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Por Dra.

Sandra Doldan Asesoramiento Tributario y Legal KPMG

El 12 de julio de 2011 fue sancionada la Ley No 18.783, que deroga el artculo 178 de la Ley No 16.713, referido a las empresas unipersonales. Dada la inminente entrada en vigencia de la nueva ley, es intencin del presente artculo exponer el rgimen tributario aplicable a las empresas unipersonales antes y despus de la derogacin del mencionado artculo 178.

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Cul es el rgimen de aportacin de las empresas unipersonales?

La empresa unipersonal es, bsicamente, una persona fsica que realiza actividades en forma independiente. Es en esta lnea que la Ley N16.713, que estructura el rgimen general de aportes a la seguridad social, regula a las empresas unipersonales como una especie dentro de la categora de los trabajadores no dependientes, disponiendo un rgimen de aportes a la seguridad social que -como regla- se calculan sobre la base de sueldos fictos (artculos 172, 173 y 178 de la referida Ley N 16.713), es decir, montos de remuneracin preestablecidos en forma ficta por la norma legal, con prescindencia de la remuneracin real del trabajador. Por otro lado, es el titular de la empresa unipersonal el nico obligado a realizar al BPS los aportes sobre la base de sueldos fictos. Dichas caractersticas del rgimen de aportes a la seguridad social de las empresas unipersonales implican dos diferencias fundamentales con el rgimen de aportacin de

los trabajadores dependientes: i) en primer lugar, el rgimen de las unipersonales es menos oneroso que el de los trabajadores subordinados, ya que en ste ltimo caso los aportes se realizan -como regla- tomando como base la remuneracin real de los trabajadores, normalmente ms alta que los aludidos sueldos fictos; y ii) el contratante de una unipersonal no tiene que hacer frente a aportes por la retribucin abonada a la misma, costo que s existe en el caso de contratarse trabajadores dependientes, ya que en esos casos el contratante debe realizar aportes patronales, adems de retener los aportes personales que la ley establece en cabeza de los trabajadores. Son esas diferencias las que han llevado a que en la prctica muchas empresas hayan optado por contratar trabajadores bajo la modalidad de empresas unipersonales, aunque en los hechos se trate de una relacin de subordinacin laboral. Es decir, muchas empresas optan por contratar personas bajo la forma de empresa unipersonal aunque dicha forma de contratacin encubra una verdadera relacin de depen-

No es la forma jurdica de empresa unipersonal lo que determina el rgimen de aportacin aplicable en cada caso. Lo determinante es si en la realidad existen o no indicios de subordinacin laboral...

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dencia laboral, pues sta ltima implica realizar aportes patronales y personales sobre la base de la remuneracin real abonada al empleado, lo que resulta ms oneroso.

Es posible que el BPS exija aportes bajo el rgimen de los trabajadores subordinados a quienes contratan empresas unipersonales?

No es la forma jurdica de empresa unipersonal lo que determina el rgimen de aportacin aplicable en cada caso. Es la realidad del vnculo entre el prestador de servicios y quien los recibe lo que determina que resulte aplicable el rgimen de los trabajadores dependientes o el rgimen de los trabajadores independientes, y por ende, es la realidad la que determina si el contratante de los servicios debe realizar o no aportes patronales y personales calculados sobre la base de la remuneracin real del prestador de los mismos. Lo determinante es si en la realidad existen o no indicios de subordinacin laboral, los que apreciados en su conjunto permiten determinar si bajo la forma de empresa unipersonal se encubre un verdadero trabajador dependiente. La indagacin de esa realidad est justificada por diversas normas legales aplicables a los aportes que recauda el BPS, entre las que cabe recordar los artculos 147 y 149 de la Ley N 16.713 y el artculo 6 del Cdigo Tributario, que facultan a la administracin a analizar el verdadero vnculo que existe entre una empresa unipersonal y su contratante, con prescindencia de la forma jurdica adoptada por las partes de dicha relacin. A estos efectos, la normativa tributaria le otorga al BPS diversas potestades de control y fiscalizacin con el objeto de analizar si existen elementos que permitan concluir que la relacin existente entre una unipersonal y su contratante configura una relacin de dependencia laboral encubierta. El BPS puede analizar la forma en que la empresa unipersonal brinda los servicios contratados, para detectar indicios de subordinacin laboral, es decir, si el titular de la empresa unipersonal est sometido al control y direccin de su contratista, si cumple un horario, si trabaja en exclusividad, por mencionar algunos elementos de la realidad que pueden tenerse en cuenta para determinar la existencia o no de la referida subordinacin. Si en una actuacin inspectiva el BPS detectara que el relacionamiento entre la empre-

