CAPITULO IX PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD INTRODUCCION Creo conveniente advertirie que partiremos de la prémisa.que los principios de contabilidad son gulas de orientacién y accion y nunca verdades fundamentales, Las normas o principios de contabilidad se refieren a conceptos basicos 0 conjuntos de proposiciones directrices alas que debe subordinarse todo desarrollo posterior, Su misién es la de establecer delimitaciones en los\entes econémicos, las bases de la cuantificacion de jas operaciones y la presentacién de la informacién financiera. No tienen la fuerza de una ley o reglamento y no existe codigo alguno que obligue a su fiel cumplimiento. No obstante, si bien no tienen autoridad formal,-son generaimente aceptados por todos los contadores con la suficiente élica profesional, debido-a su indiscutible conveniencia para la respetabilidad y prestigio de la profesién de contador 0 auditor Han pasado muchas aguas bajo los puentes desde que el monje franciscano Fray Lucas Pacciolo, en 1494, legé a Ia posterioridad la primera obra escrita conocida por el hombre sobre los principlos de la contabilidad por partida doble, No hay deudor sin acreedor y en consecuencia, la suma de las cantidades anotadas en el debe de las cuentas han de ser iguales a las sumas de las cantidades anotadas en el haber. Los descubrimientos geograficos, la lucha por la posesién de las colonias y el dominio de los mates con sus correspondienies riesgos, dio lugar, en el siglo XVII, a la creacién de las sociedades por acciones. La revolucién industrial del siglo XIX, ante la necesidad de la formacién de grandes capitales, dio origen al nacimiento de nuestras acluales sociedades andnimas. Estos acontecimientos econémicos, financieros y sociales exigieron a la contabilidad nuevas reglas y normas en la preparacion de los informes contables destinados a fos accionistas, a futuros inversores y acreadores. En principio no existia ningun organismo técnico o gremial con la suficiente autoridad moral para la fiscalizacién de las reglas contables, 405 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOLos contadores mantenian su vigencia en base a un acuerdo de caballeros, Parece ser que uno de los primeros acuerdos escritos que regulaba la Ley de Contaduria Publica y los principios de contabilidad de aceptacién para los pertenecientes a ese gremio se promulgé en Now York en el afio 1896, Enyeb presente, siglo, después de la.primera guerra mundial, una gran jparte-del poderio ‘econémico europea, lideralizado por Inglaterra, pas6 a los Estados Unidos de Norte América, El acuerdo de caballeros que mantenfan los contadores y ol incipiente gremio de auditores, comenzo a resquebrajarse ante la coaccion de algunos inescrupulosos ductores de las empresas norteamericanas y fen el afio 1929, acaecid el gran derrumbe (crash) de la Bolsa de Valores de New York, ocasionando una de las mayores crisis socio-econémicas a nivel mundial. Suele decirse no hay mal que por bien no venga y ello se cumplid en lo referente.a los principios de contabilidad, pues después de acaccido ese lamentable hecho historico, comenzaron a dictarse una serie de leyes estatales, en casi todos los paises, referentes a las sociedadas anonimas y bolsas de valores, que proporeionaban a los auditores unos poderes extraordinarios. como fiscales y guardianes de los principios de contabilidad. En los Estados Unidos de Norte América la Securities Act de. 1933, obligé a las sociedades anénimas a revisiones independientes por auditores extemos, que debian certiicar si los estados financieros presentados alos accionistas cumplian con los principios de contabilidad goneraimente acoptados, La Securities and Exchange Commission (Comisién de Bolsas de Valores), organismo estatal, es el responsable del fiel Ccumplimiento de una serie de leyes que regulan la presentacion de los estados financieros de las empresas cuyas acciones se vendan en la bolsa de valores. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN VENEZUELA. La Ley de Ejercicio de la Contaduria Publica fue aprobada por el Congreso Nacional el dia 04/09/73. Unos pocos dias antes, el 14/08/73, la Comisién Nacional de Valores aprobs las Normas para la Elaboracién de los Estados Financieros de las Entidades Regidas por la Ley de Mercado de Capitales Es decir, los dos oryanismos de. mayor jerarquia en cuanto, a.ta.promulgacién.y fiscalizacion de los principios de contabilidad aun son muy jévenes y es por ello que la Federacién de Contadores Publicos de Venezuela, en su iboletin de Publicaciones Técnicas, N° 3, al referirse a las Normas Basicas y Principios de Contabilidad de aceptacién general, entre otras cosas; manifiesta “Los paises que én nuestra opinién han desarfollado en forma escrita un cuerpo de normas y principios, que eflejan la practica aplicada en el continente americano y que se cifien a los postulados basicos de Contabilidad del Congreso Mundial de Conferencias Interamericanas han sido, los Estados Unidos y México... Por consiguionte opinamos que mientras nuestro gremio 406 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOno emita pronunciamientos expresos sobre principios de contabilidad, que se basen en serios y profundos estudios sobre la materia y consuitas con fos entes econémicos del pais, nos guiaremos, por analogia, por fos principios de contabilidad aceptados en México y publicados en los boletines de la Comision do Principios de Contabilidad de! Instituto Mexicano de Contadores, A. C. (IMCP) En los casos-en que no-existan principios-o reglas particulares; expresamente mencionados por el Instituto Mexicano de Contadores Pablicos, nos guiaremas par los pronunciamientos del American Institute of Certified Public Accountants (Instiuto Americano de Contadores Pablicos) y por la Financial ‘Accounting Standars Board (Junta de Normas de Contabilidad Financiora). La Federacién de Colegios de Contadores Publicos de Venezuela esta afiliada al Comité Intemacional de Principios de Contabilidad. En nuestro pais las instituciones bancarias y las de seguros deberan adaptar su contabilidad de acuerdo al cédigo de instrucciones. que para este tipo de empresa establezca el Ejecutive nacional por medio de la Superintendencia de Bancos, HIPOTESIS| Como usted sabe, una hipstesis es una suposicién. Se parte de una cosa, sea posible o imposible para llegar a una consecuencia. Los principios de contabilidad parten de dos hipotasis fundamentales: 4) Hipotesis del negocio en marcha ) Hipétesis de la estabilidad de la moneda a) HIPOTESIS DEL NEGOCIO EN MARCHA