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Contenido
Impuesto a la Renta Aspectos Temporales (Parte Final) El Incremento Patrimonial No Justificado: Cundo se Configura? Tratamiento Tributario y Contable en las Empresas Constructoras Que utilizan el mtodo de lo percibido para determinar el Impuesto a la Renta del Ejercicio (Parte final) acTualIdad y aplIcacIn Determinacin del Pago del Impuesto a la Renta de Segunda Categora en la Venta de Inmuebles por Personas Naturales prcTIca Contabilizacin de Activos Fijos adquiridos va Arrendamiento Financiero -LeasingCursos de capacitacin asumidos por la empresa a favor de sus trabajadores deben afectar la renta de quinta categora? nos preG. y conTesTamos Asistencia Tcnica y Servicios Digitales La Queja Remedio Procesal ante un conflicto de jurisdiccin entre municipaanlIsIs JurIsprudencIal lidades respecto de inmuebles ubicados en sus lmites territoriales JurIsprudencIa al da Gastos de Personal GlosarIo TrIbuTarIo IndIcadores TrIbuTarIos Informes TrIbuTarIos I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

rea Tributaria

(Parte Final)

Ficha Tcnica
Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len(*) Ttulo : Impuesto a la Renta Aspectos Temporales (Parte Final) Fuente : Actualidad Empresarial, N 193 - Segunda Quincena de Octubre 2009

1. Introduccin
Vamos a continuar con el estudio del rgimen del Impuesto a la Renta para los sujetos no domiciliados en el Per. Luego pasaremos a estudiar el Impuesto a la Renta cuando el hecho generador es de realizacin peridica, de tal manera que nos concentraremos en los casos de rentas de primera, cuarta y quinta categora. Finalmente analizaremos el Impuesto a la Renta en los casos de rentas de tercera categora.

2. Fecha del registro del costo o gasto


Pasamos a examinar el aspecto temporal y la naturaleza especial de la obligacin tributaria que corresponde en este caso. 2.1. Aspecto temporal Por ejemplo la empresa FF, inscrita en el Registro Pblico de Francia, en febrero del ao N 1 presta el servicio de reparacin de una mquina ubicada en Trujillo (Per), de propiedad de la compaa PP que se encuentra ins(*) Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

crita en el Registro Pblico del Per. En febrero del ao N 1, la empresa FF emite la respectiva factura por un valor de 100 000 y la compaa PP contabiliza esta suma (100 000) como costo o gasto el 13 de marzo del ao N 1. Sobre el particular, el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR seala lo siguiente: Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al Fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior. De conformidad con el artculo. 76.d) y 56.h1 de la LIR, la liquidacin del Impuesto a la Renta del Per se encuentra a cargo de PP del siguiente modo: Renta neta 100 000 Impuesto a la Renta: 30% (retencin) 30 000

Aqu tambin observamos que el hecho generador de la obligacin tributaria es la renta neta de 100 000. Ntese que en este caso la renta bruta (100 000) no experimenta de1 Desde enero de 2010, la tasa del Impuesto a la Renta de 30% se encuentra en el art. 56.i) de la LIR, segn lo dispuesto por el art. 17 del Decreto Legislativo N 972 y el art. 2 de la ley N 29308 publicada el 31.12.08.

ducciones, de tal modo que la renta neta es 100 000. Vistas las cosas de este modo, la configuracin del hecho generador de la obligacin tributaria ocurre en tan slo cierto instante de tiempo, por tanto nos encontramos ante un hecho generador de realizacin inmediata. Cul es la fecha del hecho generador? La doctrina plantea alternativas: fecha de emisin del comprobante de pago, fecha del pago de la retribucin, etc. En el caso del Per, nuestro legislador ha optado por la fecha del registro de la retribucin (100 000) como costo o gasto en la contabilidad del usuario del servicio (compaa PP). En efecto, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta del Per, la fecha determinante es el da que PP registra la suma de 100 000 como costo o gasto; es decir, el 13 de marzo del ao N 1. En este caso, la renta (100 000) se encuentra asociada a una fecha: 13 de marzo del ao N 1. Nuestro legislador advirti que la alternativa consistente en la fecha de emisin del cheque por parte de la empresa PP se presta a maniobras de diferimiento del pago del Impuesto a la Renta a favor del Estado del Per. En efecto, la compaa PP al decidir el mes de emisin del cheque prcticamente estara determinando el mes en que le conviene tributar.
Actualidad Empresarial