sa unipersonal y su contratista encubre una verdadera relacin de subordinacin, podr dictar una resolucin que determine adeudos a la empresa contratante, porque como lo recordamos ms arriba, en el rgimen de los trabajadores subordinados sta tiene la obligacin de pagar aportes patronales y retener aportes personales que se calculan sobre la base de la remuneracin real del prestador de los servicios, ms las multas y recargos que se asocian a los aportes omitidos en el pasado. En principio, esa determinacin de adeudos tendra como lmite temporal el plazo de prescripcin de los tributos (5 aos o 10 aos, en el caso de que se configuren las circunstancias extensivas de la prescripcin), sin perjuicio de lo que se indica en el apartado siguiente.

materia laboral. En efecto, el artculo 178 slo tiene aplicacin en materia tributaria, por ende, aunque por aplicacin del mismo no pudieran determinarse adeudos tributarios en forma retroactiva ante la comprobacin de la existencia de una relacin laboral encubierta, ello no obsta a que en esos casos los juzgados laborales puedan condenar hacia el pasado al pago de rubros salariales (ej. jornal de licencia, salario vacacional, aguinaldo, horas extras), ya en materia laboral resulta de aplicacin el principio de primaca de la realidad y no hay una norma equivalente al aludido artculo 178.

Consecuencias de la derogacin del artculo 178

Consagracin de un rgimen de proteccin para las empresas que contratan unipersonales y registran el contrato en el BPS
Ahora bien, hasta la derogacin del artculo 178 de la Ley N 16.713, el riesgo de un reclamo como el mencionado se vea disminuido o eliminado por la proteccin otorgada por la mencionada disposicin legal. En efecto, dicho artculo 178 establece que si se registra en el BPS el contrato que vincula a una empresa unipersonal con el receptor de sus servicios, inscripcin que debe realizarse dentro de los 30 das siguientes a la celebracin del contrato, el BPS no podr reclamar aportes ms multas y recargos- hacia el pasado si al fiscalizar la situacin real llega a la conclusin de que existe una verdadera relacin de subordinacin laboral, pudiendo realizar reclamos de aportes bajo el rgimen de los trabajadores dependientes nicamente a partir del primer da del mes siguiente a la notificacin de una resolucin que determine adeudos en tal sentido, es decir, slo puede reclamar aportes hacia el futuro. De esa forma, el artculo 178 opera como una barrera de proteccin para quienes hayan registrado en el BPS los contratos con empresas unipersonales.

Con la derogacin del artculo 178 de la Ley N 16.713 desaparece el registro de los contratos con empresas unipersonales, y por lo tanto, tambin desaparece el beneficio otorgado por dicha norma, es decir, que el BPS no pueda reclamar aportes hacia el pasado (ms las correspondientes multas y recargos) en caso de que detecte que la relacin entre el titular de la unipersonal y su contratante es una verdadera relacin de subordinacin. En consecuencia, el BPS podr exigir aportes desde el inicio de la relacin contractual cuando pueda acreditar que el vnculo entre la empresa unipersonal y su contratista implica una relacin de dependencia laboral. No obstante, debe tenerse en cuenta que ello no implica que el BPS pueda reclamar aportes por el perodo en que estuvo vigente el artculo 178 de la Ley N 16.713, ya que la derogacin de dicho artculo no se realiza en forma retroactiva. Dicho en otros trminos: si el BPS llegara a la conclusin que la relacin entre una empresa unipersonal y su contratante encubre una verdadera relacin de subordinacin, slo podr determinar obligaciones tributarias (aportes patronales y personales) a partir de la entrada en vigencia de la nueva Ley N 18.783, lo que en aplicacin de los principios generales ocurrir a partir de los10 das siguientes al de su publicacin en el Diario Oficial, momento a partir del cual quedar derogado el artculo 178. En consecuencia, slo por las retribuciones generadas a partir de ese momento el BPS podr reclamar aportes bajo el rgimen de los trabajadores subordinados si llegara a la conclusin de que entre la empresa unipersonal y su contratante existe una relacin de dependencia encubierta.

Independencia de la proteccin tributaria respecto del derecho laboral

Es de resaltar, que a diferencia de lo sealado en la exposicin de motivos de la ley recientemente sancionada, este nuevo rgimen legal slo modifica la aportacin, pero no modifica el rgimen legal aplicable en

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