La hipétesis del negocio-en marcha para los efectos de contabiidad supon@ que una empresa establecida continuara sus operaciones en forma indefinida. Es decir, durante un numero de perlodos indeterminados La hipétesis det negocio-en-marcha se-centra mas en la Capatidad dé production de ingresos de la ‘empresa que en el valor de sus activos. Es decr, el Balance General, sin dejar de ser importante, pasa a ser secundario. La capacidad para producir ganancias normales es mas imporlanta para la valuacién de la empresa. Esta hipétesis apoya el principio de contabilidad de mostrar el valor de los activos a costas histéricos. Pese a que todavia no hemos visto el tema correspondiente a la liquidacién de empresas, todo contador, analista, accionista o acreedor est4 consciente 407 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOde que el valor contable que representan los activos de una empresa nunca es igual a su valor real de venta. Por ejemplo: supongamos que se han invertido Bs. 3.000.000, en la decoracién y mobiliario en tuno de nuestros locales de venta al detal, el cual, por su situacién privilegiada, proporciona a la empresa SU principal fuente de ingresos. Mientras la empresa esté en marcha, seré mas importante la produccién de ingresos de ese local que el costo de su decoracion, pero si la empresa se tuviera que liquidar, es posible que la decoracién del local pierda todo su valor. Puede ocurrir el caso contrario, el terreno donde tenemos situada nuestra fabrica aparece en nuestros libros a.su precio de costo Bs. 5.000 000,- Su valor actual, en el supuesto de liquidarse la empresa, se calcula on Bs: 18:000.000. Es ldgico pensar que la hipétesis del.negotio en marcha tiene validez mientras se suponga que la empresa continuaré operando normaimente. En el supuesto que una empresa piense finalizer sus operaciones deberan aplicarse valores de liquidacién. En este ultimo caso, debera informarse por medio de las correspondientes notas que-formen parte del Balance General, que’se han aplicado valores de liquidacion, b) HIPOTESIS DE LA ESTABILIDAD DE LA MONEDA Para los efectos de la contabilidad, 1a hipétesis de Ia estabilidad de lalmoneda supone que el valor adquisitive de una moneda se mantendra constante o como maximo, las’ variaciones seran tan insignificantes que deberdn ser ignoradas. Por olra parte tambien supane que el objetivo de la contabilidad no es registrar el valor sino el dinero invertido y el dinero recibido. Esta hipétesis, basica para el principio de contabilidad en la valuacién de los activos al costo - valores historicos-, puede ser mantenida actualmente por casi todos los paises privilegiados del norte, ero no siempre fue asi. Paises de trascendencia conservadora y defensores de los principios de Contabilidad, en los afios que siguieron a la finalizacién de la primera y segunda querras mundiales Inglaterra, Francia y Alemania, entre otras naciones, no pudieron mantener los principios de contabilidad que se apoyan en la hipétesis de la estabilidad de la moneda, Para ponerie-un ejemplo: Alemania, en el afio 1923 tuvo una inflacién del 69. 725% yon ese mismo ario , el indice de precios con relacién a 1914, alcanzé la cifra de 3.765.000 (Si ha leido bien: tres millones setecientos.sesenta y cinco mil). Sin remontamos a épocas tan pretéritas, el dia 17/11/89, el diario E! Universal publicaba la tasa de inflacién anual para 1989 de los paises de nuestro continente: Argentina 3.702%. Pert 2.915%. Brasil 1.303%, y en nuestro pais Venezuela 95%: Los efectos de las devaluaciones monetarias, con el consiguiente aumento en el indice general de precios, ocasionan que la informacién 408 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOsuministrada por los estados financieros de las empresas, en el supuesto de no haber sido ajustados sea engafiosa y desoriente completamente al lector. Veamos un ejemplo concreto relacionado con nuestro pais, Hasta ol 21/02/83 (el vieries negro) el cambio del bolivar con relacién al délar (el délar suele ser la moneda base en el comercio internacional) fue de Bs. 4,30 por délar. Para no cansarle trataré de abreviar. Hasta finales del afo 1988 ain se podian obtener ddlares preferenciales para importaciones a Bs. 14,50. En el afio 1989, se dejé flotar al délar_El 21/11/89 un dolar valia Bs. 45,- Es decir en apenas 6 ahos y nueve meses, nuestra moneda ha sufride una devaluacién-con relacion al. dolar (el cual también se ha devaluado) de! 1-046 %: En estos casos zdebe mantenerse et principio de contabilidad de mostrar las estados financieros a costos histéricos mezclando costes de 1983 con los de 1989? Si lo hacemos sin las correspondientes aclaraciones, revalofizaciones 0 ajustes, estariamos infringiendo el principio de revelacion suficiente. Creo que con este peguefio ejemplo habra comprendido que los principios de contabilidad, no pueden ser de aceptacién general a nivel mundial CONCEPTO DE ENTIDAD La Comisién de Principios“de"Contabilidad del Instituto’ Mexicano de Contadores PUblicos al referirse a la entidad manifiesta: "La actividad econémica es realizada por entidades identificables a la Contabilidad, le interesa-identificar Ia entidad que persigue fines econdmicos particulares y que es independiente de oiras entidades. Se uiiizan para identificar una entidad dos crterios 4. - Conjunto de recursos destinados, a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operacién propia, y 2. Dentro de decisiones independientes con respecto aliogro de fines especificos, es decir, a la Satisfaccion de una necesidad social. Par lo tanto, la personalidad de un negocio es independiente de la de sus accionistas 0 propietarios y en sus estados financieros sélo deben incluirse los bienes, valores, derechos y obligaciones de este ente econdmico independiente, La entidad puede ser una persona fisica, luna persona juridica 0 una combinacién de varias de ells" El Boletin de Publicaciones Técnicas N° 3 de la Federacién de Contadores Publicos de Venezuela, al referirse a la entidad, entre otras cosas, manifiesta: * ... La entidad puede ser una persona natural o una persona juridica 0 una combinacién de varias de ollas. La personalidad de un negocio es independiente de la de sus propistarios. A manera de ejemplo puede afirmarso qua una entidad formada por una empresa vendedora y sus subsidiarias, debe preparar 409 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOsus estados financieros en forma consolidada. En cualquier sityacién que pueda deteminarse la cexistencia de intereses comunes entre dos o mas empresas, es necesario