En la ciudad de Buenos Aires, a los 16 días del mes de Julio de 2002, se reúnen los miembros de la

Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10ª
Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal
titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: “ROBLEDO, MARÍA FLORENCIA s/
recurso de apelación -Impuesto al Valor Agregado-”, expediente Nº 18.735-I.
La Dra. Gramajo dijo:
I.- A fs. 17/35 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-
DGI de fecha 31 de mayo de 2000 en virtud de la cual se impugnan las declaraciones juradas del
impuesto al valor agregado presentadas por la recurrente por los períodos fiscales mensuales agosto y
septiembre de 1995 y se le determina de oficio con carácter parcial su obligación tributaria frente a
dicho gravamen por los períodos fiscales enero de 1995 a octubre de 1999, todos inclusive, surgiendo
impuesto omitido por los períodos fiscales mensuales enero a marzo y mayo a diciembre de 1995,
enero a diciembre de 1996, enero a diciembre de 1997, enero a diciembre de 1998 y febrero a octubre
de 1999, todos inclusive, y saldo a favor de la contribuyente relativo a los meses abril de 1995 y enero
de 1999. Asimismo, se le determinan los intereses resarcitorios y se le aplica multa equivalente a tres
veces el tributo evadido para los períodos fiscales mensuales agosto y septiembre de 1995 y del
ochenta por ciento del gravamen omitido para los ejercicios fiscales enero, febrero, marzo, mayo, junio,
julio, octubre, noviembre y diciembre de 1995, enero a diciembre de 1996, enero a diciembre de 1997,
enero a diciembre de 1998 y febrero a octubre de 1999.
Manifiesta la recurrente que el objeto comercial de su actividad es la
fabricación de carteras y otros artículos de cuero, resultándole imprescindible la contratación con
distintos prestatarios de materia prima y demás servicios, las cuales en muchos casos son efectuadas
con empresas familiares de mínima envergadura comercial que no tributan y ni siquiera están
registrados en el sistema tributario nacional. Señala que la realidad nacional demuestra que muchas
actividades se desarrollan en la informalidad y que por tanto estuvo obligada a contratar con este tipo
de proveedores, resignando la entrega de documentación respaldatoria en pos del ejercicio de su
actividad, significando con ello una merma considerable en su crédito fiscal por los períodos
imputados.
Expresa que esos gastos sean técnicamente documentados o no por los
proveedores, son de existencia real y concreta, puesto que es inconcebible el desarrollo de la actividad
sin la concurrencia de los mismos. Agrega que la ley procedimental en su texto ordenado en 1998
contempla el denominado principio de la realidad económica, que tiene expresión legal en sus artículos
1 y 2, y que en muchos casos nuestra jurisprudencia ha debido entrar en el delicado problema de la
calificación de las situaciones y hechos imponibles, para facilitar una mejor adaptación del derecho
tributario a la cambiante realidad económica, lo que solicita sea tenido en cuenta por este Tribunal.
Acto seguido expresa sus agravios en relación a la multa impuesta, afirmando
que no existen en autos elementos que acrediten el elemento subjetivo necesario para la configuración
de ilícito alguno.
Sostiene, en relación a la conducta endilgada en el tipo previsto en los artículos
46 y 47 incisos a y c, de la ley procedimental, por los períodos agosto y septiembre de 1995, que no se
exige para su configuración cualquier intensidad del elemento volitivo sino que es necesaria la
concurrencia junto al daño patrimonial efectivo y error en el fisco, de un dolo directo y específico, de
una voluntad manifiestamente delictual, que debe ser indefectiblemente probada y no presumida. Al
respecto, afirma que no existen elementos de juicio incorporados en autos que permitan determinar si
hubo o no un ánimo de defraudar, no siendo suficiente para tener acreditado el elemento subjetivo que
se halla verificado la existencia del elemento objetivo.
