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jueves 21 de septiembre del 2023

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De "Rasos" a "Toledos": La construcción de una doctrina legal sobre la

inconstitucionalidad de la regulación bonaerense de la solidaridad tributaria
 Pablo Muñoz y Bruno Tondini (https://palabrasdelderecho.com.ar/quienessomos.html)  11-09-2021  publicaciones

(https://palabrasdelderecho.com.ar/seccion/3/1/publicaciones)

Por Pablo Muñoz (*) y Bruno Tondini (**)

La decisión recientemente adoptada por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires (SCBA) en la causa C. 121.754, “Toledo”, sent.
del 30/08/2021, informada por Palabras del Derecho en esta nota (/articulo/3005/La-Suprema-Corte-bonaerense-declaro-la-
inconstitucionalidad-de-la-solidaridad-regulada-por-el-Codigo-Fiscal-provincial), evidencia el consenso alcanzado dentro de ese cuerpo
en torno a la inconstitucionalidad del régimen de solidaridad tributaria delineado por los actuales arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal(t.o.
2011).
Es este el primer pronunciamiento sobre la cuestión atribuible al conjunto del máximo tribunal provincial, si bien -tal como se recordará a
continuación- dos de sus integrantes (los Dres. Negri y Soria) habían tenido ya oportunidad de emitir su opinión al respecto en distintos
precedentes. 

Cabe mencionar que al día siguiente de la sentencia dictada en “Toledo”, la SCBA decidió en el mismo sentido las causas A. 71.078
(“Fisco c/ Insaurralde”) y A. 72.776 (“Casón”), lo cual parece confirmar el camino emprendido, perfilar una nueva doctrina legal y así
acaso anticipar futuros pronunciamientos.

Un breve repaso de los fallos nombrados, de los antecedentes aludidos y de otros relacionados permitirá reconstruir las líneas
argumentales que han guiado la declaración de inconstitucionalidad practicada, advirtiendo sobre su importancia y posibles
consecuencias.

“Fisco c/ Raso”

En esta causa (C. 110.369, sent. del 02/07/2014), el Dr. Héctor Negri propuso confirmar la declaración de inconstitucionalidad del art. 21
del Código Fiscal formulada por la Cámara interviniente en el marco de un proceso de apremio.

Para expedirse en el sentido indicado, sostuvo dicho magistrado que la responsabilidad solidaria de los administradores de sociedades
constituye un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, cuya regulación compete al Congreso en virtud de lo
prescripto por el art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, sin que puedan las provincias sancionar normas incompatibles con lo
establecido en la legislación de fondo.

Añadió que, de acuerdo con los arts. 59 y 274 de la Ley de Sociedades Comerciales, la responsabilidad de los administradores procede
en casos de incumplimiento de deberes, dolo o culpa, lo cual implica asumir un factor de atribución subjetivo; mientras que, a tenor del
art. 21 del Código Fiscal (t.o. 2004), aquellos responden por el pago de gravámenes en forma solidaria e ilimitada con los entes a los que
pertenecen, a menos que acrediten haberles exigido los fondos para el pago y que estos los han colocado en imposibilidad de cumplir,
situación que redunda en una obligación automática y objetiva basada en el cargo desempeñado.

Concluyó que la normativa provincial excedía lo previsto en la legislación de fondo y que ello conducía declarar su inconstitucionalidad,
sin perjuicio de lo cual realizó -además- una comparación de la preceptiva bonaerense con el régimen de la ley 11.683, que no integra el
derecho común, sino el plexo jurídico tributario aplicable en el orden nacional. Entendió que este último sí respeta la naturaleza de la
responsabilidad de administradores y representantes societarios, por reconocer su carácter subjetivo, sancionatorio y dependiente del
previo incumplimiento de determinados deberes.

Aunque coincidieron en que correspondía rechazar el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco, confirmando así la sentencia
atacada, el resto de los jueces y la jueza votantes no siguieron en la ocasión comentada la opinión hasta aquí reseñada. Interpretaron -en
cambio- que dicho escrito resultaba técnicamente insuficiente por desentenderse de los fundamentos brindados por la Cámara, sin
ingresar en el fondo de las cuestiones planteadas.

Esta es la razón por la cual no podría atribuirse la declaración de inconstitucionalidad formulada en “Raso” al pleno de la SCBA ni derivar
de dicho pronunciamiento la fijación de una doctrina legal sobre el punto, más allá de la destacada importancia de la decisión y sus
repercusiones.

“Fisco c/ Arias”

En esta causa (A. 74.007, sent. del 11/04/2018), la SCBA extendió los efectos de la decisión adoptada por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación (CSJN) en el marco del precedente “Expreso Quilmes” (sent. del 14/10/2014), donde se estableció que la pretensión fiscal
de la Provincia de Buenos Aires resultaba improcedente, al juicio de apremio promovido por esta última contra los directores de la firma
mencionada.