que se presente la situacion general de! ente econémico principal”. CONCEPTO DE PERIOCIDAD Uno” de los principales objetivos dela contabilidad financiera. es la cuantificacién de las, ‘operaciones econémico-financieras. os decir de los ingresos y egrasos que puedan afectar a una entidad, Ahora bien de acuerdo con la hipétesis del negocio en marcha se supone que una entidad establecida continuard sus operaciones en forma indefinida, pero los acclonistas, futuros inversores, acreedores, el fisco, empleados. etc., exigen al ente un corte de operaciones en determinadas épocas para la cuantificacion de sus operaciones y poder determinar las ganancias 0 pérdidas que ellas produjeron. La Ccontabilidad administrativa. puede considerar necesario dividir 0 cortar operaciones mensualmente para proporcionar a la direccién interna el control sobre las dacisiones tomadas. paro para la contabilidad financiera fos periodas mensuales son muy cortos, le harlan muy dificil su mision..Se ha estimado que el perlodo contable normal. para sus objetivos. sea de un afio, lapso que coincide con la mayoria de las imposiciones de tipo fiscal a nivel mundial (en nuestro pais: impuesto sobre la rena, patentes de industria ycomercio. etc.) La divisién de Ie vida de una entidad en periodos convencionales anuales, conlleva la necesidad de que las operaciones realizadas.o por realizarse y sus efectos derivados susceptibles de cuantificacién deberan identificarse con el periodo en que ocurren. Por lo tanto toda informacion contable debe indicar el periodo a que se refiere, PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Los principios de contabilidad se establecieron para ser aplicados a la denominada contabilidad financiera y, por extension, se suelen aplicar también a la contabilidad administrativa. Como recordar (Capitulo 1, pagina 2), la financiera proporciona informacién...prneipaimente-a usuarios extemos: accionistas, acreedores. futuros inversores. organismos estatales, etc, La administrativa esta més dirigida a ofrecer informacién a usuarios internos: gerentes. ejecutivos, consejo de administracién o direccién, etc. La contabilidad administrativa se planeara de acuerdo a las necesidades.o preferencias de cada ‘empresa, la cual podra imponer sus propias regulaciones. La contabilidad financiera debera planearse para proporcionar informacién cuantitativa, comparativa y confiable a los usuarios extemos. Esto no significa que la informacion que ambas ofrecen sea diferente, sino que la 410 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOcontabilidad financiera deberd atenerse a los conceptos y principios de contabilidad generalmente aceptados en cuanto a la presentacién de informes y normas a seguir. Caben destacar los siguientes: a) Principio de asoclacién de ingresos y egresos. b) Principio de consistencia, ©) Principio de revelacion suficiente, d) Principio de importancia relatva e) Principio de objetividad 4 Principio de conservatismo, 8) Principio de costo. PRINCIPIO DE ASOCIAGION DE INGRESOS Y EGRESOS El concepto de periocidad. esta unido. al. principio. de. asociacion. de ingresos y egresos ol cual establece: "todo ingreso debe estar asociado a un determinado periado, el cual ha de soportar los costos causados 0 que pudieran causar esos ingresos El principio de asociacién de ingresos y egresos, considero representa uno de los mas, importantes retos con los que se enfrenta el contador. No es facil determinar el periodo en el cual ha de considerarse como ganado un determinado ingraso y los costos cargables al mismo, ¢ Una venta a futuro ha de considerarse como un ingreso ganado en el periodo en que se realiz6 la venta o en el que aquella se materializa? 2 Cémo considerar los gastos que una venta pueda ocasionar en mas de un periodo? Por ejemplo: los gastos ocasionados en las ventas a largo plazo. En los contratos de construccién o la Prestacion de un servicio que abarca mas de un periodo contable y en donde los ingresos se obtienen luna vez terminada la obra © prestado el servicio, Zen qué periodo deben considerarse ganados los correspondiente ingresos cuando existe una razonable duda en cuanto a su cobrabilidad? Como repartir los costos cuando la parte mas relevante de los mismos se ocasionan bien al comenzar o al finalizar la obra o servicios prestado que abarquen mas de un periodo contable?, ete. En teoria es facil reglamentar en forma general, pero en la practica hay muchas divergencias, debido a la variedad-de las operaciones comerciales que producen ingresos. Déterminar los ingresos ganados en un periodo y cargar en forma equitativa sus correspondiente costos, le repito, es uno de los retos més dificiles a resolver por el contador, no s6lo a los efectos de la contabilidad tanto administrativa como financiera, sino también para efectos del impuesto sobre la renta. Seguidamente le transcnbo algunas raglas del Instituto Mexicano de Contadores Piblicos en relacién a este problema. an CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDO“La necesidad de conocer los resultados de operacién y la situacién financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en perlodos convencionales. Las operaciones y eventos, asi como sus efectos derivados susceptibles de cuantificarse, se identifican con el periodo en que ocurren; por lo tanto, cualquier informacion contable debe indicar claramente el periodo a que se reffere. En téiminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de Je fecha en que se paguen. Los cortes convencionales en la vida de la entidad bajo el concepto réalizacién-periodo contable presupone entre otras cosas: 1a) Que se consideren como activo-y pasivo los pagos enticipados.y los anticipos recibidos por concepto de servicios a proporcionar, asi como la utilidad no.devengada, reconociendo que se han realizado como tales, pero no devengado como un gasto o ingreso, respoctivamente; Io cual origina que en el balance general se muestran las transacciones que, clasificables como activo, pasivo, capital y resultados acumulados, se han realizado pero que se van a consumar o liquidar en lapsos contables futuros o sus beneficios afectan @ mds de un perfodo y, que en el estado de resultados que incluyan estrictamente los ingresos, costos y gastos que se han devengado, b) Que al realizarse un ingreso se reconozca paralelamente los gastos que le sean inherentes, independientemente de cuando se liquiden. ©) Que se establezcan eslimaciones y provisiones que atin cuando se desconozca su monto exacto y 0 calculen aproximadamente se refieran a ciertos costos