provavelmente tera de substituir partes de alguns veiculos periodicamente, em fungao do desgaste decorrente do uso intensivo diario. Assim, € possivel que seja muito mais adequado tratar cada motor como unidade auténoma, cada chassi e, talvez até com algum exagero, cada pneu, cada bateria etc. Deve haver nessas situagdes um equilibrio entre 0 custo © 0 beneficio do controle das unidades de propriedade em certo nivel. Nesse caso, a depreciagio seria efetuada sobre cada unidade individualmente. Um motor que seja trocado a cada dois anos, por exemplo, seria depreciado A base de 50% a.a., e, quando da troca, o anterior seria baixado e 0 novo ativado. O pneu talvez ja seja, desde o primeiro, tratado como despesa se se esperar que seja utilizado por menos de um ano, ¢ 0 chassi poderd ser 0 tmico a considerar a vida mais longa. de O registro contabil no Imobilizado far-se-4 de acordo com a definiunidade de propriedade. Tratando-se de recebimento parcelado, hi que ser observado o objeto do parcelamento: as unidades de propriedade ou as partes que compdem cada uma das unidades de propriedade. No caso do parcelamento das unidades de propriedade, o registro poder ser direto como imobilizado, a medida da entrada de cada unidade. Todavia, tratando-se da entrega parcial dos componentes de uma unidade de propriedade, o registro nao podera ser realizado diretamente como imobilizado de uso, visto que 0 imobilizado ainda nao esta em condigées de utilizagao. Reenfatizamos a necessidade de conciliar os aspectos gerenciais com 0 custo desse controle e os aspectos fiscais. E vital a definigdo de unidade de propriedade quando o imobilizado é de grande valor, pois constitui uma grande unidade operativa, mas é composto por partes com vidas iiteis diferenciadas. E 0 caso de uma empresa de energia elétrica, em que toda a barragem é uma grande unidade, mas a vida util de um gerador é totalmente diferente da das obras civis. & pratica usualmente observada no ramo de aviagao civil comercial a ativagdo e a depreciagio de cada parte integrante de uma aeronave com custo significativo. O CPC 27 da respaldo a dito procedimento, ao requerer que cada parte de um ativo, classificado no imobilizado, com custo significative em relagio ao total do custo do ativo, deve ser depreciada separadamente, tituigado como no ¢ de um aviao. No caso de sul da fuselagem e turbin de parte de um item do Imobilizado, a entidade reconhece no valor contabil do ativo o custo da parte reposta, desde que os critérios de reconhecimento sejam atendidos. O valor contdbil da parte substituida deve ser baixado. g) O CONCEITO DE UNIDADE GERADORA DE CAIXA Esse conceito néo abrange, na verdade, apenas o ativo imobilizado, podendo abarcar outros ativos. Diz respcito ao conjunto de investimentos que produz um fluxo identificado de caixa. Veja topico especifico a frente.13.2.4 Conteddo das contas Sumariamente, 0 conteiido de cada conta prevista anteriormente é descrito a seguir. a) BENS EM OPERACAO I-Terrenos Essa conta registra os terrenos que esto sob o controle da empresa ¢ realmente utilizados nas operagées, ou seja, onde se localizam a fabrica, os depésitos, os escritérios, as filiais, as lojas etc. O terreno onde esta sendo construida uma nova unidade ainda nao em operagéio deve estar no grupo de Imobilizado em Andamento. Os terrenos sem uma destinagao definida devem estar classificados em Investimentos. Podem alguns estar sendo mantidos para valorizag&o ou aluguel, e assim devem obedecer as determinagdes do Pronunciamento Técnico CPC 28 - Propriedade para Investimento. Veja Capitulo 10 — Investimentos em outras Sociedades ¢ em Propriedade para Investimento (item 10.5, letra 6). IL - Obras Preliminares e Complementares Es terrenos, bem como os servigos ¢ instalacées provisérias, necessdrios a construg%o e ao andamento das obras. Assim, engloba limpeza do terreno, servigos topograficos, sondagens de reconhecimento, terraplenagem, drenagens, estradas e arruamento, patios de estacionamento e manobra, urbanizagao, cercas, muros e portées etc., além das instalagdes provisérias, como galpées, instalagées elétricas, hidrdulicas e sanitarias, no decorrer das obras. Es ativo se forem analisados individualmente, mas podem ser necessarios, como a conta abrange todos os melhoramentos e obras integradas aos talvez nao atendam aos critérios de reconhecimento de um. clconjunto, para que a entidade obtenha beneficios cconémicos futuros de sus outros ativos. Durante a fase de construgao, tais custos estario no Imobilizado em Andamento e, para fins de controle ¢ acompanhamento do projeto, se for de porte, poderd haver subcontas por natureza. Os custos relacionados ao processo de construgo serio reconhecidos no valor contabil do Imobilizado até 0 momento em que este atinja as condigdes operacionais pretendidas pela administragio. Essa conta diferencia-se da de terrenos, apesar de haver gastos integrados a cles, visto que tais custos devem ser depreciados. II — Obras Civis Essa conta engloba os edificios em operagéio, abrangendo prédio ocupado pela administragdo, edificios da fabrica ou setor de produgao, armazenagem, expedigao etc., e os edificios de filiais, depésitos, agéncias de vendas etc., que estao sob o controle da empresa, em que esta assuma os riscos e beneficios decorrentes do uso do ativo em suas operagées. Nao devem ser incluidas como parte do custo das obras civis as instalagées hidrdulicas, elétricas etc., que sio parte da conta Instalagées, descrita a seguir, j4 que ambas tém vida util e depreciagao diferentes. V — Instalacées Essa conta abrange os equipamentos, materiais e custos de implantagao de instalagdes, que, nado obstante integradas aos edificios, devem ser segregadas das obras civis por terem uma vida util diferenciada, por exemplo, as instalagées elétricas, hidraulicas, sanitarias, de vapor, de ar comprimido, frigorificas, contra incéndio, de comunicagdes, de climatizagao, para combustiveis, gases, de antipoluigao, para cozinha etc. Logicamente, sua aplicabilidade deve ser em fungao do tipo de empresa, de seu proceso produtivo e das instalagdes que possui. Essa conta, dependendo do porte, complexidade e tipo de instalagdes queengloba, deve estar segregada em subcontas para fins de controle ¢ de depreciagio, dentro dos exemplos ja citados. ‘A conta Instalages deve referir-se sempre a tais equipamentos e materiais, com a caracteristica de servigos indiretos ¢ auxiliares ao processo produtivo principal. De fato, dependendo do processo produtivo da empresa, algumas dessas instalagdes nao sero auxiliares, mas a fonte principal geradora de seu produto ou servigo e, nesse caso, sua classificagdo deve ser na conta Maquinas, Aparelhos ¢ Equipamentos. Por exemplo, num frigorifico, os equipamentos ¢ instalagdes frigorificas nao devem estar na conta InstalagGes, j4 que nao representam servigo auxiliar, mas principal. V — Maquinas, Aparelhos e Equipamentos Tal conta envolve todo o conjunto dessa natureza utilizado no processo de produgdo da empresa. Na conta Instalagdes esto os equipamentos ¢ bens de servigos auxiliares 4 produgdo, e na produgio esto os utilizados como base para a realizagio da atividade da empresa; todavia, intimeras empresas classificam as instalagdes na propria conta Maquinas, Aparelhos ¢ Equipamentos, mantendo controles paralelos para a segregagio da depreciagio. VI — Equipamentos de Processamento Eletrénico de Dados Ne dados (hardware) adquiridos pela empresa. Incluem-se nesse grupo tanto as sa conta so contabilizados os equipamentos de processamento de unidades centrais de processamento como as unidades periféricas (de disco, de fita, impressoras, terminais de video etc.), além dos “terminais inteligentes”, microcomputadores etc. VII - Sistemas Aplicativos — Software Sao contabilizados nessa conta o valor dos softwares (programas quefazem o computador operar) adquiridos ou descnvolvidos pela empresa que tenham uma estreita ligagdo com 0 ativo corpéreo ou tangivel. Caso esses softwares sejam identificaveis, separaveis, possam ser segregados ¢ transacionados pela entidade, deverdo ser reconhecidos no Ativo Intangivel, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 — Ativo Intangivel. Sua amortizagaio deve ser em fungdo da expectativa de perfodos a serem beneficiados, Softwares de pequeno valor devem ser apropriados ao resultado do periodo, em razio da relagao custo/beneficio, e controlados & parte. As despesas com manutengdo do software, geralmente contratadas com 0 fornecedor, também sao despesas do periodo. VIII — Moveis e Utensilios Essa conta abriga todas as mesas, cadeiras, arquivos, maquinas de somar e calcular ¢ outros itens dessa natureza que se espera utilizar por mais de um ano. IX — Veiculos Sao classificados nessa conta todos os veiculos sob 0 controle da empresa, sejam os de uso da Administragdo, os do pessoal de vendas ou de transporte de carga em geral. Os veiculos de uso direto na produgdo, como empilhadeiras ¢ similares, podem ser registrados na conta Equipamentos. X — Ferramentas Nessa conta registram-se as ferramentas que se pretende utilizar por mais de um ano. E aceitavel a pratica de