EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL.

SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

RAMIRO ANTONIO FALCON ROMERO

CONVENIO UCAT-UCLA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL TÁCHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO ESPECIALIDAD GERENCIA TRIBUTARIA

BARQUISIMETO, 2002

EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL. SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

Por

RAMIRO ANTONIO FALCON ROMERO

Trabajo Especial de Grado para optar al Grado de Especialista en Gerencia Tributaria

CONVENIO UCAT-UCLA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL TÁCHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO ESPECIALIDAD GERENCIA TRIBUTARIA

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EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL.
SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

Autor: Ramiro A. Falcón Romero Tutor: José Rafael Baptista Hernández

Resumen Este trabajo de investigación descriptiva y de campo se desarrolló como una alternativa de solución a la problemática, ya vigente, para el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que ocasionó la reforma legislativa del Impuesto Sobre la Renta con la adopción del criterio impositivo de la Renta Mundial, puesto que se necesita determinar los mecanismos y procedimientos de control fiscal con los cuales pudiera disponer la Administración Tributaria venezolana, a fin de prepararse para asegurar la aplicación y el cumplimiento efectivo de dicho cambio. Este proyecto factible pone en evidencia la necesidad de establecer los procedimientos de control fiscal y auditoría fiscal a las rentas mundiales de los contribuyentes en materia del Impuesto Sobre la Renta, ya que actualmente dicha organización debe ser dotada de una infraestructura administrativa, tecnológica y procedimental que dirija, planifique, coordine y oriente las próximas actuaciones del personal fiscal en esta materia. Para esta investigación se aplicaron entrevistas tipo cuestionarios con preguntas abiertas y cerradas, las cuales no sólo permitieron identificar los rasgos distintivos de la situación actual, sino que además muestran la factibilidad política, económica, jurídica, administrativa y procedimental de estos tipos de mecanismos y procedimientos de control fiscal. Los datos se analizaron de manera cuantitativa y cualitativa, es decir, se recogieron los resultados y se contrastaron con los fundamentos teóricos y normativos que regulan dicho Impuesto, obteniendo como resultado la necesidad urgente de atacar cuatro vertientes indispensables, a saber: la estructura organizativa, los programas de fiscalización, la instrucción y preparación del personal fiscal y los sistemas tecnológicos y de informática. De este modo se plantean unas posibles soluciones, apoyadas en las características propias de la organización y las del contexto de contribuyentes donde tiene su aplicación, de manera que estos procedimientos sean oportunos, sin llegar con ello a coartar la capacidad creativa del personal fiscal, sino que permita desde ya, establecer, estandarizar y homogeneizar la forma de actuación de estos controles y auditorías fiscales, en pro de incrementar los niveles de recaudación en uno de los impuestos que mayor relevancia tiene para el Fisco Nacional y comenzar a llenarnos nuevamente de experiencias impositivas sobrepasando los limites de nuestras fronteras en: LA RENTA MUNDIAL.

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............ CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES....................................................................... Confiabilidad y Validez………………………............................................................................................................................................................... 3................................ 6............................................................ Análisis de la información………………………................................................................. Objetivos de la investigación............................................... 4.................. 198 202 10 ................................... 4................................................................................................................................................ Población……………........ Justificación................................................. Delimitación y alcance........2.................................................. 17 19 91 141 147 CAPÍTULO III: MARCO METODOLÓGICO 1........................................................ BIBLIOGRAFÍA............. Antecedentes de la investigación... IV V CAPÍTULO I: EL PROBLEMA 1.......... 2.................................... ANEXOS A……………………………………………………………………….............. 4........... Objetivos generales..... ...................................................................... Objetivos específicos................................... Recolección de la Información……………………….......................INDICE Página RESUMEN... 5....................... 2............................... 4.............. 3....................................................... 5............ 157 158 158 159 159 162 CAPÍTULO IV: ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS 188 RESULTADOS………………………………………………………………....... Definición de términos básicos.... Bases teóricas.........................................1............. INDICE..................... 07 13 13 13 14 16 CAPÍTULO II: MARCO TEORICO 1... Bases Legales…............ Naturaleza de la Investigación:………………………......................................................................................... Planteamiento del problema.....………………………....... .......................................... 5............ Referencias Bibliográficas............ 2...............

el nivel de la carga impositiva. la modernización de las finanzas públicas se ha convertido en una necesidad prioritaria e inaplazable. La evasión de impuestos tiene diversas causas. Sin embargo. sino que se torna imprescindible mejorar los sistemas de Administración Tributaria Los países Suramericanos han reconocido que la evasión fiscal constituye el desafío fundamental que enfrentan. una de las más importantes pudiera ser las deficiencias del control fiscal ejercido por la Administración Tributaria y consecuencialmente la convicción que adquiere el contribuyente que dicha Administración no es capaz de detectar la evasión. Y sobre todo para Venezuela. Por esta razón las Administraciones 11 . entre las cuales. visto el constante deterioro de los precios del petróleo aunado al déficit fiscal. cualquier proceso de reformas tributarias por sí solas no son suficientes para solucionar las crisis fiscales. La complejidad propia del sistema tributario.CAPITULO I EL PROBLEMA Planteamiento del Problema Las reformas tributarias llevadas a cabo en América Latina. la natural resistencia al pago de los impuestos y la sofisticación que pueden alcanzar las transacciones comerciales. la escasez de fuentes de financiamiento y la presión de la deuda externa. constituyen importantes factores que determinan una tendencia hacia la evasión fiscal. en las décadas de 1980 y 1990 se orientaron y se han orientado principalmente a incrementar la recaudación y la estabilidad de los ingresos fiscales.

Aunque también. exigen alertar de la posibilidad que los mismos estén influenciados por factores internacionales. modificación de los ya existentes como lo es el del impuesto sobre la renta y la aplicación de severas sanciones para quienes incurran en evasión u omisión del pago de sus tributos.Tributarias deben concentrar sus esfuerzos en fortalecer su imagen como ente recaudador y fiscalizador a los fines de incrementar paulatinamente el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. por lo general. Sobre esto último se debe mencionar la menor o mayor trascendencia según las operaciones financieras. en especial. y que a su vez requiere una respuesta legislativa. Los cambios en el impuesto sobre la renta para el marco imposicional de Venezuela. Tal situación lleva a enfatizar que todo lo que antecede a una política tributaria converge a cambios en la soberanía política de los países para ejercer sus poderes impositivos. los países ajustan las políticas impositivas y monetarias por influencia de la inflación doméstica. y ello determine que los países. donde la imposición se integra como un elemento más del costo a la 12 . se encuentren ahora en una más acentuada interdependencia tributaria. en lo concerniente al lado financiero de las economías nacionales para ver su creciente interacción con los dinámicos mercados financieros internacionales. la supuesta “interdependencia” disminuye la autonomía tributaria nacional. que presentan los distintos países. siendo este un objetivo estratégico cuyo logro depende de la percepción que la sociedad tenga acerca de la capacidad de la administración para detectar el fraude fiscal. lo cual es significativo por si solo. Como lo referencia Vito Tanzi. lo que tiene singular importancia en la planificación y programación de las operaciones en los respectivos Estados y en el movimiento de los capitales entre ellos. La correcta determinación de las obligaciones tributarias cobra hoy día gran preponderancia puesto que el Estado ha tratado de intensificar y mejorar su proceso de fiscalización y ha comenzado a poner en práctica reformas que comprenden desde la reestructuración de la Administración Tributaria hasta la creación de nuevos impuestos.

acorde con su capacidad y experiencia. comparada con la presión fiscal que suponen los impuestos en el lugar de la respectiva inversión ha hecho que con asiduidad se vaya a planificar el lugar tributario más óptimo para realizar negocios. Cabe recordar que en Venezuela. el desarrollo de campañas de educación tributaria tendientes a clarificar la relación fisco-contribuyente y dotar a los órganos titulares de la gestión administrativas de lo tributos de todos los medios técnicos y materiales necesarios para enfrentar la evasión y el fraude fiscal. y la Administración Tributaria debería estar preparada para todo ello y alerta para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. la incidencia del impuesto sobre la renta sobre las operaciones y movimientos de los capitales foráneos y la planificación fiscal internacional que deviene de esta última no mereció la importancia que la misma requiere por el criterio territorial de la derogada Ley de Impuesto Sobre la Renta. Dicha libertad. Es innegable que el tema ha tomado en nuestro país. desde un tiempo inmediato. los sujetos radicados en el exterior realizar lo mismo en nuestro país. han soslayado la importancia que revisten las Administraciones Tributarias. en Latinoamérica. todo ello va a posibilitar que los sujetos de nuestro país puedan practicar sin trabas cualquier inversión real o financiera en el exterior. quienes establecen las políticas tributarias. al globalizar la economía. Algunos autores asignan el carácter de sofisticado a la utilización del "tax 13 . derribar los controles cambiarios. a fin de obtener el inversor la mayor tasa de rentabilidad efectiva. Generalmente. alejándose de una deseable política comprensiva de la justa retribución del personal. la permanente capacitación de los mismos. una especial importancia lo que hace que se le deba prestar al mismo una mayor atención por parte de la doctrina tributaria y del ente fiscalizador. Pero. dentro de los cuales se destaca nítidamente la información tributaria y el cúmulo consecuente de actividades orientadas a su consecución. insertar una plena libertad para los movimientos de capitales. o viceversa. utilización y almacenamiento.hora de evaluar la rentabilidad de la inversión.

por la alteración jurisdiccional de sus efectos. si su personal verificador. hace necesaria la adecuación del sistema tributario a dicho fenómeno. en especial. aunado a la experta discrecionalidad de la Administración Tributaria venezolana cuando se eliminan las barreras del sistema económico. Uno de los temas de mayor preocupación para los inversionistas es la falta de un conjunto de reglas claras en materia tributaria que tengan algún viso de estabilidad y confianza. modificaciones radicales y opuestas en materia tributaria que implican cambios y contramarchas. se requiere aplicar preceptos de ley internacional a lo cual.planning" en busca de la tasa cero de imposición. Se hace necesario determinar los mecanismos. al día de hoy. Tal cambio de parámetros de la política económica. pueden hacer que el inversor decida situar sus capitales e inversiones hacia otros países con climas fiscales más acogedores. procedimientos y herramientas con los cuales van a contar los señores inspectores o fiscales para verificar las rentas mundiales de los contribuyentes. lo cual crea necesariamente inquietudes por parte de los inversionistas quienes se ven imposibilitados de predecir con mediana certeza el impacto impositivo a largo plazo sobre sus proyectos de inversión. y saber en realidad. Lo antes referido. los cuales a su vez deben estar dotados de los conocimientos necesarios referidos a los métodos utilizados en el derecho internacional. 14 . Frecuentemente vemos con la llegada de un nuevo gobierno (y aún dentro de una misma Administración). van a ser capacitados para ello. se necesita saber si la Administración Fiscal Venezolana es proclive. su estructura organizativa y su plataforma tecnológica (para el intercambio nacional e internacional de información). sin que ello impida alertar que el cambio antes enunciado debió requerir mucha racionalidad del legislador al momento de diseñar los nuevos objetivos tributarios en la reforma del impuesto sobre la renta.

el interés que debería tener el legislador para fijar el ámbito de aplicación de las normas tributarias dicho en otras palabras. Ante todos estos mecanismos puestos en práctica por el sector privado para obtener un rendimiento fiscal más favorable en sus negocios. conocimientos y niveles de 15 . procedimientos. herramientas. unido a un sabio aprovechamiento de los convenios internacionales. el interés de cada Estado en definir bien el ejercicio de su poder tributario. merecen el debido análisis por la importancia que el tema contiene para sus efectos en el impuesto sobre la renta y las políticas de verificación administrativa de tales hechos tributarios. y sus respectivas consecuencias tributarias. el permanente flujo bienes y de capitales sin restricciones como inversión de los sujetos de una unidad política a otra. pudiera generarse como respuesta que el Estado venezolano perfeccione las normas existentes o implemente otras que limiten la planificación fiscal y pongan un tope a la evasión de impuesto.En este último supuesto aparece el desvío de inversiones hacia los países más "blandos" tributariamente que. No hace falta alertar que todos estos procedimientos por parte de los contribuyentes apuntan a un esquema legal de evitación legal de impuestos (Elusión Fiscal) y que puede llegar hasta la defraudación fiscal buscando la llamada economía de opción tributaria. la adopción del criterio de renta mundial en el sistema tributario venezolano en aras de controlar la evasión fiscal y no menos cierto la búsqueda insaciable de ingresos para paliar el déficit fiscal. Sin los debidos mecanismos. Por lo tanto. la globalización de la economía. De ahí. concurren a formalizar una planificación fiscal que tiene por objeto producir un ahorro de impuestos. como así también ampliar el ámbito de su jurisdicción tributaria bajo sofisticadas definiciones.

La interpretación en cuestión.capacitación. es fundamental a partir del momento de la vigencia efectiva del criterio de la renta mundial en nuestro país. escasos logros podrá alcanzar la Administración Tributaria en pos de sus loables objetivos. lamentablemente. pudiera correr graves peligros de fracasos por ante la falta de una adecuada estructura administrativa y tecnológica. lagunas o vacíos y que van a dar lugar al perfeccionamiento del impuesto sobre la renta que se va a aplicar en Venezuela. tanto para los contribuyentes como para los funcionarios fiscales. La implantación del sistema de renta mundial. Klaus Vogel (1990) alerta que no debe interpretarse el derecho tributario internacional como norma de colisión pura. pero hoy día resulta necesario comenzar a determinar los mecanismos y procedimientos con los cuales el SENIAT va a contar y que pudieran ser la gran dificultad que va a tener la Administración Tributaria para asumir el control fiscal de las rentas mundiales de los contribuyentes. sino como aquella que limita la aplicación de un régimen tributario particular derivado de un hecho que se manifiesta atravesando los límites nacionales. En virtud de lo antes expuesto esta investigación pretende dar respuesta a las siguientes interrogantes: ¿Cuál es la estructura organizativa del SENIAT? ¿Cuáles son los procesos administrativos para fiscalizar en materia de renta mundial a los contribuyentes de Barquisimeto-Región Centro Occidental? ¿Cuál es el nivel de capacitación profesional de los Profesionales y Técnicos 16 . de una adecuada capacitación de los inspectores o fiscales por parte de la Administración y de una falta de definición de los procedimientos u operativos de fiscalización para la verificación de las rentas mundiales declaradas por los contribuyentes. se deben analizar los principales aspectos que presenta defectos. Dentro de los parámetros que se han desarrollado hasta ahora respecto de la posición de la fiscalidad en el momento actual y en el futuro próximo.

Tributarios encargados de desempeñar las auditorías fiscales? ¿Cuál es la capacidad tecnológica del SENIAT-Barquisimeto (Región Centro Occidental) para atender las exigencias de información a nivel nacional e internacional de los contribuyentes? Objetivo General Determinar los mecanismos y procedimientos para asumir el control fiscal del criterio de renta mundial adoptado por la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Determinar la capacidad tecnológica del SENIAT-Región Centro Occidental para atender las exigencias de información a nivel nacional e internacional de los contribuyentes. 2. Objetivos Específicos 1. Evaluar los procesos administrativos para fiscalizar las rentas mundiales de los contribuyentes. 4. 3. Determinar el nivel de capacitación profesional de los profesionales y técnicos tributarios para desempeñar idóneamente las auditorías fiscales. 17 . Determinar la estructura organizativa del SENIAT.

Secretario de Estado Adjunto del Tesoro del Gobierno de los Estados Unidos. y tecnologías entre los diversos países. que la creciente integración económica del mundo requiere una visión más global de la política tributaria. inevitablemente. el resultado será. el proceso de globalización de la economía es quizás la característica más interesante de este fenómeno. capitales. a fin de que las políticas impositivas de los países interesados no se transformen en obstáculos al libre comercio. Si las naciones persisten en la instrumentación de políticas tributarias sin consideración a los objetivos internacionales. El gigantesco crecimiento en los flujos y reflujos de inversiones. al impulso de la revolución de la informática y de las nuevas concepciones del comercio.Justificación Dentro de las nuevas realidades mundiales que confronta la humanidad en la antesala del tercer milenio. en lo que algunos han denominado el Nuevo Renacimiento o la Nueva Revolución Industrial. Se trata de un cambio fundamental en las relaciones del comercio internacional. A medida que se incrementan los flujos internacionales de comercio e inversiones. ha generado una creciente competencia por la obtención de capitales. la necesidad de seguridad jurídica se hace más evidente. El proceso de apertura de las economías mundiales ha ocasionado 18 . Este dinámico proceso de cambios está forzando la formulación de nuevas reglas y normas de alcance global que desbordan la ingerencia que en el mundo de los negocios tenían los tradicionales estados nacionales. basado ahora en la configuración de grandes bloques de mercados y al impulso de los flujos de inversión y de negocios que propician las corporaciones transnacionales. personas. el conflicto económico. Al respecto dice Lawrence Summers (1998).

que variaciones relativas en una economía incidan en la localización del capital. en un serio obstáculo al flujo del comercio internacional. El desafío planteado por la reforma de la ley de impuesto sobre la renta. da una dimensión internacional y multilateral a la lucha contra el fraude y la evasión fiscal. a sabiendas de que el solapamiento en la imposición de tributos y gravámenes se convierte. única manera de enfrentar exitosamente los aludidos fenómenos. Este estudio tiene su importancia en la determinación de las acciones que puede ejercer la Administración Tributaria para el control fiscal eficiente del gravamen a la renta mundial 19 . lo que pondría en duda su aplicación y cumplimiento. casi en los mismos términos que cualquier barrera comercial. va a llevar a la necesidad de buscar soluciones tanto unilaterales como bilaterales y multilaterales con el objetivo de armonizar y coordinar las distintas pretensiones tributarias de los países del mundo. estableciéndose la misma a nivel comunitario. existe una relación directa entre integración y colaboración. lo cual hace necesario adoptar las medidas tendientes a lograr una eficaz colaboración entre los mismos. que cada día cobra más importancia en la determinación de la utilidad final del inversionista. Una de estas variantes. por cuanto la evasión en un Estado inexorablemente afectará a los demás. Por lo demás. La novísima interacción que va a notar la Administración Tributaria venezolana con la adopción del criterio de renta mundial en su reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta con los otros sistemas tributarios mundiales producto del intercambio comercial antes indicado. es el componente fiscal. dado que a mayor grado de integración corresponde un mayor grado de cooperación fiscal. Pudiera no haber compatibilidad alguna entre las condiciones administrativas y tecnológicas existentes y los objetivos de la nueva política fiscal trazada con la adopción del criterio de la renta mundial en la reforma del Impuesto Sobre la Renta.

de los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta en Barquisimeto-Región Centro Occidental y la posibilidad de ser aplicable a las otras Regiones que componen al SENIAT. 20 . para llegar fundamentalmente al aporte de propuestas que contribuyan a mejorar su eficiencia y eficacia. Región Centro Occidental. El presente estudio tiene como alcance determinar los mecanismos y procedimientos del SENIAT-Barquisimeto para asumir el reto del control fiscal al gravamen de la renta mundial estipulado en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. se circunscribe a la necesidad de mecanismos y procedimientos para el control fiscal de la renta mundial de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT. Delimitación y Alcance El estudio se delimita en espacio a la Administración Tributaria-SENIAT Región Centro Occidental ubicada en la ciudad de Barquisimeto. es decir. Estado Lara.

igualdad. Entre sus conclusiones afirman que los contribuyentes consideran necesarias las medidas de control fiscal y el sistema de sanciones para el buen cumplimiento de las obligaciones tributarias pero siempre bajo el criterio de la legalidad y respeto al contribuyente. Y otros (1996) señalan la importancia de la concientización que debe cumplir el SENIAT. de las obligaciones pero siempre guiadas por los principios de justicia. etc. apegado a las normas legales. Mendoza. establecido en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 22-10-1999. labores. L. y una actitud de respeto hacia el contribuyente. .CAPITULO II MARCO TEÓRICO Antecedentes de la Investigación Los antecedentes que se exponen en esta investigación. equidad. están conformados por estudios anteriores que se relacionan de manera directa o indirecta con la función controladora de la Administración Tributaria apegada a las nuevas formas de control fiscal que deberá ejercer el SENIAT sobre el gravamen a la renta mundial. potestades y funciones de la Administración Tributaria que tiene limites precisos dentro de los cuales puede actuar. Esto demuestra que a parte de la educación tributaria que debe impartir la Administración Tributaria es imprescindible tener presente las labores de fiscalización para verificar el cumplimiento. para exhortar a los contribuyentes al pago voluntario de sus obligaciones tributarias. es decir.

A tal efecto los programas de auditoría deben ser desarrollados atendiendo a los mecanismos más comunes de evasión fiscal detectados por la Administración Tributaria. José Ignacio Moreno León y que hoy en día su futuro se ve empañado por la política y los intereses económicos. (1997). dependerá sustancialmente de la forma como se implanten los sistemas de control y fiscalización eficiente por parte del SENIAT. señala que el SENIAT tiene una importante participación en el proceso de control y fiscalización. (1995). lo que contribuye para lograr la recaudación de los tributos nacionales. atendiendo siempre al ritmo en que avanzan y “globalizan” las transacciones mercantiles de la actualidad. Igualmente Baptista. Institución pionera nacida en el año de 1994 gracias a los esfuerzos de hombres como el Dr. 22 . considera que la Administración Tributaria debe desarrollar las acciones necesarias que hagan posible el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes y por lo tanto es necesario que todas esas obligaciones sean vigiladas por la Administración Tributaria mediante las funciones de fiscalización. que garanticen la emisión de reparos de manera uniforme y la detección de irregularidades en cuanto al cumplimiento de los deberes formales. dirigidos fundamentalmente a reducir a su mínima expresión la evasión fiscal. (1997) refiere que el éxito de cualquier reforma tributaria y la respectiva aplicación de las normas legales que la regulan. R. lo cual permitiría formar criterios de trabajo. Los mismos deben contener los procedimientos a seguir en el desarrollo de la investigación fiscal. pero con grandes logros en las metas de recaudación.Así Viera. El trabajo presentado por Borges. Los operativos de fiscalización que desarrolla la Administración Tributaria. deben ser flexibles y estar sujetos a modificaciones. además de lograr con ellos el cumplimiento de las obligaciones tributarias. J. L. deberían tomarse en cuenta como un recurso para determinar mediante los datos declarados la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes. Al respecto vale la pena mencionar que los procedimientos de auditoría no pueden ser rígidos. al contrario.

p. por muchos especialistas de la materia que consideran que la relación jurídica tributaria es una obligación de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una renta o impuesto). en lugar de relación tributaria. que da lugar. a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria) y. Juan Carlos. se trata de un deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público.Bases Teóricas La Relación Jurídica-Tributaria Luqui prefiere hablar de obligación tributaria. La obligación Tributaria. (Luqui. Resulta muy compartido este criterio. no por desconocer su existencia. se refiere a la relación jurídica tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición. que a 23 . o son consecuencia. Toda obligación jurídica nace de una relación jurídica. y basada en el poder de imposición del Estado. por una parte. a un determinado procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación). Berliri rechaza claramente la preponderancia asignada a la obligación tributaria. por otra. ya que ella debe paralizar la atención en detrimento de otras relaciones jurídicas que surgen con motivo de la aplicación de tributos. sea esta contractual y extracontractual. En cuanto a la obligación que se imponen a terceras personas respecto al procedimiento de determinación. y las otras obligaciones nacen por causa de ella. 19). Blumenstein Ernest. sino porque la obligación tributaria es la suma del vinculo jurídico. con lo cual queda establecido el carácter paralelo de ambos deberes. sobre todo cuando en la categoría genérica de la relación jurídico-tributaria ubica como una de sus especies a la obligación tributaria.

