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GUIA DIDACTICA
AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO

GABINTE DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

 ETAPA DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO (Antes Especial)
1. PARTE: INTRODUCCIÓN, GENERALIDADES Y MARCO LEGAL

1.1 UNIDAD: INTRODUCCIÓN

Los países del tercer mundo, entre los cuales se ubica la mayoría de los países de
América Latina (Bolivia), están tipificados por indicadores que revelan una precaria
calidad de vida para un estrato importante de la población tales como: desempleo,
subempleo, índices altos de ausentismo y deserción escolar, delincuencia, insegu-
ridad de la familia. A todos los males que obstruyen el proceso de desarrollo socio-
económico en los países de América Latina se añade otro indicador que se ha
constituido en una constante negativa de los modelos econométricos que amerita
una atención prioritaria de los Organismos Superiores de Control como la Contra-
loría General, Superintendencias y otras, para combatir y frenar el avance de este
azote social, cuyos efectos en términos de perjuicio económico ocasionados al
Estado llegan hasta el 5% del P.I.B., no referimos a la CORRUPCIÓN que se pre-
sentan en sus diferentes formas, niveles y estrategias.

Hoy en día, el FRAUDE y su modalidad de CORRUPCIÓN GUBERNAMENTAL

es uno de los caballos de troya que más efectivamente atenta contra el desarrollo
del sistema democrático en el mundo. Tanto por sus efectos económicos sobre los
presupuestos nacionales y la atención a las necesidades públicas básicas como
por sus efectos detrimentales sobre la confianza de los ciudadanos en sus gobier-
nos.

El concepto de FRAUDE y CORRUPCIÓN GUBERNAMENTAL:

FRAUDE.- Proceso de enriquecimiento ilícito, por medio de engaños, en el que

normas privadas o públicas son violadas, sin la participación o conocimiento de la
parte afectada. En el fraude la conducta ilícita siempre es cometida por un ciuda-
dano privado.CORRUPCIÓN.- proceso por el cual un servidor público obtiene be-
neficios privados o pagos extralegales aprovechando su posición de autoridad. En
la corrupción siempre está involucrado cuando menos un servidor público y un
ciudadano o empresa privada.Ante esta realidad innegable, los gobiernos buscan
los medios para combatir con efectividad el fraude y la corrupción gubernamental.
De esta manera la Contraloria General del Estado, tiene ante sí un reto histórico y
un desafío permanente: combatir la corrupción y el fraude en todos los frentes y
modalidades que se presente de acuerdo a sus áreas de competencia con sus
recursos humanos, físicos, legales y financieros disponibles
1.1.1 Cuál es el control gubernamental en el Sector Público

Los Sistemas de Administración establecidos por la Ley N° 1178, de Administra-

ción y Control Gubernamentales, encargados de programar, organizar y ejecutar

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 1

las actividades, son sujetos de un último sistema para controlar la gestión del Sec-
tor Público. Para cumplir con este propósito y en función de lo establecido en la
Ley y normativa vigente, es que la Contraloría General del Estado, como órgano
rector del Control Gubernamental, vela por su desarrollo, a través del Sistema de
Control Interno y posterior Sistema de Control Externo Posterior.

El Control Gubernamental se aplicará sobre el funcionamiento de los sistemas de

administración de los recursos públicos y estará integrado por:

a) El Sistema de Control Interno que comprenderá los instrumentos de control

previo y posterior incorporados en el plan de organización y en los reglamen-
tos y manuales de procedimientos de cada entidad, y la auditoría interna; y

b) El Sistema de Control Externo Posterior que se aplicará por medio de la au-

ditoría externa de las operaciones ya ejecutadas.

Al respecto, los procedimientos de control interno previo se aplicarán por todas las
unidades de la entidad antes de la ejecución de sus operaciones y actividades o
de que sus actos causen efecto. Comprende la verificación del cumplimiento de
las normas que los regulan y los hechos que los respaldan, así como de su con-
veniencia y oportunidad en función de los fines y programas de la entidad. Se
prohíbe el ejercicio de controles previos por los responsables de la auditoría inter-
na y por parte de personas, de unidades o de entidades diferentes o externas a la
unidad ejecutora de las operaciones. Tampoco podrá crearse una unidad especial
que asuma la dirección o centralización del ejercicio de controles previos.

El control interno posterior será practicado:

a) Por los responsables superiores, respecto de los resultados alcanzados por las
operaciones y actividades bajo su directa competencia; y

b) Por la unidad de auditoría interna.

La auditoría interna se practicará por una unidad especializada de la propia enti-

dad, que realizará las siguientes actividades en forma separada, combinada o in-
tegral: evaluar el grado de cumplimiento y eficacia de los sistemas de administra-
ción y de los instrumentos de control interno incorporados a ellos; determinar la
confiabilidad de los registros y estados financieros; y analizar los resultados y la
eficiencia de las operaciones. La Unidad de auditoría interna no participará en nin-
guna otra operación ni actividad administrativa y dependerá de la máxima autori-
dad ejecutiva de la entidad, sea ésta colegiada o no, formulando y ejecutando con
total independencia el programa de sus actividades.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 2

Todos sus informes serán remitidos inmediatamente después de concluidos a la
máxima autoridad colegiada, si la hubiera; a la máxima autoridad del ente que
ejerce tuición sobre la entidad auditada; y a la Contraloría General del Estado.

La auditoría externa será independiente e imparcial, y en cualquier momento po-

drá examinar las operaciones o actividades ya realizadas por la entidad, a fin de
calificar la eficacia de los sistemas de administración y control interno; opinar so-
bre la confiabilidad de los registros contables y operativos; dictaminar sobre la ra-
zonabilidad de los estados financieros; y evaluar los resultados de eficiencia y
economía de las operaciones. Estas actividades de auditoría externa posterior po-
drán ser ejecutadas en forma separada, combinada o integral, y sus recomenda-
ciones, discutidas y aceptadas por la entidad auditada, son de obligatorio cumpli-
miento.

1.1.2 Cuál es objetivo del control gubernamental

En el estado Bolivia y antes de la promulgación de la Ley Nº 1178, el control gu-

bernamental (auditoría) perseguía propósitos tales como la detección de fraudes y
errores de principios técnicos, debido a que en esa época los servidores públicos
no disponían de herramientas, ni principios de medición de aceptación general que
les permitieran medir, evaluar y comparar económica y financieramente la gestión
de su entidad.

En la actualidad, ante la evolución de las herramientas de administración financie-

ra y la necesidad de contar con sistemas que permitan, por ejemplo: controlar la
captación y el uso eficiente y eficaz de los recursos públicos, disponer de informa-
ción útil, oportuna y confiable, así como lograr que todo servidor público rinda
cuenta por sus actos, el enfoque de control gubernamental, a través de la audito-
ría, persigue mejorar la eficiencia, eficacia y economicidad de los objetivos citado
anteriormente, los cuales, de funcionar adecuadamente y correctamente, actua-
rían como medida preventiva o de detección de posibles fraudes.

Por tanto, uno de los objetivos del Control Gubernamental es el de mejorar la ca-
pacidad administrativa para impedir o identificar y comprobar el manejo inadecua-
do de los recursos del estado. Una forma de evaluar el manejo adecuado de los
recursos en las entidades es a través de la realización de la Auditoría Especial,
que nos permite evaluar el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y
otras normas legales aplicables y obligaciones contractuales y, si corresponde,
establecer indicios de responsabilidad por la función pública. Al ejecutar este exa-
men, el auditor gubernamental adquiere responsabilidad, no solamente con la en-
tidad pública objeto de la auditoría, sino con el conjunto de la sociedad, que utiliza-
rá el resultado de su trabajo como base para tomar decisiones.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 3

1.1 UNIDAD: GENERALIDADES
1.1.1 ¿Qué se entiende por auditoría de cumplimiento?

En la bibliografía internacional sobre auditoría de cumplimiento, existe un criterio

para delimitar el concepto de auditoría de cumplimiento, ISSAI INTOSAI 400 Prin-
cipios de la Auditoría de Cumplimiento se basa y profundiza en los principios fun-
damentales de la ISSAI 100 a fin de ajustarlos al contexto específico de las audito-
rías de cumplimiento. La ISSAI 400 se debe leer y comprender en conjunto con la
ISSAI 100, que también aplica a las auditorías de cumplimiento.

1.1.2 Objetivo de la auditoría de cumplimiento

12) La auditoría de cumplimiento es una evaluación independiente para determinar

si un asunto cumple con las autoridades aplicables identificadas como crite-
rios. Las auditorías de cumplimiento se llevan a cabo evaluando si las actividades,
operaciones financieras e información cumplen, en todos los aspectos significati-
vos, con las autoridades que rigen a la entidad auditada.