Asegura que las inexactitudes de que pudieron adolecer las declaraciones
juradas obedecen a un error incurrido por lo complejo de la normativa al respecto y que acarreó una
diferencia aritmética, pero que tal equívoco no refleja de ninguna manera intención fraudulenta, ardid o
maquinación alguna por su parte.
Por otro lado, sostiene que tampoco se podría afirmar que existió ocultación
maliciosa en los términos del artículo 46 de la ley ritual, en razón de que todos los ajustes pudieron
realizarse por medio de la documentación que se aportó y que la imputada lleva conforme a la
normativa formal, a más, dice, que se prestó total colaboración con los fiscalizadores.
Niega también la configuración del tipo previsto en el artículo 45 que se le
endilga por los restantes períodos cuestionados. Al respecto, dice que se ha omitido toda referencia
sobre el aspecto subjetivo de la infracción imputada y que no puede justificarse una sanción de índole
penal por la sola atribución objetiva de los presuntos hechos ilícitos, no habiéndose demostrado la
existencia de intención idónea para configurar el aspecto subjetivo de la infracción, puesto que no hay
prueba ni fundamentos en tal sentido, lo que unido a la falta de comprobación de otras circunstancias
que hacen a la culpabilidad atribuible al autor, no permiten tener por acreditada la existencia del ilícito.
Impugna la graduación de la multa por entender que no han concurrido
agravantes que justifiquen el exceso de punición que ha sufrido y que ante la ausencia de estos
elementos se tendría que haber aplicado el mínimo de sanción, siempre en el caso de entender que
existió conducta punible.
Expone que la aplicación del 80% y tres veces el monto del tributo ajustado
como multa, sin fundamentación alguna, sólo limitándose a practicar un cálculo aritmético para
establecer la sanción, es por demás desproporcionado e ilegítimo, puesto que no existe argumento ni en
la resolución, ni en el dictamen, que avale la cuantía de pena impuesta. Por otra parte, señala que el
monto impuesto implica el incumplimiento de la I. G. 4/97 en cuanto establece algunas pautas que el
Juez administrativo interviniente debería tener en cuenta como elementos de agravación o atenuación
de la responsabilidad de los infractores.
Indica que en el presente caso, aunque resulta inaplicable constitucionalmente
la Instrucción 4/97 citada, por el exceso reglamentario que implica su contenido, ni siquiera se aplicó
correctamente, en razón de que no se fundamenta la graduación de la multa ni en agravantes ni en
atenuantes conforme como en la reglamentación se ordena. Al respecto, cuestiona la aplicación de la
citada instrucción general por entender que la misma modifica sustancialmente el sistema sancionatorio
de escala penal y establece una pena de multa fija, incurriendo en un exceso reglamentario sin que haya
disposición alguna que autorice el dictado de la misma, razón por la cual plantea su
inconstitucionalidad.
Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de su postura, solicita se revoque la
resolución impugnada y formula reserva del caso federal.
II.- A fs. 45/57 la representación fiscal contesta el traslado del recurso
interpuesto.
Señala que la determinación apelada se efectuó en función de una intervención iniciada a
la firma HUMBERTO BATISTELLA S.A. de la cual la actora es proveedora y al determinarse sus
cumplimientos fiscales se detectó que no había presentado nunca declaraciones juradas en el impuesto
al valor agregado ni en ganancias desde el inicio de la actividad y hasta la fecha de la inspección.
Agrega que tomándose de base las facturas de venta proporcionadas por la actora, los datos obtenidos
de la fiscalización de la empresa, la inspección procedió a la confección de los débitos fiscales, pero de
los créditos la contribuyente no pudo presentar comprobantes sobre muchas de las compras declaradas,
por lo que los mismos fueron impugnados.
Expresa que asimismo se verificó que presentó las declaraciones juradas del
impuesto al valor agregado de agosto y septiembre de 1995, consignando datos que se compadecen con
la realidad de los datos resultantes de los comprobantes verificados y de lo que resulta de los libros.