A. La obligación tributaria son obligaciones de dar (pagar el tributo). 24 . de soportar (aceptar inspecciones.). etc. - Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco. siempre que ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley. Madrid). fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por último es una prestación accesoria (pagar las multas. salvo en los casos autorizados por la ley. - Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales. La obligación tributaria se encuentra consagrada en las disposiciones generales del Título II del Código Orgánico Tributario (2001). 126). de hacer (cumplir con los deberes formales. - Las obligaciones tributarias no se verán afectadas por circunstancias relativas a la validez de los actos o naturaleza del objeto perseguido.su juicio en ciertos casos puede ser de hacer. Giannini define la obligación tributaria como "el deber de cumplir la prestación. constituye la parte fundamental de la relación jurídica y el fin último al cual atiende la institución del tributo”. 1964. declaración jurada). (Giannini. I Concetti.. y no solamente de dar (Berliri Antonio. p. intereses.D. de la manera siguiente: - La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley.

Consiste en la entrega de una cosa a otra o la transmisión de un derecho. sin ella no puede existir actividad financiera. 6. No es un derecho real. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garantía real o con privilegios especiales. Características de la Obligación Tributaria: 1. al describir situaciones o hechos ajenos a toda actividad o gasto estatal. ya que no priva la autonomía de la voluntad del individuo sobre el interés imperativo del Estado. El derecho público es irrenunciable. en virtud del cual. consiste en una actividad administrativa o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado. es un error ideológico por considerarlo contrario a 25 . Tiene su fuente en la ley. (Los créditos Fiscales son créditos privilegiados y se pueden hacer pagar con preferencia sobre otros créditos). 4. 2. 5. entre ellos los alemanes. 3. Es un vínculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo. una persona en calidad de sujeto pasivo esta obligado al pago de una suma de dinero por concepto de tributo y sus accesorios. Es una obligación de dar (sumas de dinero o cosas).Finalmente se puede decir que la obligación tributaria es un vinculo jurídico ex lege. Es de derecho público. ya que el fin perseguido es el interés del Estado. frente a otras instituciones del derecho público. sino una relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder. Hay quienes por contrario opinan que quienes la consideran como una relación de poder. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley ya sea. siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley. Es autónoma. que la relación tributaria Estado-Particular no es una relación de Derecho. La ley es un acto emanado del poder legislativo. Subsisten autores que sostienen.

El sujeto activo es considerado por algunos tratadistas como el titular de la potestad de imposición. (C. Gianni considera que solo es sujeto pasivo el deudor o contribuyente. los intereses estadales no pueden hacer valerse sino a través del cumplimiento de la ley. es el deudor de la obligación tributaria. Elementos de la Obligación Tributaria: Los elementos de la obligación tributaria son: 1. 26 . La materia Imponible se refiere al aspecto objetivo. 3. desplazando a este último de la relación jurídica tributaria). un negocio jurídico. El Sujeto Activo de la obligación Tributaria por excelencia es el Estado en virtud de su poder de imperio. Es un hecho jurídico cuyo acto da nacimiento a la obligación tributaria o un hecho que tiene efecto jurídico por disposición de la ley. ya sea un hecho material. 4. El Sujeto Activo o ente Acreedor del Tributo. mientras que autores como Pérez de Ayala considera que únicamente revisten calidad de sujeto pasivo el contribuyente y el sustituto. ya sea por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable).O.la naturaleza del estado de derecho en que el Estado como persona jurídica se coloca en el ámbito del derecho en virtud del principio de legalidad o reserva legal. una actividad personal o una titularidad jurídica. 2001) El sujeto activo es el ente acreedor de la prestación pecuniaria en que se ha circunscrito la obligación tributaria. que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario. El Sujeto Pasivo.T. El Código Orgánico Tributario lo reseña en el Articulo 18: "es sujeto activo de la obligación tributaria el ente publico acreedor del tributo". (El sustituto es aquel sujeto ajeno a la ocurrencia del hecho imponible. El sujeto activo. así como los caracteres de la obligación tributaria ha de establecerse en la ley. El Hecho Imponible. 2.

que desprovistos de potestad tributaria pueden ser acreedores de obligaciones tributarias. pueden situarse ciertos entes no territoriales (Institutos Autónomos). 27 . Los sometidos a dicha potestad. 2. Berliri. se presentan en una situación de supremacía y que se denominan sujetos activos. La condición de contribuyente puede recaer sobre personas naturales. como: "la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias. La Base Imponible. considera que en el Derecho tributario existen dos categorías de sujetos a saber: 1. Aquellos que son titulares de la potestad tributaria y que. a los que denomina sujetos pasivos. sea en calidad de contribuyente o de responsable". personas jurídicas y las colectividades que: a) constituyan una unidad económica. Los Sujetos Pasivos de la Obligación Tributaria El Modelo del Código Orgánico Tributario para América Latina define al sujeto pasivo en el Articulo 22. por ello. es la característica esencial del hecho imponible. Concepto acogido en igual forma por el Código Orgánico Tributario Venezolano. que se presentan en una situación de inferioridad. llamada la base de medición del tributo.5. Entre ellos tenemos las comunidades. consorcios y cuentas de participación. b) dispongan de patrimonio. y c) disfruten de una autonomía funcional. etc. Berliri concluye su razonamiento observando que juntos a los sujetos activos propiamente dichos.

3.Clasificación del Sujeto Pasivo: El sujeto pasivo como ya se dijo anteriormente. El Código Orgánico Tributario Venezolano consagra lo siguiente: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales. sea en calidad de contribuyente o de responsable. por disposición expresa de la ley. En las personas físicas. 28 . La legislación tributaria venezolana lo consagra de la manera siguiente: "Los responsables son sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben. 2. desde el punto de vista jurídico. prescindiendo de su capacidad según el derecho privado. Dicha condición debe recaer: 1. dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. La única diferencia entre estas dos clases de sujetos pasivos. debe soportar la carga del tributo. Estos sujetos pasivos se clasifican: a) Contribuyentes y b) Responsables. cumplir las obligaciones atribuidas a estos". En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica. es que el contribuyente. Por otra parte los Responsables son sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria por deuda ajena. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho. También podemos decir que el contribuyente es un deudor por cuenta propia. viene a ser la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria.

entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica. Los adquirientes de fondos de comercio y demás sucesores de empresas o entes colectivos con personalidad o sin ella. los liquidadores de sociedades. que conforme a las leyes especiales tributarias. administren o tengan la disponibilidad de los bienes de empresas unipersonales. La Potestad Tributaria: La potestad tributaria o poder tributario es la facultad que tiene el Estado de crear 29 . 7.El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades de dinero que le hubiere pagado por concepto de deuda tributaria. 3. Los padres. Estos sujetos pasivos tienen responsabilidad que puede ser solidaria o subsidiaria. Los mandatarios. Los demás. 5. respecto de los bienes que administren o dispongan. Son responsables solidarios por los tributos. Los que dirijan. multas y accesorios derivados de los bienes que administren. así sean calificadas. gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida. y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones. 4. 6. los tutores y los curadores de los incapaces. Los síndicos y liquidadores de las quiebras. La responsabilidad subsistirá cuando se haya producido la extinción de la representación o del poder de disposición. 2. reciban o dispongan: 1. Los directores.

por otro sujeción. Esto. Siempre que exista. ABSTRACTO: Para que exista un verdadero poder tributario. La potestad tributaria. ya que el Estado no puede renunciar o desprenderse en forma total y absoluta de su potestad tributaria o facultad de imposición tributaria. El Estado puede delegar la facultad de recaudar y administrar los tributos. ineludiblemente habrá poder de gravar. cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades públicas. cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. por un lado. supremacía. a una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior (Alessi-Stammati. importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios. 30 . considerada en un plano abstracto. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente. INDELEGABLE: Esta característica es sinónima de la anterior. es necesario que el mandato del listado se materialice en un sujeto y se haga electivo mediante un acto de la administración. PERMANENTE: La potestad tributaria perdura con el transcurso del tiempo y no se extingue. y. IRRENUNCIABLE: El Estado no puede desprenderse ni delegar la potestad tributaria. 2. Sólo se extinguirá cuando perezca el Estado. significa. 4. en otras palabras.unilateralmente tributos. Instituzioni di diritto tributario). y frente a él. No puede renunciar a su poder de imposición. 3. Los caracteres esenciales de la potestad tributaria son las siguientes: 1.

1977. I. Buena parte de la doctrina considera que el poder tributario tiene su fundamento en la soberanía territorial. p. pueden surgir conflictos en el alcance de la potestad tributaria de los diversos Estados. permanece y se extingue con él. entendida como el derecho a hacer efectiva la prestación tributaria4. op. las leyes de un Estado sólo son susceptibles de su ejecución.La expresión “poder tributario” significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a bienes o personas que se hallan bajo su jurisdicción1. Y esto es lo que caracteriza el principio de territorialidad en sentido formal. Derecho Financiero. Limitaciones a la Potestad Tributaria: La potestad tributaria no es ilimitada. Giuliani. ella se encuentra limitada por la Constitución de la República. 3ra. Caso: Santa Clara Estates Company. por lo cual. Si la soberanía sobre un territorio y una población de un determinado momento histórico no está del todo clara. Editorial Desalma. Edición. Vol. “Toda potestad tributaria supone. en nuestro caso). Existen varios principios constitucionales que limitan la Potestad Tributaria. 3 Fallo Arbitral entre Venezuela y el Reino Unido. pp. 4 Fonrouge. lo que quiere decir que no puede ser objeto de cesión o delegación.. nace. Alberto. los cuales son: a) Principio de Legalidad o Reserva Legal. 281. b) Principio de Capacidad 1 2 Fonrouge. Estados y Municipios. el ejercicio pleno y efectivo de la soberanía”3. cit. necesariamente. 6-9. Direito tributario internacional do Brasil. 1902-1903. por parte de la autoridad pública. 268 Xavier. en el territorio del Estado en cuyo orden jurídico ellas se integran: “Sólo sobre su territorio tiene un Estado poder de ejecución coercitiva de su ordenamiento jurídico”2. 1977. El Poder Tributario es inherente al Estado (República. 31 . sólo puede transferirse la llamada Competencia Tributaria. p.

Jalisco. CIAT. entendida como la facultad o poder que se atribuye a una entidad político-territorial de dictar leyes a través de las cuales en los supuestos de hechos por ellas previstos. Se entiende por factor de conexión. denominadas tributos. Los factores de conexión nacen en virtud de la existencia de unos hechos considerados fiscalmente relevantes. Potestad Tributaria y Factores de Conexión: Consideraciones preliminares: La potestad tributaria.Contributiva. d) Principio de Igualdad. Entonces. se exigen contribuciones en dinero o en especie. al ejercerla considera justificado y 1egítimo el nacimiento de una relación jurídico-tributaria entre él y un sujeto pasivo. e) Principio de No Confiscatoriedad. las cuales establecen: a) que sólo las organizaciones sociales reconocidas como estados pueden legalmente imponer tributos a las personas y b) un estado no puede realizar actos coercitivos en el territorio de otro Estado. en virtud del cual. c) Principio de Generalidad. el Poder Tributario no es ilimitado. aquél más allá del mero ejercicio de su poder soberano.. 32 . 46-47. el criterio seleccionado por el Sujeto Activo que detenta la potestad tributaria. Juan Manuel. es decir sólo puede hacer efectivo un impuesto mediante actos de coacción tributaria en su propio territorio5. “Poder Tributario y Criterios de Vinculación”. sino condicionado y delimitado por normas de derecho internacional y de derecho nacional. 1978. pudiendo ellos ser escogidos libremente por el ente dotado de 5 Terán C. pp.

los personales o subjetivos. 33 . para el propio sujeto activo . sin más limitaciones que las impuestas por el ordenamiento jurídico que los rige internamente En el caso específico de la escogencia por parte de los Estados de factores de conexión. ya que tal actuación es el producto del ejercicio del poder de imperio del que están investidos (los Estados) sobre la base de sus intereses económicos y políticos. cada Estado adopta estos criterios de acuerdo a sus propios intereses políticos y económicos. Factores de conexión o Criterios de Vinculación: Hoy en día la doctrina admite que. en principio.el Estado . escoger entre aquellos de carácter territorial o de naturaleza personal. abandonando otros. Ahora bien.que al adoptar un determinado criterio. Como quiera que el ejercicio de la potestad tributaria no encuentre limitaciones de orden jurídico en el plano internacional. limita o amplía su ámbito de imposición. a pesar de que no existen normas de derecho positivo internacional que impongan límites a la soberanía de los Estados (y dentro de ella al poder de imposición). y los reales u objetivos. Los factores de conexión tradicionalmente adoptados por los Estados soberanos hasta el presente. cada Estado es libre de elegir el criterio que aplicará para el ejercicio de su poder de imposición. Este elemento de conexión o factor de vinculación delimita la extensión del poder de tributación ya que una vez elegido el criterio a utilizar se producen efectos no sólo para los sujetos pasivos involucrados sino. pueden agruparse en dos grandes categorías.potestad tributaria. ésta no se encuentra supeditada a normas de derecho positivo internacional. en la práctica se requiere que exista un elemento de conexión que legitime tal ejercicio. según atiendan en mayor medida a criterios socio-políticos o meramente económicos.

someter a imposición a algunas personas ya sea por su condición de residentes o por su condición de nacionales. en materia del ISLR. actos o efectos jurídicos en un territorio determinado. Mientras que la “vinculación objetiva” se refiere a la ocurrencia de hechos imponibles y al análisis concreto de operaciones. de las personas a quienes se les imputa el deber de contribuir y van en virtud de criterios personales tales como la nacionalidad. 46. Cuando se habla de “vinculación subjetiva” las normas tributarias están referidas a la vinculación. o. esto es. someter a imposición las rentas producidas u originadas en su territorio.Tipos: Los criterios de vinculación tributaria son aquellos que determinan la relación jurídica entre un ente estatal soberano y un sujeto pasivo que da origen al nacimiento de un derecho de imposición. La doctrina distingue entre criterios o elementos subjetivos en contraposición con criterios objetivos para establecer el ámbito de validez de las normas generales tributarias de cada Estado. 34 . p. transacciones. los Estados pueden establecer como factor de vinculación un criterio personal que atiende a consideraciones de índole social o política. actividades. Kluwer. el domicilio y la residencia. la relación jurídica-tributaria que nace entre el detentador de la potestad tributaria y el sujeto pasivo de dicha obligación6. esto es. Deventer. The Jurisdiction to Tax International Law. pueden establecer un criterio real que atiende a consideraciones de índole económico. es decir. Es decir. los Estados se clasifican en dos grandes grupos: aquellos 6 Martha Rutsel Silvestre. respecto al estado. 1989. las rentas de fuente territorial. Vista esta clasificación de los factores de vinculación en personales (también denominados "subjetivos") o reales (u “objetivos”).

que siguen el criterio objetivo. salvo excepciones donde rige en forma muy estricta el criterio de territorialidad. como principio de índole económica o real hace depender la posibilidad de imposición al mero requisito de que la fuente de las rentas se origine en el territorio del Estado de que se trate. no sin antes advertir que en la práctica los países normalmente utilizan una combinación de ambos. En suma. El principio de la fuente. este criterio toma en cuenta el lugar donde se ubica la fuente productora de la renta en tanto que los demás criterios. Este enfoque dualista. toman en cuenta ciertas condiciones de índole social o política de los sujetos que las obtienen. pone de relieve desde ya la absoluta vigencia del principio de la fuente ya que en principio ningún Estado ha renunciado unilateralmente al gravamen de las rentas obtenidas en su territorio. 35 . Así. utilizan igualmente el criterio de la fuente para gravar las rentas obtenidas en su territorio por no residentes. Para ello. de modo que. se someten a imposición en el Estado todas las rentas de fuente territorial (o interna) independientemente de la condición de titular. con prescindencia de la ubicación de su fuente. como de actividades allí realizadas. se define legalmente el concepto de fuente territorial de renta en cada caso ya sea en forma exhaustiva o mediante un postulado general que abarque la mención tanto de capitales o bienes situados. utilizados o explotados en el país. como veremos seguidamente. sería incorrecto afirmar que se trata de criterios absolutos o excluyentes. Para entender esta afirmación basta considerar que todos los países que consagran la sujeción universal respecto a sus residentes. representado por el llamado principio de la fuente y aquellos que establecen criterios subjetivos que dan lugar a los denominados principios del domicilio o de la residencia A continuación se destacan las características de cada uno de estos criterios.

Según palabras del experto tributarista Ronald Evans7 “El principio de la territorialidad o de la fuente somete a impuestos a aquellos rendimientos generados dentro del territorio del estado o considerados de fuente nacional, con independencia de la nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente; bajo este principio, se somete a imposición a toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su territorio (teoría de la fuente productora) o en cuyo territorio existió su disponibilidad jurídica o económica (teoría de la fuente pagadora).

Debe señalarse que el principio territorial o principio de la fuente tiene justificaciones de carácter económico y social. La justificación de principio parte de la base del derecho que tiene el estado cuya economía produjo la renta referida, de gravar estos enriquecimientos, dado que su obtención sólo fue posible gracias a las condiciones políticas, económicas, sociales y jurídicas existentes en ese país y a cuyo sostenimiento y mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribución8.

Entonces la primera justificación para preferir o adoptar el principio territorial o de la fuente es que el derecho a gravar una renta se da fundamentalmente en el lugar donde se origina la riqueza o lo que es lo mismo, en el sitio donde ésta se genere. Históricamente, siendo los países en desarrollo tradicionalmente importadores de capital, era lógico concluir que este sistema debía ser la preferencia de estos países, en la medida en que los capitales invertidos por los países industrializados estarían gravados en su totalidad en los países subdesarrollados.

Dentro de los criterios de carácter personal el de mayor difusión a nivel mundial es el de la residencia que somete a imposición en forma ilimitada (abarcando todas las rentas internas y externas, es decir, la renta mundial) a aquellos sujetos que, por razones de dependencia socio-económica son considerados residentes a efectos fiscales. El principio
7 8

Evans, Ronald. “Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional”, Mc. Graw Hill, Caracas, 1999. Dornelles, Francisco Neves, A dupla Tributacao internacional da renda, Río de Janeiro, FGV, 1979, p. 6.

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de renta mundial se apoya en el fundamento democrático de la igualdad de todos los habitantes de un país ante la ley, del cual no sería justo discriminar en el trato impositivo entre quienes obtienen la renta del país de aquellos que la obtienen en el exterior.

Según el decir de Ronald Evans: “El principio de renta mundial, del domicilio o de residencia supedita la potestad tributaria del Estado a la existencia de una vinculación o relación del contribuyente con el Estado. Cuando existe una conexión sustancial entre los dos que permita calificar como residente a la persona o a la entidad, la renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la imposición del Estado y la determinación de la fuente del ingreso del individuo o el de la entidad es irrelevante. Por ello, cuando un país dispone del sistema de residencia, todos los ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, están potencialmente sujetos a impuestos.”

Se señala que el principio de renta mundial es el único que cumple con el principio de consulta de la capacidad contributiva del contribuyente, puesto que con la aplicación de ese principio se estaría captando la totalidad de las rentas del contribuyente, cualquiera fuere la ubicación geográfica de su fuente, con lo cual se podría determinar de forma más precisa su capacidad de contribuir con las cargas del Estado9.

El principio de Renta Mundial es el más generalizado en la actualidad, y está presente en la mayoría de las legislaciones tributarias del mundo desarrollado. Recientemente ha sido acogido por países latinoamericanos como Brasil, Chile, Argentina, México, Perú y Venezuela, sin embargo aún persisten dudas sobre la posibilidad de efectivamente recaudar ingresos ubicados fuera de estos países, pues dichos sistemas requieren de administraciones tributarias más desarrolladas, de una red de tratados para evitar la doble tributación que permitan un intercambio fiscal de información y de experiencias de administración con las administraciones que estén efectivamente entrenadas para estos fines.
9

Pita, Claudino, A propósito de la doble imposición internacional, en Revista Síntesis de la ALALC, mayojunio, 1974, p. 4.

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El uso del factor personal de vinculación basado en la nacionalidad es excepcional en el panorama internacional actual y está basado en una relación de dependencia política que legitima el ejercicio ilimitado del poder de imposición. Dicho criterio permite al Estado respectivo gravar las rentas de sus nacionales en forma ilimitada, esto es, independientemente de su origen o del lugar donde residan dichos nacionales.

Como ya se refirió, los factores personales o subjetivos, justifican el direccionamiento del ejercicio de la potestad tributaria hacia un determinado sujeto de derecho, por la relación que éste tenga con el Estado, en virtud de su domicilio, residencia o nacionalidad, independientemente del lugar en el que se haya configurado el hecho imponible.

Por el contrario, el factor de conexión objetivo o de la fuente territorial, fundamenta el reconocimiento por parte del Estado del nacimiento de la obligación jurídico-tributaria respecto de determinados sujetos, por la sola razón de configurarse dentro de su territorio el hecho generador del tributo de que se trate, en el caso del impuesto sobre la renta, de aquél en el que se repute ubicada la fuente del enriquecimiento gravado, todo conforme a la legislación interna correspondiente.

Ahora bien, entre los factores objetivos y subjetivos en estricto sentido, existe un tercer factor de conexión, que por su importancia y prevalencia, merece trato autónomo, que es el del llamado establecimiento permanente. En virtud de este factor, impera de manera exclusiva el gravamen en el Estado de la fuente, en el cual exista un establecimiento permanente a través del cual se haya generado renta a favor de un residente de otro Estado.

"Un establecimiento permanente comienza a existir, cuando la empresa comienza a realizar sus negocios a través de un lugar fijo de negocio, es decir, un establecimiento permanente existe cuando la empresa prepara dicho lugar para ejecutar o realizar la actividad para la cual fue escogido el mismo".

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económicas. Dicha relación puede responder a factores económicos. No necesita estar especialmente equipada para su ejercicio. la de la fuente pagadora. a diferencia de lo que sucede con el Establecimiento Permanente. Parte pues de la igualdad de trato que debe darle la ley a todos los habitantes de un país. pudiendo ser más restringida o estricta su instrumentación. entre otros. se acoge la teoría de la fuente productora. de gravar estos enriquecimientos. sin importar el lugar de procedencia de la renta. Por su parte. el factor de conexión subjetivo o personal. por cuanto en virtud del mismo. “Debe señalarse que el principio territorial o principio de la fuente tiene justificaciones de carácter económico y social. en la que la potestad se atribuye al Estado en cuyo territorio se produce el enriquecimiento. Como se desprende de lo antes expuesto la fuente. dado que su obtención sólo fue posible gracias a las condiciones políticas. físicos o jurídicos.A la par del Establecimiento Permanente se encuentra la noción de Base Fija. Es así como en algunos. domicilio o nacionalidad. y en otros. que actúa también como factor de conexión respecto de las personas naturales. según el tratamiento que le dé la legislación del país con el que la renta tenga contacto. tiene que ver con la relación o vinculación que existe entre el territorio de un Estado y la actividad generadora de la renta a ser gravada. que nos conduce a la noción de la renta mundial. sociales y jurídicas existentes en ese país y a cuyo sostenimiento y mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribución”. esta es gravada en su totalidad por el Estado respecto del cual su beneficiario tiene una relación sustancial de residencia. La justificación de principio parte de la base del derecho que tiene el Estado cuya economía produjo la renta referida. siendo concebida como el lugar desde el que se ejerce una actividad profesional independiente. en la que tal atribución se hace al Estado en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad de dicho rendimiento. no siendo objeto de 39 .

en segundo término. por lo general. El origen del criterio de la residencia (o renta mundial) en su amplia concepción actual fue una manifestación simultánea al propio establecimiento de un impuesto a las rentas en Gran Bretaña. por lo general en desarrollo. proteger sus propios intereses y eventualmente adaptarlos. preocuparse por la tan proclamada eficiencia en la localización internacional de capitales. los países importadores de capital. Es necesario referirnos brevemente a las circunstancias históricas que dieron nacimiento a estos criterios. éstas se produzcan totalmente en el exterior. lo que sí es cierto es que en definitiva. se desarrollaron varias tendencias en la aplicación de impuestos a la renta o ganancias de las empresas. ni están en la capacidad de. Al margen del plano teórico. les conviene perseguir las rentas que obtengan sus nacionales o residentes. Por el contrario a los países exportadores de capital. Desde el punto de vista económico.discriminaciones en función del lugar del que provengan sus rentas. cada Estado ha procurado. y sin que ello implique un acuerdo absoluto con la postura de aquellos que han llegado a sugerir que los países en desarrollo no tienen por qué. incluso en aquellos casos en los cuales. Para 40 . desarrollados. En la medida que los Estados comenzaron a incursionar en el campo de la imposición directa en los años siguientes a la primera guerra mundial. Origen Histórico de Ambos Criterios. independientemente de que el beneficiario de las mismas tenga o no una relación personal o política sustancial con ellos. a las referidas teorías. son otros los argumentos que sirven de fundamento para la adopción de uno u otro factor de conexión. Es así como. les resulta conveniente acogerse a la idea de gravar todas las rentas que se originen en sus territorios. como prioridad.