13) El objetivo de la auditoría de cumplimiento del sector público es, por lo tanto,
permitir a la EFS evaluar si las actividades de las entidades públicas cumplen con
las autoridades que las rigen. Esto involucra presentar informes sobre el grado en
que la entidad auditada cumple con los criterios establecidos. Los informes pue-
den variar entre opiniones breves estandarizadas y diferentes formatos de conclu-
siones, presentados de manera extensa o breve. La auditoría de cumplimiento
puede tratar sobre la regularidad (cumplimiento con los criterios formales, tales
como leyes, regulaciones y convenios relevantes) o con la decencia (observancia
de los principios generales que rigen una sana administración financiera y el com-
portamiento de los funcionarios públicos). Mientras que la regularidad es el enfo-
que principal de la auditoría de cumplimiento, también la decencia puede ser un
asunto pertinente dado el contexto del sector público, en el que existen ciertas ex-
pectativas relacionadas con la administración financiera y el comportamiento de
los funcionarios públicos. Dependiendo del mandato de la EFS, el alcance de la
auditoría puede, por lo tanto, incluir aspectos sobre decencia

1.1.3 Características de la auditoría de cumplimiento

15) La auditoría de cumplimiento puede abarcar una amplia variedad de asun-

tos y puede realizarse para proporcionar una seguridad razonable o limitada, utili-
zando diferentes tipos de criterios, procedimientos de recopilación de evidencia y
formatos de informes. Las auditorías de cumplimiento pueden ser compromisos de
atestiguamiento o de elaboración de informes directos, o ambos a la vez. El infor-
me de auditoría puede ser extenso o breve, y las conclusiones pueden expresarse

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 4

de diferentes maneras: como un dictamen claro escrito sobre el cumplimiento o
como una respuesta más elaborada a preguntas específicas de la auditoría.

16) Con frecuencia, las auditorías de cumplimiento forman parte integral del man-
dato de una EFS para auditar las entidades públicas. Esto se debe a que la legis-
lación y otras autoridades constituyen los instrumentos principales a través de los
cuales las legislaciones ejercen el control al ingreso y gasto, a la administración y
a los derechos de los ciudadanos a un debido proceso en sus relaciones con el
sector público. A las entidades públicas se les confía la correcta administración de
los fondos públicos. La responsabilidad de los organismos del sector público y de
sus funcionarios es ser transparentes con respecto a sus acciones, rendir cuentas
a los ciudadanos sobre los fondos que se les confían, y ejercer una buena gober-
nanza de dichos fondos.

17) La auditoría de cumplimiento promueve la transparencia presentando in-

formes confiables sobre si los fondos han sido administrados, si la administración
ha sido ejercida y si se ha honrado el derecho de los ciudadanos a un debido pro-
ceso, como lo estipulan las autoridades aplicables. Fomenta la rendición de cuen-
tas al reportar las desviaciones y violaciones respecto de lo señalado en las auto-
ridades (regulaciones), de modo que se tomen medidas correctivas y para que
quienes sean responsables rindan cuenta de sus acciones. Promueve la buena
gobernanza, tanto identificando las debilidades y desviaciones respecto a las leyes
y regulaciones, como evaluando la decencia cuando las leyes y regulaciones sean
insuficientes o inadecuadas. El fraude y la corrupción son, por su propia naturale-
za, elementos que se contraponen a la transparencia, la rendición de cuentas y la
buena administración. Por lo tanto, la auditoría de cumplimiento fomenta la buena
gobernanza en el sector público al considerar el riesgo de fraude en relación con
el cumplimiento.

1.1.4 Auditoria de Cumplimiento en Bolivia

Las Normas de Auditoría Gubernamental 250 define a la auditoria de cumplimiento

de la siguiente forma: “Es la acumulación y un examen sistemático y objetivo
de evidencia, con el propósito de expresar una opinión independiente sobre
el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas le-
gales aplicables, u obligaciones contractuales y/o el cumplimiento de objeti-
vos institucionales sobre el uso de recursos económicos administrados por
la entidad, en cuanto al resultado de la operación, pudiendo dar lugar al es-
tablecimiento de indicios de responsabilidad por la función pública”.

A fin de diferenciar este tipo de auditoría de otros practicados en ejercicio del con-
trol externo posterior podemos señalar algunas características distintivas de una

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auditoria de cumplimiento del resto de las auditorías gubernamentales en Bolivia,
en cuanto a sus resultados, de la siguiente manera:

• Es imprescindible la participación de especialistas en servicios legales (abo-

gados) para la evaluación de incumplimientos identificados respecto al orde-
namiento jurídico legal administrativo, y obligaciones contractuales; así como
para la Fundamentación de posibles indicios de responsabilidad por la fun-
ción pública que emerjan de estos incumplimientos.

• Emisión de un informe conteniendo los resultados de la auditoría y una con-

clusión sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras
normas legales, y obligaciones contractuales, según aplique a los objetivos y
objeto de la auditoría.

• Cuando corresponde, se emite informe preliminar de auditoría con indicios de

responsabilidad por la función pública (ejecutiva, administrativa, civil y/o pe-
nal) e informes ampliatorio y/o complementario que emerjan de la evaluación
de los descargos presentados por los involucrados en el informe preliminar,
según aplique a cada tipo de responsabilidad por la función pública.

Por tanto, la auditoria de cumplimiento constituye una herramienta de control y

supervisión que contribuye a la creación de una cultura de la disciplina de la orga-
nización, y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades existentes
en la organización, a la vez que se aplica dentro de un período determinado para
conocer sus restricciones, problemas y deficiencias, como parte de la evaluación.

En consecuencia, la auditoria de cumplimiento es el examen posterior realizado

sobre una operación actividad o información de una entidad, con el fin de estable-
cer la existencia de situaciones que activan el régimen de responsabilidad por la
función pública establecidas en la Ley N° 1178 (si corresponde).

1.1.5 Naturaleza de la Auditoría de Cumplimiento.

Los auditores normalmente no investigan delitos que competen al Ministerio Públi-

co, pero existe la probabilidad de que el auditor, por medio de la aplicación de téc-
nicas y procedimientos de auditoría, detecte hechos y situaciones que involucren
actos ilícitos cometidos con los bienes y recursos del Estado, los cuales servirán
para iniciar o apoyar el proceso de investigación correspondiente. Cuando se de-
tecten casos de índole penal, serán transmitidos inmediatamente al Ministerio Pú-
blico.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 6

La diligencia profesional que deben tener los auditores al realizar una auditoría
especial, se encuentra ampliamente establecido en la Norma de Auditoría Guber-
namental (NAG) Nº 214. e implica:

01. Se debe ejercer el debido cuidado y diligencia profesional en la ejecución del

examen y preparación del informe.

02. La diligencia profesional obliga a cada una de las personas del equipo de audi-
toría a realizar su trabajo de acuerdo y con observancia de las Normas de Audito-
ría Gubernamental. Asimismo, se refiere a lo que el auditor gubernamental hace, y
a que tan bien lo hace durante la ejecución del examen.

03. El ejercicio del debido cuidado y diligencia profesional, también requiere una
revisión crítica en cada nivel de supervisión del trabajo y del criterio empleado pa-
ra determinar el alcance de la auditoría y para seleccionar los métodos, técnicas,
pruebas y demás procedimientos que serán aplicados. También debe emplearse
el mismo criterio para evaluar los resultados obtenidos y para presentar los infor-
mes correspondientes.

1.1.6 ¿Cuándo surge la necesidad de practicar una auditoria de

cumplimiento en el sector público?

Las circunstancias que originan la necesidad de realizar auditorías especiales en

el sector público, por lo general, son las siguientes:

• denuncias de hechos irregulares y de corrupción que puedan resultar en la de-

terminación de indicios de responsabilidad por la función pública;

• identificación de hechos irregulares, durante la ejecución de cualquier auditoría

gubernamental, que implique la posibilidad de determinar indicios de respon-
sabilidad por la función pública;

• identificación, en cualquier auditoría gubernamental, de deficiencias significati-

vas de control interno y de incumplimiento legal normativo que conllevan un al-
to riesgo de que se esté cometiendo o se hayan cometido hechos irregulares
que deriven en la posibilidad de determinar indicios de responsabilidad por la
función pública;

• incumplimiento de contratos por personas privadas en relación con el Estado; y

• requerimiento de una autoridad gubernamental, de un poder del Estado o de
un organismo internacional (en convenio con el Estado), para efectuar una au-
ditoria de cumplimiento con el fin de verificar el cumplimiento de una parte del
ordenamiento jurídico administrativo u otras normas legales aplicables y obli-

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 7

 gaciones contractuales, así como estipulaciones en convenios con organismos
internacionales; independientemente de cualquier irregularidad y posibilidad de
determinar indicios de responsabilidad por la función pública, en el contexto de
lo expuesto en los párrafos precedentes.