langar diretamente em despesas as ferramentas e similares de pequeno valor unitario, mesmo quando de vida util superior a um ano. A entidade deve exercer julgamento nes: situa 10, ponderando a relagiio custo/beneficio de controlar itens de Imobilizado dessa natureza.XI — Pecas e Conjuntos de Reposicao Sao registradas nessa conta as pecas (ou conjuntos j4 montados) destinadas a substituigio em méquinas e equipamentos, aeronaves, embarcagdes etc. Tais substituigses podem ocorrer em manutengdes periédicas de carater preventivo e de seguranga, ou em casos de quebra ou avaria. Basicamente, devem integrar 0 Imobilizado as pecas que serao contabilizadas como adigdo ao Imobilizado em operagio, ¢ nio como despesas. Ao mesmo tempo, as pecas substituidas devem ser baixadas quando da troca. Nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 27, a entidade reconhece no valor contabil de um item do imobilizado o custo da parte rep desse item no momento em que o custo € incorrido, desde que os critérios de reconhecimento sejam atendidos. O valor contabil da parte substituida deve ser baixado, independentemente de a parte substituida ter sido depreciada separadamente. Quando nio é praticavel para a entidade determinar o valor contabil da parte reposta, 0 custo de reposigao pode ser usado como indicagao do custo da reposi¢do dessa parte, na data que foi adquirida ou construida. A frente esse assunto sera discutido com mais detalhes. Pegas de uso especifico e vida util comum Muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de pegas ou conjuntos importantes e vitais a seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo proprio fornecedor do equipamento. Essas pegas sobressalentes so de uso especifico para tal equipamento e necessarias para que o equipamento nado fique paralisado por longo tempo, no caso de necessidades de substituigdo (preventiva ou corretiva). Nesse caso, tais pegas devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, tém vida titil condicionada a vida util do proprio equipamento; dessaforma, so depreciadas em base similar 4 do equipamento correspondente. ‘As pegas mantidas pela empresa, mesmo com disponibilidade normal no mercado ¢ que, portanto, tém vida util fisica e valor econémico por si sés, ou seja, nfo vinculados a vida atil e ao valor do equipamento especifico da empresa, devem também ser classificadas no Ativo Imobilizado, Nesse caso, a depreciagdo dependera da vida util dos respectivos equipamentos. Recondicionamento de pecas Este ¢ outro aspecto a ser considerado no reconhecimento de um item de Ativo Imobilizado. De fato, pode ocorrer que as pegas ou conjuntos substituidos, apés um recondicionamento e uma revisio geral, retornem ao estoque de pegas de reposic&io no Ativo Imobilizado, pois permanecem com utilidade normal, como se novas fossem. Nesses casos, a empresa necessita manter sempre um estoque minimo de tais pecas, com periédica substituigao pelas em uso, por seguranga ¢ flexibilidade operacional, pegas essas que também tém sua vida Util condicionada a todo o equipamento. Nes: sificado no Imobilizado, se atender aos critérios de reconhecimento, circunstincia, 0 custo das pegas de substituigdo deve ser cl sofrendo depreciagdo na mesma base. Por seu turno, os custos de recondicionamento das pegas ou conjuntos substituidos devem ser apropriados em despesas quando incorridos, de forma semelhante aos custos de manutengao e reparo. Pegas e material de consumo e manutengao Por outro lado, inversamente aos casos anteriores, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo destinado 4 manutengao, como dleo, graxas etc., bem como ferramentas e pegas de pouca duragdo, que serdo transformados em despesa do periodo ou custo de outro produto, devem ser classificados no Ativo Circulante. A medida que sioutilizados ou consumidos, tais itens so apropriados como despesas ou custos do produto fabricado, conforme a circunstancia. XII - Imobilizado Biolégico Classificam-se aqui todos os animais e/ou plantas vivos mantidos para uso na produgdo ou fornecimento de mercadorias ou servigo que se espera utilizar por mais de um exercicio social, conforme disposigdes dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 — Ativo Imobilizado, e CPC 29 — Ativo Biolégico ¢ Produto Agricola. Isso inclui tanto animais (gado reprodutor, gado para produgio de Ieite etc.) quanto vegetais (plantagdo de café, cana-de- agicar, laranjais etc.), clasificados como “plantas portadoras”, Ver Capitulo 15. XIII - Direitos sobre Recursos Naturais — Outros cont Engloba s relativas aos custos