Destaca que la recurrente en el escrito de inicio al manifestar que no pudo
obtener comprobantes de sus compras, por tener que proveerse con gente no inscripta o que no posee
estructura suficiente para emitir facturas, implícitamente está aceptando la inexistencia de la
facturación exigida.
Sostiene que el principio de la realidad económica invocado por la actora es un
método eminentemente interpretativo que adquiere relevancia para el fisco cuando no existen formas y
estructuras jurídicas específicas para el tema de que se trate. Agrega que éste no resulta ser el caso de
autos sino que la quejosa pretende, por aplicación del instituto en cuestión, convalidar la irregularidad
en la que incurriera al ingresar en un circuito comercial que raya el límite de lo ilícito.
Afirma que la realidad económica no debe ser utilizada a modo de justificativo
para lograr la normalización de situaciones de marginalidad operativa y que las argumentaciones
citadas por la contribuyente carecen de andamiaje fáctico y de sustento jurídico tornándose meras
manifestaciones defensistas tendientes, infundadamente, a legalizar una operatoria palmariamente
ilegítima, cuya existencia no puede ser acreditada.
En cuanto a la configuración del hecho ilícito de los artículos 46 y 47 incisos a)
y c), de la ley procedimental, expone que en el caso de autos se configura perfectamente la trasgresión
tipificada en dichas normas, dado que se constató que algunas de las operaciones de compra no
figuraban registradas como tales y que otras no contaban con el respaldo documental respectivo como
que sólo se había presentado declaraciones juradas de los meses de agosto y septiembre de 1995 con
omisiones graves y que no había presentado hasta la fecha de la inspección más declaraciones juradas.
Por otra parte, dice, no existe dentro de la causa elemento alguno que permita
adecuar la situación de la contribuyente a la figura del error excusable, debido a que su proceder no
revistió el carácter de prudente, no existiendo duda alguna que la actora contaba con medios técnicos y
recursos suficientes como para advertir que estaba actuando en forma lesiva para el patrimonio fiscal.
Considera configurado también el elemento subjetivo previsto en el artículo 45
de la ley procedimental. Asegura que la apelante obró bajo un comportamiento considerado
fraudulento, en consecuencia es fácil apreciar que para tratar de desvirtuarlo ella debió haber aportado
los elementos probatorios necesarios, señalando que en materia de infracciones tributarias se puede
presumir la existencia del elemento subjetivo integrado del tipo.
Sostiene que existen razones harto suficientes para la aplicación de la sanción
del artículo 45 de la ley de rito toda vez que entiende que la apelante ha actuado con pleno
conocimiento de la conducta en que incurriera y este conocimiento es lo que el derecho declara idóneo
para acarrear responsabilidad penal fiscal, lo que se confirma aún en mayor grado, por tratarse entre
otras cosas de una sanción por omisión en la presentación de la declaración jurada.
Afirma la razonabilidad de la sanción aplicada en cuanto la misma fue
calculada conforme los parámetros establecidos por la ley procedimental.
En cuanto a los intereses resarcitorios determinados en la resolución apelada,
hace notar que la recurrente no expresó ningún agravio por lo que entiende cabe su confirmación, cuya
aplicación por otra parte resulta de aplicación automática según la ley de rito frente a la mora incurrida.
Respecto de la I.G. 4/97 señala que no está permitida la discusión sobre su
constitucionalidad en la sede de este Tribunal. Agrega que la misma es el resultado del ejercicio de las
facultades que la ley 11683 acuerda al organismo fiscal y que de la misma se infiere que cualquier
infracción material en la que hubiere incurrido la responsable da lugar a la reincidencia que amerita
elevar la sanción prevista.
Cita en su escrito doctrina y jurisprudencia en apoyo de la tesitura fiscal,
solicita el rechazo del recurso con costas y formula reserva del caso federal.
III.- A fs. 69 se tuvo a la apelante por desistida de la prueba pericial contable y
atento no existir prueba a producir, se declaró la causa de puro derecho.