1.1.7 ¿Cuál es el proceso de la auditoría especial?

La séptima norma general de auditoría gubernamental, referida a la ejecución, se-

ñala que cualquiera sea el objeto del examen y tipo de auditoría a ejecutarse, la
misma debe ser planificada y supervisada; estar acompañada de evidencia; y sus
resultados deben ser comunicados en forma escrita.

En este marco, la Auditoría de Cumplimiento, debe cumplir con estas actividades,

y su ejecución debe ceñirse a lo que establecen sus normas de auditoría específi-
cas. En este evento se verá de manera práctica los aspectos mínimos que se de-
ben considerar y observar en cada una de estas etapas. Por tanto, las etapas de
una auditoria de cumplimiento son:

• Relevamiento
• Planificación
• Ejecución
• Comunicación de Resultados
• Seguimiento (propuesta)

1.2 UNIDAD: MARCO LEGAL

1.2.1 ¿Cuáles son las disposiciones legales y SISNOR que regulan la reali-
zación de una auditoría de cumplimiento?

• Las Normas de Auditoría Gubernamental NAG, en la que se define a la

auditoria de cumplimiento como: “Es la acumulación y un examen siste-
mático y objetivo de evidencia, con el propósito de expresar una opinión
independiente sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico adminis-
trativo y otras normas legales aplicables, u obligaciones contractuales
y/o el cumplimiento de objetivos institucionales sobre el uso de recursos
económicos administrados por la entidad, en cuanto al resultado de la
operación, pudiendo dar lugar al establecimiento de indicios de respon-
sabilidad por la función pública”.

Al respecto, las NAG son las que regulan y/o establecen los lineamien-
tos básicos para la realización de una auditoría especial, cuya composi-
ción es como sigue:

250 NORMAS DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 8

 251 Planificación
252 Supervisión
253 Control Interno
254 Evidencia
255 Comunicación de resultados
256 Procedimiento de aclaración
257 Análisis de Costo-Beneficio y Cierre de la auditoria

• La Ley Nº 1178 de Administración y Control Gubernamental, vigente en

Bolivia desde 1991, ha sido catalogada como una “Ley Gerencial”, toda
vez que en dicha disposición legal se plantea un “Modelo de Administra-
ción y Organización Moderna” que puede ser aplicada con facilidad en la
administración central, gobiernos departamentales, gobiernos municipa-
les y/o dota entidad pública comprendida en el artículo 3 y 4 de la Ley Nº
1178.

En el artículo 13 de la mencionada disposición legal se establece que “El

Control Gubernamental tendrá por objetivo mejorar la eficiencia en la
captación y uso de los recursos públicos y en las operaciones del Esta-
do; la confiabilidad de la información que se genere sobre los mismos;
los procedimientos para que toda autoridad y ejecutivo rinda cuenta
oportuna de los resultados de su gestión; y la capacidad administrativa
para impedir o identificar y comprobar el manejo inadecuado de los re-
cursos del Estado”.

• Reglamento para el Ejercicio de la Atribuciones de la Contraloría Gene-

ral del Estado, Decreto Supremo Nº 23215, que regula el ejercicio de las
atribuciones conferidas por la Ley Nº 1178 de Administración y Control
Gubernamentales a la Contraloría General del Estado como Órgano
Rector del Control Gubernamental y autoridad superior de auditoría del
Estado.

• Reglamento de la Responsabilidad por la función Pública, Decreto Su-

premo Nº 23318-A, cuya aplicación se basa en la determinación de la
responsabilidad por la función pública, de manera independiente y sin
perjuicio de las normas legales que regulan las relaciones de orden la-
boral. Los tipos de responsabilidad previstas en esta disposición legal
son:

Responsabilidad Administrativa – Emerge de la contravención del or-

denamiento jurídico administrativo y de las normas que regulan la con-
ducta del servidor público.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 9

 Responsabilidad Ejecutiva – Emerge de una gestión deficiente o ne-
gligente, así como del incumplimiento de los mandatos expresamente
señalados en la Ley Nº 1178.

Responsabilidad Civil – Emerge del daño al Estado en dinero. Será

determinado por Juez competente.

Responsabilidad Penal – Emerge de la acción y omisión del servidor

público o de los particulares se encuentra tipificada como delito en el
Código Penal.

• Código del Penal y Código del Procedimiento Penal, algunos delitos tipi-
ficados en estas disposiciones legales pueden ser cometidas por funcio-
narios públicos, los cuales se encuentran entre otros a partir del artículo
142 y siguientes del Código Penal, por ejemplo: artículo 142 – “Pecula-
do”; artículo 144 “Malversación”; artículo 150 “Negociaciones incompati-
bles con el ejercicio de funciones públicas”; artículo 154 “Incumplimiento
de deberes”, etc, etc, etc. Para tal efecto, el servidor público o profesio-
nales contratados, que conozcan de la comisión de un delito o identifi-
quen indicios de haberse cometido uno, en conformidad con el artículo
61 del Reglamento de Responsabilidad por la Función Pública, tienen la
obligación de denunciarlo a la unidad legal pertinente o al máximo ejecu-
tivo, elaborando con la diligencia y reserva debidas un informe que con-
tendrá una relación de los actos y omisiones, acompañando las pruebas
o señalando donde pueden ser encontradas.

• Manual de Normas Internas MNI de la Contraloria General del Estado,

que regulan el accionar de una auditoría especial, cuyo detalle es como
sigue:

P/AU-097 – Elaboración del Memorándum de Planificación de Auditoría

I/AU-048 – Elaboración del Memorándum de Planificación de Aud. Es-
pecial.
I/AU-054 – Legajos de papeles de trabajo de una auditoría especial
I/AU-061 – Estructura y contenido de informes de auditoría especial
P/AU- 126 - Supervisión

2 PARTE: PROCESO DE LA AUDITORÍA ESPECIAL

2.1 Unidad: Planificación de la auditoría especial
2.1.1 ¿Qué aspectos comprende la planificación de la auditoría de
cumplimiento?
La primera norma de auditoría de cumplimiento (NAG), establece:

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 10

 “La auditoría debe planificarse de tal forma que los objetivos del examen sean
alcanzados eficientemente.”

Al planificar la auditoría, se deben definir los objetivos de auditoría, así como el

alcance y la metodología para el logro de los mismos. Estos elementos no son
determinados en forma separada o aislada unos de otros; por el contrario, son
formulados en forma conjunta; es decir, las consideraciones utilizadas para la de-
terminación de cada uno de ellos, a menudo, se sobreponen.

Considerando la importancia de definir los objetivos de una auditoría especial,

desarrollamos algunos conceptos que deben ser tomados en cuenta en la deter-
minación de dichos objetivos.

Para la estructura y contenido del Memorándum de planificación se debe conside-

rarse el Instructivo I/AU-048.

2.1.2 ¿Qué son los objetivos de auditoría y cuáles son las reglas generales
para su formulación?

En general, los objetivos de auditoría definen los logros que se prevé alcanzar con
la auditoría. Específicamente, constituyen interrogantes implícitas que tienen que
ser respondidas durante la auditoría, cuyos resultados constituyen las respuestas
a estas interrogantes. Se deberán considerar las siguientes reglas generales para
su formulación:

• Redactar los objetivos, de modo que se exponga claramente los requerimien-

tos a ser probados o verificados durante el examen. Por ejemplo “Determinar o
establecer si ...”,

• Eliminar los términos ambiguos y/o abstractos, o poco claros. Por ejemplo, en
el caso de una auditoria de cumplimiento de contrataciones de bienes y servi-
cios, sustituir las frases:

− “adecuados controles internos” por el significado de lo que se consideran

adecuados controles internos en la contratación de bienes y servicios;
− “de acuerdo con disposiciones legales vigentes” por la mención de las dis-
posiciones legales aplicables al objeto de la auditoría: “contrataciones reali-
zadas de acuerdo con lo establecido en los artículos ... de las Normas Bási-
cas de Administración de Bienes y Servicios, aprobadas mediante ...”

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 11

• Identificar los criterios de auditoría a ser utilizados, separándolos por su co-
rrespondencia con cada objetivo de auditoría planteado.

• Identificar los aspectos específicos de la conclusión a ser emitida en la opinión

correspondiente al objetivo planteado que se incluirá en el informe de resulta-
dos correspondiente.

En una primera instancia, la determinación de los objetivos de auditoría permite

identificar, tanto (1) el objeto, lo que será auditado o evaluado: operaciones,
transacciones, actividades, programas, ejecución y cumplimiento de contratos o
convenios, etc.; como (2) los criterios de auditoría a ser utilizados en el examen
de las operaciones involucradas en el objeto de auditoría.