Para ello, el alto tribunal provincial advirtió que ambos procesos trataban en definitiva sobre la misma deuda y que mal se les podía
cobrar a “deudores accesorios de la obligación tributaria” una acreencia reputada improcedente por la CSJN en el curso de una acción
declarativa impulsada por la obligada principal.

En esa línea, señaló el Dr. Soria (a cuyo voto adhirieron los demás jueces votantes) que “quien verifica -o no- el hecho imponible y por
ende da nacimiento de la obligación tributaria es el contribuyente, sin perjuicio de que, como una suerte de reaseguro extraordinariopara
la recaudación de la renta pública, la legislación fiscal bonaerense establezca asimismo que responden 'en forma solidaria e ilimitada'
con aquél, entre otros, 'los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas,
civiles o comerciales...'" (v. punto III.4, párr. cuarto, causa y voto cit.; el subrayado me pertenece).

“Gallo Llorente” y sus derivadas

Esta causa (A. 71.493, sent. del 09/05/2018) versaba en realidad sobre el requisito de pago previo para acceder a la jurisdicción. La
mayoría de la SCBA descartó allí su exigibilidad, en virtud de consideraciones que conjugaban la garantía de acceso a la justicia con el
dictado de una resolución posterior a la interposición del recurso extraordinario, que había concedido al actor el beneficio de litigar sin
gastos.

Ahora bien, al emitir su voto, el Dr. Daniel Soria desarrolló como argumento adicional, en apoyo de esa misma solución, que la pretensión
entablada contenía “una cuestión constitucional relevante”, debido a que se había planteado -con suficiente entidad y autonomía- la
invalidez de las normas del Código Fiscal sobre responsabilidad solidaria, asunto introducido ya en “Fisco c/ Raso” y en “numerosas […]
causas radicadas ante esta Corte en las que se encuentra pendiente un pronunciamiento...” (v. punto II.4, causa y voto cit.).

Dicha impugnación por parte del socio gerente de la firma contribuyente, no analizada en la especie por el Tribunal Fiscal de Apelación
debido a las limitaciones de este organismo administrativo para expedirse respecto de la inconstitucionalidad de normas (conf. art. 12,
Cód. Fiscal), entre otros fundamentos, condujeron al Dr. Soria a encuadrar el caso en la excepción a la procedencia del pago previo
consistente en que su imposición configure un supuesto de denegación de justicia (conf. art. 19 inc. 3 apdo. “a”, Cód. Cont. Adm., ley
12.008 y mod.).

Idéntico criterio fue reproducido por este magistrado con posterioridad, en las causas “Kurban” (A. 73.920, sent. del 13/03/2019) y
“Fitipaldi” (A. 74.040, sent. del 06/11/2019).

“Fisco c/ Recuperación de Créditos” y sus derivadas

La causa del epígrafe (A. 71.388, sent. del 16/05/2018) no trataba sobre la constitucionalidad de la regulación del Código Fiscal en
materia de responsabilidad solidaria sino de prescripción, pero ambas cuestiones se encuentran relacionadas.

De hecho, los argumentos brindados por el Dr. Negri en “Raso” pueden ser leídos como una extensión, a la discusión sobre la solidaridad,
de la doctrina en torno al instituto de la prescripción de las obligaciones fiscales, sentada a partir del precedente “Filcrosa” de la CSJN
(Fallos: 326:3899, sent. del 30/09/2003).

Viene al caso recordar que el criterio plasmado en este último fallo, según el cual la legislación local no puede apartarse de la normativa
de fondo al regular la prescripción de obligaciones tributarias, fue adoptado por la mayoría de la SCBA en la causa C. 81.253,
"Cooperativa Provisión Almaceneros”, sent. del 30/05/2007, sobre la base de razones de economía procesal.

Pero al momento de resolverse “Recuperación de Créditos” ya había entrado en vigencia el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación
(ley 26.994), cuyos arts. 2.532 y 2.560 admiten la posibilidad de que las legislaciones locales regulen la prescripción liberatoria en cuanto
al plazo de tributos, en clara contradicción con la jurisprudencia de “Filcrosa” y sus derivadas.

Frente a esta circunstancia, las opiniones en el seno de la SCBA se dividieron:

a) la mayoría (conformada por los Dres. Genoud, Pettigiani, Negri y de Lázzari, a los que más adelante se sumaría Torres) decidió
mantener la doctrina de “Filcrosa” y “Cooperativa Provisión Almaceneros”, al menos en lo tocante a aspectos complementarios del plazo
de prescripción (inicio del cómputo, causales de suspensión e interrupción, dispensa, etc.) y a obligaciones anteriores a la nueva
normativa de fondo;

b) la minoría (conformada por el Dr. Soria y la Dra. Kogan) se inclinó por abandonar dicho criterio, en el entendimiento de que el plazo de
prescripción de los tributos provinciales -junto a sus aspectos complementarios- es un asunto ajeno a la cláusula de los códigos (art. 75
inc. 12, Const. Nac.), propio de los ordenamientos locales, sin perjuicio de la posibilidad de analizar la razonabilidad de estos últimos a
partir de distintos parámetros, entre ellos la comparación con la regulación tributaria vigente en el orden federal.

