Amortización de determinados

elementos del inmovilizado en el

Impuesto sobre Sociedades
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 Estado: Redacción actual VIGENTE

 Orden: Fiscal
 Fecha última revisión: 20/10/2022

1. Especialidades en el método de amortización lineal.

2. Amortización del inmovilizado inmaterial.
3. Libertad de amortización en el impuesto.
4. Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias para las ERD.
5. Amortización de elementos adquiridos mediante arrendamiento financiero o leasing.

Especialidades en la amortización de determinados elementos del

inmovilizado

Dentro de cada una de las vías de amortización que existen para llevar a cabo la
amortización del inmovilizado, podemos encontrar una serie de especialidades en lo relativo
a la aplicación de los distintos métodos o cuestiones relevantes a tener en cuenta en la
valoración de los distintos elementos amortizables, como podría ser los inmovilizados
intangibles en lo referente a su consideración como de vida útil definida o indefinida.
Así, las particularidades a reseñar son:

a) Especialidades en el método de amortización lineal

Podemos referirnos a las siguientes:

1. Amortización por utilización de un porcentaje por encima del máximo
En este caso, tendrá la consideración de un gasto producido antes de su devengo contable,
que, a efectos de lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS deberá consignarse en el
período impositivo de su devengo efectivo devengo, como si de un gasto anticipado se
tratase.
2. Amortización por utilización de un porcentaje por debajo del mínimo
En situaciones como esta podrá llevarse a cabo una amortización por encima del máximo
permitido en los períodos impositivos posteriores hasta la cantidad de menos que se hubiese
consignado en las liquidaciones anteriores.
3. Elementos patrimoniales empleados en más de un turno de trabajo
Para el cálculo de la amortización de este tipo de elementos, tal y como se regula en
el artículo 4.2 del RIS, se seguirá la siguiente fórmula:
Cuota de amortización = Cuota mínima de amortización +
(Cuota máxima de amortización - Cuota mínima de
amortización) x (Horas trabajadas por jornada / 8 ?jornada
laboral normal?)
4. Adquisición de elementos patrimoniales usados
Se establece en el artículo 4.3 del RIS lo siguiente:
«3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por
primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad
derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado
como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente
podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de
producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un
mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en la letra b), excepto si el
precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible
tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización
lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los
edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años».
De este modo, la amortización máxima para elementos adquiridos usados será la cuota
máxima de amortización según tablas multiplicado por 2, se permite una amortización del
doble de lo habitual.
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0534-20), de 5 de marzo de 2020
Asunto: la amortización del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias como
gasto deducible y, en particular, la de aquellos que se adquieran usados.
«De acuerdo con el artículo 12.1 de la LIS, serán deducibles las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la
depreciación efectiva que sufran los elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia, estableciéndose una serie de supuestos en los que se considerará que la
depreciación es efectiva. El primero de ellos, reflejado en la letra a), es el resultado de aplicar los
coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla que recoge dicha letra. Con este
método, de acuerdo con el artículo 4.1 del RIS, la depreciación se entenderá efectiva si se
corresponde con el resultado de aplicar alguno de los coeficientes de amortización lineal
comprendidos entre el máximo establecido en la tabla y el que se deriva del período máximo de
amortización establecido en la tabla, ambos inclusive.
En consecuencia, si la entidad consultante utiliza el método de amortización según la tabla
establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y ha contabilizado en el ejercicio un gasto por
amortización que sea el resultado de la aplicación del coeficiente lineal máximo de amortización
establecido en la citada tabla para el elemento
del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias de que se trate, dicho gasto contable
resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación efectiva del
elemento.
2. Del mismo modo, utilizando la entidad consultante el método de amortización según la tabla
establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y teniendo el elemento la consideración de adquirido
usado según lo establecido en el artículo 4.3 del RIS, en la medida en que el gasto por
amortización contabilizado sea el resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el
correspondiente coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla, dicho gasto
contable resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación
efectiva del elemento».

b) Amortización del inmovilizado inmaterial

Un inmovilizado intangible es aquel que, teniendo el carácter de permanente e intangible,

es susceptible de valoración económica. Entre otros, nos encontramos con el fondo de
comercio, propiedad industrial (patentes, marcas, etc.), aplicaciones informáticas...
Estos bienes deben cumplir una serie de requisitos para su reconocimiento, tal y como
recoge la norma 5.ª de valoración del PGC, que dispone lo siguiente:
«Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que,
además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable
contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos
requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido,
entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean
transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con
motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o
denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan
generado internamente».
Respecto a su valoración, se establece que los bienes pertenecientes al inmovilizado
intangible son activos de vida útil definida y serán objeto de amortización sistemática en el
período durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes
al activo produzcan rendimientos para la empresa.
Debemos distinguir aquí dos tipos de elementos:

 Intangible de vida útil definida. Cuando se establece un período de vida útil, bien por
la normativa como es el caso del fondo de comercio, bien por estimación de los flujos
netos de efectivo que vaya a generar. En estos casos los elementos se amortizarán
dentro de su vida útil.
 Intangible de vida útil indefinida. En particular, un elemento se categorizará como
de vida útil indefinida cuando, atendiendo a todos los criterios técnicos y económicos
de los que se dispongan, no se pueda definir el período en el cual servirá como activo
generador de entradas de flujo neto de efectivo para la empresa.

c) Libertad de amortización en el impuesto

Se establecen a lo largo de la ley del impuesto una serie de supuestos a los que les es de
aplicación la amortización libre, hasta el límite del valor del bien, en el período impositivo en
que estos se pongan a disposición del contribuyente, pudiendo distinguirse los siguientes:

 Norma general de libre amortización: artículo 12.3 de la LIS.