y gastos devengados. d) Que se ajusten en periodos contables subsecuentes las diferencias entre las cifras definitivas y las contabilizadas previamante” INGRESOS Basicamente existen dos criterios en cuanto a la determinacion del perfodo-en el cual los ingresos han de considerarse como ganados. Los que consideran que se debe aplicar: a) al Base de las ventas y produccién terminada, b) Base de los cobros realizados. b)_al Base de las ventas y produccién terminada: Los que mantienen el criterio de aplicar.ia base de las ventas manifiestan que “Ios ingresos han de considerarse ganados en el periodo en el cual se realicen las ventas, sin tener presente si estos han sido ono cobrados,’ 412 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOcual no tiene importancia puesto que las cuentas por cobrar que estén razonablemente asegurado su cobro representan un activo tan 0 mas seguro que el de los inventarios que se han vendido. Ahora bien, surge ol problema de considerar cuando una venta ha sido realizada, puesto que la mayoria de las legislaciones mercantiles consideran que la venta no queda perfeccionada hasta que no se traspase el titulo de propiedad. Pararfos efectos practicos de los registros contables, s@ suele considerar a venta como realizada ‘cuando se factura {a mercancia y ol comprador la cancel6 o se comprometié a cancelarla habiéndota 0 no recibido, puesto que en ocasiones la entrega puede hacerse en distintas fechas posteriores a la de la venta, de acuerdo a las condiciones contratadas. En el Capitulo Vill-Cuarta Parte- pagina 365, le dije: articuios que no deberan incluirse dentro del inventario actual: b) mercancias vendidas cuando ya se traspasé el titulo de propiedad, pero.atin no han sido despachadas, El considerat los ingrésos como ganados en el periods en el cual s@ realiza la venta es lo generalmente aceptado para la venta de bienes muebles terminadas y este ha sido él criterio que hemos aplicado en la primera parte de nuestro curso, pero tiene sus excepciones. Por ejemplo: si es necesario fabricar los articulos vendidos y su produccién abarca mas de un peffado contable, no seré posible traspasar 0! titulo de propiedad antes de haber finalizado la produccion dol articulo. Por otra parte, y bajo el punto de vista contable no seria justo considerar como ingresos ganados las yantas de un perlodo y cargar una parte 0 todas los costos de esas ventas a periodos futuros. En estos casos, tanto en la venta de bienes muebles 0 Inmuebles que han de ser fabricados y que abarquen mds.de un periodo contable sera necesatio considerar los ingfesos ganados y sus correspondientes costos en base a la produccién realizada en cada periodo, Este tema sera tratado con suficiente amplitud en la segunda parte de nuestro curso Capitulo XXV. b) Base de los cobros realizados En algunas ventas, especialmente en las denominadas ventas a largo plazo, no'se traspasa el titulo de Propiedad al comprador hasta que éste no haya cancelado el bien adquirido © el pago esta condicionado fa que el vendedor cumpla determinades compromisos pasteriores ala fecha de venta. Existen diferentes tipos de empresas en las cuales se concede al comprador el derecho de: devoluciin de los bienes comprados. Un caso muy comin es el de la venta de libros en.donde algunas-editoriales tienen un Porcentaje de devoluciones de mas del 50% de las ventas facturadas, Para estos casos no parece ldgico que se consideren las ventas como ingresos ganados en ol periodo en que aquellas se realizaron y tiene validez contable el no considerar los ingresos como ganadas hasta que no hayan sido cabrados. 413, CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOHasta el presente, aio 1990, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, permite diferir los ingresos 2 los perfodos en los cuales se cobren para: a) las construcciones que duren mas de un afio; b) venta de inmusbles a plazos y c) los intereses obtenidos por inslituciones de crédito y bancos cuyos productos sean recuperables en varias anualidades. En la segunda parte de nuestro curso, Capitulo XXV trataremos sobre cémo podrian considerarse los ingresos por construcciones que duren mas de un afio y las ventas de inmuebles a plazos. EGRESOS ‘Todo ingreso ha ocasionado u ocasionarA un egreso, un éd8to; excepto las denominadas donaciones incondicionales, pero me atrevo a decitle que, atin estas, tarde 0 temprano ocasionarén un costo. No olvide la Ley Divina ganarés ef pan con el sudor de tu frente En esta vida todo tiene un costo. Los ‘egresos de una empresa, inexorablemente tienden a convertirse en costos y, en consecuencia, para la contabilidad egreso es un sindnimo de costo. Como sabemos, el principio de asociacién de ingresos y egresos establece que todo ingreso declarado en un periodo debe soportar sus correspondientes costos, De no cumplirse este princpio se estarian falseando las ganancias 0 pérdidas declaradas en ese periodo. Determinar esos costos, no es una tarea tan sencilla como paraciera a primera vista. Es de suma importancia distinguir entre: ) Costos capitalizables, ) Costos consumidos 0 expirados. a) Costes capitalizables Consideramos costos capitalizables a todo desembolso 0 compromiso de page. no consumido en su totalidad en el periodo en el cual se realiz6. Se registraran de acuerdo con el principio del costo y se distnbuirén racionalmente entre el periodo actual, si se hubieran consumido una parte de los mismos y los periodos futuros en los cuales se consuman, Por ejemplo: si_compramos mercancias, serén Tegistradas como costos capitalizables, hasta que sean considerados.como.un.costo, por su venta pérdida, correspondiente a los ingresos de un periodo. Si compramos maquinarias, serdn registradas como costos capitalizables hasta que sean disinbuidas entre los diversos periados, como un costo consumido y cargable a los ingresos de esos periodos, b) b) Costos consumidos 0 expirados Los costos consumidos © expirados son aquellos que han de cargarse al periado en el cual se han consumida. Casi todos los costos praducen. a4 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOingresos. Por ejemplo: costo de las mercancfas 0 servicios vendidos. Cuando los costos son inferiores a los ingresos la diferencia entre ambos refiejara la ganancia del periodo, pero no olvidemos que le he dicho casi todos puosto que existen los denominados costos perdidos que deben ser cargados al periodo fen el que se incurrieron. Por ejemplo: sueldos pagados sin haber producido, como en el caso de huelgas, enfermedades y ausencias remuneradas, robo o pérdida