El objeto de auditoría es determinado de una lista de áreas potenciales de audi-

toría. Un área de auditoría es un asunto, unidad, o sistema, capaz de ser definido
y evaluado. El auditor identifica las áreas de auditoría, previa determinación de las
funciones de la organización, actividades, sistemas, y/o procesos, de los cuales
selecciona y define el objeto del examen a ser evaluado.

Los criterios a emplearse en una auditoría especial, fundamentalmente, están

compuestos por:

• El ordenamiento jurídico administrativo u otras normas legales aplicables y

obligaciones contractuales, así como estipulaciones contenidas en convenios
con organismos internacionales u otras organizaciones nacionales. Éstos, defi-
nen el marco normativo regulatorio al cual debería sujetarse la ejecución de las
operaciones objeto del examen. Por tanto, se trata de una auditoría orientada a
verificar el cumplimiento de estos criterios.
• Los principios y normas de control interno que establecen los requerimientos
mínimos de actividades de control interno a ser incorporadas en el plan de or-
ganización, incluyendo a la función de auditoría interna; así como, en los méto-
dos y procedimientos de la entidad, con el objeto de proporcionar una seguri-
dad razonable de que los objetivos institucionales son alcanzados. Consecuen-
temente, y cuando corresponde, durante una auditoría especial, se verifica la
existencia y cumplimiento efectivo de estos controles en las operaciones objeto
del examen.

Finalmente, los objetivos de auditoría permiten definir (como resultado), (3) la na-
turaleza de los hallazgos a ser identificados y (4) las conclusiones (opinio-
nes) a ser emitidas, una vez concluida la auditoría especial, los cuales, según
corresponda, podrán ser los siguientes:

Hallazgos:

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 12

• Indicios de responsabilidad por la función pública, y/o
• deficiencias de control interno y las recomendaciones correspondientes.

Conclusiones:

• Si se cumplió con el ordenamiento jurídico administrativo u otras normas lega-

les aplicables y obligaciones contractuales, así como estipulaciones contenidas
en convenios con organismos internacionales u otras organizaciones naciona-
les.

• Si se establecen indicios de responsabilidad por la función pública.

2.1.3 ¿Cuáles son los elementos fuente utilizados para la determinación de

los objetivos de auditoría?

Los objetivos de auditoría se definen en función a tres componentes: (1) la infor-

mación o conocimiento del objeto de auditoría adquirido por el auditor; (2) las
deficiencias potenciales identificadas durante o previamente a la planificación,
relacionadas con las operaciones, actividades, programa, etc., objeto de auditoría;
y (3) la evaluación del riesgo de que estas deficiencias ocurran o hayan ocu-
rrido en el período objeto de auditoría.

De estos tres elementos, la evaluación del riesgo de que deficiencias importantes

ocurran o hayan ocurrido en relación con el objeto de auditoría, es esencial para
fijar con precisión los objetivos de auditoría que permitan planificar una estrategia
efectiva para realizar una auditoría especial, capaz de generar hallazgos con un
impacto importante, tanto para corregir situaciones anómalas que impiden el cum-
plimiento de disposiciones legales aplicables y de los objetivos institucionales
comprendidos en las operaciones objeto de auditoría, como para identificar posi-
bles responsabilidades por la función pública.

2.1.4 ¿Cuál es la naturaleza de la evaluación del riesgo?

La evaluación del riesgo involucra el uso del juicio profesional para determinar
las áreas criticas relacionadas con el objeto de la auditoría, basada en los efectos
potenciales adversos para el cumplimiento de los objetivos institucionales com-
prendidos en las operaciones objeto de revisión. Por consiguiente, la evaluación
del riesgo considera los principales factores que afectan al riesgo de que se pre-
senten estas consecuencias adversas (causas o circunstancias que las originan),
las cuales pueden ser las siguientes:

• Pérdida de recursos, errores y fraude.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 13

• Malas decisiones.

• Quejas de los usuarios.

• Denuncias de irregularidades.

• Mala publicidad relacionada con la entidad auditada (desprestigio).

• Incumplimiento de leyes, normas, y regulaciones.

• Fracaso para lograr los objetivos y metas comprendidos en las operaciones

objeto de auditoría.

2.1.5 ¿Qué es el riesgo y cuáles son los aspectos que se deben considerar
para su evaluación?

El riesgo es la probabilidad que un evento o acción pueda afectar negativamente

a la organización o actividad bajo revisión. En otros términos, el riesgo es algo que
puede impedir a una organización lograr un objetivo. Los tres grandes componen-
tes del riesgo son:

• La causa o evento que pueda interferir con el logro de un objetivo (por ejemplo,
lo que está funcionando u operando mal)

• Las consecuencias negativas que inciden en el incumplimiento de un objetivo

• La probabilidad de ocurrencia

A los fines de determinar el grado de incidencia de un riesgo en particular en las

operaciones objeto de auditoría, se deben evaluar estos tres componentes.

El riesgo inherente consiste en la posibilidad de que ocurran posibles efectos

adversos, independientemente de la existencia y efectividad de los controles inter-
nos para detectarlos. Por ejemplo:

• El robo, pérdida, y un registro inexacto de dinero recibido en efectivo, constitu-

yen riesgos inherentes relativos a las operaciones de manejo de efectivo.
• Los riesgos inherentes en un proyecto de construcción de una obra pública,
podrían ser el incumplimiento de requisitos mínimos de calidad en la construc-
ción, el fracaso para cumplir con las expectativas planteadas por la sociedad
y/o la institución pública a cargo de la administración del contrato de construc-

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 14

 ción, o el crecimiento excesivo del costo de construcción, originado en un gran
número de órdenes de cambio.

El riesgo inherente es la incertidumbre o vulnerabilidad a la materialización del

riesgo, sin considerar la existencia y efectividad de los controles internos para
mitigar su ocurrencia. Por tanto, los riesgos inherentes son los posibles efectos
adversos basados solamente en el tipo de actividad, el tipo de recursos, la can-
tidad de recursos, o complejidad de transacciones que, en si mismos, constitu-
yen las causas que originan la existencia de este tipo de riesgos.

El riesgo de control es la magnitud de la incertidumbre que permanece después

de que posibles efectos adversos han sido mitigados con el funcionamiento efecti-
vo del sistema de control interno imperante en la entidad auditada. En otras pala-
bras, la vulnerabilidad a la ocurrencia real del riesgo “riesgo de control”, se deter-
mina estableciendo hasta qué punto una entidad ha implantado controles internos
efectivos para minimizar la materialización del riesgo.

Por tanto, la determinación del riesgo de control se centra en la identificación

de controles internos inexistentes o deficiencias de control interno (causas) que
ocasionan la posibilidad de ocurrencia de efectos adversos importantes en la
organización o en las operaciones objeto de auditoría.

¿En qué consiste la evaluación del riesgo?

La evaluación del riesgo consiste en analizar cada riesgo en particular por su efec-
to adverso en las operaciones a auditar. Ello requiere que los componentes de
cada riesgo se ubiquen en una justa dimensión, esto es:

• identificar las causas o circunstancia que lo originan (denominados también,

factores de riesgo),

• determinar la importancia de sus efectos adversos en la organización o en las

operaciones objeto de examen, y

• estimar la probabilidad de que el riesgo se materialice.

2.1.6 ¿Cuál es la estructura de una MPA?

CONTENIDO SEGÚN EL INTRUCTIVO I/AU-048

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 15

Como resultado del proceso de planificación de la auditoría especial, definido en las
NAG punto, 251, y considerando el resultado de la información obtenida durante el
proceso de relevamiento, en los casos en los que éste se haya sido realizado, se
elabora el MPA.

La estructura del MPA es la siguiente:

• Términos de referencia (NAG 251)

• Información sobre los antecedentes, operaciones de la institución y sus riesgos
inherentes (NAG 251)
• Ambiente del sistema de información, cuando corresponda
• Ambiente de control (NAG 251)
• Enfoque de auditoría esperado
• Consideraciones sobre significatividad
• Trabajo realizado por la Unidad de Auditoría Interna o Firmas de auditoría
externa
• Apoyo de especialistas
• Administración del trabajo
• Programas de trabajo

En el caso en que alguno de los puntos no aplique, el mismo debe ser incluido con
la explicación sobre su inaplicabilidad.

Términos de referencia

Es indispensable que antes de comenzar cualquier trabajo estén claramente defi-

nidos los objetivos del mismo, los informes que se van a emitir, las revisiones adi-
cionales que se van a realizar y el alcance de la revisión y las responsabilidades
que la comisión de auditoría ha asumido. A tal efecto se consideran los puntos
definidos en las NAG punto 251.