 Norma específica para empresas mineras: artículo 90 de la LIS.
 Norma específica para empresas de reducida dimensión: artículo 102 de la LIS.
  Norma específica para sociedades cooperativas: artículo 33.3 de la Ley 20/1990,
de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Así, los bienes a los que les será de aplicación esta libertad de amortización son los
siguientes:

 Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las

sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la
realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de
la fecha de su calificación como tales.
 Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a
las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán amortizarse de forma
lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades
de investigación y desarrollo.
 Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado
intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de
amortización.
 Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la
calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en
la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias,
adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento
como explotación prioritaria.
 Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300
euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período
impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado
de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período
impositivo respecto del año.

Se establece como requisito para la aplicación de esta amortización con respecto a las
entidades de reducida dimensión, según prevé el artículo 102 de la LIS, que, durante los 24
meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos
entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de
la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un
período adicional de otros 24 meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización
será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento
calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta
la jornada contratada en relación con la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los
elementos que puedan acogerse a ella. Este régimen también será de aplicación a los
elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período
impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su
conclusión. Será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
Lo aquí previsto también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a
condición de que se ejercite la opción de compra, conforme a lo establecido en el artículo
106 de la LIS.
De esta manera debemos tener en cuenta que el gasto fiscal que se anticipa no tiene
repercusión contable, con lo cual se dotarán partidas de amortización como si de una
amortización «normal» se tratase, en función, siempre, de la vida útil del elemento que
estamos amortizando.
La libertad de amortización en inversiones que usen energía procedente de fuentes
renovables
El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con entrada en vigor el 20 de octubre de
2022, introdujo una nueva disposición adicional decimoséptima en la LIS, por medio
de la cual se prevé que las inversiones en instalaciones destinadas al autoconsumo de
energía eléctrica, que utilicen energía procedente de fuentes renovables, así como las
instalaciones para uso término de consumo propio que utilicen energía procedente de
fuentes renovables, que sustituyan instalaciones que la usen procedente de fuentes no
renovables fósiles y que sean puestas a disposición del contribuyente a partir de la entrada
en vigor de dicho Real Decreto-ley y entren en funcionamiento en 2023, «podrán
ser amortizadas libremente en los períodos impositivos que se inicien o concluyan
en dicho año, siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período
impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total
de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores». En
el caso de que se incumpla esta obligación de mantenimiento de la plantilla, se deberá
ingresar la cuota íntegra que hubiese correspondido a la cantidad deducida en exceso más
los intereses de demora correspondientes, que se hará conjuntamente con la autoliquidación
correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido la obligación.
Los edificios no podrán acogerse a esta libertad de amortización y la cuantía máxima de la
inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será de 500.000
euros.
Por otra parte, las entidades a las que, conforme al artículo 101 de la LIS, les sean de
aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en
el capítulo XI del título VII de la LIS, podrán optar entre aplicar el régimen de libertad de
amortización del artículo 102 de la LIS o el régimen de libertad de amortización ahora
tratado.
No podrán acogerse a esta libertad de amortización las instalaciones que tengan carácter
obligatorio en virtud de la normativa del Código Técnico de la Edificación, salvo que la
instalación tenga una potencia nominal superior a la mínima exigida, en cuyo caso podrá ser
objeto de la libertad de amortización aquella parte del coste de la instalación proporcional a
la potencia instalada por encima de ese mínimo exigido.
A estos efectos, se considerará energía renovable la procedente de fuentes renovables no
fósiles, es decir, energía eólica, energía solar (solar térmica y solar fotovoltaica) y energía
geotérmica, energía ambiente, energía mareomotriz, energía undimotriz y otros tipos de
energía oceánica, energía hidráulica y energía procedente de biomasa, gases de vertedero,
gases de plantas de depuración, y biogás, tal y como se definen en la Directiva
(UE) 2018/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de diciembre de 2018. En el
caso de las instalaciones de producción de energía eléctrica, solo se considerará energía
renovable aquella que proceda de instalaciones de la categoría b) del artículo 2.1 del Real
Decreto 413/2014, de 6 de junio. A su vez, los apartados 3 y 4 de la disposición adicional
decimoséptima de la LIS incluyen las especificaciones a cumplir para su aplicación en el
caso de instalaciones que empleen bombas de calor accionadas eléctricamente o de
sistemas de generación de energía renovable térmica para climatización o generación de
agua caliente sanitaria; y el apartado 6 del precepto recoge la documentación acreditativa
que los contribuyentes habrán de tener en su poder de cara a la aplicación de esta libertad
de amortización.
CUESTIÓN
Una empresa, categorizada como de reducida dimensión, ha comenzado a operar en enero
del año 2022. Para operar ha llevado a cabo la adquisición de una máquina valorada en
10.000 euros y cuya vida útil se estima en 5 años, ¿le es de aplicación a este elemento la
libertad de amortización? De ser así, ¿qué implicaciones fiscales tiene?
Sí, tal y como recoge el artículo 102 de la LIS, los elementos del inmovilizado material adquiridos
por ERD podrán ser amortizados libremente, siempre que se cumplan los requisitos
correspondientes. Asumiendo que estos se cumplen, la tabla de amortización contable y fiscal
quedará como sigue:

Amortización Amortización Ajuste

Año
contable fiscal

1 2.000 10.000 (8.000)

2 2.000 0 2.000

3 2.000 0 2.000

4 2.000 0 2.000

5 2.000 0 2.000

Total 10.000 10.000 0

d) Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material e

inversiones inmobiliarias para las ERD

Se determina en el artículo 103 de la LIS que los elementos nuevos del inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible,
afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente,
siempre que su cifra de negocios en el ejercicio anterior sea inferior a 10 millones de
euros, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el
coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas.
Esto también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de
ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea
dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión, así como los elementos construidos o
producidos por la empresa.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor
de los elementos amortizados.
Ahora bien, dentro de los inmovilizados intangibles, aquellos cuya vida útil no pueda
estimarse de manera fiable, así como el fondo de comercio, podrán aplicar el porcentaje del
150 por ciento al importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el
artículo 12.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, para los elementos patrimoniales a los que sea aplicable el
régimen transitorio previsto en la disposición transitoria decimotercera de la LIS, esto es,
para aquellos que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015,
se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese
por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de la LIS, la nueva vida
útil del elemento debe determinarse en función del coeficiente lineal máximo previsto en la
tabla establecida en la LIS, para, una vez determinada, multiplicar por 2 el coeficiente por el
que se habrá de amortizar durante los períodos impositivos que resten hasta completar su
nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que
comience a partir de 1 de enero de 2015.
RESOLUCIÓN RELEVANTE
Sentencia del Tribunal Supremo, n.º de recurso 3915/2002, de 26 de diciembre de 2007,
ECLI:ES:TS:2007:9028
Asunto: ausencia de contabilidad en la aplicación de la libertad de amortización.
«Más allá de la valoración soberana de la Sala de Instancia sobre el cumplimiento de los
requisitos contables, legalmente establecidos, para que las dotaciones amortizadoras puedan
ser consideradas como gasto, lo que gravita sobre este tipo de cuestiones es el de dilucidar el
alcance del incumplimiento de determinadas exigencias legales de orden formal, a efectos de
que partidas del tipo de las controvertidas sean consideradas como deducibles.
La tesis de la Administración es la de que ese incumplimiento genera imposibilidad de deducción.
En opinión de la Sala tal generalización es excesiva. En primer término, porque se precisa valorar
la entidad del requisito legal omitido, y, en segundo término, porque si la prueba legal practicada
en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad del gasto deducido, el Tribunal no
puede ser ajeno a tal hecho e ignorar esa condición, por encima del incumplimiento de puros
requisitos formales.
Las eventuales consecuencias que esos incumplimientos formales pueden desplegar en el
campo sancionador, no pueden llegar al extremo de privar del carácter de gasto, aquellas
partidas que desde el plano real efectivamente consta que son tales».

e) Amortización de elementos adquiridos mediante arrendamiento financiero

o leasing

Establece el artículo 106 de la LIS en sus apartados 5 y 6 lo siguiente:

«5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera
satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas
correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga
por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición
concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la
proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser
expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá
ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal
según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso
será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del
citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del
bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta
Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización
oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5».
Es decir, se determinan para los contratos de arrendamiento financiero dos posibles gastos
deducibles:
1.º Carga financiera adyacente al contrato de arrendamiento.
La parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la carga financiera
satisfecha a la entidad arrendadora tendrá, en todo caso, la naturaleza de deducible a
efectos de su imputación en la base imponible del impuesto.
Así, la Norma 8.ª de Registro y Valoración del PGC dispone que esta carga se distribuirá a
lo largo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio
en que se devengue aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Al determinarse esta como un gasto contable y fiscal, el único requisito a cumplir es el de su
correcta imputación contable.
2.º La cuota de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del
elemento.
La apreciación que se hace sobre esta parte de la cuota es que deberá permanecer
expresada de manera separada en el contrato y que deberá permanecer constante o ser
creciente a lo largo del tiempo. Asimismo, se establece como límite el duplo del coeficiente
lineal máximo de amortización que al elemento corresponda.