A fs. 70 se elevaron los autos a consideración de la Sala "D" y finalmente a fs.
71 se llamaron los autos a sentencia.
 IV.- Que corresponde que este Tribunal resuelva si la resolución apelada se
ajusta a derecho.
Que la verificación fiscal a la recurrente comenzó el 28 de abril de 1999
mediante la O.I.Nº 28310/0 respecto de IVA (últimos doce meses) y Ganancias (último período fiscal
presentado), librándose en dicha fecha los dos primeros requerimientos en los que se le solicitaban los
registros de compras y ventas, las facturas de compras, ventas y gastos y las declaraciones juradas del
impuesto al valor agregado y a las ganancias con los respectivos comprobantes de pago, como así
también los libros de sueldos y jornales, las declaraciones juradas presentadas al ANSES y los pagos al
régimen nacional de autonómos. (fs. 2/4 a.a.)
Con los elementos recabados - de los que dan cuenta las actas corrientes a fs. 5,
11 y 12 de las actuaciones administrtivas- el personal fiscalizador confecciona las siguientes planillas:
1) detalle de ventas y de compras según libros de IVA ventas e IVA compras, respectivamente,
correspondientes a los períodos fiscales 1995,1996, 1997, 1998 y 1999 (fs. 13/22 a.a.); 2) detalle de
facturas impugnadas por falta de comprobantes correspondientes a los períodos 1995 a 1999, ambos
inclusive (fs. 23/29 a.a.), y 3) detalle de las facturas que no figuran en el libro IVA compras
correspondientes al año 1998 únicamente (fs. 30/33 a.a.). Cabe señalar que todos estos listados fueron
firmados por la recurrente sin formular objeción alguna respecto a su contenido.
Según surge del acta de fecha 1º de diciembre de 1999 (fs. 55/55vta. a.a.) la
recurrente manifestó al inspector actuante que “...nunca ha presentado DDJJ del IVA ni de Ganancias
desde enero/95 a la fecha no recordando en este acto que ha pasado con los períodos anteriores...”.
Con fecha 13 de diciembre de 1999 la inspección actuante pone a consideración
de la apelante las declaraciones juradas (pro forma) del impuesto al valor agregado y a las ganancias,
correspondientes a los períodos fiscales 1995 a 1999 con los respectivos papeles de trabajo, a fin de
que -de no merecerle objeciones- proceda a realizar las presentaciones correspondientes, o en su caso,
formule las aclaraciones que considere oportunas, haciéndole saber al mismo tiempo que puede
proceder a la cancelación de sus obligaciones a través de los regímenes establecidos por los decretos
935/97 de presentación espontánea y 938/97 de facilidades de pago. (fs. 62/127 a.a.)
Que en el informe final de inspección obrante a fs. 139/147 de las actuaciones
administrativas, señala el inspector actuante que con la documentación aportada por la contribuyente,
consistente en facturas de ventas y facturas de compras y gastos de los años 1995, 1996, 1997, 1998 y
enero a octubre de 1999, y con los datos obtenidos del cliente principal de la recurrente, la firma
Humberto Batistella S.A., referidos a montos de compras y retenciones de IVA y Ganancias, se
procedió a la confección de planillas de compras y ventas detallándose débitos y créditos fiscales.
Agrega que del control de los registros IVA compras con las correspondientes facturas se detectaron
operaciones que no tenían el respectivo comprobante de compra por lo que se procedió a impugnar
parcialmente el monto del crédito fiscal.
A fs. 176 de las actuaciones administrativas, el inspector complementa su
informe indicando que las diferencias determinadas se obtuvieron de los registros de ventas y de
compras, procediéndose al ajuste de las compras por falta del comprobante respaldatorio y además se
agregaron facturas de compras que no se encontraban registradas.