En esta sección se documentan los siguientes aspectos:

• Antecedentes, objetivos, objeto y alcance del examen

• Metodología
• Normas, principios y disposiciones legales a ser aplicadas en el desarrollo del
trabajo
• Principales responsabilidades a nivel de emisión de informes
• Actividades y fechas de mayor importancia

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 16

Información sobre los antecedentes, operaciones de la institución y sus
riesgos inherentes

La comprensión de las operaciones de la entidad y del objeto de la auditoría es un

requisito necesario para lograr una auditoría efectiva.

Se debe desarrollar o actualizar la comprensión sobre la entidad y el objeto de la

auditoría, evaluando y documentando los siguientes aspectos:

• Antecedentes
• Marco legal
• Principales segmentos de la entidad relacionados con el objeto de la auditoría,
si corresponde
• Organismos y entidades vinculadas con el objeto de la auditoría, si correspon-
de
• Fuentes de generación de recursos de la entidad, si corresponde
• Estructura de gastos, si corresponde
• Responsables de las operaciones objeto de la auditoría
• Factores externos que puedan afectar las operaciones, si corresponde

Ambiente del sistema de información

Entre otros evaluar en qué medida la gerencia requiere de información y la utiliza

para tomar decisiones, respecto a la actividad, área, programa u operación a eva-
luar

Ambiente de control

En esta sección se describe la percepción sobre la filosofía, actitud y compromiso

de la gerencia para establecer una atmósfera positiva para la ejecución de las
operaciones, la efectividad de los sistemas de control más relevantes a la activi-
dad, área, programa u operación a evaluar y consecuentemente, la evaluación
general sobre el riesgo de control. A tal fin se debe tener en cuenta lo definido en
las NAG, punto 253. A continuación, detallamos algunos de los temas que se con-
sideran en esta evaluación:

• Determinar los controles que se aplican en la actividad, área, programa u ope-

ración a evaluar

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 17

• En qué medida el estilo de la Gerencia está caracterizado por la planificación o
por la improvisación y su efecto sobre la actividad, área, programa u operación
a evaluar

• Importancia que la Gerencia otorga a los controles; agilidad con la cual se ca-
nalizan las recomendaciones de los auditores internos y externos, si es que se
han hecho trabajos de este tipo sobre el objeto de auditoría.

Enfoque de auditoría esperado

El desarrollo de un enfoque efectivo y eficiente que responda a los riesgos deter-

minados o al objeto de la auditoría, requiere la selección de procedimientos que
proporcionen un nivel adecuado de satisfacción de auditoría con la menor inver-
sión posible de recursos.

Debemos considerar la metodología de los procedimientos a ser aplicados para

obtener y evaluar evidencia competente, suficiente y necesaria para alcanzar los
objetivos de la auditoría.

Consideraciones sobre significatividad

En esta sección documentamos las pautas para la aplicación de muestreo, en los

casos que sea conveniente. A tal fin debemos considerar los lineamientos estable-
cidos en el Procedimiento para la aplicación del muestreo.

Trabajos realizados por la Unidad de Auditoría Interna o Firmas de auditoría

externa

En esta sección se documenta si existen trabajos realizados por la UAI o Firmas

de auditoría externa relacionados con el objeto de la auditoría y si consideraremos
los mismos para el desarrollo de nuestros procedimientos.

Apoyo de especialistas

En esta sección se documenta si para el desarrollo de las pruebas se requerirá el

apoyo de especialistas. A tal fin, se tiene en cuenta lo definido en las NAG punto
251.03.

Administración del trabajo

Uno de los objetivos del auditor gubernamental es la administración del tiempo

bajo el criterio de costo/beneficio. Por lo tanto, es necesario considerar todas las

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 18

 deficiencias identificadas, evaluando los tiempos reales requeridos para cada pro-
cedimiento de auditoría.

Este punto incluye un detalle del personal asignado en los formularios F1 o el F1-
A, cuando este último haya sido aprobado antes de la presentación del memorán-
dum de planificación, de acuerdo con el siguiente formato:

• Personal asignado
• Cargo
• Horas presupuestadas

Programas de trabajo

Para evaluar las actividades, áreas, programas u operaciones se aplican progra-

mas desarrollados a medida que respondan a los objetivos de la auditoría. A tal
fin, se tiene en cuenta lo definido en las NAG, punto 251.11 (ver características del
programa de trabajo en el numeral 2.2.7 del presente documento).

2.2 Unidad: Ejecución de la Auditoría Especial

2.2.1 ¿Qué aspectos comprende la ejecución de la auditoría especial?

La cuarta norma de auditoría de cumplimiento (NAG), establece:

“Debe obtenerse evidencia competente y suficiente como base razonable para

sustentar los hallazgos y conclusiones del auditor gubernamental.”

2.2.2 ¿Qué es la evidencia de auditoría?

La evidencia es la certeza manifiesta y perceptible sobre un hecho específico, que

nadie pueda racionalmente dudar de ella.

En la auditoría la evidencia es toda la documentación elaborada u obtenida por el

auditor durante el proceso de la auditoría que respalda sus conclusiones y opinio-
nes. La evidencia puede ser de muchas formas, desde testimonios verbales del
auditado, comunicaciones por escrito con personas externas y observaciones que
hace el auditor. Es importante conseguir una calidad y volumen suficiente de evi-
dencia para satisfacer el propósito de la auditoría. El determinar los tipos y canti-
dades de evidencia necesaria y evaluar si la información cuantificable corresponde
a los criterios establecidos es una parte importante de toda auditoría.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 19

El auditor gubernamental fundamentará su opinión profesional con base en el re-
sultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría, revisará y decidirá si la
evidencia y la información obtenida, posee las características de competencia y
suficiencia.

2.2.3 ¿Cuándo la evidencia de auditoría es competente?

El concepto de competencia de la evidencia hace referencia al carácter cualitativo

de la misma.

La evidencia es competente si es válida y relevante, por lo que el auditor guber-

namental deberá evaluar cuidadosamente, si existen razones para dudar de estas
cualidades. El auditor gubernamental, para cumplir con esta característica, debe
agotar los procedimientos necesarios para obtener la evidencia disponible en to-
das las fuentes.

El concepto de evidencia relevante se refiere a su pertinencia y razonabilidad; es

decir, si las informaciones utilizadas están exclusivamente relacionada con los he-
chos examinados y las conclusiones tienen una relación lógica y concreta con res-
pecto a la información examinada. Por ejemplo, supongamos que al auditor le
preocupa que un cliente no esté facturando todas las ventas (objetivo de integri-
dad). Si el auditor escogió una muestra de copias de facturas de ventas y rastreó
los respectivos documentos de despacho, las evidencias obtenidas no serían rele-
vantes para el objetivo de integridad. Un procedimiento relevante sería rastrear
una muestra de documentos de despacho con las copias de las facturas de venta,
para determinar si se ha facturado cada una.

La relevancia puede considerarse sólo en términos de objetivos de auditoría espe-

cíficos. Las evidencias son relevantes para un objetivo de auditoría pero no para
otro diferente. En el ejemplo anterior cuando el auditor rastreó las copias de las
facturas de ventas con los respectivos documentos de despacho, las evidencias
fueron relevantes para el objetivo de existencia. La mayoría de las evidencias son
relevantes para más de uno, pero no para todos, los objetivos de auditoría.

La evidencia válida significa que las pruebas en que se sustente la misma sean
confiables, la confiabilidad de la evidencia se refiere sólo a los procedimientos de
auditoría escogidos. No puede mejorarse la confiabilidad de la evidencia esco-
giendo una muestra más grande o una población diferente, sólo puede mejorarse
escogiendo procedimientos de auditoría que contengan mayor calidad. Entre los
factores que afectan la confiabilidad de la evidencia se encuentran:

✓ La fuente (interna o externa): Las evidencias obtenidas de una fuente externa a

la entidad, son más confiables que las obtenidas dentro. Por ejemplo, las evi-

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 20

 dencias externas como pueden ser las comunicaciones de los bancos, aboga-
dos, proveedores, por lo general, se consideran más confiables que las res-
puestas obtenidas en consultas con la entidad. De igual forma, los documentos
que se originan fuera de la entidad se consideran más confiables que los origi-
nados dentro de la misma, como por ejemplo las pólizas de seguro.

✓ Su naturaleza (visual, oral o documentaria): Las evidencias obtenidas directa-

mente por el auditor a través del examen físico, la observación, el cálculo y la
inspección son más confiables que la información obtenida en forma indirecta.

✓ Eficacia de la estructura de control interno: Cuando la estructura de control in-

terno de la entidad es eficaz, las evidencias obtenidas de la misma son más
confiables que cuando la estructura es débil.