incorridos na obtengao de direitos de exploragiio de jazidas de minério, de pedras preciosas ¢ similares. Tratamento contabil especifico para esse assunto esta previsto na minuta do Pronunciamento Técnico CPC 34 — Exploragdo e Avaliagdo de Recursos Minerais, que acabou nao sendo emitido porque o Iasb nao o esté dando como de aplicag’io compulséria. Devem ser ativados os gastos incorridos que néio sejam os de pesquisa (estes devem sempre ser tratados como despesas quando incorridos). Sao ativaveis os gastos com o registro do direito de exploragao, os relativos exploragdo propriamente dita (exploragao significa a verificagdo do tamanho da jazida, da qualidade do minério etc.) ¢ a avaliago (andlise técnica ¢ financeira para verificagdo da viabilidade econémica da extragao); posteriormente sio ativados os gastos com 0 projeto de desenvolvimento e da implantagao da estrutura de extragio. Muitas empresas seguem, por outro lado, os conceitos relativos ao ativo intangivel. Somente iniciam © processo de ativagdo quando verificadas as possibilidades técnica ¢ econémica de extragio, © desde que odesenvolvimento tenha condigdes relativamente garantidas de efetiva implementagio. Veja-se o Capitulo de Ativos Intangiveis. Hoje as regras internacionais accitam as duas alternativas discutidas para fins de imobiliz Em se tratando de concessdo de direito de exploragdo por parte do Poder Piiblico, a entidade pode ser obrigada, conforme a circunsténcia, a aplicar também a Interpretag&io Técnica ICPC 01 - Contratos de Concessio. Veja 0 Capitulo 27 — Concessdes. XIV — Benfeitorias em Propriedades de Terceiros Classificam-se nessa conta as construgdes em terrenos alugados ¢ as instalagdes e outras benfeitorias em prédios e edificios alugados, de uso administrative ou de produgio, desde que atendam aos critérios de reconhecimento de um ativo imobilizado. Sua amortizagio deve ser apropriada ao resultado ou a algum outro ativo (Estoques, por exemplo) em fungio de sua vida util estimada ou do prazo do aluguel, dos dois 0 mais curto. Trat empresa, devendo ser computados no Imobilizado, Por outro lado, se a empresa incorrer em outros gastos que nao em bens fisicos, que atendam as condigdes de reconhecimento de despesas e nao de ativos, deverd registra-los no resultado do periodo. Todas essas contas, no caso de uma indiistria, devem estar subdivididas para mostrar a parte do imobilizado cuja depreciagdo, amortizago ou exaustdo se transformaré em custo do produto, ¢ a parte a transformar-se diretamente em despesa. e de bens e/ou direitos efetivos destinad atividade objeto da b) IMOBILIZADO EM ANDAMENTO I- Bens em Uso na Fase da Implanta¢aoNessa conta, devem ser classificados todos os bens j4 em uso durante a fase pré-operacional da empresa, relativos ao desenvolvimento do projeto. Tais bens scriam, por exemplo, as instalagdes do escritério administrativo do projeto, seus méveis utensilios, veiculos e outros. Por estarem em uso, devem ser depreciados normalmente, motivo pelo qual o Plano de Conta apresenta as depreciagdes acumuladas respectivas como redugdo do custo nesse proprio grupo de Imobilizado em Andamento. Deve ter subcontas por natureza, tais como: Custo. Moveis ¢ utensilios Instalagées de escritério Veiculos Depreciagao acumulada Méveis ¢ utensilios In s de escritério stalag Veiculos A contrapartida da depreciaglio desses bens é a conta de Gastos de Implantagio do projeto respective, no Ativo Imobilizado em andamento. Com isso 0 custo desses ativos é transferido para o custo dos ativos que ajudaram a construir. IL- Construcdes em Andamento Sao aqui classificadas todas as obras do periodo de sua construgdo ¢ instalago até 0 momento em que entram em operagio, quando sio reclassificadas para as contas correspondentes de Bens em Operagao. Para uma empresa jé cm operagio, poderd representar obras complementares, construgdes de anexos, novos depésitos e outros. Essa conta deve estar subdividida dentro do mesmo detalhamento do grupo de contasdos Bens em Operagio para permitir adequada identificagao de custos, ou seja: Terrenos Obras preliminares e complementares Obras civis Instalagdes Maquinas, aparelhos ¢ equipamentos Durante a fase de construg&o, quando se tratar de grandes obras que requeiram acompanhamento de custos, pode segregar-se a conta de Obras Civis por etapa ou fase de obra, por exemplo: Marcagiio da obra Fundagdes Laje Estrutura Alvenaria Piso Armagio para cobertura Cobertura Revestimento Esquadrias PinturaFormas e divisérias Elevadores Acabamento Da mesma forma, as contas de Obras Preliminares