Las respectivas quejas por parte de los contribuyentes que consideraban injusta tal situación dieron lugar a pronunciamientos judiciales en los cuales se fue desarrollando la "teoría del control" como criterio definidor de la residencia para las personas jurídicas. la mayor parte de las inversiones y el flujo de capitales en el plano internacional provenía de Gran Bretaña al punto que a ésta le correspondía las tres cuartas partes del flujo internacional de capitales hasta 1890 y 40% de las inversiones a largo plazo en 1914. sujetas a imposición sobre todas sus rentas a nivel mundial. a partir del año 1914. 41 . A través de dicho criterio.la fecha en que muchos Estados comenzaron a considerar los criterios que aplicarían para el ejercicio de su poder de imposición. a los efectos del mencionado impuesto. Gran Bretaña ya tenía establecido un impuesto a la renta de carácter global introducido durante las guerras Napoleónicas. Así. Aunque en términos de recaudación el impuesto no era entonces significante. Las consecuencias de la adopción de dicho criterio (que ha ido delimitándose posteriormente) se agravaron con el aumento general de las tarifas de impuesto en la mayoría de los países. Graves problemas surgieron como consecuencia de la existencia de importantes empresas que a pesar de haber sido incorporadas (constituidas) en Gran Bretaña realizaban prácticamente todas sus actividades en el exterior. lo interesante es que ya desde el año 1798 se había establecido en Gran Bretaña un impuesto a la renta y a la propiedad de carácter global (no cedular) que abarcaría todas las rentas de cualquier fuente. de la residencia de las personas jurídicas. fuesen "controladas" en Gran Bretaña. Gran Bretaña se aseguró el ejercicio de su poder de imposición sobre aquellas empresas que aunque realizaran actividades en el extranjero. A partir del último cuarto del siglo XIX comenzaron a surgir problemas en Gran Bretaña en cuanto a la determinación. el criterio de residencia para las personas jurídicas quedó delimitado inicialmente como sigue: serían residentes y como tales. las empresas incorporadas en Gran Bretaña y/o controladas allí. Comenzó así la campaña para evitar la doble tributación que no se ha detenido hasta la fecha. Durante el período anterior a la Primera Guerra Mundial.

Vemos entonces como la operatividad del impuesto francés. hoy en día. Si consideramos la situación de Gran Bretaña y su rol protagónico en la economía mundial hasta 1914. El fenómeno contrario lo encontramos en otros países como Francia. El criterio de la renta mundial nace y se consolida entonces como la mejor solución posible para el ejercicio ilimitado del poder de imposición por parte de un Estado que para entonces dominaba incuestionablemente el panorama económico internacional y cuya imposición a al renta tuvo siempre un carácter eminentemente personal.El análisis precedente revela el origen del criterio de la renta mundial en su concepción más amplia el cual tuvo lugar en Gran Bretaña. El impuesto sobre la renta en Francia se aplicó por un largo período sólo a las personas naturales. No obstante. es lógico que ésta quisiera gravar las rentas de todos aquellos negocios en otras partes del mundo (principalmente Europa. distinto al carácter "personal" del impuesto aplicable a los individuos. que dicho ejemplo fuese seguido y mantenido por los demás protagonistas poderosos de la economía mundial. India y algunas colonias africanas) que se manejaban y controlaban desde Londres. No sorprende por ende. la larga existencia del sistema cedular le dio un carácter "real" a las rentas empresariales. se apoyó en reglas basadas en el principio de la territorialidad o la fuente: las rentas provenientes de inmuebles se gravarían en Francia si allí se encontraban 42 . No fue sino hasta 1948 que este sistema cedular fue sustituido por un impuesto único a las empresas. especialmente Estados Unidos. se apoyó en la doctrina del control y se basó en el principio liberal según el cual todos los residentes británicos debían estar sujetos al mismo impuesto independientemente de dónde se encuentran las fuentes de sus rentas. mientras que las rentas empresariales estaban gravadas en forma separada de acuerdo a distintas categoría o "cédulas". en lo que a las rentas empresariales se refiere.

Aunque se trata de un caso aislado dentro de la Unión Europea y del conjunto de países industrializados. Lo importante era el lugar donde se desarrollase la actividad o se situase el bien generador de la renta y no. 43 . las rentas industriales y comerciales a través de un establecimiento se gravarían en Francia si allí se encontraba el establecimiento . se requiere que los factores de producción sean libremente localizados conforme a las fuerzas del mercado. las rentas obtenidas en el exterior por empresas francesas no estaban sujetas a impuesto en Francia). el caso francés resulta interesante puesto que pone de manifiesto la supervivencia del criterio de la territorialidad a lo largo de la historia en un país hoy "desarrollado". están gravadas en base al criterio de la renta mundial. etc. Argumentos a favor y en contra de la adopción de uno u otro factor de conexión: Para lograr una mayor eficiencia en la distribución de inversiones en el mercado mundial. en principio.(consecuentemente. el lugar de residencia de los contribuyentes. por el contrario. en sistemas que graven de igual manera al que invierta localmente como al que invierta en el exterior. Si tomamos en cuenta que la economía francesa dependía considerablemente en aquella época de los capitales suministrados por terceros países (especialmente Gran Bretaña) es lógico que Francia aspirase a gravar el producto de tales capitales. Hoy en día sigue rigiendo en Francia el principio de la territorialidad en lo que respecta a las personas jurídicas. la adecuación del mismo a las circunstancias imperantes en el actual contexto económico internacional. Tal objetivo ha de traducirse por tanto. lo que a la vez demuestra. Las personas naturales.situados los mismos. A tales fines las normas impositivas deben tender a la neutralidad en cuanto a sus efectos y dentro de ellos en la incidencia que puedan tener en la selección de los Estados receptores de las inversiones.independientemente del lugar desde dónde se manejaran u operaran tales actividades o del lugar dónde estuviese constituida la empresa correspondiente .

un sistema de imposición de acuerdo con el principio de la territorialidad.. Renta Territorial: Ventajas: La Intemational Fiscal Association en su Congreso anual celebrado en Buenos Aires en 1984. la contribución a la producción de la renta es más importante en el caso del país de la fuente que en el de la residencia - Satisface principios éticos en tanto y en cuanto dispone de soluciones más justas y 44 . que con independencia de la procedencia del capital. tanto a los nacionales como a los extranjeros se les consagra el mismo régimen tributario para sus inversiones”. estableció que: ". - Requiere de Administraciones tributarias menos sofisticadas. éste estará gravado de forma igual en el territorio donde se origina. - Elimina en mayor medida los innumerables problemas derivados de la doble tributación al tomarse sólo los elementos de rentas de carácter nacional. es preferible porque respeta en mayor medida la soberanía tributaria de las naciones. En muchos casos. "esto es. elimina las distorsiones a la competencia en el país donde se efectúa la inversión y en consecuencia. no interfiere con el libre flujo de las inversiones". lo cual se traduce en la consagración del principio de no discriminación en el tratamiento fiscal de la renta.Sobre la base de la búsqueda del objetivo anterior.. tanto la adopción del principio de la renta mundial como de la territorial ha sido objeto de defensas y críticas. o que no sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el extranjero. El Estado de la fuente provee servicios donde la renta es producida. Adicionalmente puede decirse respecto del principio de la fuente que: - Atiende a la neutralidad en la importación de capitales.

La indebida definición de lo que ha de entenderse por renta territorial. Renta Mundial: Ventajas: Ppresupone un trato igualitario ante la ley: a igual renta. Es ajena al principio de equidad tributaria. Logra un trato neutral en la exportación de capitales. dadas las restricciones y limitaciones en la investigación de estos elementos producidos fuera del Estado10 Desventajas: Se dice que estimula la fuga de capitales en busca de jurisdicciones más favorables. por cuanto no atiende debidamente a la capacidad contributiva. "La razón principal estriba en que aquellos contribuyentes que estando domiciliados en el país de la fuente. Ello producto de que al inversionista se le gravará en función de su residencia o domicilio de igual forma si invierte dentro o fuera de su país. mientras que los que obtengan únicamente ingresos de fuente local estarán plenamente gravados". igual tratamiento tributario Es el único que cumple con el principio de consulta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo. en detrimento del país que las exporta que ya no podrá gravarlos.equitativas al respetar la igualdad entre las naciones Evita las dificultades que supone la determinación de la renta neta global del contribuyente (incluyendo elementos extranjeros). que obtengan ingresos de fuente extraterritorial estarán exentos del impuesto sobre la renta local. puede traducirse en serios problemas al momento de gravar un determinado enriquecimiento. esto siempre que se adopte en el Estado de la residencia el régimen de imputación total o que en él la tarifa impositiva sea superior a 45 .

Requiere de administraciones tributarias sofisticadas. adoptó como factor de conexión el de la territorialidad. cit. Pires.134. Puede significar un aumento importante de ingresos tributarios para aquellos países cuyos residentes posean importantes inversiones en el exterior11. en los que rigió la LISR de 1986. p. Estimula la movilidad de capitales ya que su localización no será factor determinante para invertir en un país o en otro... con excepción de los ejercicios comprendidos entre 1987 y 1991. habiéndose mantenido éste de manera exclusiva hasta 1999. op.la del Estado de la fuente. 46 . puede disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones". op. en general representa una carga adicional sobre las inversiones en el exterior cuando las mismas se hallan allí sujetas a una menor carga efectiva de imposición. al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales concedidos por el país donde ellas se realizan. Factores de Conexión en la legislación venezolana en materia de Impuesto Sobre la Renta: Legislaciones previas: Venezuela desde la promulgación de su primera Ley de Impuesto Sobre la Renta en 1942. Desventajas: "Que la imposición de la renta mundial de una empresa aún en el caso en que se le conceda crédito por impuestos abonados en otros países. 10 11 Pires. cit. 142-144. p. y en consecuencia.

la colectividad que contribuyó indirectamente a su realización con su sólo existir en determinadas condiciones sociales y económicas y. con los impuestos que pagan para que el poder público pueda cumplir sus funciones públicas. residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.". directamente. cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles. su situación económica y.la explotación del suelo o subsuelo. El estado social del país. que disfrute de parte de ese enriquecimiento. 3. traslado. al señalar que: "Se ha atribuido una especial importancia a la territorialidad del acto gravable. En materia de territorialidad de los ingresos en Venezuela se ha adoptado la teoría de la causa suficiente. si una de las causas que lo genera se produce en el territorio nacional.. el país está interesado en que se gaste o emplee aquí el mayor volumen posible de capitales extranjeros.La Exposición de Motivos de la primigenia LISR de 1942 se expresa con claridad a este respecto. corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas. 2. En cambio no se tiene en cuenta el lugar en donde esté el titular del enriquecimiento. según la cual un ingreso se considera territorial.. Las consideraciones siguientes condujeron a la adopción de tal criterio: 1. ya sea ésta referida a ". y por ende gravable. en consecuencia. rentas provenientes del extranjero. No es conveniente que la perspectiva de pagar impuestos pueda disuadir a alguien del propósito de gastar en Venezuela.. Es así como la posibilidad de gravar la renta en nada había dependido de la residencia o 47 . Al contrario. sobre todo. a la formación.. Los enriquecimientos obtenidos por actividades realizadas en la República o por bienes situados en Venezuela no son la obra exclusiva de un titular ni aún de éste y del grupo de sus colaboradores. grandes o pequeños". Es justo. la acción protectora y coordinadora del Estado contribuyen en gran medida a hacerlos posibles. El impuesto no es un gravamen que recae sobre los venezolanos por el solo hecho de la nacionalidad y que los persigue donde quiera que estén.

Basta que una de las causas dentro del mismo proceso. "donde encuentra plena aplicación la teoría de la equivalencia de causas o condiciones. el enriquecimiento que de él se deriva será territorial. ha permitido que tanto la doctrina como la jurisprudencia. Si el proceso productivo ha tenido lugar total o parcialmente dentro del Territorio Nacional. razón por la cual se les trata como rentas presuntas. La amplitud de los términos en que se consagra el principio de la territorialidad en la LISR venezolana. están expuestas más que otras a ser gravadas por varios Estados. sino del lugar en el que se producía. sin cuyo concurso dicho resultado no es posible. Es así como lo sostiene Jaime Parra Pérez. Es así como el jurista patrio Jaime Parra Pérez sostiene que: "Es la conjunción de factores y operaciones dentro del proceso de producción lo que constituye la causa del enriquecimiento. la doctrina unánimemente aceptada en Venezuela ha establecido que la causa generadora del enriquecimiento es la económica y no la jurídica.domicilio de su beneficiario. y a que respecto de ellas resulte difícil una imputación precisa de costos y gastos. puede involucrar una diversidad de causas. equiparando un porcentaje del total de los ingresos brutos de ellas obtenidas a enriquecimientos netos. Una operación económica generadora de enriquecimiento. Si el proceso productivo es extraño al Territorio Nacional el enriquecimiento que de él se deriva no será gravable en Venezuela". tenga lugar en territorio venezolano para que el enriquecimiento esté pechado por la Ley venezolana". hayan podido ser flexibles al establecer la relación entre el territorio nacional y la renta. Tal es el caso de las rentas provenientes de 48 . No obstante ello. Ciertas actividades generadoras de rentas. por tener causas dispersas en más de un territorio.

Del arrendamiento o subarrendamiento de bienes corporales o incorporales. De acuerdo con el artículo 1° de la LISR de 1986. De dividendos y participaciones en las utilidades de sociedades. Tales enriquecimientos extraterritoriales eran los provenientes: a. De bienes dados en fideicomiso. la ley procurará consolidar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar los efectos de la doble tributación". aunque la masa de bienes fideicometidos fuese 49 . comunidades u otras entidades jurídicas o de hecho. cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en el país. los enriquecimientos de fuente extranjera enumerados en su artículo 65. también eran gravables con el impuesto sobre la renta. No obstante la tradición venezolana en cuanto a la adopción casi ininterrumpida del principio de la territorialidad. En estos casos. b. Muestra del aprovechamiento de la posibilidad abierta por la precitada disposición.actividades de transporte internacional y de la asistencia técnica y de los servicios tecnológicos prestados desde el exterior y utilizados en el país. Es así como el artículo 12 de ese instrumento ha dispuesto que: "Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional. el Código Orgánico Tributario (COT) desde su promulgación en 1982 ha contemplado la posibilidad de apartarse de la adopción exclusiva de este factor de conexión o de flexibilizarlo. c. lo constituyen las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y la recientemente dictada de 1999.

reformada en 2001) En plena concordancia con el artículo 12 del COT. deducciones y pago de tributos en el exterior. Salvo disposición en contrario de la presente ley. cuando los beneficiarios de los mismos eran personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliada en el país.. d. de depósitos bancarios o derivados de cualquier otra condición. El 65% restante era considerado como costos. sujetos a un impuesto proporcional del 40%. El artículo 1° de la Ley establece: Artículo 1°: ". aun cuando no tenga establecimiento permanente o base fija en Venezuela. depósitos de ahorro. sea que la causa o fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuere de él. eran gravables únicamente. pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen. la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. de instrumentos a plazo. establece en sus artículos 1° y 6° una nueva adopción de factores de conexión. toda persona natural o jurídica. Nueva Ley de Impuesto sobre la Renta (1999. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en la Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos estén u ocurra dentro del país.. De intereses de bonos. De regalías y participaciones análogas. Las personas 50 . rentas vitalicias y demás proventos derivados de la cesión del uso o goce de bienes corporales o incorporales. residente o domiciliada en Venezuela. Tales enriquecimientos se consideraban constituidos por el 35% de los ingresos brutos. y e.constituida en entidad beneficiaria de tales ingresos. en virtud de la cual se considerará nacida la obligación tributaria y facultado el Estado venezolano a cobrar el tributo. Los enriquecimientos antes señalados provenientes del exterior.

De acuerdo con esta disposición. se adopta el factor de conexión real u objetivo de la territorialidad. independientemente de su fuente. Lo anterior aplica. resultando gravables únicamente las rentas cuya fuente o causa ocurra en el país. 2. en aquellos casos en los que el contribuyente no tenga Base Fija o Establecimiento Permanente. se considerarán domiciliados en el país las personas naturales que hayan permanecido en él por más de 180 días continuos o discontinuos. La aplicación de la norma anterior en forma concatenada con la de la LISR. Se adopta el principio de la renta mundial. 3. debe acudirse al artículo 30 del COT. El factor de conexión subjetivo de la residencia es el adoptado por el legislador. Estas pagarán impuesto sobre sus rentas de cualquier origen. pero con Base Fija o Establecimiento Permanente en el país. tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija".naturales y jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país. Para el caso de las personas naturales no residentes y las jurídicas no domiciliadas. Igual definición trae la propia LISR en su artículo 51. en lo que respecta a las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país. De la norma antes transcrita puede observarse que: 1. Si se trata de una persona natural no residente o jurídica no domiciliada. coexistiendo con el de la territorialidad. éstas habrán de pagar tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicha Base Fija o Establecimiento Permanente. conduciría a situaciones en las que un expatriado o un simple extranjero que acumula más de 180 días en 51 . en un año calendario o en el año inmediatamente anterior. A los efectos de determinar si una persona natural o una jurídica está domiciliada fiscalmente en Venezuela.

que comenzó a aplicarse a partir de enero de 1943. se considerará domiciliada en Venezuela. con o sin Establecimiento Permanente o Base Fija. y dentro de estos los provenientes de jurisdicciones de baja imposición fiscal. adopto un sistema de impuestos basado en la noción 52 . económica y jurídicamente relevante para que ocurra la vinculación entre el hecho productor de rentas y la obligación de pagar impuestos en ese territorio determinado. es decir. Por su parte. Alcances del Principio de la Territorialidad en la LISLR de 1999: Ya hemos señalado que el artículo 1° de la LISR acoge factores subjetivos y objetivos.Venezuela. su fuente. tendría que pagar impuesto sobre la renta tomando en consideración sus ingresos extraterritoriales. En virtud de la diversidad de factores de conexión adoptados. según se trate de personas naturales o jurídicas domiciliadas o no en el país. La ambigüedad que caracteriza la norma a primera vista pareciera dar pie a semejantes interpretaciones Consideraciones en torno al tratamiento de las rentas locales y extraterritoriales: Cada país tiene la posibilidad soberana de escoger que tipo o factor de conexión considera política. según se trate de territoriales o extraterritoriales. toda persona jurídica que hubiese sido constituida en el país. que tengan Establecimiento Permanente en el país. nuestro sistema de impuesto sobre la renta. se hubiese domiciliado en éste conforme a la ley. o aquellas personas jurídicas constituidas o domiciliadas en el exterior. así como al trato diferencial que reciben los ingresos. de manera conjunta o excluyente. En este sentido. va a resultar necesario continuar determinando el lugar en que los mismos se produjeron. los gastos y los costos.

El sistema de rentas Territoriales nos condujo a lo largo de su vigencia a tratar de definir cuando un enriquecimiento provenía de (i) bienes situados en el país o (ii) de actividades económicas desarrolladas en Venezuela. De esta manera. Este sistema permaneció casi inalterado durante la mayoría de las reformas efectuadas a nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta con ciertas excepciones fundamentalmente vinculadas con la noción de algunas rentas presuntas (como por ejemplo.fundamental de rentas "Territoriales". Entonces la ubicación física o material de dichos bienes o derechos no necesariamente determinaba el factor de vinculación necesario para establecer que el ingreso obtenido por su uso. o el registro de acciones nominales o derechos de créditos. si se trataba de otro tipo de bienes como por ejemplo. no existía ningún tipo de dudas sobre su ubicación física de bien y por lo tanto. bienes muebles que por sus características físicas podían desplazarse fácilmente de un territorio a otro. las rentas perezosas originadas por ingresos obtenidos de fuente venezolana e invertidas en el exterior tales como intereses. tradicionalmente sostuvieron que el ingreso obtenido por la venta de acciones que integran el capital social de una compañía constituida y domiciliada en Venezuela constituía un ingreso gravable con el impuesto sobre la renta venezolano aunque la venta de las acciones se hubiese perfeccionado en el exterior. goce o enajenación constituía un ingreso de fuente venezolana. identificar cuando un bien se consideraba situado en el país constituía una tarea sencilla si se trataba de un bien inmueble porque. (1986) y la contraprestación por servicios de asistencia técnica y servicios tecnológicos provenientes desde el exterior (1978)). aéreo o marítimo. el traspaso se hubiese registrado en el exterior. Sin embargo. tales como aquellos sujetos a registro especial terrestre. alquileres. entre otras. en este caso. las rentas originadas por la cesión de su uso o goce así como los ingresos obtenidos por su enajenación constituían una vinculación inmediata y directa con Venezuela. En este sentido. En este caso se determinó que las acciones nominativas se consideraban un bien situado en Venezuela independientemente de otros factores físicos o materiales y por lo tanto el ingreso originado 53 . el precio se hubiese pagado también en el exterior y los títulos se encontraran físicamente en el extranjero. nuestros tribunales especiales en materia tributaria. dividendos.

a los efectos de la Ley de Impuesto sobre La Renta. la pretensión de acreditar cualquier tipo de impuestos causados o pagados en el extranjero cuyas rentas originadoras del impuesto pagado no habían sido computadas (por considerarse extraterritoriales) para el respectivo cálculo del impuesto en Venezuela. entonces. En este mismo sentido. y como consecuencia lógica de la aplicación de un sistema de rentas Territoriales. se entregaran los títulos respectivos en el país y se pagase su precio en Venezuela e incluso se registraría el traspaso en los libros respectivos en el país. 54 . Por las razones antes expuestas.por su traspaso a título oneroso siempre sería un ingreso gravable en Venezuela. a pesar de estar consagrada como concepto en nuestro primer Código Orgánico Tributario de 1982. La frase "Alguna de las causas que lo origina" ha sido interpretada por nuestras autoridades administrativas e incluso judiciales como una equivalencia absoluta e indiferente entre causas económicas. Esta equivalencia de causas creó una terrible inseguridad jurídica que ha enfrentado al análisis de los más disparatados argumentos posibles para poder evaluar si bajo los parámetros de interpretación "oficial" podría considerarse que un determinado ingreso califica por cualquier circunstancia como “causado” en Venezuela y si por lo tanto estaría sujeto al impuesto sobre la renta en Venezuela. Por el contrario. resultaba absolutamente inconsistente y totalmente improcedente. no era mas que el análisis de un concepto doctrinario sin ningún efecto práctico porque bajo un esquema territorial fundamentado en un análisis jurídico de equivalencia de causas resultaba absolutamente irrelevante la tenencia o no de un Establecimiento Permanente cuando el ingreso se atribuía a una causa en Venezuela. debería estar claro que el ingreso obtenido por la venta de acciones integrantes del capital social de compañías constituidas y domiciliadas en el extranjero no constituía un hecho gravable con el impuesto sobre la renta venezolano aunque la venta de dichas acciones se perfeccionase en Venezuela. la idea de poseer un Establecimiento Permanente en Venezuela. jurídicas y en algunos casos hasta comerciales.

orientar al legislador en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas. ordinal 12°: "Es de la competencia del Poder Nacional: 8° La creación. orientar al intérprete de la ley cuando ella omite la definición del concepto de rédito y se limita a consignar. expresa que el concepto teórico de rédito o renta imponible constituye una cuestión esencial con miras principalmente a dos objetivos: uno.. El Impuesto Sobre la Renta: El impuesto sobre la renta es competencia del Poder Nacional y su principio constitucional o de reserva legal se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Artículo 156. evitando la doble o múltiple imposición y. escapando a esa enunciación muchos supuestos cuya inclusión o exclusión del 55 .. organización. administración y control de los impuestos sobre la renta. mediante la incorporación de mecanismos como los denominados sistemas de imputación o créditos tributarios. los cuales deberán ajustarse a los principios generales y universalmente aceptados en la tributación internacional y reflejados en los convenios suscritos por Venezuela.Por muchas razones surgió la necesidad reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta a los fines de la ampliación del régimen de territorialidad (.. los distintos beneficios que están alcanzados por el impuesto. y otro.) para establecer un sistema basado en la noción de renta mundial. favorecer el flujo internacional de capitales. a título enunciativo. para evitar la doble imposición".. García Belsunce.. en consecuencia." Igualmente se encuentra consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Artículo 1. recaudación.