Para el caso específico de la auditoría especial, cuando se establecen indicios de

responsabilidad, para que la evidencia sea considerada competente los documen-
tos que respalda el establecimiento de dichos indicios deben estar debidamente
legalizados por la autoridad competente a fin de que constituyan evidencias útiles
y necesarias para fines de una acción legal.

2.2.4 ¿Cuándo la evidencia de auditoría es suficiente?

El término suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia obtenida. Es

decir, contar con un número suficiente de elementos de prueba que permitan man-
tener las constataciones y recomendaciones de los auditores.

La evidencia será suficiente cuando por los resultados de la aplicación de una o

varias pruebas, el auditor gubernamental adquiere certeza razonable de que los
hechos revelados, están satisfactoriamente comprobados.

Generalmente, un auditor no necesita examinar toda la información disponible pa-

ra alcanzar una conclusión razonable sobre un saldo, una transacción, un sistema
o procedimiento de control. Una evidencia suficiente debe permitir a terceras per-
sonas llegar a las mismas conclusiones a las que ha llegado el auditor. El equipo
auditor seleccionará la cantidad de evidencia necesaria en función de procedi-
mientos de muestreo y atendiendo a su buen criterio y juicio profesional.

El juicio del auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de
evidencia, se ve afectado por factores tales como:

a) El grado de riesgo de que existan errores o irregularidades. Este riesgo se ve

influido por:

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 21

 • La naturaleza del hecho o transacción.
• La eficacia del control interno.
• La naturaleza de la actividad.
• La situación financiera patrimonial de la entidad.
• Situaciones especiales que pueden influir en la gestión.
b) La importancia relativa del hecho o partida analizada en relación con el conjun-
to de la información.
c) La experiencia adquirida en auditorías anteriores.
d) Los resultados obtenidos a través de los procedimientos de auditoría utilizados,
incluyendo fraudes, errores o ineficacias que hayan podido ser descubiertos.
e) La calidad de la información disponible.
f) La confianza que merecen la dirección de la entidad y sus empleados.

La evidencia de auditoría queda documentada en los papeles de trabajo, los mis-

mos que son organizados en un archivo completo y detallado del trabajo efectuado
y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluyen todos los papeles de tra-
bajo.

Para el caso particular de la auditoria de cumplimiento los papeles de trabajo se

deben organizar conforme lo establece el Instructivo I/AU-054.

2.2.5 ¿Qué son las técnicas y procedimientos de auditoría?

✓ Las técnicas de auditoría se refieren a los métodos usados por el auditor para
recolectar evidencia. Los ejemplos incluyen, entre otras, la revisión de la do-
cumentación, entrevistas, cuestionarios, análisis de datos y la observación físi-
ca.
✓ Los procedimientos de auditoría son el conjunto de técnicas aplicadas por el
auditor en forma secuencial; desarrolladas para comprender la actividad o el
área objeto del examen; para recopilar la evidencia de auditoría para respaldar
una observación o hallazgo; para confirmar o discutir un hallazgo, observación
o recomendación con la administración.

Considerando que los procedimientos de auditoría constituyen el conjunto de téc-

nicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, me-
diante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional; las téc-
nicas constituyen un detalle del procedimiento.

Cando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se está

realizando una prueba de auditoría. Por ello, resumiendo las definiciones expues-
tas, podemos señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de téc-
nicas y que la puesta en práctica de dichos procedimientos constituyen o se mate-
rializan en pruebas de auditoría.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 22

2.2.6 ¿Qué tipos de técnicas se aplican en el trabajo de auditoría?
El examen de cualquier operación, actividad, área, programa, proyecto o transac-
ción, se realiza mediante la aplicación de técnicas, y el auditor debe conocerlas
para seleccionar la más adecuada, de acuerdo con las características y condicio-
nes del trabajo que realiza.

En el trabajo de Auditoría, se pueden utilizar las técnicas de general aceptación,

las cuales se clasifican generalmente sobre la base de la acción que se va a efec-
tuar, es así que tenemos las siguientes:

• Verbales o testimoniales
• Documentales
• Físicas
• Analíticas
• Informáticas

Las técnicas verbales o testimoniales

Consisten en obtener información oral mediante averiguaciones o indagaciones

dentro o fuera de la entidad, durante una auditoría, el auditor habrá de aplicar fre-
cuentemente estas técnicas. La evidencia obtenida mediante la aplicación de es-
tas técnicas pocas veces es de confiar por si sola. El principal valor para el auditor
descansa en corroborar otra materia de evidencia y revelar asuntos que ameriten
mayor investigación y documentación. Las técnicas verbales pueden cubrir una
gran variedad de temas, tales como la interpretación de algún procedimiento pro-
pio de la entidad, posibles puntos débiles en la aplicación de los procedimientos,
prácticas de control interno u otras situaciones que el auditor considere relevantes
para su trabajo.

La evidencia que se obtenga a través de esta técnica, debe documentarse ade-

cuadamente mediante papeles de trabajo preparados por el auditor, en los cuales
se describan las partes involucradas y los aspectos tratados.

Las técnicas verbales pueden ser:

- Entrevista: Consiste en la averiguación mediante la aplicación de preguntas

directas al personal de la entidad auditada o a terceros, cuyas actividades
guarden relación con las operaciones de esta.

- Encuestas y cuestionarios: Es la aplicación de preguntas, relacionadas con las

operaciones realizadas por el ente auditado, para conocer la verdad de los he-
chos, situaciones u operaciones.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 23

Documentales

Consisten en obtener información escrita para soportar las afirmaciones, análisis o

estudios realizados por los auditores. Estas pueden ser:

- Comprobación: Consiste en verificar la evidencia que apoya o sustenta una

operación o transacción, con el fin de corroborar su autoridad, legalidad, inte-
gridad, propiedad, veracidad mediante el examen de los documentos que las
justifican.
- Confirmación: Radica en corroborar la verdad, certeza o probabilidad de he-
chos, situaciones, sucesos u operaciones, mediante datos o información obte-
nidos de manera directa y por escrito de los funcionarios o terceros que partici-
pan o ejecutan las operaciones sujetas a verificación.

Físicas

Consisten en verificar en forma directa y paralela, la manera como los responsa-

bles desarrollan y documentan los procesos o procedimientos, mediante los cuales
la entidad auditada ejecuta las actividades objeto de control.

Esta técnica permite tener una visión de la organización desde el ángulo que el
auditor necesita, o sea, los procesos, las instalaciones físicas, los movimientos
diarios, la relación con el entorno, etc.

Entre estas técnicas tenemos las siguientes:

- Inspección: Consiste en el reconocimiento mediante el examen físico y ocular,

de hechos, situaciones, operaciones, activos tangibles, transacciones y activi-
dades, aplicando para ello otras técnicas como son: indagación, observación,
comparación, rastreo, análisis, tabulación y comprobación.

- Observación: Consiste en la contemplación a simple vista, que realiza el audi-

tor durante la ejecución de una actividad o proceso.

- Comparación o confrontación: Es cuando se fija la atención en las operaciones

realizadas por la entidad auditada y en los lineamientos normativos, técnicos y
prácticos establecidos, para descubrir sus relaciones e identificar sus diferen-
cias y semejanzas.

- Revisión selectiva: Radica en el examen de ciertas características importantes,

que debe cumplir una actividad, informes o documentos, seleccionándose así
parte de las operaciones, que serán evaluadas o verificadas en la ejecución de
la auditoría.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 24

- Rastreo: Es el seguimiento que se hace al proceso de una operación, con el
objetivo de conocer y evaluar su ejecución.

Analíticas

Son aquellas desarrolladas por el propio auditor a través de cálculos, estimacio-

nes, comparaciones, estudios de índices y tendencias, investigación de variacio-
nes y operaciones no habituales. Esta técnica se aplica de las formas siguientes:

- Análisis: Consiste en la separación de los elementos o partes que conforman

una operación, actividad, transacción o proceso, con el propósito de establecer
sus propiedades y conformidad con los criterios de orden normativo y técnico.
Permite identificar y clasificar para su posterior análisis, todos los aspectos de
mayor significación y que en un momento dado pueden afectar la operatividad
de la entidad auditada, entre estas podemos identificar, por ejemplo, al análisis
de relaciones, análisis de tendencias, etc.

- Conciliación: Consiste en confrontar información producida por diferentes uni-

dades administrativas o instituciones, en relación con una misma operación o
actividad, a efectos de hacerla coincidir, lo que permite determinar la validez,
veracidad e idoneidad de los registros, informes y resultados objeto de exa-
men.

- Cálculo: Consiste en la verificación de la exactitud aritmética de las operacio-

nes, contenidas en los documentos tales como informes, contratos, compro-
bantes y presupuestos.