de bienes no asegurados, etc PRINCIPIO DE CONSISTENCIA El principio de consistencia es importantisimo para la contabilidad financiera, por ser una de sus principales funciones la comparabilidad de informes contables para conocer la evolucién de la empresa y su posicién relativa actual. Por ello es necesario que si se ha efectuado algun cambio que pueda afectar ia comparabilidad de Ia informacion, aunque sea justificado, es necesario advertro claramente. El principio de consistencia se refiera, en especial, a las bases aplicadas @n la valuacién de todos los inventarios, a las tevalorizaciones de los activos fijos, a los cambios en las bases aplicadas para las depreciaciones de los activos fijos y los intangibles. Este principio no es dictatorial. Permite al contador aplicar los métodos © bases que crea mas conveniente de acuerdo a la politica establecida por la ‘empresa. No le impone que en la valuacién de los inventarios aplique una determinada base, sino que se la deja a su libre eleccién, pera una vez decidido qué base aplicara, le pide que la mantenga en forma consistente en cada uno de los periodos. No obstante, si por circunstancias justificables se viera obligado a cambiar la base que se venia aplicando, por ejemplo: si venta empleando la base UEPS y desea cambiar a PEPS, puede hacerlo, sien los estados financieros se indica por medio de notas y si es posible se muestra el efecto que esos cambios han producido en las cifras suministradas Lo indicado para los inventarios de mercancia, tiene las mismas aceptaciones para las depreciaciones, amottizaciones, etc. No sélo el principio de consistencia obliga a mantener una Uniformidad en cuanto a cambio de reglas o estimaciones contables; cuando estudiemos la parte Telacionada con depreciaciones, comprobaremos como la Ley de: Impuesto sobre la Renta le permite elegir la base de dapreciaciones que consideraré mas adecuada, poro ... cuando. el contribuyente haya elegido el metodo, la base de este y la cantidad a depreciar NO podra variaria sin la aprobacién previa de la Administracién (del Impuesto sobre la Renta) El Instituto Mexicano de Contadores Publicos al fijar as reglas y normas para el mantenimiento del principio de consistencia, entre otras consideraciones, manifiesta: 418 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDO“existen eventos cuyos efectos, a la fecha de presentacién de los estados financieros, no son susceptibies de cuantificarse con exactitud, ... ejemplo de fo anterior, es a creacién o incremento de estimacién para cuentas de dudosa recuperacién, material obsoleto .... depreciacién de propiedades, planta y equipo, amortizacién de activos intangibles, provisiones de pasivo, efc. La obtencién de elemenios de Juicio adicionales a los existentes en el momento de crear la estimacién, puede modificar la base originalmente utiizada y consecuentemente provocar una falta de comparabilidad en.la situacion financiera 0 resultados de operaciones de la entidad en la que-se operé e! cambio”. El cambio de una regla contable que pueda influir en las cifras de los estadas financieros, aunque no se hayan moditicado las bases de-evallacién, se considera. como un cambio en las bases de Ia evaluacién y en consecuencia deberd indicarse en los.estados financieros. Por ejemplo: una empresa que venia diferiendo los costos de investigacién, decide cambiar la regia y tratarios como gastos de! Periodo en el cual se realicen. El efecto del cambio en la regia o método de registro resulta inseparable del efecto del cambio en la avaluacién contable y se consideraré como un eambio.en la evaluacién de ese activo. Como puede comprender existen muchos casos diferentes que pueden modificar el principio de consistencia. La Federacion de Contadores Publicos de Venezuela, al referirse:a este principio, on su Publicacién Técnica N° 3, manifiesta: "La informacién contable debe ser obtenida y presentada mediante la aplicacién de las mismas politicas de contabilidad. Si la comparabiidad de los estados financieros se ha afectado por cambio en la aplicacién de la politica, se requiere una exposicién de la naturaleza de los cambios y su efecto en los estados financieros" La Comisién Nacional de Valores, en las Normas para la Elaboracién de los Estados Financieros, en el Art. 4, que se refiere a lo que deben contener las nates de los estados financieros, cuando sean aplicables, entre otras consideraciones, manifiesta * ... 2) Cambio en las practicas contables operados durante el ejercicio, y sus efectos en los estados financieros presentados, con respecto a los ejercicios anteriores... 9) .. Si ha.existido variacién en la base de valuacion de los inventarios 0 en los métodos de determinaciin de costos, 0 en ambos, en relacion con aiios anteriores, este hecho debe sefialarse. con indicacién del efecto que dicha variacién produce en los estados financieros de los ejercicios precedentes'. Para finalizar, Me atrevo a decirie que, para la contabilidad financiera, el principio de consistencia es un dogma (fundamento o puntos capitalas de tado sistema, ciencia, doctrina a religion - principios innegables de una clencia) 416 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOPRINCIPIOS DE REVELACION SUFICIENTE La principal funcién de ta contabilidad financiera es la de conseguir un fin informativo, fundamental para la toma de decisiones de los accionistas actuales o futuros, acreedores diversos, empleados y en general para cualquier ente que pudiera tener directa o indirectamente relaciones con tuna determinada entidad. Le diversidad de participantes e interesados obliga-a que los informes sean de uso general y por ello, atin sfendo los, estados financieros disefiados para satisfacer la necesidad de una gran diversidad de usuarios, opino que debe darse especial énfasis en los informes requeridos por los inversionistas actuales o potenciales y los acreedores. Es posible que los estados financieros: Balance General; Ganancias y Pérdidas; Cambioven la Situacién Financiere y Movimiento en las Cuentas de Patrimonio, por cuestiones praclicas de.espacio, no puedan mostrar toda la informacién necesaria y es Por ello que, los rublos mas importantes se complementan con notas explicativas, pues, como es sabido, los estados financieros que le he mencionado y sus correspondientes notas forman un todo o unidad inseparable. El principio de revelaciénsuficiente implica no”s6lo la cantidad de informacién financiera, sino también las caracteristicas cualiativas, procurando que la cantidad de informacién no esté en detrimento de los aspectos