56 . causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. que deriva de una fuente productiva. la cual pasaremos a analizar seguidamente. 3. García Belsunce. El rédito o renta es siempre una riqueza nueva. La necesidad de que la renta sea consumida para que pueda ser calificada como tal. netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie. 6. P. 1 y 2. 8. pero no es indispensable.ámbito de la ley debe determinar el intérprete12. ha dividido la opinión de los economistas. 5. La renta es siempre neta. La periodicidad de la renta esta implícita en la mayor parte de las cosas. La Ley de Impuesto sobre la Renta en Venezuela en su artículo 1° dispone: Los enriquecimientos anuales. La Doctrina Económica sobre la Renta. La renta debe ser monetaria. 4. 2. La riqueza nueva puede ser material o inmaterial. Alfred Marshal y Francois Quesnoy entre otros. “El Concepto de Rédito”. No es menester que la riqueza sea realizada y separada del capital. 7. luego de restar a la renta bruta una serie de deducciones. que pueda ser periódica y consumible y que se expresa en moneda. Adolf Wagner. expuesta por Adam Smith. concluye que: "Rédito es la riqueza nueva. en especie o en los bienes o servicios finales que puedan adquirirse con la conversión del metálico o bienes recibido como renta inmediata". Existen varias Doctrinas: la económica y la fiscal. en especie o real. material o inmaterial. Analizando la doctrina económica. 12 García Belsunce Horacio. tiene las siguientes conclusiones: 1. Debe derivar de una fuente productiva.

toda persona natural o jurídica. 2.Salvo disposición en contrario de la presente ley. es decir. sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. o el lugar donde tiene validez la aplicación de un gravamen. tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera a dicho establecimiento permanente o base fija. Para que una renta sea gravable debe reunir las características siguientes: 1. Que se trate de un enriquecimiento disponible de acuerdo a la ley (que se halle jurídica o económicamente a disposición del beneficiario). 3. residente o domiciliada en Venezuela. Las personas naturales y jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país. expresa: Articulo 6: “Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en 57 . donde tiene validez la aplicación de una ley. pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de su enriquecimiento esté u ocurra dentro del país. Que se trate de un enriquecimiento neto. Territorialidad del Impuesto: La territorialidad del impuesto se refiere al ámbito geográfico o espacial. aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Que se trate de enriquecimientos originados de bienes y actividades ocurridas dentro o fuera del país. un incremento del patrimonio después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones establecidos en la ley. El articulo 6 de la ley de Impuesto sobre la lienta.

58 . Los enriquecimientos provenientes del envió de mercancías en consignación desde el exterior.Venezuela. entre otras. ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo. dinero. e. residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país”. cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles. ADS y GDS. aprovechada o utilizada en Venezuela. créditos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada. cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional. Los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en Venezuela. corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas. h. Los enriquecimientos derivados de bienes inmuebles situados en Venezuela. Los enriquecimientos de las empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas y sin establecimiento permanente en el país. o por sociedades extranjeras con establecimiento permanente en Venezuela. o de los derechos y gravámenes establecidos sobre los mismos. c. f. bienes. emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela. g. Los enriquecimientos obtenidos por medio de establecimiento permanente o base fija situados en territorio venezolano. Los enriquecimientos derivados de la producción y distribución de películas y similares para el cine y la televisión. las siguientes: a. los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Venezuela de la propiedad industrial o intelectual. con excepción de los ADR. Igualmente se considera de fuente territorial los rendimientos de los derivados de dichos valores mobiliarios. Los rendimientos de valores mobiliarios. derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en Venezuela. b. Son rentas causadas en Venezuela. d. Las contraprestaciones por toda clase de servicios. Las regalías. a la formación. i. GDR. traslado.

La Potestad Tributaria de los Estados y Municipios para la creación. de conformidad con las disposiciones de las respectivas leyes u ordenanzas. para los recursos administrativos y jurisdiccionales. Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones. siempre que no existan disposiciones especiales. También son aplicables a las obligaciones legales de Índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales. este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo.El Código Orgánico Tributario (2001). en su Artículo 1 establece: Artículo 1: “Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos. Las normas de este Código regirán igualmente a los tributos competencias de los estados y municipios. Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación. modificación o supresión de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyan. Parágrafo Único. cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales. para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio. son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos en este Código. 59 . así como su administración será ejercida por dichos entes públicos con plena competencia y autonomía. exoneraciones y otros beneficios. incluyendo las exenciones. Para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras. la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código.

Sujetos Pasivos del Impuesto Sobre la Renta: Son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta: 1. El ámbito espacial o territorial del impuesto sobre la renta. 60 . Las sociedades en nombre colectivo. fundaciones. las comunidades. sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la explotación de minerales. Los establecimientos permanentes. de hidrocarburos o sus derivados. cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o este domiciliado en el país. 3. Toda norma de derecho tiene aplicación dentro de la esfera en que el Estado ejerce su jurisdicción. corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citados anteriormente. 5. Aquí se está en presencia de la extraterritorialidad del impuesto (Fuente extranjera). 6.Esta norma se refiere al espacio territorial en que una norma jurídica es aplicable. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. centros o bases situados en el territorio nacional. tales como la refinación y el transporte. Las personas naturales. Los enriquecimientos provenientes de economías o bienes situados fuera del país. así mismo son gravados. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas. sean nacionales o extranjeros. Es obligatoria para todos los que habitan el territorio. 4. en comandita simple. incluidas las irregulares o de hecho. Las asociaciones. se aplica a los enriquecimientos provenientes de economías o bienes situados en el país. así como cualesquiera otras sociedades de personas. 2.

se considerarán contribuyentes asimilados a las compañías anónimas. representantes o de otro personal contratado para ese fin. artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad. el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido en la tarifa número dos (2). Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente. pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales. se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente. bien sea por sí o por medio de empleados. en consecuencia. sucursal. total o parcialmente. los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por 61 . posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios. explotaciones agrarias. También se consideran establecimiento permanente las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional. o cualquier centro de actividad en el que se desarrolle. talleres. Las herencias yacentes se considerarán contribuyentes asimilados a las personas naturales. o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburo. oficinas. su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de dirección. forestales. tales contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que le corresponda en los resultados periódicos de la cuenta.7. en comandita por acciones y las civiles e irregulares o de hecho que revistan la forma de compañía anónima. En los casos de contratos de participación. apoderados. salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandatario. A los fines de la Ley. instalación o montaje. cuando directamente o por medio de apoderado. y las sociedades de responsabilidad limitada. agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo. empleado o representante. a los efectos del gravamen. de sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones. fábricas. cuando su duración sea superior a seis meses.

5. Suscribir convenios para realizar funciones de recaudación y cobro. y las profesiones independientes. Establecimiento y desarrollo del sistema de información y de análisis estadístico. Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables. intereses. de naturaleza técnica. jurídica y administrativa. induciendo su cumplimiento voluntario. literario artístico. basada en el Principio de Reserva Legal. En el Título IV. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico. Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.cualquier título. Función normativa y de divulgación tributaria. 3. 7. Capítulo I del Código Orgánico Tributario vigente. sanciones y otros accesorios de estos. Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. tributario. para el intercambio 62 . la cual tiene sus funciones. 4. 6. 2. Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cautelares. Funciones de la Administración Tributaria: La Administración Tributaria es una administración eminentemente reglada. facultades y deberes. Recaudación de los tributos. educativo o pedagógico. se refieren las siguientes funciones: 1. entre otros. coactivas y de acción ejecutiva.

en caso de incumplimiento. consiste en verificar si los sujetos pasivos están cumpliendo con sus deberes conforme a la ley. Aprobar o desestimar operaciones entre partes vinculadas. La Administración Tributaria como función primordial tiene la recaudación. 9. Ejercer la personería del Fisco 12. son medidas preventivas para asegurar el pago del tributo que le adeuda el sujeto pasivo. La Fiscalización. así como resolver los actos que sean necesarios para la correcta aplicación de las leyes impositivas. Las medidas cautelares. Los Registros. 11. la Administración Tributaria tiene que llevar un registro de inscripción de los sujetos pasivos. 8. Notificar liquidaciones. que consiste en un conjunto de actividades destinadas a percibir el pago de los adeudos del contribuyente y cobrar las deudas e intereses. 10. Igualmente debe hacer en forma debida y oportuna divulgaciones tributarias a través de los medios impresos y audiovisuales para informar o ilustrar al contribuyente. La Administración Tributaria por otra parte esta obligada a establecer y desarrollar un sistema de información y de análisis estadístico tributario.de información. para así tener una mejor información de ellos y de la actividad comercial que desempeñan y que tipo de impuesto los grava. 63 . Ejercer inspección sobre sus funcionarios. entre otras. Dictar instrucciones a sus subalternos.

Convalidar actos anulables. a. Dar orientación. 64 . c.Facultades de la Administración Tributaria: Las facultades de la Administración Tributaria son: 1. Exigir libros a los contribuyentes o responsables. h. así como exigir documentos relativos a tales situaciones y que se vincule con la tributación. Practicar Fiscalizaciones. Intervenir libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación. Celebrar convenios con contribuyentes. g. b. e. i. d. Incautar libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera. Practicar inspecciones en los locales o vehículos utilizados u ocupados a cualquier título por los sujetos pasivos. Tomar posesiones de bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido una infracción tributaria. Requerir del auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para practicar las diligencias. f. j. Cualquiera de estas actividades tiene que ser autorizada por la Administración Tributaria respectiva. Requerir informaciones a terceros relacionados con los hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer.

Expedir Certificados de Solvencia. Procesar denuncias formuladas en forma objetiva. tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas.Deberes de la Administración Tributaria: Los Deberes de la Administración Tributaria: 1. 7. responsables o terceros con interés legítimo. deban acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias. Cuando los contribuyentes. La Administración Tributaria esta obligada a dictar resolución de toda petición planteada por los interesados en un plazo de treinta (30) días (hábiles). La Administración Tributaria mediante resolución deberá notificar oportunamente al contribuyente de la culminación del sumario administrativo. el valor de la unidad tributaria. Se debe ajustar a comienzo de cada año por resolución y previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas de la Asamblea Nacional. Culminar el Sumarlo Administrativo. los recursos administrativos interpuestos por los contribuyentes. 3. a partir de su presentación. Resolver Recursos Administrativos. que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de enero de cada año. Guardar Secreto de las informaciones que obtenga en ejercicio de sus funciones. Resolver peticiones. Remisión de Recursos. 2. 5. Reajustar el Valor de las Unidades Tributarias. la cual deberá expedirlo en un plazo no mayor de tres (3) días. políticas. militares 65 . 9. Un Deber de colaboración. 6. que deben prestar las autoridades civiles. del año inmediatamente anterior. La Administración Tributaria esta obligada a decidir en los lapsos legales. 8. 4. solicitarán un certificado a la Administración Tributaria. Remitir al tribunal competente el recurso contencioso tributario interpuesto a través de ella en los plazos establecidos legalmente.

es una violación formal que requiere de un mismo hecho y de una misma actividad. La Doble Tributación: La integración económica mundial ha sido de un gran avance y se logra mediante acuerdos bilaterales y sin limitar la capacidad de los países de establecer acuerdos de integración económica o formar zonas de libre comercio. funcionarios y empleados de fiscalización y a denunciar los hechos de que tuvieran conocimientos que impliquen infracciones a las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de las leyes tributarias especiales. la cual también es aplicable al ámbito interno de los países. La doble tributación es una figura de carácter internacional. ya que estas relaciones bilaterales han dado origen a regulaciones a fin de evitar una doble tributación internacional. por consideraciones económicas y morales. sino por constituir una barrera contra el comercio 66 . tanto en materia fiscal como en materia política o jurídica. en el mismo período de tiempo. de los Estados. continua diciendo el autor. no debe estar sometida mas que a una soberanía única. no es condenable. obligados a prestar su concurso a todos los órganos. Municipios y particulares. básicamente. únicamente. y por parte de dos o más sujetos activos o con poder tributario para realizarla. Se dice que existe doble o múltiple tributación cuando el mismo sujeto pasivo tributario es gravado dos o más veces.y fiscales de la República. por el mismo hecho imponible. Con el transcurrir del tiempo las relaciones internacionales han llamado la atención de economistas. Sorondo expresa: "que la doble tributación consiste. políticos y juristas. La imposición múltiple.

Sede de negocios. considera que la doble imposición internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente. p. (Sonoro. Fuente. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). p. Principios que rigen La Doble Tributación: Los principios que rigen la doble tributación son los siguientes: 1. Residencia.exterior y las inversiones internacionales o por significar una distribución injusta de la carga tributaria. 1. (Borras. por la totalidad o parte de su importe. La nacionalidad consiste en el vínculo 67 . 239 y ss). La doble imposición. sujetos a imposición de dos o más países. problemas jurídico-internacionales.2. durante un mismo período imponible y por una misma causa. Sujeción Personal. 2. Algunas reflexiones sobre el Problema de la Doble Imposición Internacional en Jornadas de Derecho Tributario. 1. Nacionalidad. considera: la doble imposición internacional es aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta.2. 30). La doble imposición en cuanto a la nacionalidad viene dada por los diferentes criterios que tienen los Estados (países) para determinarla. Sujeción económica. 2.1. A. Borras (1974). 2. respecto a la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo.1.

existen legislaciones foráneas que la toman como punto fundamental en la sujeción personal. trabaje. La Residencia. debe pagar por el impuesto en el país al cual esta vinculado con su ciudadanía. etc. El hecho de existir un establecimiento permanente en un país (agencia. a las exigencias financieras generales de ese ambiente". El concepto de residencia no coincide con el de domicilio establecido en la legislación civil. La Sujeción Económica: La sede de negocio o establecimiento permanente. resultando indudable "que la obtención de riqueza lograda merced a la vigencia de determinado ambiente político.que une a un individuo con un país. deben tributar impuesto no importando el lugar de origen de la renta o enriquecimiento. La residencia es la simple habitación en un lugar sin la intención de permanecer en él. Según este concepto independientemente del lugar donde viva. y hacen del sujeto el factor preciso determinante de la atribución del poder tributario. oficina. talleres. p. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o donde el contribuyente desarrolla su actividad económica. La Fuente. consiste en gravar la fuente productora del enriquecimiento o riqueza por el país del lugar donde ella se produjo. Los Estados Unidos de Norteamérica. sucursal. depósitos.) da derecho a este país a gravar la actividad económica. combinándolo con el de la nacionalidad. México y Francia por ejemplo. Sorondo. gravan a sus nacionales aplicando el principio de la extraterritorialidad. bajo la forma de impuestos. es decir. 68 . obtenga ganancias o posea bienes. económico. social y jurídico. deba una participación adecuada. expresa que: "El contribuyente debe pagar sus impuestos por lo que tiene. como expresión de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo. es una instalación fija de negocios donde la empresa ejerce toda o una parte de su actividad. (Sorondo.

Los inversionistas extranjeros elaboran contratos o acuerdos con los inversionistas nacionales con el objeto de trasladar el pago del impuesto local al adquiriente del producto. lo que puede impedir las posibilidades de desarrollo de un país. atentando contra el derecho constitucional a la propiedad. puede llegar a ser un freno al desarrollo económico y muy particularmente a las inversiones extranjeras. en ausencia de coordinación fiscal o internacional.270 y 271). mediante cláusulas de asunción de impuestos que le permiten al inversionista extranjero recibir la contraprestación pautada en el contrato efectivamente libre de impuestos. Al igual que en el derecho interno. La doble imposición puede llegar a convertirse en un serio obstáculo al desarrollo económico y muy particularmente a las inversiones extranjeras. financiamiento externo y tecnologías. En otras palabras. Cuando la carga fiscal es excesiva e injusta puede llegar a ser confiscatoria. en conculcatoria del derecho de propiedad. Esto se traduce en un mayor costo en la elaboración de los productos en nuestros países y en una posición desventajosa para los inversionistas nacionales que deseen competir en los mercados externos. La doble tributación acrecienta la evasión y la elusión tributaria internacional a través de la internacionalización de la economía. la carga fiscal excesiva e injusta sobre el contribuyente puede llegar a constituirse en confiscatoria y violatoria de la garantía constitucional de la capacidad contributiva y por lo tanto. 3. Consecuencias de La Doble Tributación: Las consecuencias que se derivan de la doble tributación son: 1. 2. del servicio o el prestatario. la superposición de gravámenes. la cual ha traído consigo incentivos mayores 69 . puede hacer inviables proyectos de inversión. pues la doble imposición puede llegar a desalentar el flujo de capitales. Es decir.

los cuales buscan gravar no sólo la renta 13 Borras. cada vez más sofisticada. Asimismo la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) adopta el siguiente concepto: “la doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más estados a un mismo contribuyente. por medio de mecanismos de colaboración e intercambio de información fiscal entre las administraciones tributarias. Madrid. Ministerio de Hacienda. por la totalidad o parte de su importe. los convenios de doble imposición traen entre sus objetivos el combate y el freno a la evasión y –en algunos casos– a la elusión tributaria. 1974. así como una disminución de cargas fiscales para el inversionista. El fenómeno de la doble tributación se da básicamente y primordialmente en virtud del solapamiento de dos o más sistemas tributarios. La Doble Imposición: Problemas Jurídico Internacionales. respecto a la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo”. que sólo puede ser atacada mediante la colaboración y la asistencia mutua entre los Estados. Alegría.a la evasión y la elusión fiscal internacional. p. durante un mismo período imponible (si se trata de impuestos periódicos) y por una misma causa”13. que disminuya el incentivo de continuar con estas prácticas. 30. 70 . Instituto de Estudios Fiscales. Por ello. Doble o Múltiple Tributación Internacional: Conceptos y Tipos Según Alegría Borras: “La doble imposición es aquella situación por la cual una misma renta o un bien resultan sujetos a imposición en dos o más países.

podrá calificarse al fenómeno de doble o múltiple imposición. se desprende que para que exista doble tributación internacional se requiere la configuración de por lo menos una cuádruple identidad: 1) Identidad en la naturaleza del gravamen. presencia de dos impuestos sancionados por dos Estados que sean iguales o por lo menos equivalentes. es decir. 4) Identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo. de sujeto y de período de tiempo. Se requiere pues. esto es. Es necesario además que concurran en la imposición del gravamen. 3) Simultaneidad en el período de tiempo en la concurrencia de las normas de los sistemas tributarios. identidad de tributo y por ende de hecho imponible. dos o más Estados. Según este concepto. cuando un sujeto de derecho es sometido al pago del mismo tipo de tributo.que se da en su propio territorio sino además la renta de origen externo. en el mismo periodo de tiempo y respecto de la misma materia imponible. por dos o más Estados soberanos. que los impuestos sean soportados por un mismo sujeto. dependiendo de lo cual. 71 . 2) Coincidencia en el presupuesto de hecho o un mismo elemento material del hecho imponible. Tipos de Doble Imposición: Jurídica: La doble o múltiple tributación internacional tiene lugar.

cuando Estados soberanos que han adoptado diferentes factores de conexión. Generalmente se debe a los conflictos derivados de la escogencia de diferentes criterios de imposición por parte de los Estados y se dan casos que. Tal es el caso que puede presentarse en materia de gravamen a los dividendos.. Conflicto residencia /residencia: vienen dados por los distintos conceptos de 72 . aún teniendo el mismo criterio jurídico no se define las reglas de atribución de rentas. se produce fundamentalmente. se consideran legitimados al cobro de tributos respecto de una misma materia imponible y de un mismo sujeto.Económica: Tiene lugar en aquellos casos en los que ". por cuanto éstos son considerados parte de la misma materia económica previamente gravada en cabeza de la compañía que los reparte. o incluso los mismos pero concebidos y regulados de manera distinta. Causas: La doble tributación jurídica. y posteriormente en cabeza de los accionistas que los recibe.. Entre los diversos conflictos se encuentran: Conflictos fuente/residencia: el conflicto clásico se da de la interacción de las normas tributarias de un país con un sistema de residencia respecto a un país con sistema fuente o territorial. una misma renta o un mismo capital está sujeto a imposición durante un mismo período. pero por parte de contribuyentes distintos y aún por impuestos disímiles pero que recaen sobre la misma materia imponible".

esto es. Conflictos fuente/fuente: Es común considerar que si dos países poseen sistema territorial. basado en el principio en que todas las operaciones. en virtud de que ambos exceptúan las rentas de origen externo.residencia. deben hacerse bajo el principio del operador independiente. Este tipo de conflictos puede solucionarse con los convenios para evitar la doble tributación. salvo dispensa legal en contrario. pero el conflicto viene justamente porque cada Estado considera como territorial cosas distintas. no hay lugar a doble imposición. esto es. Efectos y Mecanismos para evitarla: Medidas Unilaterales o Bilaterales para evitar la Doble Tributación: Método de exención: el cual puede aplicarse siguiendo dos modalidades diversas: i. a precios que reflejen valores de mercado. excluye de la base imponible las rentas que sus residentes 73 . Conflictos misceláneos: otros conflictos pueden derivarse de la formulación de ajustes a empresas relacionadas ubicadas en dos jurisdicciones distintas. con lo cual se daría un supuesto de doble tributación de una misma renta. Método de exención integral: se define como aquel por el cual el Estado del domicilio o residencia del inversionista renuncia a gravar las rentas procedentes del país de la fuente. Conflictos derivados de la diferencia en las normas sobre deducibilidad de gastos: estas diferencias en las normas que autorizan la deducibilidad de gastos pueden dar lugar a que un gasto no sea deducido en ninguna de las jurisdicciones. ya que existen países que consideran la residencia de las personas jurídicas como el lugar de constitución de la compañía (generalmente los países americanos) y aquel grupo de países que considera residenciada a una compañía en el lugar donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa.

se puede designar que una categoría de rentas sea exclusivamente gravada en el país de la residencia del inversionista. en memoria del curso sobre negociación de tratados tributarios. Edison. etc. puede ser utilizada tanto respecto al país de la residencia como por el de la fuente. 140. p. La exención integral en el país de la fuente es más utilizada en los acuerdos para evitar la doble tributación suscritos entre Estados que mantienen un flujo más o menos recíproco de inversiones de manera que los ingresos tributarios que pueden ser dejado de percibir en un Estado al renunciar a tomar en cuenta las rentas obtenidas en el otro Estado. son compensados por el derecho exclusivo a gravar a sus residentes. La exención integral puede ser concedida tanto por el país donde se localiza la fuente del enriquecimiento como por el país de la residencia de su beneficiario. CIAT. Jalisco. por los rendimientos recibidos por estos de fuentes provenientes del otro Estado. En estos supuestos. Para diferenciar éste método de imputación o crédito algunos autores señalan que mientras el de exención actúa sobre la base imponible. “Medidas Unilaterales para evitar o atenuar la doble imposición internacional sobre la renta”. constituyéndose en un importante instrumento para la captación de recursos en el exterior. como técnica para fijar el reparto de materias entre los dos Estados. 74 . La exención integral en el país del domicilio o residencia es uno de los métodos que más convienen a los países importadores de capital. Rebajas por exención. el de imputación opera sobre las tasas o alícuotas impositivas. 1978. la exención integral. En los casos en los que el método es utilizado en un CDI. exenciones. Algunos autores advierten que esta variante del método de exención puede ocasionar que personas residentes de un mismo Estado ostenten una misma capacidad económica soporten cargas fiscales globales muy diferentes dependiendo de si sus rentas son consideradas de fuente nacional o extranjera.) Otorgado por el país importador de capitales con el objeto de estimular o desarrollar determinadas actividades. en la medida que impide que cualquier beneficio fiscal (ej.obtienen en el extranjero14. sean perdidas o anuladas por la legislación 14 Gnazzo. en forma exclusiva.