“Fábrica de Carrocerías”, “Yell” y “Maycar”

Como se anticipara, el Dr. Daniel Soria había tenido ya oportunidad de emitir su opinión acerca de la inconstitucionalidad del régimen de

solidaridad delineado en el Código Fiscal con anterioridad al dictado de sentencia en las causas “Toledo”, “Insaurralde” y “Casón”.
En “Fábrica de Carrocerías Los Cuatro Ases” (causa A. 74.331, sent. del 18/09/2019), debió ingresar en la cuestión de manera
subsidiaria, tras discrepar con la mayoría del tribunal en cuanto a la procedencia de la exención reclamada por la actora, mientras que, en
las causas “Yell” (A. 72.295 y A. 72.494, sents. del 23/02/2021) y “Maycar” (A. 75.566, sent. del 28/05/2021), lo hizo tras proponer -en
minoría- que se acogiesen favorablemente los recursos extraordinarios del Fisco que solicitaban el abandono de la doctrina de “Filcrosa”.

Justamente por no compartir la tesis central recogida en este último precedente de la CSJN, tampoco se ajustó a sus lineamientos al
abordar la cuestión que aquí interesa. Así lo planteó de modo expreso en las causas “Yell” y “Maycar”; además, en “Fábrica de
Carrocerías” puntualizó que no compartía los argumentos brindados por el Dr. Negri en “Raso”. Pese a ello, sobre la base de otros
fundamentos propició la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal (t.o. 2011), que regulan
actualmente la solidaridad en materia de gravámenes, recargos, intereses y multas.

A tal fin, repasó lo prescripto por dichas disposiciones -así como por el art. 113 del mismo cuerpo normativo- y reiteró el carácter
excepcional del sistema de responsabilidad solidaria e ilimitada por deuda ajena que afecta a representantes legales y administradores
de sociedades, ya mencionado en “Fisco c/ Arias”.

Luego se dispuso a analizar la razonabilidad del dispositivo enjuiciado, asunto que diferenció de lo relativo a la autoridad competente
para sancionarlo. Concretamente, cuestionó que el sistema no se sustente en la culpa o el dolo del afectado, sino que opere
sustancialmente en clave objetiva; que exista una presunción de responsabilidad que lleve a invertir la carga de la prueba en perjuicio del
responsable por deuda ajena; y que la única dispensa legal prevista por la ley -oportuna exigencia de los fondos al contribuyente y que
este haya colocado al peticionario en imposibilidad de cumplimiento- opere con una rigidez tal que quede neutralizada.

Cotejó que la Ley de Procedimiento Tributario nº 11.683 organiza en el orden nacional un sistema sensiblemente distinto en todos los
puntos señalados y si bien insistió en que no nos hallamos frente a una materia delegada por las provincias a través del art. 75 inc. 12 de
la Constitución, encontró injustificada semejante disparidad en el trato.

Aludió también a otra relevante diferencia entre ambos regímenes, a saber, que en el nacional la responsabilidad solidaria opera de
manera subsidiaria, ya que depende del previo incumplimiento de la intimación de pago por parte de la sociedad contribuyente, lo que no
se verifica en el plano bonaerense, donde el procedimiento debe ser simultáneo.

Concluyó que, así delineado, el sistema local no satisface los parámetros de razonabilidad y debido proceso, toda vez que no responde
adecuadamente al modo en que se hallan estructurados los deberes de los sujetos involucrados y dificulta de manera notable el ejercicio
del derecho de defensa de representantes y administradores.

“Toledo”, “Fisco c/ Insaurralde” y “Casón”

Llegamos así a las causas más recientes sobre la problemática que nos ocupa, donde la SCBA -y no ya solo uno de sus jueces- declaró la
inconstitucionalidad de los actuales arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal (t.o. 2011).

En “Toledo” (causa C. 121.754, sent. del 30/08/2021), la discusión se suscitó en el marco del incidente de revisión promovido en un
concurso preventivo contra la resolución que declaró admisible el crédito insinuado por ARBA; en “Insaurralde” (causa A. 71.078, sent.
del 31/08/2021) se trataba de un juicio de apremio impulsado por el Fisco provincial; y en “Casón” (causa A. 72.776, sent. del
31/08/2021), de la pretensión anulatoria deducida contra una sentencia del Tribunal Fiscal de Apelación. Bajo todos estos formatos
procesales, la Corte abordó una misma cuestión de fondo, a saber, la constitucionalidad de la regulación de la responsabilidad solidaria
por deuda ajena de los administradores y representantes de sociedades.