- Tabulación: Se realiza mediante la agrupación de los resultados importantes,

obtenidos en las áreas y elementos analizados, para arribar o sustentar las
conclusiones.

Informáticas

Mas comúnmente conocidas como Técnicas de Auditoría Asistidas por Compu-

tador (TAAC), se refiere a las técnicas de auditoría que contemplan herramientas
informáticas con el objetivo de realizar más eficazmente, eficientemente y en me-
nor tiempo pruebas de auditoría.

En resumen, los procedimientos de auditoría son la agrupación de técnicas aplica-

bles al estudio particular de una cuenta u operación; prácticamente resulta incon-
veniente clasificar los procedimientos ya que la experiencia y el criterio del auditor
deciden las técnicas que integran el procedimiento en cada caso particular.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 25

2.2.7 ¿Qué es el programa de trabajo de auditoría?

Las instrucciones detalladas para la recopilación de la evidencia para la auditoría

recibe el nombre de programa de auditoría. Este siempre incluye una lista de pro-
cedimientos de auditoría. Por lo general también incluye, los objetivos que se bus-
can con la aplicación de los procedimientos diseñados, el tamaño de la muestra,
partidas a escoger y el periodo de las pruebas. Por lo regular se debe preparar un
programa de trabajo para cada componente, objeto de la auditoría.

El programa de auditoría es esencial para todos los niveles de responsabilidad.

Para el auditor responsable de la auditoría, le da la seguridad de que el trabajo se
planeó adecuadamente; para el que supervisa el trabajo, sirve como base para el
seguimiento y supervisión del trabajo y para el auditor asistente es una guía para
la ejecución del trabajo.

Términos utilizados en los programas de auditoría

Los procedimientos de auditoría incluidos en los programas de trabajo deben ser

lo suficientemente claros para permitir a los miembros del equipo de auditoría
comprender que es lo que se va ha realizar.

Se utilizan diferentes términos para describir los procedimientos de auditoría. Un

ejemplo de estos se presentan y se definen en la siguiente tabla, en la que se
muestra el término y su definición, un procedimiento de auditoría ilustrativo y la
técnica de auditoría con el que está asociado.

PROCEDIMIENTO DE TÉCNICA
TÉRMINO Y DEFINICIÓN
AUDITORÍA ILUSTRATIVO ASOCIADA
Examinar: Un estudio razona- Examine una muestra de las Documental
blemente detallado de un docu- facturas de proveedores para Comproba-
mento o archivo para determinar determinar si los productos o ción
evidencias específicas sobre el servicios recibidos son razona-
mismo bles y del tipo que normalmente
utiliza la entidad
Calcular: Un cálculo que hace el Calcule las tasas de rotación de Analítica
auditor por si solo. (cálculo: inventario e identifique los de Cálculo
cómputo, cuenta o investigación lento movimiento
que se hace de alguna cosa por
medio de operaciones matemá-
ticas)
Recalcular: Un cálculo que hace Recalcule el precio de venta de Documental
el auditor para determinar si los unidades por el número de uni- Comproba-

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 26

 PROCEDIMIENTO DE TÉCNICA
TÉRMINO Y DEFINICIÓN
AUDITORÍA ILUSTRATIVO ASOCIADA
realizados por la entidad son dades para una muestra de co- ción
correctos. pias de facturas y compare los
totales con los registrados por la
entidad
Comparar: Fijar la atención en Totalice el diario de ventas de Documental
información proveniente de fuen- un periodo de un mes y compa- Conciliación
tes diferentes, para descubrir re todos los totales con el mayor
sus relaciones, semejanzas o
diferencias. La instrucción debe
indicar que información se está
comparando con el mayor deta-
lle posible.
Rastrear: Seguir el rastro o bus- Rastree una muestra de las Física
car alguna cosa, indagando u operaciones de venta del diario Rastreo
averiguando, deduciendo por de ventas con las facturas de
conjeturas o señales. Esta ins- venta y compare el nombre del
trucción normalmente se asocia cliente, la fecha y el valor total
con la documentación o el en bolivianos.
desempeño. La instrucción debe
indicar lo que está rastreando el Rastree los asentamientos del
auditor y desde cuando y hasta diario de ventas con las cuentas
cuando se rastrea. A menudo, del mayor.
un procedimiento de auditoría
que incluye el término rastrear
también incluye una segunda
instrucción, por ejemplo, compa-
re o vuelva a calcular.
Comparar: Fijar la atención en Escoja una muestra de facturas Física
información proveniente de fuen- de venta y compare el precio Comparación
tes diferentes, para descubrir unitario de venta de la factura
sus relaciones, semejanzas o con la de la lista de precios uni-
diferencias. La instrucción debe tarios autorizada
indicar que información se está
comparando con el mayor deta-
lle posible.
Contar: Numerar o computar las Cuente el efectivo existente en Física
cosas considerándolas como caja Inspección
unidades homogéneas. Este
término debe asociarse sólo con
el tipo de hechos definidos como

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 27

 PROCEDIMIENTO DE TÉCNICA
TÉRMINO Y DEFINICIÓN
AUDITORÍA ILUSTRATIVO ASOCIADA
examen físico.
Observar: Contemplar atenta- Observe si todo el personal del Física
mente a simple vista área de laboratorios lleva pues- Observación
to el uniforme completo (overol,
gorros, guantes y botas)
Consultar: Tratar un asunto con Consulte con la dirección si Verbal o tes-
una o varias personas con el existe algún pasivo contingente timonial
objeto de buscar información que pueda afectar significativa- Entrevista
sobre un tema específico. mente a la entidad

En el programa de trabajo de auditoría se traducen las decisiones importantes to-

madas por el auditor respecto a los tipos y cantidad de evidencia que debe reunir
para estar completamente satisfecho respecto al cumplimiento del objetivo de la
auditoría.

2.2.8 ¿Cuál es la estructura y contenido de los papeles de trabajo de una

auditoría especial?
CONTENIDO SEGÚN EL INSTRUCTIVO I/AU-054

El contenido y la referencia de los legajos correspondientes a una auditoria de

cumplimiento responde al siguiente esquema:

Legajo resumen Informe preliminar

• Listado de Puntos de Inspección LR-1

• Informe preliminar de auditoría con indicios de responsabilidad, LR-2
referenciado a papeles de trabajo

• Acta de compatibilización entre los informes de auditoría y legal de la LR-3

Gerencia Departamental o de la Gerencia de Auditoría de la
Administración Nacional LR-4
• Opinión de Asesoría legal de la Gerencia Departamental de Servicio
Legal o de la Gerencia legal de la Administración Nacional LR-5
• Formulario de Inspección de Informes Legales de la Subcontraloría de LR-6
Servicios Legales LR-7
• Informes técnicos y otros LR-8
• Cuadro resumen de responsabilidades
LR-9
• Confirmación de la entidad sobre la documentación proporcionada a la
LR-10
comisión de auditoría
LR-11
• Cédula y formularios de reuniones sostenidas con los funcionarios de
LR-12

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 28

 la entidad LR-13
• Cédula de sugerencias para futuros exámenes
• Acta de entrega y devolución de documentos LR-14
• Formularios de evaluación del desempeño del personal
• Formulario F-1 aprobado y F1-A, si se solicitó ampliación o se efectúo
cambio de la comisión
• Planillas de tiempo

Legajo Corriente – Informe Preliminar

• Memorándum de planificación de auditoría, referenciado al informe de LC-1

auditoría
• Programas de trabajo LC-2
• Procedimientos de diagnóstico y actividades previas a la planificación LC-3
• Hallazgos de auditoría con atributos y documentación respaldatoria de LC-4
los mismos
• Detalle de funcionarios de la entidad auditada relacionados con las LC-5
operaciones sujetas al examen
• Correspondencia recibida y expedida LC-6
• Planillas de pendientes LC-7

En el punto referido a procedimientos de diagnóstico y actividades previas a la

planificación se archivará la documentación utilizada para la elaboración del MPA y
que no tenga relación con ninguno de los puntos específicos señalados en los
índices de legajos, así como otros análisis efectuados como ser de tendencias, de
índices, etc.

Tanto el Legajo Resumen como el Corriente serán utilizados en los casos de

informes de auditoria de cumplimientosin indicios de responsabilidad, señalando la
no aplicabilidad de los puntos que no correspondan.