El principio de Imputación puede aplicarse siguiendo dos métodos principales: a) el Estado de la residencia acuerda una rebaja o crédito correspondiente al importe total 15 16 Dornelles. op. Método de exención con progresividad: de acuerdo a este método. comprendiendo las que provienen del otro Estado. de conformidad con la legislación interna del país de la residencia o de acuerdo a lo convenido por las partes en el respectivo CDI. 17 Comentario No. ya que es a este último a quien le corresponde gravar la renta sobre la base global. pueden someterse a imposición en ese otro estado. Una vez calculada la alícuota. sean gravables o no en su totalidad”15. ii. 75 . a pesar de que los ingresos obtenidos en el exterior son gravados en el país de la residencia del inversionista. p. 12. 34. cit. ésta se aplica sobre el monto del enriquecimiento que se pretende gravar. sobre el rendimiento total obtenido por el contribuyente y luego se deduce el monto correspondiente a los ingresos exentos de impuestos por la ley. Por su propia naturaleza.. El Estado de la residencia debe acordar la exención. “la alícuota es calculada teniendo en cuenta todos los rendimientos obtenidos por el contribuyente. Ibidem. Modelo OCDE. este criterio es normalmente utilizado por parte del país de la residencia del beneficiario. con independencia de que el derecho a gravar sea o no ejercido de hecho por el otro Estado. El Estado de la residencia imputa. el Estado de la residencia calcula el impuesto sobre la base del importe total de las rentas del contribuyente. estos ingresos se toman en cuenta a los fines de calcular la alícuota aplicable a los enriquecimientos de fuente nacional. acredita o rebaja del impuesto a él debido lo que ha sido pagado en el otro Estado17. Método de Imputación (TAX CREDIT): según el principio de imputación. Artículo 23. universal o mundial16. En pocas palabras. es decir.fiscal del país de la residencia del inversionista. que.

del impuesto efectivamente pagado en el otro Estado sobre las rentas imponibles en ese Estado. Este método se denomina “imputación integral”; b) la deducción concedida por el Estado de la residencia en concepto de impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponde a las rentas imponibles en el otro Estado. Este método se califica como “imputación ordinaria”18. Mientras que el método de exención se centra comúnmente sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente en el exterior, el método de imputación toma en cuenta el impuesto pagado sobre el enriquecimiento obtenido en el extranjero. Cuando el método de imputación ordinario es utilizado en la legislación interna de los diversos estados, se suelen consagrar limitaciones adicionales a la imputación de los impuestos pagados en el extranjero. Algunos países como los Estados Unidos separan el acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero sobre la base de categorías de rentas (baskets) no pudiendo mezclar unos tipos de rentas con otros. Estas medidas tienden a evitar mecanismos de elusión tributaria empleados por los contribuyentes con el objeto de lograr un acreditamiento de los impuestos extranjeros en una mayor proporción. Bajo el sistema de acreditación por país, no se permite compensar las pérdidas de un país con las ganancias de otro. El monto del crédito que pueden tomar los contribuyentes tomar en un ejercicio fiscal determinado por el impuesto pagado a un país extranjero se restringe exclusivamente a lo pagado en ese país19. El uso de la limitación general es mucho más ventajoso para el contribuyente en la medida que permite al contribuyente que tiene actividades en países con una tasa efectiva mayor y en otros países con tasas menores.

i.

Método de imputación ordinaria: al adoptar el método de imputación ordinaria, el
país de la residencia permite un crédito o rebaja del impuesto pagado en el exterior

18 19

Comentario No. 16, Artículo 23, Modelo OCDE. Owens, Elizabeth, The Foreign Tax Credit, Harvard Law School, 1961, Cambridge, p. 61.

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limitado a la fracción de su impuesto correspondiente a enriquecimientos obtenidos de fuente extranjera. De esa forma, cuando el impuesto en el país de la fuente es inferior al del país de la residencia, el crédito concedido corresponderá exactamente al impuesto pagado en el exterior. En el supuesto contrario, el crédito en el país de la residencia absorberá sólo una parte del impuesto extranjero. En efecto, cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción está limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto pagado en el Estado de la fuente. Estos límites cuantitativos en el acreditamiento del impuesto extranjero tienen por objeto impedir que el monto acreditable del impuesto extranjero absorba o incida sobre los enriquecimientos de fuente nacional.

ii.

Método de imputación integral: este método, a diferencia del anterior, no
condiciona el crédito o la rebaja a ser concedida por parte del país de la residencia a un límite máximo, pues permite acreditar la totalidad del impuesto efectivamente pagado en el exterior. Por ello, el método de exención en el caso de que el impuesto a ser pagado en el país de la fuente del enriquecimiento sea igual o superior al del país de la residencia20.

Método de la deducción del impuesto pagado en el extranjero: como su nombre
lo indica, mediante este método se permite deducir el impuesto pagado en el extranjero como si se tratara de un gasto más del contribuyente.

Método de la división de la potestad tributaria: a través de este método, dos
Estados establecen la alícuota máxima que debiera incidir sobre los enriquecimientos producidos en uno de ellos y recibidos en el otro. Una vez establecida la alícuota máxima, se efectúa una división de la potestad tributaria

20

Dornelles, op. cit., p. 15.

77

fijando el porcentaje o la alícuota a ser establecida por cada uno de ellos.

Método de reducción del gravamen a las rentas extranjeras: bajo este método se
gravan las rentas de fuente extranjera con una tasa o tipo impositivo inferior al que se aplica a las rentas de fuente nacional o interna. Por ello, en este supuesto, no se toman en cuenta los impuestos pagados en el extranjero, habida cuenta que se aplica un tipo de gravamen, generalmente uniforme o proporcional, a las rentas de fuente extranjera, con independencia del impuesto que efectivamente se haya pagado en el extranjero21.

Medidas Específicas a los CDI. Crédito Presumido (Matching Credit):
El crédito presumido consiste en la atribución en el país de la residencia de un crédito o rebaja calculado sobre la base de una alícuota prefijada superior a la efectivamente aplicada en el país de la fuente22. Así, por ejemplo, suponiendo que la tasa fijada en el país de la fuente para un determinado enriquecimiento es de 10%, es posible que mediante acuerdo internacional el país de la residencia consienta acreditar como pagado un 15% de impuesto. Este método tiene por finalidad servir de instrumento para la atracción de recursos económicos hacia los países en vías de desarrollo y permitir que cualquier reducción prevista en la legislación interna del país en vías de desarrollo no sea desaprovechada por el inversionista23.

21 22

Gnazzo, op. cit. P. 31 Dornelles, op. cit., p. 19. 23 Idem.

78

mayor será el incentivo de los inversionistas de reinvertir sus utilidades en el país de la fuente. anulando de esta forma la política de incentivos dirigida al inversionista extranjero. 24 Ibidem. la inmensa mayoría de las inversiones son canalizadas a través del establecimiento de subsidiarias en el país receptor de la inversión.Crédito Ficticio (Tax Sparing): Según el reputado tributarista brasileño Francisco Dornelles. 20. p. a través de la posibilidad de estar gravado en éste sólo cuando haya efectivamente recibido las utilidades provenientes del país en vías de desarrollo. establecida en el país en vías de desarrollo en aras de promover la inversión extranjera. se entiende por el tax sparing el otorgamiento de un crédito tributario en el país de la residencia correspondiente al impuesto establecido por la legislación interna y que hubiera sido cobrado en el país de la fuente del enriquecimiento si no hubiera mediado una reducción o eliminación del mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposición incluida en un acuerdo para eliminar la doble tributación24. sea desaprovechada y transferida la base imponible de ese país al país desarrollado. Como se sabe. éstos no estarán gravados en el país de la residencia. Diferimiento de Impuestos (Tax Deferal): En la medida que al inversionista extranjero se le permita válidamente diferir el pago de impuesto en su país de residencia. En la medida que el inversionista no distribuya dividendos. El tax sparing tiene por finalidad impedir que cualquier reducción o exención de impuestos. 79 .

Procedimiento Amistoso: No siempre es posible resolver los problemas de doble tributación bajo algunos de los métodos antes descritos. entre los cuales vale destacar el de la imputación de créditos. Se trata simplemente de un crédito o rebaja de impuesto medido a través de un porcentaje del monto de la inversión realizada en el país en vías de desarrollo. Para evitar. la configuración de este flagelo. 80 . los Estados en forma unilateral o bilateral pueden optar por una serie de mecanismos. problemas derivados de casos sobre doble tributación no resueltos por el convenio. en los CDI se prevé la posibilidad de que las autoridades tributarias de los dos Estados realicen consultas para tratar de resolver. Este crédito puede ser acreditado contra el impuesto resultante en el país de la residencia. por cuanto hace menos atractiva la exportación de capitales. Su uso en realidad no es muy frecuente en la negociación actual de CDI. Lo anterior incide indudablemente en el desarrollo económico y muy especialmente en las inversiones extranjeras. Por ello. Este mecanismo puede ser invocado tanto por el propio contribuyente como por las autoridades de los respectivos Estados contratantes. así como resolver diferencias en la interpretación y aplicación del CDI que pudieran dar lugar también a situaciones de doble imposición. dada la carga tributaria excesiva e injusta que ha de soportar quien se ve afectado por la misma.Crédito Por Inversiones (Investment Credit): Más que un método para evitar la doble tributación constituye un mecanismo de incentivo para las inversiones en países en vías de desarrollo. La doble o múltiple imposición afecta indiscutiblemente el flujo de inversiones entre países. de mutuo acuerdo.

cuando la tarifa impositiva en el Estado de la fuente supera a la del Estado de la residencia. habiéndosele criticado el que no se constituya en un mecanismo efectivo para evitar la doble tributación. 81 . este reconoce como una deducción a ese monto. Es al Estado de la residencia a quien corresponde instrumentar los mecanismos para evitar la doble tributación. En otras palabras. gravará las rentas por aquél obtenidas tanto territorial como extraterritorialmente. unilateralmente en sus leyes. El método del crédito ordinario es el normalmente adoptado por los Estados. El método de la imputación o crédito fiscal consiste en "rebajar (deducir) del impuesto a pagar en el país de la residencia los impuestos pagados en el extranjero sobre las rentas extraterritoriales que han sido incluidas en la base imponible por aplicación del criterio de la renta mundial”. según el Estado de la residencia otorgue la posibilidad de deducir del impuesto a pagar la totalidad de los impuestos cancelados en el extranjero. el país de origen debe otorgar la respectiva desgravación para prevenir la doble tributación. El método de imputación puede ser total u ordinario. Una vez calculado el impuesto a pagar en el Estado de la residencia.Como lo señala Ronald Evans. "El país de la fuente tiene un derecho preferente para gravar las rentas producidas en su territorio y que por lo tanto. o sólo la porción de ese impuesto extraterritorial que no exceda lo que esa misma renta foránea hubiera generado de impuesto si se hubiera producido territorialmente. para lo cual puede consagrar mecanismos como el del crédito fiscal. así como ratificar su aplicación al celebrar Tratados Internacionales. que ha adoptado el régimen de la renta mundial. sino como un mero atenuante. el Estado de la residencia del contribuyente. lo que ha sido pagado por concepto de impuesto en el Estado de la fuente.

creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero. No están sujetos a este Régimen las inversiones realizadas por la República. acciones. 3) Cualquier otra figura similar. Cuando se obtenga ingresos que representen más del veinte por ciento (20%) de la totalidad de los ingresos obtenidos por las inversiones del contribuyente en dichas jurisdicciones.Régimen de Transparencia Fiscal Internacional: Fundamento de las normas sobre Transparencia Fiscal Internacional como mecanismo de Control Fiscal. Salvo prueba en contrario. Tampoco estarán sujetos a este Régimen. Se encuentran sometidos al Régimen de Transparencia Fiscal. ubicadas en jurisdicciones de baja imposición. los ingresos gravables provenientes de la realización de actividades empresariales en jurisdicciones de baja imposición fiscal. 82 . Estados y Municipios en forma directa o a través de sus entes descentralizados o desconcentrados. bienes muebles o inmuebles. indirecta o a través de interpuesta persona. personas jurídicas. cuentas bancarias y de inversión. fondos de inversión. en sucursales. se presume que el contribuyente tiene influencia en la administración y control de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. si estarán sometidos al Régimen de Transparencia Fiscal Internacional. 2) Cualquier tipo de participación. cuando más del cincuenta por ciento (50%) de los activos totales de estas inversiones consistan en activos fijos afectos a la realización de dichas actividades y estén situadas en tales jurisdicciones. los contribuyentes que posean: 1) Inversiones efectuadas de manera directa.

durante los siglos XVI y XVII. Si el 20% de los activos mundiales están concentrados en 100 empresas multinacionales. Holanda. estableció un mínimo de impuesto para las operaciones que se realizaban en su territorio. donde existía un mínimo de restricciones para el comercio en sus puertos. Se considera que una inversión está ubicada en una jurisdicción de baja imposición fiscal en los siguientes casos: 83 . En la antigua Grecia. los comerciantes hacían un desvío de veinte millas para dejar sus mercancías en las islas vecinas a Atenas y evitar así el impuesto del 2% que debía pagarse a esa ciudad por las importaciones y exportaciones. Los paraísos fiscales nacieron conjuntamente con los impuestos. se adoptan medidas de transparencia fiscal internacional. quienes se instalaran en ella estaban exonerados de todo impuesto. Durante los siglos XVII y XVIII existieron lugares como Flandes. como incentivo para atraer a negociantes a la ciudad de Londres. transferencia de precios y una red de tratados internacionales. Ante la proliferación de los paraísos fiscales se adoptan medidas clásicas para que cada jurisdicción grave las utilidades que le corresponden. Por ello. Los mercaderes ingleses prefirieron vender lana en Bélgica y no en Inglaterra donde pagaban impuestos cuantiosos. las sociedades buscarán las jurisdicciones que les aporten beneficios fiscales para abrir sus operaciones. La explosión de paraísos fiscales se debe en gran parte a la existencia de sociedades internacionales que buscan abrir operaciones en función de la físcalidad de un territorio. En la Edad Media. las colonias americanas desviaron su comercio hacia América Latina para no pagar impuestos a Inglaterra. En 1721. La existencia de estos bancos aporta ventajas a los paraísos fiscales en términos de empleados y de ganancias. Hoy los paraísos fiscales se desarrollan gracias a la presencia de los bancos internacionales.Inversiones en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal: El concepto de paraíso fiscal no es una novedad.

1) Cuando las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren en instituciones situadas en dicha jurisdicción. Las transferencias son el traslado. 5) Cuando tenga presencia física en esa jurisdicción. ante la Administración Tributaria. igualmente el contribuyente debe determinar la ganancia o pérdida obtenida por la enajenación de acciones de estas inversiones. acompañando los estados de cuenta por depósitos. su apoderado. cuando la misma sea proporcionada a la Administración Tributaria al serle requerida. 3) Cuando la persona tenga su sede de dirección o administración efectiva o principal o cuenta con un establecimiento permanente en dicha jurisdicción. sus ascendientes o descendientes en línea recta. siguiendo el procedimientos legal 84 . cesión.. Y los contribuyentes deberán presentar conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año. dividendos o utilidades. 7) Las cuentas abiertas en instituciones financieras. que sea propiedad o beneficien a su cónyuge o a la persona con la que viva en concubinato. pago. transmisión. provenientes de las inversiones de baja imposición. inversiones. regule o perfeccione cualquier tipo de negocio jurídico de conformidad con la legislación de tal jurisdicción. ahorros o cualquier otro documento que respalde la inversión. hechas a cuenta cuya titularidad corresponda al mismo contribuyente. etc. 2) Cuando la persona cuente con un domicilio o apartado postal en esa jurisdicción. abono. Los contribuyentes llevarán a efectos fiscales. 4) Cuando se constituya en dicha jurisdicción. en cada ejercicio fiscal. una declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal. o cuando estos últimos aparezcan como apoderados o autorizados para firmar u ordenar transferencias. una cuenta de los ingresos brutos brutos. 6) Cuando se celebre. Para efectos de verificar la deducción de costos y gastos y determinar la renta o pérdida fiscal obtenida por el contribuyente de las inversiones ubicadas en paraísos fiscales se considerará que el mismo tiene a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de estas inversiones.

Régimen de los Precios de Transferencia: Fundamento de las normas sobre Precios de Transferencia como mecanismo de Control Fiscal. Las ideas precedentes permiten descartar como fundamento de las normas sobre transparencia fiscal internacional. En efecto. más bien.establecido en la ley. Otro mecanismo de control fiscal plasmado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta es el 85 . con situaciones jurídicas formalmente válidas pero que determinan efectos contrarios al correcto funcionamiento del sistema tributario. considerando los principios en los que el mismo se asienta. las normas sobre transparencia fiscal internacional no se enfrentan necesariamente con maquinaciones fraudulentas sino. Si estas circunstancias han sido correctamente seleccionadas y bien definidas legalmente. la necesidad de atajar el fraude fiscal y la extensión del concepto de renta gravable. las normas sobre transparencia fiscal internacional constituirán una pieza que se integrará armónicamente en el sistema de imposición directa sobre la renta. El artículo 316 de la Constitución establece el principio de capacidad económica como máximo inspirador de un sistema tributario regido por los principios de igualdad. entre otras. Los contribuyentes podrán acreditar el impuesto que hubieren pagado en esos paraísos fiscales sujetos a las mismas limitaciones y requisitos establecidos en la ley. El punto neurálgico de las «normas sobre transparencia fiscal Internacional» reside en concretar las circunstancias que racionalmente denotan una desviación de rentas. progresividad y no confiscatoriedad.

residente o domiciliada en el exterior que sea su socia o asociada bajo la forma de consorcio u otra figura asociativa. licenciatario. A fines fiscales se considerará vinculada a una persona jurídica domiciliada en Venezuela o a un establecimiento permanente o base fija en el país cuando: Su casa matriz esté domiciliada en el esterior Una filial o sucursal esté domiciliada en el exterior La persona jurídica residente o domiciliada en el exterior califique como parte o empresa relacionada La persona jurídica residente o domiciliada en el exterior. distribuidor. para la compra y venta de bienes. regalista o concesionario. en el cual establece la metodología que deben aplicar los contribuyentes sujetos al ISLR para determinar sus ingresos. la Ley de Impuesto Sobre la Renta dedica un capitulo completo. conjunta o separadamente con una persona jurídica domiciliada en Venezuela tenga participación societaria en el capital social de una tercera persona jurídica. servicios o derechos. residente o domiciliada en el extranjero. residente o domiciliada en el extranjero. o sea cónyugue o concubino de cualquiera de sus directores. que. para la compra y venta de bienes. precios por debajo de los estándares del mercado en todas aquellas operaciones de venta. de manera que las participaciones antes señaladas las califique como controladoras o relacionadas de ésta La persona natural o jurídica. costos y deducciones. residente o domiciliada en el exterior. en relación con la cual una persona jurídica domiciliada en Venezuela tenga derechos de exclusividad como su agente. que tenga derechos de exclusividad como su agente. traspaso importación o exportación que realicen. en cualquier actividad La persona natural residente en el exterior que tenga un parentesco por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grad. servicios o derechos La persona natural o jurídica. distribuidor. licenciatario. Las disposiciones de este capitulo están orientadas a evitar que las empresas manipulen su contabilidad a los efectos de ofrecer a sus relacionadas. o de su socio o accionista que ejerza directa o indirectamente el control La persona natural o jurídica. 86 . cuya parte societaria la califique como su controladora o controlada La persona jurídica domiciciliada en el exterior cuando ésta y la empresa domiciliada en Venezuela estén bajo control societario y/o administrativo común o cuando califique como relacionada La persona natural o jurídica.de los “Precios de transferencia”. cuando celebren operaciones con partes vinculadas. Sobre este particular. regalista o concesionario. administradores.

Método del Costo de Producción y Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación. de una sociedad controladora o ésta última sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoría de los administradores de la controlada. quedan sujetas a la aplicación de los siguientes métodos: Método de Precio Promedio de Ventas de Exportación. Se considerará sociedades controladas aquellas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad. Los costos y deducciones relativos a bienes. servicios o derechos adquiridos en el exterior. se presume que serán entre partes vinculadas las operaciones entre personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela y las personas naturales. Los Ingresos obetenidos por actividades de exportación efectuadas con personas vinculadas. en forma directa. servicios o derecho.Se considerará que dos o más personas naturales o jurídicas son partes relacionadas. en las exportaciones efectuadas en el ejercicio fiscal. control o capital de la otra. Método del Precio de Reventa. Método de Precio de Venta al Detal en el país de Destino menos Utilidades. cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración. durante el mismo período. indirecta o de ambas formas. entre partes no vinculadas. Salvo prueba en contrario. en condiciones de pago semejantes. o cuando una persona o grupo de personas participen directa o indirecta en la administración. en el mercado interno. servicios o derechos. solamente serán admitidos hasta por un monto que no exceda del precio determinado por alguno de los métodos siguientes: Método del Precio Comparable no Controldado. jurídicas o entidades ubicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Para los efectos de la comparación: 87 . cuando el precio medio de venta de los bienes. control o capital de la otra. sea inferior al 90% del precio medio aplicado a la venta de los mismos bienes. Método de Precio de Venta al por Mayor en el país de Destino menos Utilidades. Método de Costo de Adquisición o de Producción más Utilidades y Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación. en las operaciones efectuadas con partes vinculadas.

a) en el mercado interno, deberán ser excluídos del precio de venta, los descuentos concedidos no sujetos a condición y los tributos que graven la operación y b) en las exportaciones, deberán ser excluídos del precio de venta , el valor del flete y los eguros a cargo de la empresa exportadora.

El Control:

Actualmente no se concibe una Administración Pública sin el adecuado e indispensable control, por lo cual constituye uno de los puntos básicos del Estado de Derecho. Es por esta razón que el control se ejerce con la finalidad de vigilar y fiscalizar los ingresos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, de conformidad con lo establecido en las disposiciones legales pertinentes.

El término control, según Seoane, citado por Laya J. (1989) en su libro Lecciones de Finanzas Públicas y Derecho Fiscal, Tomo I, se usa para designar las funciones, tareas y objetivos inherentes a la previsión, vigilancia y fiscalización de las actividades económicas de un organismo determinado, tanto en lo relativo a los hechos o acontecimientos propiamente dichos, como a las personas que intervienen en ellos y a los actos que los mismos realizan.

La inaplicable Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional en materia tributaria, en su artículo 92, distinguía entre inspección y fiscalización, al señalar que “el servicio de inspección comprende todas las medidas adoptadas por la Administración Nacional para hacer cumplir las leyes y reglamentos fiscales por las oficinas y empleados encargados de su ejecución”, mientras que “el servicio de fiscalización comprende las medidas adoptadas para que las mismas disposiciones legales sean cumplidas por los contribuyentes”. Es decir, que en la inspección, la Administración ejerce el control sobre sus propios actos y sobre los

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empleados que lo ejecutan; mientras que en la fiscalización se controla a los particulares en su condición de contribuyente o responsable.