Solo el Dr. Genoud, al expedirse en “Toledo”, planteó una disidencia con respecto a la solución que correspondía adoptar allí, pues
entendió que en ese caso debía admitirse la extensión de responsabilidad solidaria practicada, en mérito a las facultades de la autoridad
tributaria a la luz del principio de realidad económica y frente a probadas situaciones de confusión patrimonial entre contribuyentes y
responsables (v. punto IV.3, párr. séptimo y sigs., voto y causa cit.). Sin embargo, dejó en claro que coincide en general con la
fundamentación del Dr. Negri en “Raso”, basada en la extensión de la doctrina de “Filcrosa”. En definitiva, habrá que ver de qué manera se
expide este magistrado en aquellos supuestos en los que no advierta las particulares circunstancias que vislumbró en “Toledo” (por lo
pronto, no ha votado en “Insaurralde” ni en “Casón”).

Por su parte, el Dr. Soria reprodujo en estos pleitos su posición sobre la cuestión, ya comentada en el apartado anterior, a la que adhirió
aquí en lo sustancial la Dra. Kogan.

 En cuanto al Dr. Pettigiani y el Dr. Torres, ambos desarrollaron dos líneas argumentales independientes para abastecer la solución
propiciada: por un lado, desplegaron argumentos concordantes con lo señalado por el Dr. Negri en “Raso”; de manera subsidiaria,
coincidieron asimismo con el Dr. Soria en cuanto a la falta de razonabilidad de la regulación de la solidaridad contenida en el Código

Fiscal, básicamente debido a su carácter objetivo y no subsidiario.

Por estos motivos puede decirse que la mayoría de fundamentos que estructura las decisiones recaídas en las causas “Toledo”,
“Insaurralde” y “Casón” transita las aguas del análisis de razonabilidad de la normas provinciales sobre responsabilidad solidaria, de la
mano de los argumentos adoptados por el Dr. Soria a partir del caso “Fábrica de Carrocerías”: son cuatro -de siete integrantes que
debería tener la Corte- los votos en esa dirección (concretamente, los del Dr. Soria, la Dra. Kogan, el Dr. Pettigiani y el Dr. Torres).

En cambio, las posiciones que censuran el sistema provincial de solidaridad sobre la base de la tesis de “Filcrosa” no conforman al día de
hoy una mayoría, pues sobre un total de siete llegan solamente a tres (Dres. Genoud -y aun así es posible para este juez que el principio
de realidad económica y las circunstancias del caso tornen procedente la atribución de responsabilidad solidaria, como en “Toledo”-,
Pettigiani y Torres).

Perspectivas a futuro

La existencia de tres sentencias de la Suprema Corte que, sobre la base de los argumentos previamente reseñados, han resuelto declarar
la inconstitucionalidad de las disposiciones del Código Fiscal que regulan la responsabilidad solidaria de administradores y
representantes de sociedades, implica la adopción de un criterio contundente sobre el fondo de una cuestión muy debatida desde hace
años.

Los pronunciamientos no se han basado meramente en circunstancias particulares de cada caso, sino ante todo en la apuntada falta de
razonabilidad del régimen organizado por los preceptos tachados de inconstitucionales, lo cual parece perfilar una nueva doctrina legal
que posiblemente oriente futuros pronunciamientos del alto tribunal provincial.

Es cierto que los fallos mencionados podrán ser recurridos por quienes defienden los intereses del Fisco y que las vacantes en la
Suprema Corte (por el fallecimiento del Dr. Negri y las jubilaciones de los Dres. De Lázzari y Pettigiani) tendrán quizás su impacto en la
discusión, pero aun así, es indudable que asistimos a una serie de decisiones de máxima importancia en materia tributaria local,
caracterizadas por traer cierto alivio a los administradores y representantes de sociedades.

(*) Abogado (UNLP). Magíster en Derecho y Economía (UTDT). Especialista en Derecho Administrativo Económico (UCALP). Co-director
del Instituto de Derecho Tributario y Financiero de la Asociación de Magistrados y Funcionarios del Departamento Judicial de La Plata.
Contacto: pablomuxoz@gmail.com (mailto:pablomuxoz@gmail.com)

(**) Abogado (UNLP). Especialista en Tributación (FCE UBA). Director de la Especialización en Derecho Tributario y Finanzas Públicas de
la UCALP. Co-director del Instituto de Derecho Tributario y Financiero de la Asociación de Magistrados y Funcionarios del Departamento
Judicial de La Plata. Contacto: brunotondini@yahoo.com.ar (mailto:brunotondini@yahoo.com.ar)

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