e Complementares ¢ de Instalagdes tém detalhes por subcontas, como jé descrito nos titulos respectivos em Bens em Operagao. IU - Importagées em Andamento de Bens do Imobilizado Essa conta registra todos os gastos incorridos relativos aos equipamentos, madquinas, aparelhos e outros bens até sua chegada, desembarago e recebimento pela empresa, considerando-se as modalidades de importagdes, CIF ou FOB, pois quaisquer custos relacionados a colocagaio de um ativo imobilizado no local ¢ nas condigdes necessdrias para 0 mesmo operar devem compor o custo desse ativo. Nesse momento, se passar ainda por fase de montagem e instalagdo de construgiio em andamento, é transferida, por seu custo total, para a conta de Construgdes em Andamento. Se, por outro lado, j4 entrar em operagdo logo apés a chegada, sua transferéncia é feita diretamente para a conta correspondente de Bens em Operacio. IV — Adiantamento a Fornecedores de Imobilizado Registram-se aqui todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento sob encomenda de bens do Imobilizado, que representam pagamentos por conta de um valor previamente contratado. Isso ocorre comumente com grandes equipamentos e maquinérios, elevadores, pontes-rolantes ¢ outros similares ou, ainda, com adiantamentos a empreiteiros de obras civis etc. Quando do recebimento do bem, debita-se aconta do Imobilizado correspondent pelo valor total, baixando-se essa conta, e 0 saldo a pagar é registrado no Exigivel. V — Almoxarifado de Materiais para Construgao de Imobilizado Engloba todos os materiais e bens da empresa destinados a aplicagdo no Imobilizado. E 0 caso, por exemplo, de a empresa ter construgdo em andamento e um almoxarifado de materiais de construg3o, quando tais materiais sio comprados pela propria empresa. E 0 caso ainda de bens ou peas j4 adquiridas para atender a expansio do Imobilizado, por exemplo, aparelhos de telefone em companhias telefonicas, postes e medidores em empresas de energia elétrica etc. 13.3 Critérios de avaliagao 13.3.1 Conceito da Lei Os critérios de avaliagao dos elementos do Ativo Imobilizado definidos pela Lei n? 6.404/76 sao reproduzidos a seguir: Os direitos clasificados no imobilizado, pelo custo de aquisicao, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciagdo, amortizagdo ou exaustdo (art, 183, item V). Isso significa que os elementos do Ativo Imobilizado deverdo ser avaliados pelo custo de aquisigao deduzido dos saldos das respectivas contas de depreciagaio, amortizagio ou exaustio. O valor contabil do Ativo Imobilizado também deve estar deduzido das perdas estimadas por redugio ao valor recuperavel. A entidade deve aplicar 0 Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redug&o ao Valor Recupervel de Ativos, para estimar essas perdas, inclusive ao longo de todo 0 processo de construgao.Nesse sentido, a propria Lei das S.A., no art. 183, § 3°, estabelece que a companhia deve efetuar periodicamente andlise sobre a recuperagiio dos valores registrados no imobilizado, para que sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisio de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que nao poderao produzir resultados suficientes para recuperagao desse valor, ou revisados e ajustados os critérios utilizados para determinagao da vida util econdmica estimada e para cdlculo da depreciagao, exaustio e amortizagio. 13.3.2. Mensuracao no reconhecimento e apos 0 reconhecimento O processo de mensuragao de um item do ativo imobilizado acontece no momento em que os critérios de reconhecimento sio atendidos e em momento posterior ao reconhecimento, de acordo com as disposigdes do CPC 27. Um item do ativo imobili: ado que atende aos critérios de reconhecimento de um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Os elementos que integram o custo de um componente do ativo imobilizado sao os seguintes, segundo 0 item 16 do CPC 27: i) prego de aquisigao, acrescido de impostos de importagio ¢ impostos nio recuperaveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais ¢ abatimentos; ii) quaisquer custos diretamente atribuiveis para colocar o ativo no local e condic&o necessarias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administracao; iii) estimativa inicial dos custos de desmontagem ¢ remogao do item e de restauragao do local no qual este esta localizado. Tais custos representam a obrigagao em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequéncia de usé-lo durante determinado periodo parafinalidades diferentes da produgao de estoque durante esse periods. Com base no exposto tem-se que todos