Para el ejercicio del control de los ingresos nacionales se utilizan métodos de auditoría o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario, con el fin último de lograr la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como combatir la evasión y demás delitos tributarios.

En ese sentido, el control fiscal está constituido por todos los mecanismos de índole legal, técnico y administrativo que utiliza el Estado para evitar la evasión, la elusión y prescripción de los tributos.

Como ha quedado de manifiesto, la actividad fiscalizadora de la Administración tiene por objeto comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales establecidos a cargo de los contribuyentes y demás sujetos pasivos u obligados tributarios.

Más específicamente, la fiscalización de los tributos tiene como finalidad, comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por éstos, así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquellos hubieren podido incurrir.

Así, la función fiscalizadora de la Administración constituye una típica actividad de control -a posteriori- del cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales impuestos a los particulares, que se concreta en la práctica en aquellos casos en que exista la necesidad de suplir la actuación de los sujetos pasivos, cuando éstos hubieran omitido cumplir con su deber de determinar e ingresar los tributos a que hubiere lugar, o bien, para rectificar o complementar las declaraciones efectuadas por aquellos en forma incorrecta o irregular, así

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como para imponer las sanciones que resultaren procedentes por infracciones al ordenamiento tributario.

Los controles de índole legal están establecidos en los siguientes instrumentos legales: ♦ Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999). ♦ Código Orgánico tributario (1999); ♦ Ley de Impuesto Sobre la Renta (1999) y el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; ♦ Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento (1994); ♦ Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento; ♦ Decretos Ejecutivos; ♦ Resoluciones emanadas por el Ministerio de Hacienda, ahora Ministerio de Finanzas, y por el SENIAT; ♦ Manuales e Instrumentos que dicte la Administración Tributaria. Entre los que se encuentra la Providencia Relativa a las Normas Generales de Auditoría Fiscal dictada por el Superintendente Nacional Tributario: • Considerando que es necesario regular la labor de fiscalización para uniformar su marco técnico normativo, maximizar los resultados derivados de su aplicación, promover la modernización tributaria y fortalecer el sistema de control interno del SENIAT; • Considerando que la fiscalización es una atribución que tiene la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a las cuales están sometidos los sujetos pasivos de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas en las leyes tributarias; • Considerando que la fiscalización exige a quienes se les encomienda su ejecución, particulares virtudes éticas y profesionales para conocer con objetividad el desenvolvimiento y cumplimiento de sus actuaciones de acuerdo con el artículo 127 del Código Orgánico Tributario vigente.

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teniendo siempre presente la Misión de la organización para la cual trabaja. mediante la utilización de registros automatizados y de otros controles en las fuentes donde se producen los enriquecimientos de los contribuyentes. para vigilar y controlar las informaciones que se reciban directa o indirectamente de los contribuyentes. e irlos extendiendo y perfeccionando en la medida en que la administración y recaudación de los tributos se va haciendo compleja y cuando surgen las tendencias evasionistas y elusionistas de los mismos. los mecanismos técnicos son todos los controles que se realizan a través de las auditorías fiscales. a fin de lograr que éstos declaren oportunamente sus enriquecimientos y cancelen sus impuestos antes de que se produzca la prescripción.. Actualmente el Área de Fiscalización del SENIAT. Los instrumentos administrativos serían las diferentes políticas de control que se traza la Administración tanto interna como externamente.25 Por su parte. esta llevando a cabo los siguientes planes de fiscalización: 25 Providencia Relativa a las Normas Generales de Auditoría Fiscal. Programas de Auditoría Tributaria aplicados por el Area de Fiscalización Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. SENIAT. ( ) 91 . hoy en día. es necesario la creación de una serie de instrumentos de control fiscal.• Considerando que la responsabilidad que incumbe al Fiscal Nacional requiere de la existencia de un cuerpo normativo coherente que guíe su desempeño y facilite el mejoramiento técnico de su labor. Para garantizar la eficacia de la ley impositiva.

En materia de Impuesto sobre la Renta se verifica además de los deberes formales establecidos en la Ley.E. factura de compra y venta de acuerdo a los requisitos de Ley. y de acuerdo a los programas de auditorias diseñados y a las pautas establecidas por la División de Fiscalización. etc.A.S.N.) de los contribuyentes así como también el cumplimiento de la normativa legal establecida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado. En materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado se verifica el cumplimiento de los deberes formales (Libros de ventas y compras.T. SENIAT IV FASE I: Este programa es diseñado con el objeto de verificar el cumplimiento de los Deberes 92 . en cuanto a débito y créditos fiscales.I. Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta (en materia de retenciones) de los contribuyentes seleccionados por las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos. con el objeto fundamental de incrementar la recaudación. el cumplimiento de la obligación tributaria de las partidas sujetas a retenciones Para llevar a cabo este operativo. Declaraciones de Impuestos. se trabaja bajo muestra selectiva. III ó Auditoría Semi-Fondo: El programa de Fiscalización SENIAT III está dirigido a controlar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. comprendiendo actividades afectadas por dichos impuestos.

se hayan efectuado en el momento de pago o abono en cuenta y estén enteradas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los plazos. OBJETIVOS: Determinar la situación fiscal de los contribuyentes sujetos al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado. Impuesto a los Activos Empresariales. Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales que resultaron omisos o extemporáneos en sus declaraciones. facturas y demás documentos. Verificar que las retenciones del Impuesto sobre la Renta. Ajuste por Inflación. Registros en Libros. Impuesto sobre la Renta: (Retenciones. durante la primera fase del programa. Ingresos.formales (presentación de Declaraciones. Costos y Deducciones. condiciones y formas establecidas en las normas reglamentarias. con relación a los siguientes impuestos: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado Impuesto sobre la Renta Impuesto a los Activos Empresariales SENIAT IV FASE II ó Auditoría a Fondo: Este Programa es diseñado con la finalidad de controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en los siguientes tributos: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado. 93 .) establecidos en las normativas legales. etc.

S. A parte de cumplir con este objetivo. e I. Impuesto al Débito Bancario e Impuesto a los Activos Empresariales. así como los referidos a los registros especiales (libros de compras y ventas). de los deberes formales en materia de I. Persuadir a los contribuyentes para que cumplan oportunamente con sus obligaciones tributarias. 94 . EXIJA SU FACTURA: El presente programa tiene por objeto cubrir los aspectos relativos a la verificación del cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables.C. Verificar que los contribuyentes hayan incluido en la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales sus valores ajustado al inicio y cierre de ejercicio. establecidos en la normativa legal. Este programa tiene como objetivo fundamental verificar que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado estén emitiendo y entregando facturas de ventas o ticket de caja a sus compradores.A. la impresión y emisión de facturas y otros documentos. se aplica el Programa SENIAT IV FASE I de acuerdo a las pautas establecidas por el Área de Fiscalización.Verificar que los contribuyentes hayan realizado el ajuste por inflación de acuerdo con las normativas establecidas en la Ley.V. específicamente lo relativo a las declaraciones y pagos. PROGRAMA: INSTITUCIONES FINANCIERAS Este programa está orientado a verificar el cumplimiento por parte de las instituciones financieras de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto sobre la Renta. de acuerdo a lo establecido en la Ley de de Impuesto a los Activos Empresariales.M.V. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y/o Impuesto al Valor Agregado.

surge el concepto de “Estado de Derecho”. Aplicar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario a los sujetos pasivos que incumplan las normas contenidas en las disposiciones legales. referido a la situación fiscal del contribuyente fiscalizado. Aplicar el programa de fiscalización SENIAT IV FASE II para la auditoria de Impuesto sobre la Renta. por virtud del cual. • Elaborar las actas e informes correspondientes. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y/o Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales. se tiene: • Verificar la declaración y pago de los tributos de acuerdo a la información reflejada en los reportes suministrados por el SIVIT. y esa división de poderes es la que permite la aplicación efectiva del objetivo perseguido con el principio formulado. según el cual todas las funciones del Estado quedan sometidas al Derecho que ese Estado ha producido.Entre las Actividades a desarrollar al aplicar este programa. Impuesto al Débito Bancario e Impuesto a los Activos Empresariales. la norma que regula las funciones es producida por un poder diferente al que ejecuta dichas funciones y al que 95 . Referencias Bibliográficas A raíz del reconocimiento y adaptación por los países modernos de la teoría de la separación de poderes de Montesquieu. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y/o Impuesto al Valor Agregado. • • • Recabar información que permita orientar otros programas de fiscalización. • Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones legales referidas al Impuesto sobre la Renta.

que no lo es precisamente el órgano administrador. se evidencia claramente en el ámbito de la gestión de los ingresos tributarios en la cual la contraposición de intereses que se plantea en la relación jurídico-tributaria. Para Renato Alessi (1996). está referida a un sujeto privado calificado como sujeto pasivo (el contribuyente o el responsable tributario). Jesús González Pérez (1998). el aparato administrativo”. la naturaleza abstracta de ese sujeto activo se concreta en los órganos con competencia para la ejecución de la función 26 27 Alessi. El Procedimiento Administrativo.. y el sujeto activo acreedor del tributo. si bien las funciones están separadas. 180. 96 . evidencia que. 38. es la función administrativa la que directamente debe procurar los recursos necesarios por los medios que le señala el ordenamiento jurídico y aplicarlos a las necesidades del colectivo. señala que: “cuando el Estado administra es sujeto de Derecho sometido al Derecho”.27 Esa concepción de la personalidad única del Estado. Jesús. Pág. Renato Instituciones de Derecho Administrativo. la cooperación entre ellos permite que el Estado atienda a la satisfacción de las necesidades de la colectividad. Esta relación entre los poderes del Estado: el Legislativo. Estado Administrador y Estado Juzgador. el sujeto activo de la función administrativa es la Administración Pública considerada como “el conjunto de órganos estatales a los que está atribuida en forma normal y característica el desarrollo de dicha función. sino el Estado mismo en su potestad de exigir la contribución tributaria. en una palabra.controla la conformidad de esa ejecución con la norma jurídica. González P. Pág. el Ejecutivo y el Jurisdiccional. actuando como Estado Legislador. La relación tributaria como relación de Derecho se plantea entre el sujeto activo acreedor del tributo y el sujeto pasivo a la prestación. En ese concierto de las tres funciones estatales cuyo objetivo final es la satisfacción de las necesidades públicas.26 Por su parte.

Entre los ramos de rentas nacionales. y en la distribución de las atribuciones administrativas del Poder Ejecutivo Nacional. La función de administración tributaria está asignada en el nivel nacional del Poder Público. sobre todo en el ámbito nacional. Esta aseveración resulta evidente en la esfera de la administración de tributos. entendida como una estructura orgánica. fiscalización y resguardo de todos los ramos de renta que constituyen el Tesoro Nacional. incluso en algunas sentencias se alude a este órgano cuando se habla de las pretensiones de la parte cuyo acto ha sido impugnado por el sujeto pasivo. en la cual los procesos por reparos fiscales son tratados como si fueran controversias entre el sujeto pasivo y la “Administración Tributaria”. esto es. Servicio Nacional Integrado de Administración 97 . el órgano administrador se materializa al concretarse en las personas físicas investidas con el cargo de funcionarios de la Hacienda Pública que los habilita para gestionar representando a ese sujeto activo. el ejecutivo ha decretado la asignación de competencias para la administración tributaria a un ente autónomo adscrito a este Ministerio. sujeto activo acreedor del Tributo.administrativa y. a una estructura organizativa de carácter especial. sin embargo. La función de administración está asignada a la rama ejecutiva del Poder Público que en el nivel nacional está representada en su máxima jerarquía por el Presidente de la República. recaudación. el SENIAT. el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria. y en el proceso de distribución de las funciones de este despacho. Al respecto señala Hildegard Rondón (1996) en su obra Teoría General de la Actividad Administrativa que: “La expresión actividad administrativa es equivalente a la noción de administración en sentido material o sustancial. a su vez. el ingreso tributario es uno de los más importantes. realiza”. la Ley Orgánica de la Administración Central asigna al Ministerio de Finanzas el servicio de percepción. ahora. esta circunstancia no avala la consideración de que el órgano administrador tenga una personalidad jurídica propia distinta de la del Estado. al cúmulo de todo aquello que la Administración.

El SENIAT. mandato éste cumplido por el Poder Ejecutivo mediante el Decreto No. ahora Ministerio de Finanzas. el Presidente de la República emitió el Decreto No. tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros. en su artículo 225. En ejecución de ese mandato legal..”. así 98 . tiene el carácter de Inspectoría Fiscal General de Hacienda Pública Nacional.”. es el órgano que a nivel del poder nacional se considera como ejecutor de la función de administración tributaria y cuya estructura administrativa fue concebida de la siguiente forma: Nivel Normativo o Nivel Central: conformado por: La Superintendencia Nacional Tributaria. antes referido. por el cual el Presidente de la República dispuso la constitución de la nueva organización como un servicio autónomo sin personalidad jurídica dotado de autonomía funcional y financiera adscrito al Ministerio de Hacienda. dependiente del Ministerio de Hacienda. que en su artículo 1 establece que: “Se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) servicio autónomo sin personalidad jurídica con autonomía funcional y financiera.. 310. el Código Orgánico Tributario (1994). el cual se organizará como una entidad de carácter técnico. 310 de fecha: 10 de Agosto de 1994. por tanto.Aduanera y Tributaria (SENIAT). así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la Administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del servicio. cuyo objeto es la administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales.. creado en ejecución de un mandato legal contenido en el artículo 227 del Código Orgánico Tributario. Y en efecto.. establecía que: “Se faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria autonomía funcional y financiera.

Comité Asesor de Contratación. dirigir. coordina y supervisa el desarrollo de la aplicación y administración de las normas sobre el almacenamiento y comercialización de los bienes adjudicados a la entidad. la Intendencia Nacional de Tributos Internos. supervisa. la Oficina de Divulgación Tributaria y por las siguientes Gerencias y comites: La Gerencia General de Informática. dirige. Presupuesto y Fondo de Gestión. ejecutar. estudia el presupuesto 99 .como también planificar. el Centro de Estudios Fiscales. y evalúa su gestión. administrativos y legales. la Oficina de Auditoría Interna. También administra todos los bienes asignados a las diferentes dependencias del SENIAT. le compete la supervisión. la Oficina de Planificación. por la Intendencia Nacional de Aduanas. fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias. presupuestos y programas de sus gerencias y oficinas. la Oficina de Coordinación y Planificación con la Guardia Nacional. controla y evalúa las actividades relacionadas con la gestión de la gerencia e imparte las instrucciones para la ejecución de las funciones correspondientes. asesora a la Superintendencia en la adopción de políticas generales en aspectos tributarios. Comités Asesores: Comité Asesor de Dirección y Planificación. control y evaluación de la gestión técnica y administrativa de las gerencias adscritas e impartir las instrucciones para la ejecución de las funciones correspondientes. formularios o planillas oficiales así como la verificación de sus expendios y existencias. y supervisar el desarrollo de las actividades y procedimientos de recaudación. así como lo correspondiente al mantenimiento. operación. La Gerencia General de Administración. aprueba los planes. La Superintendencia Nacional Tributaria conformada. seguridad y planificación de la informática en todo el servicio. las relacionadas con estudios económicos y estadísticos de su competencia y realizar su divulgación. le corresponde además la administración de las especies fiscales. para el interés de este trabajo.

con sede en Valencia. Gerencia de Tributos Internos Región Central. Gerencia de Tributos Internos Región Insular. con sede en San Cristóbal. integrada por los Estados Carabobo y Aragua. integrada por el área metropolitana de Caracas. integrada por los Estados Bolívar. está integrada por los Estados Lara. Monagas y Sucre con sede en Barcelona. con sede en Barquisimeto. Barinas y Distrito Apure del Estado Apure. determina las metas de recaudación anuales. Distrito Federal y Estado Miranda. integrada por los Estados Anzoátegui. Gerencia de Tributos Internos Región Zuliana. con sede en Calabozo. autoriza el uso de recursos para el nombramiento de funcionarios. integrada por los Estados Guárico. Apure y los Distritos Arismendi del Estado Barinas y Urdaneta del Estado Aragua. Integrada por el Estado Nueva Esparta y las Dependencias Federales. Gerencias de Aduanas Principales ubicadas en las regiones siguientes: 100 . Portuguesa. Cojedes. Gerencia de Tributos Internos Región los Llanos. con sede en Maracaibo. Trujillo. Gerencia de Tributos Internos Región Nor-Oriental. Falcón. Amazona y Delta Amacuro con sede en Ciudad Bolívar. aprueba la distribución de los recursos del fondo de gestión y la determinación de políticas para el manejo de los mismo. Gerencia de Tributos Internos Región Guayana. Gerencia de Tributos Internos Región los Andes. con sede en Caracas. y Yaracuy. integrada por el Estado Zulia. Gerencia de Tributos Internos Región Centro Occidental. Mérida. integrada por los Estados Táchira.y los gastos. con sede en Porlamar. Nivel Operativo: conformado por: Gerencia de Tributos Internos Región Capital.

los procesos de administración. -. Zuliana: Maracaibo. Guayana: Ciudad Guayana. administración financiera y de recursos humanos. Los Llanos: Llanos centrales. liquidación e inspección de los Tributos Nacionales. la aplicación de los sistemas de organización. -. fiscalización. -. Aduanas Subalternas: ubicadas en todo el territorio nacional. de acuerdo a las normativas vigentes. determinación. -. -. -. Nor-Oriental: Guanta-Puerto La Cruz. Maiquetía. coordinar. Puerto Sucre. -. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos cumplen las funciones de aplicación de las normas y disposiciones que regula las obligaciones y el procedimiento de la Renta Interna. Puerto Ayacucho.-. control. Capital: La Guaira. -. controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y divisiones a su mando e impartir las instrucciones 101 . la adopción y aplicación de las medidas necesarias para que los sujetos pasivos de su competencia cumplan con los deberes y obligaciones tributarias. Los Andes: San Antonio del Táchira. dentro de la jurisdicción que le corresponda. Central: Puerto Cabello. Carúpano y Guiria. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos están limitadas a obedecer instrucciones del Nivel Normativo Central en cuanto al cumplimiento de las funciones administrativas relacionadas con los Tributos Internos. Centro Occidental: Las Piedras-Paraguaná y Barquisimeto. planificar. -. supervisar. Insular: El Guamache. recaudación. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos quienes son los encargados de: dirigir.

coordinar. controlar y evaluar las actividades relacionadas con los programas de investigación fiscal que se realicen a los sujetos pasivos en materia de: Impuesto sobre la Renta. La División de Fiscalización cumple las funciones de dirigir. por cuanto en la nueva visión del sistema económico del país. Impuesto al Valor Agregado. Recaudación -. Sumario Administrativo -. Jurídico Tributario -. Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones e Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. se hizo necesario revisar las anacrónicas estructuras de los órganos encargados de la gestión de los ingresos tributarios. Inicios de la Modernización Tributaria Venezolana: En el proceso que se inició en Venezuela tendente a la modernización de su economía.para la ejecución de las funciones y actividades correspondiente. Impuesto al Débito Bancario. Tramitaciones -. Contribuyentes Especiales División de Fiscalización Esta División está dirigida por un Jefe de División que controla las áreas de Fiscalización General y Avalúos de bienes y valores. planificar. Administración -. 102 . cumpliéndose a través de las siguientes Divisiones: -. Fiscalización -. cumpliendo así con las funciones de fiscalización e inspección de los Tributos Internos. supervisar. Asistencia al Contribuyente -. Impuesto a los Activos Empresariales.

a un año de la creación del ente. celebradas en Barquisimeto. apegadas a los requerimientos político-partidistas que venían dominando por periodos constitucionales las decisiones a nivel de los despachos ministeriales. económicas y de toda índole que este cambio genera y se aseguren los recursos y la autonomía financiera y funcional que permitan la consolidación de este pionero esfuerzo de reingeniería del sector público”. José Ignacio Moreno León. El SENIAT representa un avance fundamental hacia ese objetivo. fue plasmada en el propio texto legal: “El Ejecutivo creará y en su caso. La idea del Servicio Autónomo como la vía más apropiada para lograr el objetivo perseguido por el Legislador. en enero de 1996. fusionará o extinguirá servicios autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera” (Artículo 225 del derogado Código Orgánico Tributario de fecha 27-05-1994).este tipo de ingresos reviste la mayor importancia para descontinuar la dependencia de la renta petrolera que. la creación del SENIAT constituyó un gran avance en el proceso de la reforma del Estado y desde sus inicios esta entidad ha sido aceptada en todos los sectores involucrados en el “quehacer tributario” como algo que hacía falta en la estructura 103 . reestructurará. presentó a la organización como uno de los pasos necesarios para iniciar la construcción de la Venezuela moderna y competitiva del siglo XXI. es lo que ha contribuido a frenar un desarrollo que se sustente sobre bases económicas más estables. según el diagnóstico de muchos. siempre y cuando se garantice la voluntad política para enfrentar las inmensas resistencias clientelares. No era posible iniciar un proceso de gestión para la modernización de esta función de recaudar los ingresos tributarios sobre las viejas estructuras de la Administración Tributaria. gestor del proyecto SENIAT y primer Superintendente Nacional Tributario. Sin duda alguna. en las XXI Jornadas Domínguez Escobar. señalando que esa meta histórica sólo estaría garantizada “mediante un compromiso nacional que impulse el proceso y lo aísle de los vicios del compadrazgo y del compromiso político.

En efecto. de sus obligaciones tributarias y de los demás deberes que la ley pauta como accesorios o complementarios de aquellas”. Afirma Luis Casado Hidalgo (1996). Las funciones de administración de tributos implican un aspecto normativo y otro de 104 . en un Estudio sobre El Procedimiento Administrativo Tributario en el Derecho Venezolano que: “La función de los órganos de Administración Pública que tienen a su cargo la determinación y recaudación de los tributos se produce en una serie de actos combinados. en su Título IV. y los reglamentos organizativos de los distintos entes administradores asignan y distribuyen las funciones entre sus dependencias y funcionarios. la concreción del mandato abstracto y general contemplado en la ley como hecho generador del crédito tributario. establece en forma genérica las competencias de la Administración Tributaria. la administración de tributos constituye una actividad netamente administrativa que se realiza en ejecución de las leyes tributarias con el fin de satisfacer los requerimientos financieros del Estado y las actividades básicas que actúan en función del objetivo principal del sistema son la fiscalización y la recaudación. y el consecuencial cumplimiento por parte de los particulares a quienes afecta tal hecho. a pesar de la resistencia al cambio por parte de los sectores que durante muchos años han sacado ventaja de las imperfecciones de la organización pública. en base a las competencias y atribuciones para ejecutar los actos de administración y conforme a los procedimientos legalmente establecidos para su producción. unidos entre sí por un efecto jurídico único. las cuales requieren del apoyo de los sistemas modernos de información y deben ser ejecutados sobre los lineamientos fijados en las regulaciones y procedimientos legales establecidos para la actuación de los funcionarios. El Código Orgánico Tributario. dentro del sistema fiscal venezolano.administrativa del Poder Nacional para iniciar el proceso de transformación de la Administración Pública. en otras palabras.

se verá cumplido en una mayor o menor proporción. 105 . bien mediante la fiscalización y aplicación de medidas coercitivas o mediante el estímulo al cumplimiento voluntario. La Administración Tributaria como Función Estatal. La formulación de políticas y procedimientos de fiscalización y recaudación.28 Dentro de las actividades administrativas de carácter operativo. el órgano competente por medio de los funcionarios adscritos de acuerdo a la distribución de atribuciones que establecen los reglamentos respectivos y en aplicación de las leyes tributarias realizará las actividades inherentes a: La recaudación de los tributos. Revista de Derecho Tributario 1996. por cuanto dependiendo de la eficacia y eficiencia en la gestión de control sobre los obligados a la prestación tributaria. la vigilancia y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y demás sujetos responsables es una de las más importantes.carácter operativo. La Resolución de los recursos administrativos previstos en el Código Orgánico Tributario para la solución de las controversias que planteen los contribuyentes y otros sujetos pasivos tributarios. El control del cumplimiento de los obligados. a ser aplicadas por los niveles operativos. Aurora. La divulgación de los criterios administrativos en la solución de los Recursos. La creación y aplicación de los registros de control y sistemas de información. En el ámbito operativo. La política de fiscalización sobre los contribuyentes o responsables tributarios en países 28 Moreno. el objetivo final del sistema que consiste en el ingreso al Tesoro Público de la deuda tributaria. sanciones y accesorios. El aspecto normativo de la función consistirá en: La formación de la doctrina administrativa mediante instrucciones interpretativas de las leyes y reglamentos tributarios destinados a unificar criterios en sus funcionarios.