relevantes, Es decir, los estados financieros deben mostrar, especialmente, informacion importante, lo cual amerita del contador un criterio imparcial de seleccién para determinar la forma en que los rubros’relevantes deberan ser presentados. Creo conveniente advertife: si existen contratos de servicios 0 abastecimientos a largo plazo que requieran desembolsos o ingresos relevantes, si se han obtenido créditos con el aval de fos activos; se han dado avales, existen juicios pendientes de relevancia etc., aun no estando registrados en sus libros, debera indicarlo en las notas a los estados financieros, pues me permito recordarle: la informacién requerida por la contabilidad financiera no se obtiene solamente de los saldos mostrados en el mayor general. También es recomendable que los estados financieros se presenten, si es posible, en forma comparativa incluyendo los estades de dos perlodos anteriores (como minima). Esto permitiré a las partes extemas interesadas, que puedan juzgar adecuadamente la situacién y tendencias de la empresa, Por titimo, para que la informacion financiere cumpla ‘ean él principio dé revelacién suficiente, cualquier eventualidad u operacién relevante que pudiera afectar sustancialmente las operaciones o situacion financiera de la empresa, que haya acaecido entre la fecha en que fueran preparados los estados financieras y la fecha en que se acostumbran entregar a las partes interesadas, deberdn indicarse por medio de notas a esos estados financieros, PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA El principio de importancia relativa, que tiene relacién con todos los demas principios de contabilidad generalmente aceptados, manifiesta que siendo la air CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOcontabilidad una materia pragmatica y en constante periodo de evolucién, no serd necesario el estricto cumplimiento de los principios de contabilidad cuando cuantitativamente una o mas operaciones no distorsionen 0 modifiquen sustancial o en forma relevante la informacién suministrada en los estados financieros. Por ejemplo: supongamos que se ha establecido la regia que los desembalsos por concepto de papeleria e impresos se cargaran a gastos de administracién, pero si al final del periodo contable existe un inventario minimo de 8s. 30.000,. se ajustara la cuenta de gastos de administracién con cargo a gastos anticipados. Al final de un determinado periodo contable se constata que ¢l valor del inventario de Papoleria e impresos asciende a 8s. 40.000,~E! contador consideré que no merecia la'pena ofectuar ol correspondiente ajuste y cargé todos los gastos por ese concepto a ese periodo. Los gastos de administracion para ese periodo ascendieron a 8s. 5.000.000,-.y la ganancia neta a 8s. 16.000.000,- El contador, en este caso, ha violado el principio de consistencia, pero esa violacion ha modiicado sustanciaimente © en forma relevante los estados financieros? Considera que el rompimiento de esa regla contable y del principio de consistencia, no han modificado sustancial ni en forma relevante la informacion financiera puesto que la variacién en la ganancia neta declarada es del 0,25%. El contador Puede alegar a su favor que esta dentro de los parametros permitidos por el principio de importancia relativa De acuerdo con el desarrollo del supuesto tratado en el pérrafo anterior. es posible que usted se pregunte cual es el limite cuantificable para considerarlo relevante? No es posible darle una cantidad predeterminada puesto que una cantidad perse (Por si misma) no tiene importancia, esta se decidira al Felacionarla con otra cantidad. En el ejemplo de referencia, al relacionar les 8s. 40.000,- con la ganancia neta 8s. 16.000.000,- comprobamas que representa él 0,25%, pero sila ganancia neta hubiera sido de &s. 200.000,,la misma cantidad @s. 40.000,- representa el 20% de la ganancia y, en este caso si seria relevante esa cantidad. Ante los grandes dilemas y discusiones sobre el alcance dal principio que estamos tratando, el Instituto Mexicano de Contadores Publicos, en uno de sus boletines, al referirse al principio de consistencia, entre otras diversas sugerencias y a titulo de orientacién ha manifestado: " . Existen parémetros que en la practica corriente de los negocios se usan frecuentemente para distinguir y evaluar fa importancia que tienen ciertos eventos u operaciones en las empresas. Ateniéndose 0 atenida a estas practicas, la Comision de Principios de Contabilidad quiere sefialar, a manera de orientacién, que dependiendo de las circunstancias, siempre y cuando se tomen las bases adecuadas de comparacion, las partidas menores-del 6% podrian ser consideradas como no importantes: del 5% hasta el 10%, algunas podrian ser consideradas importantes y olras no; y por ultimo, arriba del 10% generalmente Podrian tener impacto significativo en la informacion financiera 418 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOObserve que he resaltado cuando se tomen las bases adecuadas de comparacién, En el ejemplo que hemos propuesto, en el cual cargamos Bs, 40.000,- como gastos de administracion sobre un tuniverso total para ese tipo de gastos de Bs. 5.000,000.- tomando como base de comparacién esa cantidad, los 8s, 40.000,- representarian tnicamente el 0.80%, pero si en lugar de Bs, 5.000.000,-1os gastos de administracién fuesen tinicamente Bs. 400.000,-los Bs. 40.000,- considerados como gastos Tepresentarian el1.0% de los gastos de administracion y, en este caso, aunque seguiran sin modificar en forma sustancial-ia ganancia neta Bs. 16,000.000,- si distorsionarian el informe de los gastos de administracién en una'cantidad que podria ser considerada como importante. El principio de importancia relativa, en general, deja al: buen crterio y capacidad profesional del contador para decidir si la no aplicacién de un principio de contabilidad modificard o distorsionara la informacién que suministrard en sus.informes PRINCIPIO DE OBJETIVIDAD El principio de objetividad establece que el registro de las operaciones realizadas por un ente y la informacién suministrada, en base a esos registros, deberdn efectuarse en base a evidencias objetivas y hasta donde sea posible apoyados con la correspondiente documentacién que garanticen su verificacion cuantitativamente. No obstante reconace que, en ccasiones, es necesario ragistrar operaciones en base a estimacones, como por ejemplo, provisiones para cuentas de cobra dudaso, depreciaciones, evaluaciones de inventarios deteriorados, etc., en cuyo caso deberdn aplicarse procedimientos que garanticen