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Segunda Quincena - Octubre 2009

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Informes Tributarios

Impuesto a la Renta Aspectos Temporales

Informes Tributarios
Por esta razn el legislador peruano ha preferido una alternativa ms conservadora, que tiene que ver con la fecha del registro contable del costo o gasto de la retribucin que corresponde al proveedor del servicio. Aqu existen menores posibilidades para diferir la oportunidad en que la empresa PP debe pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado del Per. Por tanto, el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria viene a ser el 13 de marzo del ao N 1. cido en el primer prrafo del citado artculo 76 de la LIR, en la parte que seala que habr de tomarse en cuenta el plazo que seala el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Lneas atrs ya hemos expresado nuestro punto de vista crtico sobre este tema.
Interpretacin del artculo 76 de la LIR Artculo 76 de la LIR Segundo prrafo

2.2. Obligacin tributaria Qu obligacin tributaria acaba de nacer? En la medida que el 13 de marzo del ao N 1 todava la empresa PP no realiza el pago de la retribucin (100) a favor de la compaa FF, no podemos hablar en estricto del surgimiento de la obligacin tributaria de retencin; pues slo si existe el acto del pago al proveedor del servicio aparece como consecuencia la figura de la retencin. Ms bien la obligacin tributaria que surge el 13 de marzo del ao N 1 tiene que ver con la entrega al Fisco de un monto equivalente a la retencin. En efecto, ntese que aunque el 13 de marzo del ao N 1 la empresa PP no realiza pago alguno de la retribucin a favor de la compaa FF de todos modos ya surge una obligacin tributaria especial a favor del Estado del Per. Acto seguido, lo que corresponde es que de conformidad con el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR en marzo del ao N 1 la compaa PP cumpla con entregar al Fisco la suma equivalente a la retencin (30 000). Es importante destacar que el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR y el ltimo prrafo del artculo 39 del RIR no sealan de modo expreso que en los casos que el factor temporal consiste en la fecha del registro contable como costo o gasto el pago de la obligacin tributaria a favor del Fisco tiene carcter definitivo. Nosotros pensamos que la entrega al Estado del Per de un monto equivalente a la retencin tiene el referido carcter definitivo. Es decir, que no cabe la posibilidad de una devolucin por parte del Fisco a favor del contribuyente. Con relacin al plazo para el pago del Impuesto a la Renta al Estado del Per, el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR se remite a lo estable-

Artculo 39 del RLIR ltimo prrafo

La entrega de un monto al Fisco como retencin tiene carcter definitivo: No cabe la posibilidad de una devolucin.

3. Impuesto a la Renta cuyo hecho generador es de realizacin peridica


En el caso del Impuesto a la Renta para personas naturales vamos a concentrarnos en las rentas de primera, cuarta y quinta categora. Adems vamos a analizar la renta de tercera categora. 3.1. Rentas de primera categora Vamos a partir de un caso prctico. Juan califica como sujeto domiciliado en el Per y es propietario de un predio ubicado en el Per. Juan celebra con la empresa PP, inscrita en el Registro Pblico del Per, un contrato de arrendamiento del indicado predio, a cambio de una retribucin de 1000 mensual. La ejecucin de las prestaciones se va a llevar a cabo entre el 1 de enero del ao N 1 y el 31 de diciembre del ao N 1. La retribucin de 1000 mensual califica como renta de primera categora, segn lo previsto por el artculo 23.a) de la LIR. Al respecto, el nuevo texto del artculo 84 de la LIR, vigente desde enero de 2009, seala lo siguiente: Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categora abonarn con carcter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta ().