106 . con el fin de buscar en una primera etapa el cumplimiento voluntario de los sujetos. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnicojurídico es la atribución de una potestad de comprobación. V. Límites al accionar de la Inspección Tributaria y Derechos de los Administrados. es el conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias. en un sentido amplio. debido a la influencia del sistema rentístico sobre el cual descansó hasta hace pocos años la economía. el incremento de la recaudación fiscal sobre la base de penalidades impuestas al contribuyente porque esto sólo evidencia el fracaso de la gestión administrativa que debe tener como meta el obtener un cumplimiento espontáneo. y en el cual se han introducido en forma abrupta por la emergencia financiera del Estado. resulta absurdo establecer como política tributaria. 1997. nuevos tributos de complicada implementación como el Impuesto a las Ventas y el Impuesto a los Activos Empresariales. Buenos Aires. debe estar dirigida en primer lugar a sembrar en el contribuyente la conciencia de su obligación mediante programas de información general e in situ. La política de fiscalización represiva debe ser parte de un programa destinado a perseguir a los renuentes al cumplimiento voluntario. la búsqueda de los hechos y datos que ignora la administración. o de criterios que le permitan a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por los contribuyentes”. y debe ser ejecutada mediante planes especializados por tipo de actividad y coordinados de manera que impidan la discrecionalidad del funcionario y lo orienten en la ejecución de sus atribuciones. basado en el respeto que la institución merezca por autoridad técnica y su trabajo efectivo. es decir. en donde la conciencia del tributo no ha sido aún desarrollada. DEPALMA.29 29 Díaz. Pág. “La fiscalización. la comprobación tributaria. en los cuales los funcionarios sirvan más de orientadores que de elementos represivos.como Venezuela. 9.

A.32 Sin embargo. Cf. o en su totalidad al dejar de declarar estando así mismo obligado a hacerlo. O. 32 Ramírez Cardona. esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de depuración. que la norma que sistematiza las manifestaciones más importantes de estas funciones y facultades de la Administración Tributaria.01. en los cuales se observa que ésta dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo 30 31 Ramirez Cardona. como bien lo ha expresado la jurisprudencia. son los artículos del 121 al 127 del Código Orgánico Tributario vigente. ha de reconocerse también los factores favorables al contribuyente.c. CSJ/SPA/ET. A. no cabe duda.30 En nuestro país. excepcionales. Bogotá. la renta imponible de los contribuyentes. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. caso: “Banco Consolidado”.96. 294. 107 . sobre datos ciertos y veraces. 17.. el principio rector de la actividad fiscalizadora. 1985. que también se hace en aquellos impuestos. es que la Administración Tributaria debe agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión. que no requieran declaración por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria”. que hacen parte de los desfavorables.Señala la doctrina más autorizada que “previo al acto de determinación de la obligación se desarrolla el proceso de fiscalización del presupuesto objetivo de hecho denunciado por el contribuyente en su declaración u omitido en parte en ella misma. proceso éste que adelanta la Administración Tributaria a partir de la presunción legal de veracidad de la declaración que admite prueba en contrario o con base en el levantamiento de pruebas directas o indirectas sin contar con dicha declaración. Pág. TEMIS. teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos límites la capacidad contributiva de aquéllos. antes por el contrario.31 Por ello se ha dicho que por cuanto el proceso de fiscalización está relacionado con la facultad que tiene la administración tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los impuestos. S.

“ante un nuevo modelo de relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. p. P. Madrid. Complementa la señalada disposición en su artículo 145. 108 . a la par que imponen a los administrados la obligación de cooperar con aquélla en el ejercicio de sus funciones. 1983. que se han convertido en los sujetos activos de la gestión tributaria. “La vía económico-administrativa: nueva organización y nuevas competencias”.a la aplicación de las leyes tributarias. la Administración se limita a controlar que tales operaciones se realicen con arreglo a la Ley. Lo que antes era una actividad exclusivamente administrativa. es la ausencia casi absoluta de normas o la no aplicación de las pocas que existen.M.33 Ahora bien. De allí que pueda afirmarse que. en principio. que regulen el ejercicio de la actividad fiscalizadora por parte de la 33 Martín Delgado. para el logro de objetivos perseguidos por la actividad fiscalizadora. IEF. la Administración está autorizada para realizar todas aquellas actuaciones que juzgue necesarias. se ha convertido en una función de los contribuyentes”. J. Dentro de las críticas que se pueden formular a nuestro ordenamiento jurídico tributario. en orden a una distribución más equitativa de los gastos públicos. citado por: Angel Aguallo A. Como ha puesto de relieve Martín Delgado (1996). conforme al cual los contribuyentes y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria.. Derechos y Garantías del contribuyente. éstos se ven obligados a participar activamente en los procedimientos de aplicación de los tributos hasta el punto de realizar operaciones de liquidación y de ingreso. 149. a los fines de poner de manifiesto la verdadera capacidad económica de los contribuyentes. Op.. pero la iniciativa la tienen ahora los contribuyentes. Cit. una de las más importantes. los ordenamientos tributarios suelen otorgar a la Administración amplias facultades de comprobación e investigación de los tributos. 23.

interesa destacar que la falta de una regulación especial en esta materia o la no aplicación de una existente. por tanto. De manera general. y que implican limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. del responsable y del tercero. y la que. la Administración Tributaria disfruta de amplias prerrogativas y de poderes que podemos calificar como exorbitantes. esta disciplina se define como el “conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza. no obstante ser esta actividad en la práctica la que comporta una mayor intervención del Estado en la esfera jurídica de los particulares. De allí que haya una inclinación por el establecimiento de una reglamentación que. en su caso. constituyen un tema que se inserta dentro de la parte del Derecho Tributario que los doctrinarios de esta especialidad han denominado “Derecho Tributario Formal”. garantice eficazmente los derechos de los contribuyentes frente a posibles conductas abusivas o arbitrarias de los órganos fiscalizadores. De allí que también 109 . sin llegar a restringir excesivamente la actuación fiscalizadora de la Administración. las cuales en ningún caso pueden considerarse como limitadas o absolutas.Administración Tributaria. Los deberes formales del contribuyente y. que la Administración Tributaria pueda proceder con total y absoluta discrecionalidad y al margen del ordenamiento legal que definen la actuación de los órganos administrativos. No se puede olvidar que en el ejercicio de su función fiscalizadora. lo que hace necesario establecer y precisar las condiciones de su actuación así como el contenido y alcance de las potestades que le han sido conferidas. no significa. para que el tributo legislativamente creado se transformó en tributo finalmente percibido”. En todo caso. en modo alguno. así como de los procedimientos que con esta fase de la gestión tributaria se relacionan. es susceptible de afectar en mayor medida los derechos e intereses de éstos.

así como para pesquisar todos los elementos que directa o indirectamente revelen la existencia de hechos o situaciones que puedan calificarse como hechos imponibles. la facultad de determinación. las cuales son: la facultad de fiscalización. La facultad de fiscalización es la que la Administración Tributaria ejerce para exigir al contribuyente. al responsable. que ninguna persona natural o jurídica. El ejercicio de cualquiera de estas facultades que la Administración Tributaria proyecta hacia los administrados. Por ello. actividad que implica a su vez. la investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Tan contundente es esta facultad. Puede decirse que esta amplísima facultad de fiscalización constituye el instrumento más importante que posee la Administración Tributaria para el logro del cabal cumplimiento de las leyes tributarias. el ejercicio de otras facultades que le son inherentes. en otras palabras. afectará de manera ineludible al contribuyente. tales como: la inspección. o al tercero con deberes formales que obligatoriamente deberán cumplir. la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades regladas (poder-deber) contenidas en el Código Orgánico Tributario. el cumplimiento de las obligaciones tributarias. pública o 110 .a esta rama se le identifique como “Derecho Procedimental Tributario”. Es decir. cualquiera de las figuras antes mencionadas pueden ser objeto de la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria. a riesgo de ser sancionados. fiscalizar conlleva de suyo el poder de investigar todos los hechos y datos declarados y no declarados o que debieron serlo. Para obtener este resultado. Se incluyen en su campo. al responsable o al tercero. en su caso. la facultad de recaudación y la facultad sancionadora. se trata de la aplicación a los casos concretos de todos los procedimientos que la ley a previsto para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. todas las reglas destinadas a precisar los sujetos tributarios y el importe de los tributos que están obligados a pagar.

lo cual. investigación y determinación que recaen sobre los administrados. 111 . en obsequio de la justicia y de la imparcialidad”. se entiende que lo autoriza para obrar según su prudente arbitrio. en lo que al cumplimiento de los deberes formales se refiere? El cúmulo de deberes de colaboración para facilitar las tareas de fiscalización. pues ya había sido consagrada en forma expresa y reiterada por las distintas leyes de impuesto sobre la renta y sus reformas. La expresión podrá34. es numeroso.privada. las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos. ¿Cuáles son la extensión y límites de esta facultad fiscalizadora y sus consecuencias respecto a los sujetos obligados o deudores tributarios. Sobre este particular específico cabe traer a colación la primera recomendación de las jornadas hispano-luso-americanas de derecho tributario celebradas en Montevideo en 34 El artículo 23 del Código de Procedimiento Civil dice: “Cuando la ley dice: El juez o tribunal puede o podrá. conforme a los requisitos que para estos casos establece la ley. de tal manera que esta última no puede hacer sino aquello que la ley autoriza. el artículo 127 utiliza la expresión “pudiendo especialmente”. En adición a lo anterior al enumerar las competencias de la Administración Tributaria. consultando lo más equitativo o racional. es totalmente violatorio de los principios que inspiran el ordenamiento jurídico en el cual las competencias son de texto expreso y por ello no pueden ser implícitas o creadas por el arbitrio de la Administración. podría llevar a la falsa creencia de que la idea ha sido establecer una enumeración enunciativa y no taxativa. Ahora bien. La jurisprudencia ha dicho que esta formulación amplia de las facultades de inspección y fiscalización que reconoce el Código Orgánico Tributario a la Administración Tributaria. a más de ser absolutamente criticable porque abre el camino a la discrecionalidad. no es de reciente creación en nuestro sistema tributario. puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta le solicite para determinar. utilizada por el legislador.

según AMATUCCI. pues lo que habría en ese caso es una manifestación patológica de la discrecionalidad: la arbitrariedad. los cuales de manera general y enunciativa se 35 Desdentado Daroca. Las competencias fiscalizadoras de la Administración Tributaria son única y exclusivamente las señaladas en la ley. en las cuales se expresó que deben reconocerse a la Administración Tributaria suficientes facultades de control. sin embargo no ha regulado plenamente”35. lo que significa en otras palabras que debe reducirse al máximo el campo a la discrecionalidad administrativa en el ámbito tributario y.36. 112 .en la realización de elecciones entre diferentes alternativas con la finalidad de ejercer una potestad conferida por el ordenamiento jurídico y que éste. Las alternativas a elegir. como lo afirma la mejor doctrina “.diciembre de 1996. dictará la pauta de los deberes formales que deberán cumplirse. consiste.. pp. 1997. son establecidas por la ley y no pueden ser creadas a capricho por la Administración. son suficientemente amplias. como es obvio. En otras palabras. CIVITAS. lo que es más importante. Es necesario recordar que la discrecionalidad. A. de paso. pero tales facultades deben ser reguladas en forma detallada y precisa por la ley. 36 Amatucci. la especificidad de cada tributo en particular.. La Administración debe actuar con sujeción estricta a la ley y ello es garantía de que en la determinación tributaria se establecerá la verdadera situación de hecho para transformarla en base imponible y aplicar a esta última la alícuota prevista por la ley. La carencia de discrecionalidad asegura. E. no debe haber posibilidad alguna de una autoatribución de competencias por vía de la interpretación laxa del artículo 127 del Código Orgánico Tributario. Pág. en el supuesto rotundamente negado que existiere este ámbito. verificación y fiscalización de las actividades de los administrados. 22. Los problemas del control judicial de la discrecionalidad técnica (Un estudio crítico de la jurisprudencia). Oc. la aplicación de la ley tributaria. Madrid. 448-449. las cuales.

a fin de suministrarle a la Administración la información que ésta le solicite en el término que ella establezca. los actos de la administración fiscal en el ejercicio de las facultades de comprobación deben responder a los principios de economía. Facilitar el acceso a su domicilio o a su establecimiento. La inspección debe practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor 37 Código Orgánico Tributario 1994. correspondencia comercial. etc. en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).encuentran establecidos en el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales y sus reglamentos. sus libros. para todo procedimiento administrativo. depósitos. documentos y registros contables y financieros que sustenten el ejercicio de su actividad. Exhibir a la autoridad tributaria cuando ésta se lo solicite. Pero los deberes formales más importantes con los que normalmente se deberá encarar el deudor tributario son: Deber de declarar los tributos adeudados. Mantener todo el material antes señalado en el domicilio o establecimiento. celeridad y eficacia lo que restringe los requerimientos reiterativos de documentación ya exhibida y la prolongación sin fin de las tareas de inspección. buques. 113 .37 Señala Rodolfo Spisso (1996). oficinas. a los funcionarios fiscales autorizados para que éstos puedan cumplir las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar: establecimientos comerciales o industriales. El procedimiento administrativo-tributario venezolano no escapa de estos principios los cuales han sido establecidos con carácter general. aeronaves y otros medios de transporte. Comparecer ante la autoridad administrativa. Inscripción en los registros ordenados por la Administración para las diferentes categorías de contribuyentes.

practicada mediante fiscalizaciones. se han acordado recientemente amparos por mora de la Administración Tributaria en la culminación del proceso de fiscalización38. señalando concretamente que la fiscalización debe realizarse perturbando lo menos posible el desarrollo normal de las actividades de los administrados. que no es obligatoria ni vinculante para el órgano decisor ni para el contribuyente. S. quien podrá presentar durante el correspondiente procedimiento del sumario administrativo. Sala III. Incluso en otros países comienza a postularse cada vez con más frecuencia el tema de la perturbación mínima de las actividades de los contribuyentes con ocasión de la fiscalización tributaria. y constituye una propuesta de regularización de la situación fiscal del contribuyente con vista a los resultados arrojados por la fiscalización. Se debe advertir que la determinación de tributos. Es importante señalar que todas las actuaciones practicadas por la fiscalización y que puedan tener alguna trascendencia económica para los contribuyentes y demás sujetos 38 La Cámara Nacional de Apelaciones. quienes no sólo prolongan los procesos de fiscalización todo lo que pueden.”. en su sección del Contencioso Administrativo Federal. por ejemplo. sólo reviste carácter provisional. en el caso: “Frigorífico del Oeste. También en este sentido se pronuncia el texto de las recomendaciones de las Jornadas celebradas en Uruguay. todas las defensas y pruebas que estime convenientes en orden a su impugnación. todo lo cual confirma esta tendencia internacional a la que parecieran ser impermeables las Administraciones Tributarias.09. confirmó mediante sentencia de fecha: 22. empresariales o profesionales del contribuyente. En Argentina. la aplicación del 114 . jugando con los plazos de prescripción. sino que los hacen particularmente incómodos para el contribuyente con solicitudes repetitivas e impertinentes llegando algunas veces hasta a irrespetar al contribuyente. lo cual ha conducido a que se impongan plazos perentorios para la fiscalización.A.medida posible las actividades laborales. como ha ocurrido en España con el proyecto de Ley del Estatuto del Contribuyente.97.

incluyendo la propuesta de determinación practicada por éstos a los fines de regularizar la situación fiscal del contribuyente. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital federal. constituyen actos administrativos de mero trámite que. Por esta misma razón no debe confundirse el acta de fiscalización ni la determinación provisional que ésta contiene. como se les denomina comúnmente). Hay que señalar que cualesquiera de las actuaciones. de la Administración Tributaria pueden ser impugnadas por quien tenga interés legítimo. antes referidas. susceptibles de ser recurridos separadamente del acto definitivo. conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario. Vid.org. En este sentido. que es el acto definitivo que pone fin al respectivo procedimiento de determinación oficiosa de la obligación tributaria. por su naturaleza instrumental. o este último subsidiario al jerárquico. consultado en: http://www.pasivos. sin perjuicio de las medidas cautelares por parte de la Administración Tributaria.ar. informes o actas. con el acto administrativo de determinación tributaria o Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.cpcecf. 115 . en las cuales se harán constar los resultados a los que hubieren llegado los funcionarios fiscales una vez concluidas sus labores de investigación o comprobación (los cuales están investidos de una presunción de veracidad). mediante la interposición del recurso jerárquico o del recurso contencioso tributario. en principio. no son. pudiendo revestir la forma de oficios. La Potestad Tributaria: amparo por mora que ordena dar vista a las actuaciones a un contribuyente fiscalizado. en tanto que no resuelven el fondo del asunto ni ponen fin al procedimiento administrativo de determinación. deberá estar debidamente documentadas. las actas de fiscalización (o de reparo.

según la capacidad económica del o la contribuyente. enunciando dentro de sus postulados un principio vital antes marginado como es el principio de la comodidad de la imposición. y se sustentará para ello en un sistema eficiente de recaudación de los tributos. el cual se orienta hacia la creación y desarrollo de mecanismos o herramientas que permitan facilitar la determinación y posterior extinción de todas y cada una de las obligaciones tributarias en que incurran los administrados en cabeza de las Administraciones Tributarias. el Estado en su actividad para ejecutar en último término coactivamente sus funciones relativas al establecimiento. cumpliendo así con el mandato de rango constitucional. ordenación y recaudación de las contribuciones en dinero. que ha sido definida como el poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal. que a letra reza: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas. desde una óptica Fiscal. dentro de las potestades del Estado nos interesa destacar fundamentalmente la potestad tributaria. 39 Según los postulados del Maestro Fritz Neumark. el poder que tiene el Estado para dictar normas jurídicas de las cuales nace o puede nacer a cargo de determinados individuos o determinadas categorías de individuos. es atributo esencial de la soberanía y tiene su fundamento en ella. en su obra titulada “Principios de la Imposición”.Ahora bien. atendiendo al principio de progresividad. En esta forma. la potestad tributaria como cualquier otra potestad pública o estatal. Como punta de lanza a los efectos de verificar la hegemonía del Poder Público. la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario. el Artículo 316 prevé la armonización del sistema tributario basado en los principios universales39. es decir. así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. los mismos deben respetar determinados principios universales sobre los cuales pivota la ciencia tributaria: el de 116 .

El cual no debe verse sólo como estrategia de armonización del sistema tributario interno. tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipio por esta Constitución. cuya recaudación y control corresponda a los municipios. y los demás impuestos. sobre sucesiones. eliminando barreras de la entrada de la inversión extranjera. el de capacidad de adaptación. 13 y 14 del Artículo 156 (antes Numeral 8 del Artículo 136). Bases Constitucionales de las Potestades Tributarias En tal sentido. de conformidad con esta Constitución. y demás especies alcohólicas.La creación. recaudación y control de los impuestos a la renta. parámetros y limitaciones. 14. 13.. el de la proporcionalidad. nuestro sistema impositivo interno con el resto de los sistemas internacionales permitiendo el achatamiento de las estructuras impositivas.. definir principios. el de igualdad. el valor agregado. el de suficiencia de los ingresos fiscales. de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios. los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores. organización. la producción. que expresa lo siguiente: Es de la competencia del Poder Público Nacional: [Omissis…] “12. cigarrillos y demás manufacturas del tabaco. como vehículo hacia la globalización de la economía y perfeccionando los mercados. especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales. sino más bien como plataforma para homogeneizar.La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias.. el capital. la Potestad Tributaria Nacional está claramente señalada y delimitada en los Numerales 12. 117 . alcoholes.” legalidad. los hidrocarburos y minas. etc. el de la redistribución de la riqueza. donaciones y demás ramos conexos. el de la generalidad.La creación y organización de impuestos territoriales o sobre predios rurales y sobre transacciones inmobiliarias. así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad ínter territorial.

lo cual debidamente soportado por la consagración de los principios de libertad económica. tiene potestad para que a través de una ley garantice la adecuada coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias y pueda definir principios. valor agregado. atribuido por la Constitución Nacional. El secreto comercial y bancario consiste en la protección de la confidencialidad de las informaciones comerciales y financieras. libre tránsito y libertad de expresión. podemos resaltar los siguientes aspectos: a. en definitiva. sucesiones y donaciones. El Poder Nacional. permitiendo así la evolución de los sistemas rectores de la vida pública y desarrollo de las naciones. al capital. La necesidad de buscar dentro del Derecho Constitucional. se puede resumir en el sofismo alberiano “sin rentas no hay gobierno y sin riqueza no hay nación”. derecho a la propiedad. parámetros y limitaciones especiales para determinados tipos impositivos. es lo que perfecciona el enterramiento al Erario Público de la erogación económica coercitiva denominada tributo. son competencia exclusiva e indiscutible del Poder Público Nacional. El Secreto Bancario y Comercial visto como obstáculo mundial al control fiscal: Aunque Suiza tiene tasas de imposición relativamente altas. su secreto bancario le otorga la cualidad de paraíso fiscal. Protege la identidad de los 118 . así como los hidrocarburos y minas y las que gravan la importación y exportación de bienes y servicios. como motores activos permisivos del desarrollo o explotación de cualesquiera actividad mercantil o civil lícita que proyecte valor agregado a la economía nacional bajo esquemas organizados. entre otros. b.Del examen de la norma parcialmente transcrita. Todo lo concerniente a los impuestos a la renta. los principios propios del Derecho Financiero como pivote de la creación de nuevas fuentes de riqueza que permitan el crecimiento del Estado.

activa y positiva". cuando Hitler ascendió al poder en Alemania. fundamentalmente. de conseguirse una mayor colaboración. cosa que también se prevé. según las experiencias recogidas en la memoria de los casos en los cuales se han tenido que oficiar a los Bancos del país tan sólo para obtener el movimiento de una determinada cuenta bancaria. "la escasa colaboración" que esas entidades prestan a la justicia. Por contra. por ejemplo.verdaderos propietarios de las sociedades que poseen las inversiones. la identificación del origen y destino de los fondos. la vasta mayoría de los paraísos fiscales ofrecen una garantía mínima de confidencialidad a 1as personas que efectúan transacciones comerciales. 119 . Así pues. parece muy lejos de lograrse. En cuanto al control fiscal que se pueda establecer a las rentas mundiales mediante la información que puedan suministrar las entidades financieras podría ser aún más satisfactorio para las Administraciones Tributarias. un paraíso fiscal también puede ser un país que ofrezca confidencialidad a los inversionistas y les permita la acumulación de riqueza. El documento señala que los bancos españoles no atienden a los requerimientos de su oficina con la debida diligencia. la evasión fiscal no es un delito. muchos países como Luxemburgo y Lichstenstein adquirieron millares de cuentas secretas. a la actual. además. de las entidades bancarias. Estos requerimientos buscan. La revelación del secreto bancario solamente puede ser ordenada por un tribunal y únicamente en caso de un procedimiento penal. a través de empresas constituidas en paraísos fiscales. En Suiza. La violación del secreto comercial y bancario en esas jurisdicciones constituiría un ilícito civil o penal. Por definición. están ocultando información sobre el patrimonio de ciertos clientes y lamentan. Por ejemplo en España se ha denunciado ante la Fiscalía anticorrupción. la Asociación Española de Banca Privada (AEB) no está de acuerdo con esa apreciación y sostiene que la colaboración "es total. que algunos bancos. Suiza instituyó el secreto bancario en 1934. salvo que exista falsificación de documentos. La ley Suiza impedía revelar la identidad de los clientes con cuentas en ese país. cuyo seguimiento resulta imprescindible para conocer la realidad de las operaciones investigadas. A partir de esta fecha.