Dependiendo de la cantidad de documentos se organizarán legajos independientes

para el informe preliminar

Legajo informe complementario

Parte 1 – Legajo de notificaciones

• Cuadro “control de plazos” LN-1

• Notas de comunicación de resultados del informe preliminar LN-2
• Formularios de invitación C-1, C-2 o C-3 LN-3

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 29

 • Representación de Servicios Legales e invitación por prensa LN-4
• Formulario C-4 – entrega LN-5
• Solicitudes de ampliación de plazo y respuestas LN-6
• Informe legal y formularios de notificación de dictamen LN-7

Parte 2 – Legajo Complementario

• Listado de puntos de inspección LCC-1

• Informe de auditoría complementario con indicios de responsabilidad LCC-2
correferenciado a papeles de trabajo
• Acta de compatibilización entre los informes de auditoría y legal de la LCC-3
Gerencia Departamental o de la Gerencia de Auditoría de la
Administración Nacional LCC-4
• Opinión de Asesoría legal de la Gerencia Departamental de Servicio
Legal o de la Gerencia legal de la Administración Nacional LCC-5
• Formulario de Inspección de Informes Legales de la Subcontraloría de LCC-6
Servicios Legales LCC-7
• Informes técnicos y otros LCC-8
• Informe preliminar LCC-9
LCC-10
• Papeles de trabajo
LCC-11
• Documentación de descargo presentada
LCC-12
• Cuadro resumen de responsabilidades (definitivas)
LCC-13
• Formulario F-1A aprobado para la evaluación de descargos
LCC-14
• Planilla de tiempos
• Formularios de evaluación del desempeño del personal
• Planillas de pendientes

Dependiendo de la cantidad de documentos se organizarán legajos independientes

para el informe preliminar
2.3 Unidad: Comunicación de resultados de la Auditoría Especial
2.3.1 ¿Qué aspectos comprende la comunicación de resultados de la auditoría
especial?
La quinta norma de auditoria de cumplimiento(NAG), establece:

“El informe de auditoria de cumplimientodebe:

a. Ser oportuno, completo, veraz, objetivo y convincente, así como lo suficien-

temente claro y conciso como lo permitan los asuntos tratados.
b. Indicar los antecedentes, el objeto, los objetivos específicos del examen, el

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 30

 alcance y la metodología empleada.
c. Señalar que el auditor gubernamental realizó la auditoría de acuerdo con
las Normas de Auditoría Gubernamental
d. Exponer los hallazgos significativos, conclusiones y recomendaciones del
auditor gubernamental. Cuando no se pueda emitir una conclusión, el audi-
tor gubernamental debe exponer las razones que sustentan su limitación y
la naturaleza de la información omitida.
e. De corresponder, los indicios de responsabilidad y condiciones para la pre-
sentación de descargos.
f. Hacer referencia a informe legales o técnicos que sustenten el informe de
auditoría especial.
g. Los informes con indicios de responsabilidad deben hacer referencia, si
corresponde, a informes separados que contengan hallazgos sobre aspec-
tos relevantes del control interno.

2.3.2 ¿Qué aspectos se debe considerar en la redacción de los hallazgos de

auditoría?

El informe debe exponer con claridad los hallazgos significativos de la auditoría y

las recomendaciones que se consideren apropiadas para corregir las causas de
las deficiencias y procurar mejorar las situaciones observadas.

Los auditores deben informar los hallazgos proporcionando evidencia creíble que
se relacione con los objetivos de auditoría. Estos hallazgos deben estar respalda-
dos por evidencia suficiente, competente y relevante. También deben estar pre-
sentados de manera que promuevan la suficiente comprensión de los aspectos
informados y den presentaciones convincentes, pero imparciales en la apropiada
perspectiva.

Cada hallazgo debe exponerse bajo un título que exprese sintéticamente la condi-
ción a reportar.

La redacción de los atributos de los hallazgos debe respetar el orden de condición,

criterio, causa y efecto. A continuación se mencionan las principales característi-
cas de los atributos reportables:

Condición: Representa la situación encontrada por los auditores en un momento

determinado.

Criterio: Representa lo que debería ser, la situación ideal establecida por la norma-
tiva utilizada como criterio.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 31

Causa: Representa lo que ha generado el desvío del criterio, la razón comprobada
o inferida que ha provocado un comportamiento diferente al esperado según los
criterios preestablecidos. La identificación de la causa de los problemas contribuye
a que los auditores propongan recomendaciones constructivas para corregir y me-
jorar la situación detectada.

Las causas pueden estar determinadas por factores de diversa índole que no
siempre son evidentes. En dichas situaciones, el auditor deberá inferir el origen de
las deficiencias a efectos de poder emitir sus recomendaciones y luego confirmará
o rectificará su inferencia con la información obtenida durante el proceso de vali-
dación.

Dentro de las causas posibles identificadas pueden referirse las siguientes:

– Normas internas inadecuadas, inexistentes u obsoletas.

– Carencia de personal o de recursos financieros o materiales.
– Falta de honestidad en los empleados.
– Insuficiente capacitación de personal clave.
– Falta de conocimiento de las normas.
– Decisión consciente de desviarse de las normas.
– Negligencia o descuido en el desarrollo de tareas.
– Insuficiente supervisión del trabajo.
– Funcionamiento deficiente del órgano de auditoría interna.
– Inadecuada segregación de funciones

Efecto: Representa la consecuencia o el riesgo involucrado debido a que el efecto

puede ser real o potencial. El efecto mide la consecuencia o el resultado adverso
detectado o posible. Permite informar sobre el impacto de la diferencia entre lo
que encontraron los auditores (condición) y lo que debería aplicarse (criterio). En
una auditoría especial, los efectos pueden estar reflejados en pérdidas económi-
cas ocasionadas a la entidad.

Los efectos pueden tener la característica siguiente:

– Uso antieconómico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o finan-

cieros.
– Pérdida de recursos potenciales.
– Gastos indebidos.
– Control deficiente de actividades o recursos.
– Informes financieros inexactos o sin significación.
– Incumplimiento de disposiciones legales.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 32

Cuando el informe del auditor no incluye información sobre el efecto potencial de
la observación, el usuario del informe puede concluir que la aparente falta de
preocupación del auditor, determina que la observación no sea realmente impor-
tante. Si el efecto de la observación es insignificante, el auditor no debe incluir en
el Informe la observación correspondiente.

Recomendación: El auditor gubernamental debe considerar que sus recomenda-

ciones exteriorizan su compromiso con la entidad para ésta pueda alcanzar. Para
ello, es necesario que las recomendaciones presenten valor agregado. El valor
agregado por la recomendación del auditor está constituido por sus sugerencias
para la mejora más que para la corrección de errores pasados.

El informe debe incluir las correspondientes recomendaciones procurando eliminar

las causas de los hallazgos que se consideran como los generadores de las defi-
ciencias. Las recomendaciones tienen que argumentarse de un modo lógico, ba-
sado en conocimientos y racional. La causa de un resultado constituye la base de
la recomendación. La causa puede encontrarse fuera del control de la entidad que
se fiscaliza, en cuyo caso la recomendación debería dirigir la atención hacia el ex-
terior de la entidad fiscalizada.

Las recomendaciones requieren una cuidadosa revisión para garantizar que son
viables, valiosas y hacen referencia a los objetivos de la auditoría.

Para establecer la estructura y contenido del informe de auditoria de cumplimien-

tose debe considerar el instructivo I/AU-061.

2.3.3 ¿Cuál es la estructura y contenido de los informes de auditoría

especial?

CONTENIDO SEGÚN EL INSTRUCTIVO I/AU-061

Informe preliminar

1. ANTECEDENTES, OBJETIVO, OBJETO, ALCANCE Y METODOLOGIA

2. RESULTADOS DEL EXAMEN
3. RECOMENDACION

Informe preliminar por incumplimiento al cronograma de implantación de

recomendaciones y por incumplimiento de los artículos 36 y 37 del D.S. N°
23215

1. ANTECEDENTES, OBJETIVO, OBJETO, ALCANCE Y METODOLOGIA

2. RESULTADOS DEL EXAMEN

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 33

3. CONCLUSION
4. RECOMENDACIÓN

Informe Ampliatorio

1. ANTECEDENTES
2. AMPLIACION DE INDICIOS DE RESPONSABILIDAD
3. RECOMENDACIÓN

Informe Complementario

1. ANTECEDENTES
2. PRESENTACION DE DESCARGOS
3. EVALUACION DE DESCARGOS
4. CONCLUSION GENERAL
5. RECOMENDACIONES

3 PARTE: EJERCICIO PRACTICOS

3.1 Unidad: Aplicación práctica
3.1.1 Metodología de trabajo
Considerando las características de este evento el énfasis será en la aplicación
práctica de diversos conceptos que deben estar sólidamente interiorizados por los
auditores gubernamentales de la Contraloria General del Estado que realizan las
auditorías especiales. A este efecto se han desarrollando ejercicios relacionados
con las diferentes etapas del proceso de la auditoría y considerando situaciones
que frecuentemente se presentan en las entidades públicas donde se realizan es-
tas auditorías.

Guía Didáctica de Proceso de la auditoría de Cumplimiento 34