Un primer comentario es que debemos distinguir entre el pago anticipado y el pago a cuenta. En el pago anticipado, el deudor entrega una suma de dinero al Fisco, antes del nacimiento de la obligacin tributaria. En cambio, en el pago a cuenta, primero nace la obligacin tributaria y luego el deudor cumple con pagos peridicos, hasta terminar de cancelar el importe total del tributo. En el ejemplo propuesto, Juan tiene la obligacin de realizar pagos mensuales a favor del Fisco, a partir de febrero del ao N 1. Recin el 31 de diciembre del ao N 1 se produce el hecho generador y nace la respectiva obligacin tributaria (Impuesto a la Renta anual). Por tanto, los pagos mensuales que Juan realiza a favor del Estado, a partir de febrero del ao N 1, califican como pagos anticipados. El artculo 84 de la LIR incurre en error tcnico al denominar a estos pagos como pagos a cuenta. El segundo comentario es que si la ley (artculo 84 de la LIR) hace referencia a lo que en rigor se conoce como pago anticipado; entonces hay que pensar en la existencia de dos obligaciones distintas. Por un lado existe la obligacin mensual, cuyo pago es provisional; de tal modo que cabe la devolucin de esta suma dineraria por parte del Fisco, a tenor de lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 87 de la LIR. Por otro lado tenemos la obligacin tributaria anual, cuyo pago de regularizacin que normalmente se realiza en abril del ao N 2 tiene carcter definitivo; de tal manera que en principio no tiene cabida la devolucin de este monto por parte del Fisco. 3.1.1. Obligacin tributaria anual En el ejemplo propuesto, la liquidacin del Impuesto a la Renta anual es como sigue: Renta bruta anual (criterio del devengado): 1000 x 12.............. 12 000 Gasto (LIR: 36): 20%..... (2400) Renta neta anual.. 9600 Impuesto a la Renta anual: 6,25%................. 600

Como se aprecia, el hecho generador de la obligacin tributaria (9600) es el resultado de un proceso de ingresos (12 000) y gastos (2400) que en este caso particular ocurre a lo largo del ao. En este sentido, el hecho generador de la obligacin tributaria es de periodicidad anual.
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Instituto Pacfico