os custos essenciais 4 colocagio de um item do Ativo Imobilizado nas condigdes operacionais pretendidas pela administragfo devem compor o custo do referido item do Imobilizado, além dos custos relacionados 4 remogo ¢ desmontagem e restauragaio do espago onde este operava. Sendo assim, 0 reconhecimento dos custos no valor contabil de um item do Ativo Imobilizado deve parar no momento em pretendidas. Gz estejam relacionados de alguma forma com a aquisigao, construgo ou que esse item atinja as condigdes operacionais tos que desenvolvimento de um item do Ativo Imobilizado, mas que nao sio necessarios para colocar esse ativo nas condigées pretendidas pela administragao, devem ser reconhecidos no resultado do periodo e nao no custo do item do Imobilizado. O custo reconhecido no valor contabil de um item do Ativo Imobilizado deve ser equivalente ao valor a vista no momento do reconhecimento. Na situagdo em que o prazo de pagamento é superior aos prazos normai: de financiamento, a entidade deve reconhecer a diferenga entre o valor a vista ¢ o valor total a prazo como despesa com juros (custos de empréstimos), pro rata. A excegao é a possibilidade de os juros serem reconhecidos no custo do item do imobilizado na hipotese de serem diretamente atribuiveis 4 aquisigao, A construgdo ou a produgio desse item, conforme determina o Pronunciamento Técnico CPC 20 — Custos de Empréstimos. Apés 0 reconhecimento, a entidade pode optar por mensurar um item do ativo imobilizado pelo método do custo ou pelo método da reavaliagao, desde que permitido por lei. No método do custo, um item do imobilizado deve ser apresentado no balango pelo seu custo deduzido da depreciagdo acumulada e das perdas estimadas por redugdo ao valor recuperavel. No método da reavaliagao, caso seja permitido por lei, um item do imobilizado pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, que representaseu valor justo no momento da reavaliagio, deduzido da depreciagio acumulada e das perdas estimadas por redugio ao valor recuperdvel. Lembrar que a Lei n? 11,638/07 eliminou, a partir do inicio de 2008, a possibilidade da reavaliago de itens do ativo imobilizado. 13.3.2.1 Um caso todo especial: ado¢do, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs De acordo com a Interpretacdio Técnica ICPC 10, no momento da adogdo inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 — Ativo Imobilizado, CPC 37 — Adogao Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade, e CPC 43 (R1) — Adogio Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41, a entidade pode detectar itens do ativo imobilizado ainda em operagio, capazes de proporcionar geragdo de fluxos de caixa futuros, que estejam reconhecidos no balango por valor consideravelmente inferior ou superior ao seu valor justo. N empregar 0 valor j s casos, entende-se que a pritica mais adequada a ser adotada & sto como custo atribuido (deemed cost) para ajustar os saldos iniciais possivelmente subavaliados ou superavaliados. Destaca-se que essa opgo de mensuragio subsequente pode ser empregada apenas quando da adogao inicial do Pronunciamento Técnico CPC 27, nao sendo considerada pratica de reavaliagao, mas sim ajuste dos saldos iniciais. Os efeitos desses ajustes nos saldos iniciais dos itens do ativo imobilizado, tanto positivos como negativos, devem ser contabilizados tendo como contrapartida a conta Ajustes de Avaliagio Patrimonial, no patriménio liquido. Alm disso, a depender do regime de tributagao da entidade, devem- se reconhecer os tributos diferidos. Destaca-se mais uma vez que o emprego do valor justo como custo atribuido aos bens ou conjuntos de bens do ativo imobilizado no momento da adogdo inicial do CPC 27 nao resulta na mudanga da pratica contabil do custo histérico como base de valor, Uma possivel perda futura por valor ndo recuperavel deve ser reconhecida noresultado do periodo para esses ativos que tiveram ajustes langados na conta Ajustes de Avaliagao Patrimonial. E de lembrar também que, na adogdo inicial (cfetuada pela grande maioria das empresas em 2010, com data-base de 1? de janeiro de 2009), deve ser feita, dentro dessa analise do valor justo do imobiliza do, a verificagao de qual o significado da depreciago acumulada existente nessa data, a vida util remanescente e a consideragao com relagio ao valor residual de cada ativo, Pode ocorrer, até, de 0 saldo liquido do imobilizado estar representando aproximadamente o scu valor justo nessa data, mas de estar sendo depreciado com base numa vida nada proxima da sua vida util econémica esperada. Nesse caso, ndo