Que en base a lo actuado la inspección estableció los montos de débito y crédito
fiscales mensuales y teniendo en cuenta las retenciones de las que fuera objeto como sujeto pasible del
gravamen según detalle aportado por su cliente principal, arribó finalmente a la determinación de los
montos que por el impuesto al valor agregado le corresponde ingresar.
V.- Que por su parte la recurrente, en el escrito de interposición de recurso ante
este Tribunal, en lo que hace al ajuste fiscal cuestiona únicamente que no se haya tenido en cuenta, por
aplicación del principio de realidad económica, la circunstancia de que por la realidad nacional muchas
actividades -como la de la recurrente- se desarrollan en la informalidad, y que por ello se vio obligada a
contratar con proveedores resignando la entrega de documentación respaldatoria, que en definitiva jugó
en su perjuicio. Es decir, reconoce que muchas de las operaciones de compra y prestaciones de
servicios que le efectuaran carecieron del debido respaldo documental, significando ello una merma
considerable en su crédito fiscal por los períodos imputados.
Que este reconocimiento unido al formulado en el acta corriente a fs. 55/55vta.
de los a.a., en la que manifestó que nunca había presentado declaraciones juradas de IVA ni de
Ganancias desde enero del año 1995, y teniendo en cuenta además que en esta instancia no produjo
prueba alguna tendiente a desvirtuar los fundamentos de la resolución apelada, lleva a la suscripta a
resolver la confirmación de la determinación de oficio atacada.-
En efecto, la ley del impuesto al valor agregado es lo suficientemente clara
cuando, en su artículo 12 (t.o. en 1997 y modificaciones), faculta la deducción al débito fiscal del
monto correspondiente al crédito fiscal que, en el período que se liquida, le hubiera sido facturado al
contribuyente por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicio;
pero en el caso de autos la recurrente carece del soporte instrumental requerido por la norma
transcripta, tal como lo reconoce, y en consecuencia, si no existe la factura que respalde el crédito
fiscal, no hay derecho a su cómputo.
Por otra parte la pretensión de la actora de aplicar al caso de autos el principio
de la realidad económica no puede prosperar, toda vez que dicho principio interpretativo no puede ser
utilizado para desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan la relación
tributaria, pues de lo contrario se afectaría el principio de legalidad, con la consiguiente afectación de
la seguridad jurídica.
Que consistiendo el analizado el único agravio vertido por la recurrente contra
el ajuste llevado a cabo por el organismo fiscal, corresponde confirmar la resolución apelada en cuanto
determina el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales enero de 1995 a octubre de 1999, con
más intereses resarcitorios sobre los que nada alegó.
VI.- Que corresponde ahora tratar los agravios referidos a las multas aplicadas
en la resolución apelada.
Que por un lado, respecto de los períodos agosto y setiembre de 1995 en el
impuesto al valor agregado se le aplicó una multa equivalente a tres veces el tributo evadido por dichos
períodos fiscales, por haber presentado las declaraciones juradas correspondientes a los mismos
consignando como crédito fiscal computable un importe superior al que correspondía, de acuerdo con
la documentación aportada por la propia recurrente, con sustento en los artículos 46 y 47, incisos a) y
c), de la ley procedimental.
Que el artículo 46 de la ley de rito establece: “El que mediante declaraciones
engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no
corresponden a la realidad, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del
tributo evadido”.
Por su parte el artículo 47 del mismo texto legal prescribe que: “Se presume,
salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones,
documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o
con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11...c) Si la
inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base
proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran
aplicables al caso...”
Que la actora se limita a afirmar la falta de dolo en su accionar, cupiendo
destacarse que frente a la infracción tributaria se produce una inversión de la carga de la prueba siendo
el imputado quien debe probar la falta del elemento subjetivo, ya que, como lo ha sostenido la Corte
Suprema en reiterados pronunciamientos, la infracción comprobada lleva implícita la intención de
defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia (Fallos 206:508), toda vez que si hubiere
incurrido en un error de hecho o de derecho el mismo es causal de absolución si fuera excusable.