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El primer prrafo del artculo 57 de la LIR establece que el perodo fiscal empieza el 1 de enero de cada ao y termina el 31 de diciembre. Los ingresos y gastos que ocurran dentro de dicho perodo son los que deben ser tomados en cuenta para determinar el resultado final del ejercicio. En el ejemplo propuesto, es casual que el contrato de arrendamiento genera prestaciones cuya ejecucin precisamente ocurren entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del ao N 1. Cul es la fecha del hecho generador? Aqu la alternativa es nica: 31 de diciembre de cada ano, toda vez que en los hechos generadores de realizacin peridica el perfeccionamiento de esta clase de hechos ocurre recin al final del perodo de maduracin. Por consiguiente, en el ejemplo propuesto, el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria (Impuesto a la Renta) es el 31 de diciembre del ao N 1. 3.1.2. Obligacin mensual Con relacin a la obligacin de pago que nace cada mes, atendiendo a los datos del ejemplo, la liquidacin debe ser la siguiente: Renta bruta mensual.. 1000 Deduccin: 20%.............. (200) Saldo........... 800 Impuesto: 6,25%............. 50 Aqu encontramos dos reglas. En primer lugar, a efectos de la liquidacin del pago peridico a favor del Estado, se debe tomar en cuenta la renta (alquiler) con un criterio mensual. En segundo lugar, la referencia al devengamiento hace pensar que luego que ha transcurrido todo un mes de posesin del predio por parte del inquilino recin a fines de dicho perodo nace una renta (1000) jurdicamente exigible por el propietario. Por tanto, el aspecto temporal del hecho generador (1000) de la obligacin del pago anticipado es el ltimo da de cada mes. Finalmente, con relacin al plazo para el pago de la obligacin mensual el artculo 53.a) del RIR seala que el dicho pago debe efectuarse dentro de los plazos previstos en el Cdigo Tributario. Entendemos que resulta aplicable el artculo 29.b) del Cdigo Tributario cuando seala que, tratndose de anticipos, corresponde que el pago al Fisco se realice dentro de los doce primeros das hbiles del mes siguiente. El problema es que esta norma no aclara cul es el hecho que debe ser tomado como referencia a partir del cual se puede determinar con precisin el mes siguiente. Este error tcnico de la norma bajo comentario debera ser corregido. Por ejemplo, la norma podra sealar que el pago anticipado debe ocurrir dentro de los doce primeros das del mes que sigue a la fecha de ocurrencia del hecho generador de esta obligacin. Entendemos que en el ejemplo que venimos desarrollando se debe tomar en cuenta que a fines de enero del ao N 1 ocurre el devengamiento de la renta (hecho generador), de tal modo que el pago anticipado a favor del Fisco se debe realizar dentro de los primeros doce das hbiles de febrero del ao N 1. 3.2. Rentas de cuarta y quinta categora De conformidad con el primer prrafo del artculo 49 de la LIR, a partir de enero de 2009, la suma de las rentas netas de cuarta y quinta categora se denomina renta neta del trabajo. Tomando en cuenta el primer prrafo del artculo 57 de la LIR debemos entender que la renta neta del trabajo es un hecho generador de obligacin tributaria que se va

configurando a lo largo de un perodo que transcurre entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ao. Desde este punto de vista, nos encontramos ante un hecho generador de realizacin peridica anual. La renta neta del trabajo existe a plenitud recin el 31 de diciembre de cada ao. Cul es la fecha del hecho generador de la obligacin tributaria? Para la legislacin peruana se trata del 31 de diciembre de cada ao. En otras palabras, el aspecto temporal de esta clase de hecho generador es el 31 de diciembre de cada ao.

Interpretacin del artculo 57 de la LIR Artculo 57 de la LIR Primer prrafo

La renta neta del trabajo es un hecho generador de obligacin tributaria que se va configurando a lo largo de un perodo que transcurre entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ao.

El artculo 84 de la LIR no hace referencia a un pago a favor del Estado con carcter mensual, este error de tcnica legislativa debera ser corregido. Este mismo dispositivo legal seala que la oportunidad en que se debe cumplir con el pago a favor del Fisco debe tomar en cuenta el plazo para el devengamiento de la renta, segn las reglas que establezca el RIR. En efecto, el artculo 84 de la LIR establece que: Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categorautilizarn para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT, que se obtendr dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme al procedimiento que establezca el Reglamento. Por su parte, el artculo 53.a) del RIR seala lo siguiente: () La renta se considera devengada mes a mes (). O sea que a efectos de los pagos peridicos a favor del Fisco, por concepto de rentas de primera categora, se debe considerar que la renta se devenga mes a mes.
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3.3. Renta de tercera categora Vamos a concentrarnos en el caso de las empresas. El primer prrafo del artculo 49 de la LIR, vigente desde enero de 2009, seala que la renta neta de tercera categora se denomina renta neta empresarial. Si consideramos el primer prrafo del artculo 57 de la LIR, tenemos que concluir que la renta neta empresarial es el resultado de un proceso de ingresos y egresos (costos y gastos) ocurridos (devengados) entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ao. En consecuencia, estamos en presencia de un hecho generador de realizacin peridica cuyo perfeccionamiento recin ocurre el 31 de diciembre de cada ao. Cul es la fecha del hecho generador de la obligacin tributaria? Tomando en cuenta la legislacin peruana la respuesta es: 31 de diciembre de cada ao. En otros trminos, el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria es el 31 de diciembre de cada ao.
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