ha o que ajustar no valor do imobilizado na transig&io, mas as taxas de depreciagdo precisam, a partir desse momento, ser ajustadas, porque, a continuar como 4, em pouco tempo havera um des deveria estar e do que aparecera contabilizado para uma situagao rara, concorda-se. O mais comum deve ser a situagio de a empresa haver registrado sua depreciagao até essa data com base na vida util dada como limite minimo fiscalmente falando, e no pressuposto de valor residual nulo. Com isso, podem os ativos estar muito abaixo de seu valor justo (iméveis é um caso tipico), ou muito acima (no caso de determinados conjuntos de computadores). E totalmente necessdrio que se efetue o ajuste desse imobilizado a seu valor justo, fazendo que esses valores liquidos contabeis sejam substituidos pelo custo atribuido (deemed cost), com base no valor justo, e que se comecem novas depreciagdes com a vida util econdmica remanescente e com a consideragao do valor residual esperado. Para fins fiscais pode-se continuar com as taxas de depreciago que vinham sendo registradas Essa oportunidade (obrigagdo moral, alias) de ajustar os ativos imobilizados (e as propriedades para investimento também) aos seus valores justos e comegar vida nova com taxas de depreciagao mais representativas darealidade econémica é Unica na transigao para as novas normas do CPC representativas das normas internacionais de contabilidade. a) BENS COMPRADOS DE TERCEIROS Consideram-se custo de aquisi¢do todos os gastos relacionados com a aquisi¢ao do elemento do Ativo Imobilizado e os necessdrios para coloca-lo em local e condigdes de uso no processo operacional da companhia. Além do valor do elemento em si, devem ser incluidos os fretes, seguros, impostos nao recuperaveis, comissdes, desembarago alfandegario, custos com escritura ¢ outros servigos legais, bem como os custos de instalagdo ¢ montagem e de desmontagem ¢ remogao. Os encargos financeiros decorrentes de empréstimos e financiamentos para a aquisi¢ao de bens do Ativo Imobilizado nao devem ser incluidos no custo dos bens adquiridos, mas langados como despesas financeiras, exceto no caso de se tratar de um ativo qualificdvel, em que os juros diretamente atribuiveis 4 aquisigao do imobilizado sao reconhecidos no custo. Veja CPC 20 — Custos de Empréstimos. Vale salientar que nao é permitida a capitalizagao de encargos financeiros para ativos que estejam prontos para uso. Deve-se esclarecer ainda que, tecnicamente, nas compras a prazo, precisam ser expurgados os juros nominais do custo de aquisicéio e apropriados ao resultado financeiro, de acordo com o periodo de financiamento, tendo por base as determinagdes dos Pronunciamentos Técnicos CPC 12 - Ajuste a Valor Presente, e CPC 20 — Custos de Empréstimos. Um ponto a ser salientado é que, pela legislagéo do Imposto de Renda, § 42 do art. 344 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n® 3.000, de 26-3-99), os impostos pagos na aquisigdio de bens do Ativo Permanente, salvo 0s pagos na importagéo de bens que sero sempre acrescidos ao custo de aquisigao, poderdo, a critério da empresa, ser registrados tanto como Custo deAquisigdo quanto como Despesas Operacionais do periodo. Para efeito de Contabilidade, isto nao é valido, j4 que tais tributos sao parte do valor aplicado na aquisi¢do do ativo. As proprias autoridades fiscais, todavia, emitiram 0 Parecer Normativo CST n® 2, de 23-1-79, pelo qual interpretam que somente se enquadra nessa categoria — em que é permitida a opgdo — 0 imposto de transmissao na aquisi¢ao de iméveis, o que minimiza, portanto, 0 problema contabil. Assim, os demais impostos pagos na compra devem integrar 0 custo, exceto quando ensejarem crédito fiscal. F admitida a recuperagdo do ICMS pago na aquisigao de bens destinados ao ativo imobilizado, observadas as condigdes previstas na legislagao pertinente (art. 20 da Lei Complementar n® 87/96, com a redag&o dada pela Lei Complementar n® 102/00). Entre essas condigdes, importa aqui destacar as seguintes: (a) 0 imposto pago na aquisigéo dos bens somente sera integralmente recuperavel no prazo de quatro anos, a razao de 1/48 por mé: (b) se o bem for utilizado na fabricagao de produtos que gozem de isengao ou nao incidéncia desse imposto, parcela proporcional do crédito nao podera ser aproveitada (ficara perdida); ¢ (c) se o bem for alienado antes de decorrido 0 prazo de quatro anos da sua aquisigdo, o saldo do crédito nao poderd mais ser aproveitado. As empresas submetidas a incidéncia do PIS e da Cofins na modalidade nao cumulativa (na forma prevista nas Leis n® 