la ecuanimidad de los mismos sin influencias de opiniones de personas interesadas en la modificacién de esos registros. En forma general le diria: el principio de objetividad se refiere a las normas de la ética profesional del contador. Los registros deberan reflejat fielmente las operaciones realizadas por un ente y nunca serén influenciadas 0 modificadas por sugerencias 0 presiones de partes interesadas (normaimente los administradores de la empresa). EI principio de objelividad impone la obligacion de verificar, por medio de facturas, cheques, contratos 0 cualquier tipo de documento, normalmente re- conocidos como pruebas dentro de la profesion contable, antes de registrar cualquier tipo. de operacion. El contador tiene el derecho a oponerse al registra de operaciones verbales aunqué estas sean realizadas por las mas altas autoridades de la empresa. Me petmite ponerle un ejemplo. si usted es el contador de una empresa y el Presidente de la misma le pide que revalorice un determinado activo, usted esta en el derecho a oponerse al registro de esa orden verbal, pero si en una asamblea del consejo de administracidn, se 19 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOacuerda la revalorizacién de ese activo y ello consta en el acta de esa asamblea. aunque usted reconozca que dicha revalorizacién pueda ser mas subjetiva que objetiva. como ya existe un documento interno, el libro de actas y asambloas de los administradores. usted no puede rehusar el registrar en sus libros esa revalorizacion El principio de-objetvidad tratayde)garantizar la confiabilidad dela informacién surministrada por los estados finanieros, No obstante. es comunmente reconocido, que siendo el contador un empleado de la empresa tiene unos lazos de dependencia con la misma y, en algunas oportunidades, se impone mas el caracter subjetivo, de acuerdo con los deseos de los administradores. que la objetividad de la operacién registrada y es por ello que, pata tratat de mantener Ia credibilidad de la informacién proporcionada por los estados financieros, se hace necesario que personas extemas. es decir, que no tengan algun tipo de dependencia con la, empresa, avalen esainformacion’ esa es una de las principales funciones de la auditoria extema PRINCIPIO DE CONSERVATISMO El principio de conservatismo. estuvo (pretérito) considerado durante mucho tiempo como uno de los mas importante prineipios de contabilidad generaimente aceptados. Su objetivo fundamental era la evaluacién de las partidas del balance general y aunque parezca una contradiccién, pues pese a no desear reconocerlo, este principio nacié para la obtencién de créditos, parlié de la hipétesis que los estados financieros deberian mostrar la mAs baja evaluacién para los activos e ingresos y la més alta evaluacién para los pasivos y egresos. La filosoffa del conservalismo exige: rellejar las pérdidas cuando se suponga que pueden ocurri, pero no registrar ganancias hasta que realmente se produzcan. Este principio nacié en la conservadora Inglaterra, los banqueros sabian que los contadores mostraban ol balance general infravaluado y una supravaluacién de los costos en el estado de pérdidas y ganancias, Actualmente. como le he dicho en diversas oportunidades, para obtener un crédito, es tan importante la capacidad de obtencién de ganancias como la situaciér-economica de la empresa. Es decir, Podemos tener una situacién econémica muy buena pero si nuestra capacidad de generar ingresos, y la ganancia es baja. nos sera dificil conseguir crécitos. Es generalmente aceptado que los administradores de una empresa deben ser optimistas. Los ultraconservadores y pesimistas No tienen cabida en la vida modema de los negocios. No estoy en contra de un conservatismo modetado en nuestra profesion. Reconozco que el contador, por sus relaciones con los niimeros (frios y abstractos), cuando toma la decisién de castigar a un doterminado periodo aumentando la provision para cuentas incobrables. no puede participar del optimismo del jefe de ventas, pero sera su obligacién aplicar una. 420 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDObase ecuanime, ni en favor, ni en contra, sino aquella que muestre a su juicio profesional la verdadera ituacion de la empresa. A este respecto ia Federacién de Contadores Publicos de Venezuela manifesta as incertidumbres. inevitablemente circundan muchas de las transacciones financieras. En consecuencia, tales transacciones deben reconocerse mediante el ejercicio de la prudencia en la preparacién de los estados financieros. Cuando se vaya a aplicar el juicio profesional para decidir entre alternativas propuestas debera optarse por ia que menos optimismo refleja” PRINCIPIO DE COSTO El principio de costo sostiene qué él valor de costo seria base para el registro de la adquisicién de bienes, servicios 0 cualquier otro factor de la produccién y ese mismo deberd ser la base para su valuacién mientras no se vendan, consuman o de alguna otra forma pasen a poder de otra entidad diferente a la que los adquiri. El principio de Gosto parte de Ia hipétesis de la empresa en marcha, pues como hemos visto anteriormente, es genieraimente aceptado que un ente en proceso de liquidacién muestre sus estados financieros en base a valores de liquidacién. Por otra parte el criterio fundamental en el que se apoya la base del costo es en la hipotesis de la estabilidad de la moneda, la cual supone sera constante, Para reforzar el principio de costo se sostiene que el propésito de la contabilidad no es el de valoracién, sino el de registrar e infarmar sobre las operaciones realizadas por un ente. El principio de costo tiene una excepcién, pues .cémo registrariamos el costo de un activo que no ha costado nada? Me refiero a los activos adquindos por concepto de donacion. En el Capitulo X! trataremos sobre los activos adquiridos por donacidn y veremos que se acostumbra registrarios en base al valor de mercado en el momento de recibiros. La aplicacién del principio del costo en los estados financieros, en cierlas épocas, que en algunos casos pueden prolongarse durante varios periodos (5; 10; 15 0 mas afios), ha causado y sigue causando grandes polémicas entre los contadores ortodoxos y los contadores de. vanguardia que reclaman a los ortodoxes que este principio contable debe ser aplicado siempre y cuando se den las condiciones que le elevaron a la categoria de principio, pero qua, en determinadas épocas histéricas, donde no se cumplen esas condiciones, su aplicacién perludica el. principio de informacién suficiente y el de crediblidad, dos