Que en el caso de autos, las razones invocadas por la actora no resultan
relevantes a los fines de eximirla de responsabilidad ni prueban la falta de elemento intencional, por lo
que corresponde confirmar la procedencia de la multa dispuesta en la resolución apelada con relación a
los períodos agosto y setiembre de 1995.
VII.- Que por otro lado se le aplicó una multa del ochenta por ciento del
gravamen omitido para los ejercicios fiscales enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, octubre,
noviembre y diciembre de 1995, enero a diciembre de 1996, enero a diciembre de 1997, enero a
diciembre de 1998 y febrero a octubre de 1999, con sustento en el artículo 45 de la ley de rito, por no
haber presentado las declaraciones juradas del gravamen no obstante encontrarse en obligación de
hacerlo.
Que el artículo 45 reprime dos supuestos de omisión de pago de los tributos:
por falta de presentación de declaraciones juradas o bien por ser inexactas las presentadas; en este
último supuesto establece que la multa será graduada en un porcentaje del gravamen dejado de pagar,
retener o percibir oportunamente.
Ello así, corresponde la confirmación de la multa impuesta con sustento en el
artículo citado, atento encontrarse -a juicio de la suscripta- reunidos los elementos materiales y
subjetivos de la conducta antijurídica que configuran el tipo descripto en la norma, toda vez que el
mismo está centrado en la omisión del pago de impuesto en la medida debida, ya sea por ser inexactas
las declaraciones juradas presentadas o por falta de presentación de las mismas, que es precisamente la
situación de autos, siendo el único eximente admitido el error excusable, que en el caso no ha sido
probado.
VIII.- Que en cuanto a los argumentos expuestos en el recurso respecto de la
graduación de las multas, adelanto desde ya la opinión de que las mismas resultan ajustadas a derecho
si se tienen en cuenta las escalas penales previstas en los artículos 45 y 46 de la ley procedimental y la
conducta en orden al no cumplimiento de sus obligaciones fiscales desplegada por la actora a la que se
ha hecho referencia precedentemente.
Que con relación a la cuestión introducida por la apelante referida a la
Instrucción General 4/97 y a la pretendida declaración de ilegalidad de la misma con fundamento en un
supuesto exceso reglamentario cabe señalar que si bien dicha Instrucción establece que en cuanto la
penalidad aplicada corresponda a lo previsto en el art. 46 de la ley de rito se aplicará una multa
equivalente a tres veces el impuesto evadido y en el caso del art. 45 se aplicará el equivalente al setenta
por ciento del gravamen omitido, aclara que ello será así “en general” de lo que se sigue que en modo
alguno se obliga al juez administrativo sino que se fijan pautas generales de aplicación facultativa para
las dependencias en ella comprendidas y que en definitiva queda librado a la discrecionalidad del juez
la apreciación de las circunstancia fácticas en orden a establecer si corresponde o no la aplicación de la
sanción y en que proporción.
VIII.- Que en virtud de lo expuesto en los considerandos precedentes, voto por
confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.
La Dra. Sirito dijo:
I.- Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en el voto
de la Dra. Gramajo, así como la solución propiciada en el mismo de confirmar la resolución recurrida
en autos, con costas.
II.- Sin perjuicio de ello, en cuanto a la Instrucción (D.G.I.) Nº 4/97 traída a
colación por la recurrente, corresponde señalar que se trata de una norma interna de esa repartición
cuya aplicación e interpretación le es privativa, por lo tanto este Tribunal no debe fijar ni juzgar sus
alcances salvo que fuera invocada por el Fisco al fundamentar la imposición de la multa aplicada,
situación que no se ha dado en el caso de autos.
El Dr. Brodsky dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Gramajo.
Que en virtud de la votación que antecede;
SE RESUELVE:
Confirmar la resolución apelada en todas sus partes. Con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos acompañados y archívese.