10.637/02, 10.833/03 10.865/04, com as alteragdes posteriores) também tém o dircito de tomar crédito dessas contribuigées sobre o valor de maquinas, equipamentos ¢ outros bens incorporados ao ativo imobilizado, desde que esses bens tenham sido adquiridos no mercado interno ou importados a partir de 1°-5-04 e sejam destinados 4 utilizagéo na produgao de bens destinados 4 venda ou na prestagdo de servigos. A partir de 12-12-05 passou a ser admitido também o crédito relativo a bens adquiridos para locagio a terceiros (arts. 43, 45 e 132, Ill, c ed, da Lei n® 11.196/05). De acordo com as referidas créditos sero determinados, em cada més, mediante a aplicagaio das aliquotas normas legais,de 1,65%, em relagio ao PIS e de 7,6%, em relag&o 4 Cofins, sobre o valor dos encargos de depreciago desses bens incorridos no més ou, opcionalmente, mediante a aplicagdo dessas aliquotas sobre a quantia correspondente a 1/48 do valor de aquisi io do bem. No caso de méquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos relacionados nos Decretos n® 4.955/04 e 5.173/04, adquiridos novos a partir de 12-10-04 ¢ destinados ao emprego em processo industrial do adquirente, 0 crédito pode ser calculado em cada més mediante a aplicacdo das aliquotas das contribuigdes sobre parcela correspondente a 1/24 do valor de aquisi¢o do bem (art. 2° da Lei n® 11.051/04 e Decreto n® 5.222/04). O valor correspondente aos tributos recuperaveis no deve compor o custo de aquisig&o dos bens, pois o direito de recuperagaio desses tributos & reconhecido no ato de sua aquisigao, devendo portanto ser registrado em conta de Tributos a Recuperar (ICMS, PIS e Cofins a Recuperar). Como parte desse crédito somente sera recuperavel apés o término do exercicio social subsequente ao da aquisigfo dos bens (lembre-se de que, para o ICMS, ha o prazo de quatro anos), seu valor deverd ser desdobrado em duas parcelas, conforme o prazo no qual sera possivel a sua recuperagdio, as quais serdo registradas em contas (de Tributos a Recuperar), classificaveis no ativo circulante € no ativo nao circulante, dentro do subgrupo realizdvel a longo prazo. Caso haja perda parcial do dircito a utilizagaio do crédito (por exemplo, pela venda do bem antes de decorrido o prazo de quatro anos da sua aquisigdo, no caso do ICMS), o valor perdido sera considerado parcela integrante do custo, no ato da baixa. b) BENS CONSTRUIDOS O custo das unidades construidas deve incluir, além do custo dos materiais comprados, conforme item encargos, prdpria ou de terceiros, © outros custos diretos ¢ indiretos “g? acima, o da mio de obra e seusrelacionados com a construgdo, conforme ja destacado no inicio desse topico. Os custos de empréstimos diretamente atribuiveis 4 construgdo de um item do ativo imobilizado que seja considerado um ativo qualificavel devem ser reconhecidos no valor contabil desse item, conforme prescreve o Pronunciamento Técnico CPC 20 — Custos de Empréstimos. Especificamente em relagio A variagio cambial decorrente de financiamento de bens integrantes do Ativo Imobilizado em construgao, a CVM, na sua Deliberagio n® 294, de 26-3-99, determinou que a incorporagio da variagdo cambial ao custo desses ativos ficasse limitada a seu valor de mercado ou de recuperagio, dos dois 0 menor (inciso II). Essa Deliberagio veio normatizar a contabilizagdo dos efeitos da grande desvalorizagao do Real, ocorrida no primeiro trimestre de 1999, como resultado da mudanga na politica cambial do pais. s variagdes cambiais sio alcangadas pela definig&o de custos de empréstimos ¢ devem ser tratadas de acordo com 0 CPC 20, ou seja, fazem parte dos encargos financeiros passiveis de capitalizagao. A entidade deve aplicar os mesmos principios de mensurago de um ativo adquirido para determinar 0 custo de um ativo construido, Na hipotese de a entidade produzir 0 mesmo ativo para venda (Estoques), 0 custo desse item do imobilizado provavelmente seré igual ao custo do estoque produzido. c) BENS RECEBIDOS POR DOACAO. Os bens recebidos a titulo de doagdo, sem dnus para a empresa, por exemplo, terreno doado por uma Prefeitura como incentivo para instalagiio de indistria no municipio, devem ser contabilizados pelo valor justo a crédito de receita no resultado do periodo (se os terrenos foram recebidos sem quaisquer obrigagdes a cumprir), ou receita diferida (se houver obrigagdes a cumprir ou se forem bens deprecidveis), conforme 0 caso. Vejam-se as disposigdes dos Pronunciamentos Técnicos CPC 07 - Subvengio e Assisténcia Governamentais, e CPC 30 — Receitas (ver Capitulo 22 — Patriménio Liquido