pilares fundamentales de los informes financieros, con lo cual se perjudica en forma relevante los objetivos principales de esos estados, La aplicacién o no del principio del costo, en determinadas épocas, es una cuestién muy compleja para ser tratada en esta primera parte del curso. Como 424 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOle he dicho anteriormente lo veremos en la segunda parte (Capitulo XXX). No obstante considero que Usted tiene derecho a conocer mi opinién sobre esta interesante e importante polémica. Mi deseo es que, los conocimientos contables que ha obtenido en esta primera parte del curso, le proporcionen las salisfacciones a que se ha hecho acreedor como compensacién a los esfuerzos realizados para adquinirios. Como estamos en época de inflacién, deberd evaluarios en base al valor actual COMENTARIOS SOBRE EL PRINCIPIO DE COSTO EN EPOCAS PROLONGADAS DE INFLACION Tradicionalmente la informacién financiera se ha fundamentado en el principio contable del costo. Es decir, las cantidades se vienen indicando en base a valores monetarios histéricos de acuerdo a la hipétesis del valor constante de la moneda, "La aplicacién de este principio ha proporcionado a la contabilidad buenos resultados y seria beneficioso y plausible el, poder mantener este principio", pero cuando la aplicacion de.un principio contable se opone a los postulados de, otro, sera necesario reexaminar los fundamentos basicos en que se basan ambos principios y detorminar cual de ellos ofrece mayores ventajas a los fines perseguidos por la contabilided, tanto financiera como administrativa. En pocas de inflacién prolongada el principio de! costo se opone al principio de relevacién suficiente. Se habré dado cuenta que en esta primera parte del curso, debido a la situacién inflacionania relevante y persistente que venimos experimentando en nuestro pais desde hace mas de siete afios, para los fines encomendados a Ja contabilidad, consider no es conveniente, sino mas bien perjudicial, el mantenimiento del principio det costo. Este principio debera aplicarse cuando la estabilidad monetaria pueda mantenerse 0 bien cuando sus variaciones sean pequefias y no tengan tepercusion relevante sobre los valores histéricos mostrados en los estados financieros, pero cuando las fluctuaciones sean relevantes, persistentes y ademas muestren tendencias tanto ascendentes coma descendentes, los valores monetarias histéricos pierden su funcion y de mantenerse, las estados financieros mastraran informacién engafiosa, sin sentido y de dificil credibilidad, pues al mezclar las unidades de cistintos periodos, con poder Adquisitive diverso, pese a ser nominalmente iguales, no representan valores homogéneos, se estaran_mezclando valores heterogéneos |os.cuales. proporcionaran cantidades sin sentido, Esta deficiencia informativa puede causar decisiones peligrosas para la empresa, tanto a nivel interno como extemo con las repercusiones pertinentes a niveles socio-econémicos. En nuestro pals, la inflacién se ha prolongado en forma alarmante. Nuestra moneda, desde 1 983, mantiene una tendencia definida hacia la devaluaci6n, y para 1990, atin no se vislumbra que haya tocado fondo. Algunos paises 422 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOsuramericanos, Chile, Argentina y Brasil, entre otros, ya han adoptado, desde hace mucho tiempo, medidas correctivas para efectos contables @ inclusive fiscales; basados, principalmente, en los niveles de indices de precios suministrados por sus respectivos Bancos Centrales. 423 Como le he indicado en otras ocasionés, estoy consciente de que hoy en dia, tanto.las ciencias ‘como las técnicas, estan interrelacionadas a nivel mundial, pero considero que interrelacion no significa “sumisién’. En el actual mundo cambiante, las técnicas contablas deben ir de acuerdo con esos cambios. No debemos olvidar, pese a la terquedad de muchos profesionales ortodoxos, que la contabilidad no es luna ciencia que se preocupa Gnicamente del saber por el saber mismo independiente de cualquier aplicacién de su saber. Para mi, la contabilidad es una técnica’o.el saber aplicado y como tal debe ser pragmatica, dinamica y poseer una gran capacidad de asimilacion para adaptarse a los cambios con mayor velocidad que Ia ciencia, so pena de convertirse en obsoleta En épocas de inflacién relevante, dirfa de hiperinflacién, (645% en el pasado afio 1989), los estados financieros presentados en base al principio de costes histéricos no presentan informacion digna de crédito . Todos los profesionales, dentro y fuera de la profesion, lo sabemos y ... continuamos tengafiandonos. Soy partidario de una verdadera sincerizacién de las cifras suministradas en los estados financieros, pero una sincerizacién real, no del mauillaje contable que es el truhan de la mayoria de la informacién contable actual. Esta sincerizacién debe hacerse a nivel nacional y basarse en reglas precisas e inequivocas, emanadas de la Federacién de Contadores Piblicos de Venezuela, la cual Considero tiene la suficiente madurez profesional y capacidad técnica propia para dictarlas, 423, CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDOCAPITULO IX MATERIAL DE PRACTICAS -BJERCICIO: 9-1 1°) gDe qué premise parta Ja hipotesis del negocio en marcha? 2°) Qué representan los principios de contabilldad? Mencione tres de ellos. 3") ¢Qué base considera usted mas idénea para determina o/ periodo en el cual los ingresos se considerardn como ganados? Justifque su contestacién con un ejemplo précica. 4°) Qué diferencia existe entre un costo capitalizable y un costo consumido? Ponga un ejemplo. 5) Qué entiende por concepto de periocidad para efectos contables? 6°) Qué se entiende como un ente econdmico? Ponga un ejemplo. 7") £Qué establece el principio de consistencia? Ponga un ejamplo en el que al efectuar algun cambio a este principio. a) Sea necesario advertito por medio de notas en Jos estados financieros. b) No es necesario advertiro en fas estados financieros. 8°) Qué objetivos persigue e! principio de conservatismo? 9) ¢Cual es Ja hipotesis fundamental en la quo se basa el principio de costo? 10°) { Qué establece ol principio de asociacién de ingresos y egresos? 11°) ZQué establece él principio de revelacién suficiente? Mencione un ejemplo. 12°) Qué establece el principio de importaneia relativa? Mencione un ejemplo, 13") ,Qué establece ! principio de objetividad? 14°) Mencione alguna operacién'en la cual los-ingresos pueden diferirs® para el periodo en of cual so cobren. 424 CENTRO CONTABLE VENEZOLANO PROF. A. REDONDO