De ello se extraen dos elementos que caracterizan al concepto: 1) la residencia efectiva o de hecho. 120 . donde el elemento intencional adquiere relevancia impar. Por lo tanto. la sede jurídica y legal de las personas. o también como la existencia de una voluntad de permanecer en el lugar en que se reside. domicilio y nacionalidad operan como reglas definitorias en el campo del derecho tributario internacional. por lo tanto. y diferentes para ello.En cuanto al control para la elusión en los casos de la residencia de las empresas: En todos los casos la noción de residencia. la residencia habitual es aquélla constituida por la voluntad de establecerse permanentemente en un lugar y por establecerse efectivamente en dicho lugar. Cuando se trata de precisar la residencia fiscal de las sociedades existen dos criterios básicos. debe ser considerada como una residencia prolongada durante un espacio de tiempo. expresados por la Resolución del XLI Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) celebrado en Bruselas en 1987. Si se sigue la doctrina civilista se observa que el concepto de domicilio aparece como el lugar o circulo territorial donde se ejercitan los derechos y se cumplen obligaciones. Un análisis axiológico indica que la habitualidad en cuestión. y que materializa. 2) la habitualidad de esa residencia. Ha introducido para el tema el concepto de "habitualidad" por las interpretaciones conflictivas que acarrea su contenido.

existe en enfoque sustantivo que basa el criterio de la residencia fiscal en considerar el lugar de la dirección general y el control del ente. Por ejemplo para la legislación de los Estados Unidos de Norteamérica se considera residente una corporación si está organizada bajo las leyes de dicho país. considerando el criterio de residencia por el lugar de dirección o de control de la empresa. se considera residente una sociedad si la gerencia o la oficina registrada de la misma está asentada en dicho territorio. y en estricto rigor.En primer lugar existe el llamado enfoque formal que considera como lugar de residencia fiscal el lugar de constitución o el de la sede reglamentaria del ente ideal. No hace falta subrayar que una parte de la doctrina enfatiza que la definición de residencia de una sociedad se vuelve cada vez más elusiva. tienen domicilio pero no residencia. Por el contrario. existen autores que sostienen que la sociedad es sólo un modo de actividad de los individuos que la componen. o la residencia de los accionistas controlantes. la actividad principal del negocio. Algunas jurisdicciones intentan poner coto en sus legislaciones a las manipulaciones que se verifican. 121 . y para la República de Alemania. Sobre el particular existen criterios que abogan por considerar residente a una sociedad donde se adopta la decisión de gerencia en relación sobre el lugar en el cual los negocios son realizados. la dirección cotidiana. Pero. en cuyo alcance. los Estados lo definen conforme sus propios criterios de política global. para el Reino Unido una sociedad es residente si su junta directiva está ubicada en tal lugar. las personas ideales no tienen vida física y por ende no residen. y que a la fecha no se han fundado criterios adecuados para su solución integral.

Control fiscal sobre los Tratados Internacionales: Hablar de los aspectos internacionales de la política tributaria venezolana implica referirse a un conjunto de temas de mucha actualidad que por su extensión y complejidad solo pueden ser objeto de un tratamiento si se quiere parcial. Desde 1965 hasta nuestros días. 122 . sobre esta materia están: (i) el de la estabilidad en la aplicación de las normas tributarias y (ii) la doble imposición internacional y la situación actual de los convenios venezolanos para evitar la doble tributación. El proceso de apertura de las economías mundiales ha ocasionado que variaciones relativas en una economía incidan en la localización del capital. Entre los problemas específicos. Todos los indicadores reflejan la rápida internacionalización de la vida económica. La aprobación de una legislación interna con mecanismos adecuados para incentivar la estabilidad del sistema y el funcionamiento adecuado de los incentivos fiscales así como de tratados internacionales tanto tributarios como de protección recíproca de inversiones. Este proceso ha generado una creciente competencia por la obtención de capitales entre los países. tienen que incidir favorablemente en la reversión de esas tendencias negativas. Una de las variantes que cada día cobra más importancia en la determinación de la utilidad final del inversionista es el componente fiscal. Sería lamentable que Venezuela quedara rezagada de estos procesos. el volumen del comercio internacional de bienes y servicios se ha multiplicado por quince. junto con los cambios en la política económica emprendidos por el Ejecutivo Nacional.

dispone que: La República promoverá y favorecerá la integración latinoamericana y caribeña.El Problema de la Doble Tributación y la situación actual de los Convenios Venezolanos Para Evitar La Doble Tributación Según se puede interlegir de la Exposición de Motivos de la novísima Carta Magna. al entender de varios especialistas tributarios. contumaz. comprometido con el progreso integral que permita una calidad de vida digna. defendiendo los intereses económicos. […] la República podrá suscribir tratados internacionales que conjuguen y coordinen esfuerzos para promocionar el desarrollo común de nuestras naciones. procurando que sea una política de toda América Latina. donde se garantiza la educación y el trabajo bajo un clima de igualdad. permite afirmar que las políticas económicas y la apertura de mercados juegan un papel importante para la consecución de tales objetivos. Lo cual. en aras de avanzar hacia la creación de una comunidad de naciones. Tal aseveración ha sido ratificada por el contenido del Artículo 152 de la Constitución Nacional al establecer que las relaciones internacionales responden a los fines del Estado. no limita en modo alguno la posibilidad de búsqueda de acuerdos en materia económica con otros hemisferios y menos aún la suscripción de tratados internacionales con otros Estados fuera de la Región Latinoamericana. el Estado propugna el bienestar de los venezolanos. sino todo lo contrario. 123 . donde los tratados internacionales sirven como herramienta de política económica internacional y fiscal que coadyuvan a la captación de nuevos recursos que se transforman en desarrollo redistribución de tales riquezas a los fines de sufragar el coste social. cuando el Artículo 153 ejusdem. invita abiertamente al Poder Nacional a la continua y ardua labor del intercambio comercial con el resto de los Estados.

Caracas. el Poder Nacional que puede crear situaciones óptimas para el desarrollo económico de un sector en particular. mas no limita en grado alguno que el colectivo general proponga y participe de modo espontáneo nuevas opciones de tratados internacionales en materia económica y fiscal. 41 Alvarado W. 124 . al detectar nuevas oportunidades de generar riquezas dentro del sector privado susceptibles de ser gravadas por el sistema tributario nacional. por nombrar algunas áreas. Sin embargo. unos enfocados en evitar la doble tributación internacional en materia de transporte aéreo y marítimo. no con ello significa que son suficientes ni abarcan todas la áreas o materias deseadas. los cuales actualmente gozan de plena vigencia y muy pocos aprovechados en virtud de la desinformación por parte del sector público al sector privado de las bondades de los mismos y lo traumático que resulta invocar uno de ellos a la luz de los entes controladores de su ejecución41. la Decisión 40 del Pacto Andino (Acuerdo de Cartagena). ya que a través de los tratados internacionales. Venezuela posee una importante red de tratados internacionales.Misión que le es asignada al Presidente de la República y desarrollada a través de la Cancillería. Antonio (2000). no dejan de ser una herramienta envidiable y futurista a los efectos de incentivar la inversión extranjera y obtener divisas. que demande el Plan de la Nación o sentar las bases para un programa general destinado a captar divisas de un Estado potencialmente 40 El artículo 226 de la Constitución Nacional prevé que el Jefe del Estado es el Presidente de la República y el artículo 236 ejusdem que una de sus atribuciones se concentra en dirigir las relaciones exteriores de la República y celebrar y ratificar los tratados convenios o acuerdos internacionales en concordancia con lo estipulado en el artículo 156 ibídem. fomento y protección en el sector turístico. En materia fiscal. a fin de satisfacer las demandas del mercado interno. Livrosca. otros para evitar la doble tributación y evitar la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y al patrimonio. Tratados en materia de cooperación. como parte de las competencias originarias del Poder Nacional40. coadyuvando así el desarrollo de la estrategia de crecimiento económico del Estado. para Fomentar el Comercio y la Inversión Internacional. V Jornadas de Derecho Tributario.

emanado de la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT. que establece una aplicación prioritaria a los tratados internacionales en materia de derecho internacional privado. el artículo 2 del Código Orgánico Tributario se ha considerado como una norma de jerarquización de las fuentes del derecho tributario. por ejemplo. y esto lo hacen: a) creando las condiciones necesarias de factor. es claro que el CDI debe. Graw Hill CaracasVenezuela. Sin embargo. Las naciones y las compañías han de tomar medidas si quieren fomentar los retos de los negocios internacionales. similar al caso del artículo 8 del Código de Procedimiento Civil. c) contando con industrias conexas y de soporte que sean competitivas en el mercado mundial. 44 Dictamen No. 125 . plantea el doctrinario Ronald Evans. Lo cual ha sido debidamente ratificado por la Administración Tributaria en diversas oportunidades al comentar el alcance de los CDI respecto de la legislación interna44. En este orden de ideas. 42 43 Ibidem No. Una de ellas consiste en no perder la competitividad económica. que esta jerarquización. por su especial naturaleza contentiva de normas convencionales y por la especialidad de la materia que regula. y d) teniendo una estructura y estrategia adecuadas y una rivalidad que estimulen constantemente la innovación. está prevista en normas de rango legal y no constitucional. aún negando dicha superioridad automática por considerar. Ronald. 1999. 17. Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional. p. Desde el punto de vista del CDI. b) teniendo a nivel nacional una fuerte demanda de los bienes y servicios que ofrecen. y por ello la importancia de dicho convenio además del retorno de los millones de dólares en dividendos que generó la inversión nacional en ese Estado42. Evans.exportador de capitales como es el caso de los Estado Unidos de Norte América. 54. de fecha 05-11-97. HGJT-200-3373. Mc. ser siempre de aplicación prioritaria43.

19. (vi) poco desarrollo de la competencia y (vii) aunque suene paradójico debido a la paridad cambiaria respecto al dólar americano. que actualmente tienen poco crecimiento46. cerca del 80% de la inversión directa mundial es realizada apenas por las 500 empresas multinacionales más grandes del mundo. mano de obra. tales como: (i) el mercado potencial que representa la población de más de veintidós millones de habitantes ávidos de necesidades. (iv) bellezas escénicas naturales. (ii) sus fortalezas naturales tales como su envidiables ubicación geográfica. fomentar la utilización de los tratados internacionales existentes en materia financiera y fiscal. 45 46 Ibidem No. materializándose esa relación ganar-ganar. y el tercero consiste en adoptar una perspectiva internacional45. 126 . el cual bajo costo cero incrementa sus ingresos de naturaleza fiscal consistentemente. así como impulsar su proliferación con el resto de los Estados exportadores de capitales o cuya tecnología de punta generen potenciales riquezas. incrementando sus ganancias y por otra parte el Estado. (iii) riquezas naturales tanto en el suelo como en el subsuelo. entre otras. Ciertamente. (v) clima. de ser debidamente aprovechado por los inversionistas. permitiéndole al Estado desarrollar proyectos ambiciosos de inversión en servicios públicos. resultaría factible desarrollar industrias aprovechando el bajo costo de la materia prima y demás insumos. así como el desarrollo económico de otras regiones del país. 17. donde por una parte el inversionista del sector privado aprecia el crecimiento de su mercado. o participación en el mercado. y consideren atractivo realizar inversiones directas en Venezuela por diversos motivos. se traduce en ventajas competitivas dentro del mercado global.Un segundo aspecto muy importante es conocer las leyes y las regulaciones del gobierno que afecten a las operaciones internacionales. Ibidem No. el utilizar como parte de la estrategia de captación de nuevos negocios. Lo cual. y en ello se soporta la presente alerta. y que representa más de la mitad del comercio internacional.

elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país. las bases constitucionales a los efectos de poner en práctica tal estrategia de desarrollo del sistema socioeconómico. entre otros. han sido sentadas por el constituyente al establecer: El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social. 127 . democratización. En tal sentido. dinamismo. lo cual evitará. el distorsionante fenómeno de la doble imposición tributaria. se genera la imperiosa necesidad de incluir dentro del portafolio de fortalezas y ventajas de invertir en Venezuela el hecho cierto de la existencia de beneficios impositivos reales. como parte de la estrategia generadora de rentas gravables al Estado. permanencia y equidad del crecimiento de la economía. funcionando como el vaso conductor entre nuestra economía y las economías más desarrolladas del mundo al atraer la inversión directa de las empresas multinacionales más exitosas. garantizando la seguridad jurídica. solidez. productividad y solidaridad. eficiencia. coadyuvando al cumplimiento de la visión constitucional del Estado respecto del desarrollo económico de la nación y elevación del nivel de vida de la población.Como consecuencia. sustentabilidad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo. a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. alto valor agregado nacional. libre competencia. participativa y de consulta abierta (Artículo 299 de la Constitución Nacional) En concordancia con lo anterior. los tratados internacionales constituirán el mecanismo idóneo para el logro de los ambiciosos objetivos propuestos por el constituyente. para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática. protección del ambiente. gracias a la existencia de un convenio o tratado internacional suscrito con el Estado sede del potencial inversionista.

así como el respeto de los principios básicos universales del Derecho Constitucional Financiero. la seguridad jurídica es una exigencia de primer orden. junto con los convenios de protección recíproca de inversiones.Venezuela posee hoy día una importante red de tratados para evitar la doble tributación con las principales economías europeas y los Estados Unidos.000 tratados tributarios vigentes en el mundo entero. tal como se desprende del interés cada vez más creciente de los países de combatir este fenómeno. Dentro del marco del comercio internacional y la inversión extranjera. evidenciado en los casi 2. En efecto. vienen a erigirse internacionalmente como el marco jurídico mínimo para establecer inversiones en los países. Los tratados para evitar la doble tributación. lo cual nos acerca más a otros países de la región con un número importante de tratados. uno de los aspectos que puede tener una incidencia negativa en el flujo de inversiones entre los distintos países es precisamente el fenómeno de la doble o múltiple tributación de una misma renta o capital. En tal sentido. sin perder de vista la importancia que reviste la estabilidad del resto del sistema jurídico interno. figuran en la agenda económica externa de Venezuela como instrumentos básicos para el desarrollo de una política de Estado orientada hacia la mejora de las condiciones jurídicas necesarias para la inversión extranjera en el país. donde el principio de la igualdad forma parte de la política comercial e inversión extranjera de nuestra Carta Fundamental. al establecer: 128 . los tratados internacionales actúan como cuerpos legislativos que aclaran eficientemente las reglas del juego para que los inversionistas extranjeros o actores internacionales incursionen en el mercado nacional. para que las empresas multinacionales se sientan atraídas a sentar bases dentro de nuestro territorio o a establecer intercambio comercial con el mercado nacional. y como tales. pero aún bastante lejos de los llamados tigres asiáticos. Hoy se cuenta con 14 convenios tributarios en vigor. los cuales poseen una red de tratados fiscales vigentes y operativos con las principales economías del mundo.

este principio constitucional no atiende a las desigualdades producidas entre los inversionistas o comerciantes internacionales vs. No se podrá otorgar a empresas y organismos o personas extranjeras regímenes más beneficiosos que los establecidos para los nacionales.Artículo 301. Sin embargo. de modo alguno. estableciendo de modo recíproco la acreditación de los tributos pagados en nuestro país frente al fisco extranjero. estableciendo obligatoriedad de igualdad de condiciones. Lo cual obliga a que los tratados internacionales no puedan. El local. perjudicar al inversionista nacional frente al extranjero. evitando la doble imposición tributaria que sí pondría en desventaja la inversión extranjera frente al inversionista de la plaza.El Estado se reserva el uso de la política comercial para defender las actividades económicas de las empresas nacionales públicas y privadas. conculcando el principio de igualdad invocado por la precitada norma constitucional. al estar sometido entre otros a la doble imposición económica o tributaria que debe soportar el inversionista o comerciante extranjero a los efectos de acceder al mercado nacional. El fenómeno de la doble tributación 129 . Los tratados internacionales permiten hacer extensivo el principio de igualdad antes consagrado. Aspectos que indubitablemente serán un factor multiplicador de las bondades de los tratados internacionales dentro del panorama económico nacional.. Vasto conocido que el principio de igualdad se conceptualiza en brindar idénticas oportunidades frente a la ley. La inversión extranjera está sujeta a las mismas condiciones que la inversión nacional. a aquellos que estén en igualdad de condiciones. evitando minoraciones del inversionista o comerciante nacional frente al internacional.

en un serio obstáculo al flujo del comercio internacional. (iii) una base imponible o materia imponible análoga.La creciente interacción de los sistemas tributarios mundiales ha llevado a la necesidad de buscar soluciones tanto unilaterales como bilaterales y multilaterales con el objetivo de armonizar y coordinar las distintas pretensiones fiscales de los países del mundo. El solapamiento en la imposición de tributos y gravámenes se convierte. sus nacionales (como es el caso de los Estados Unidos). están sujetas a imposición por las rentas que obtengan. Desde el punto de vista del derecho internacional público. Esto es. La soberanía fiscal de los Estados ha permitido que éstos tengan plena independencia en la estructuración de sus sistemas tributarios. otros Estados disponen que las personas residentes en su territorio. no existe una prohibición expresa ni tácita contra la doble tributación. La doble tributación como fenómeno jurídico ha sido definida por la Organización para el Desarrollo Económico y la Cooperación como aquella en la cual una misma persona puede ser gravada por la misma renta o por el mismo patrimonio por más de un Estado en un mismo período. que los enriquecimientos obtenidos en sus territorios están sujetos al pago de impuesto. y aún en otros casos. Adicional y simultáneamente. Esto es lo que se ha denominado el principio de la fuente o territorial (el cual tenemos en Venezuela junto con el de renta mundial a partir del 1° de enero de 2001). la doble tributación jurídica requiere el cumplimiento de una cuádruple identidad: (i) un mismo contribuyente o sujeto pasivo. en mayor o menor grado. La única limitación es de tipo práctico y se basa en la imposibilidad que tienen los Estados de ejercer acciones coactivas y administrativas en el territorio de otro país. Todos los Estados disponen. casi en los mismos términos que cualquier barrera comercial. A esto se le debe sumar una falta de identidad: deben tratarse de impuestos establecidos por dos Estados diferentes. Este principio es conocido con el nombre de principio de renta mundial o global. pues de lo contrario estaríamos frente a un caso de doble imposición interna. (iv) durante un mismo período. (ii) un impuesto idéntico o de similar naturaleza. procedan o no de su territorio. 130 .

el Fisco extranjero tendría derecho a incluir el 131 . o de forma compartida. previéndose el derecho de tributación de forma exclusiva por parte de uno de los Estados contratantes. en los convenios tributarios con el Reino Unido y Holanda. en algunos casos. Los convenios típicamente contienen normas contra la no discriminación entre nacionales y extranjeros y mecanismos de resolución de controversias a través de un procedimiento amistoso entre los Estados. Contenido de los convenios para evitar la doble tributación Los convenios para evitar la doble tributación sirven para delimitar el alcance de la potestad tributaria de los Estados. Uno de los aspectos más resaltantes de los convenios radica en la posibilidad de obtener cláusulas de reconocimiento de los incentivos tributarios otorgados por el país receptor de la inversión extranjera que son casi siempre perdidos por los inversionistas extranjeros.Esto ha dado lugar a diversidad de conflictos entre los sistemas tributarios del mundo. Se regula de igual forma la cooperación internacional entre las dos administraciones tributarias a los fines de combatir la evasión y el fraude fiscal. pues de no estipularse el mecanismo mencionado. ambos países se comprometen a otorgar a sus inversionistas el llamado “crédito ficticio” o “tax sparing” por los incentivos tributarios que Venezuela concede en su Ley de Impuesto Sobre la Renta a la inversión foránea. Esto se hace a través de un reparto de las materias imponibles entre los dos países. incentivos que los inversionistas extranjeros pierden normalmente si no existiera una cláusula de este tipo en un convenio bilateral para evitar la doble tributación. Lo anterior se traduce en una modalidad de subsidio indirecto por parte de los gobiernos extranjeros a sus inversionistas. en aras del desarrollo económico del país. Así. -a pesar de lo que creen muchos. los cuales se presentan.aún entre países con sistemas de imposición territorial (como Venezuela). en otros casos.

en virtud del sistema de renta mundial que impera en la mayoría de los países desarrollados. y por ende. Double Taxation Agreements and International Tax Law. los tribunales. 6-8. desmejorar la condición del contribuyente tal como se encuentra prevista en la legislación de los Estados signatarios del CDI47. Londres. o la propia Administración Tributaria. pp. Asimismo este principio contempla que cuando el CDI no acierte a eliminar totalmente la doble imposición internacional o cuando la carga fiscal global establecida por éste sea superior a la derivada de aplicar la normativa interna. Entonces en tal sentido. 132 . el contribuyente puede optar por aplicar el régimen fiscal general de los Estados signatarios como si no existiese el convenio. Entonces debe entenderse por principio de no agravación aquel que según el cual un CDI no puede hacer más gravosa la situación del contribuyente que aquella prevista en la legislación nacional. puedan establecer cargas tributarias no previstas en la legislación interna del Estado contratante que aplica el CDI o gravar al inversionista de una forma más onerosa que la prevista en la legislación interna de los Estados contratantes para los inversionistas nacionales o extranjeros sin cobertura de un CDI. el CDI no puede. “constituye una finalidad de los tratados de doble imposición limitar las pretensiones fiscales de los Estados 47 Baker. en modo alguno. En palabras del reconocido tratadista alemán Tomar Buhler. Principio de No Agravación: Existe la inquietud de que los CDI se encuentren en un orden jerárquico igual o superior al de la legislación interna de un estado. Philip. 1994.monto de los ingresos beneficiados por el incentivo fiscal dentro de la renta gravable del contribuyente que realiza la inversión en Venezuela.

p. disponen de un Modelo de convenio. por lo que algunos ya hablan de un código internacional de impuestos. se encuentran íntimamente vinculados al desarrollo de los llamados Convenios Modelos o Convenios Tipo realizados por organizaciones internacionales dedicadas al estudio de esta materia. Principios de Derecho Internacional Tributario. Ottmar. José Manuel. 1968. No obstante hay que reconocer que los países buscan cierto grado de uniformidad al momento de celebrar convenios de esta naturaleza y el uso generalizado del Modelo OCDE y de su variante. En virtud de este principio de no agravación también se entiende que cuando el CDI no acierte a eliminar totalmente la doble imposición internacional o cuando la carga fiscal global establecida por éste sea superior a la derivada de aplicar la normativa interna. Modelos de Convenios Internacionales: Los antecedentes históricos de los CDI. 50. ha llevado a una red mundial de CDI bastante uniforme. Esto hay que entenderlo en el sentido de que en un tratado de doble imposición no pueden establecerse nuevas pretensiones”48. así como el propio desarrollo de una red internacional de éstos. En este modelo 48 Buhler. pp. 82-83. Los países que conforman la Organización Económica para el Desarrollo (OCDE). Editorial de Derecho Financiero. 133 . Pamplona. el Modelo de la ONU. 1997. Madrid. el contribuyente puede optar por aplicar el régimen fiscal general de los Estados signatarios como si no existiere el tratado49. no ampliarlas o no crear nuevas. la mayoría de ellos desarrollados. La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea. 49 Calderón C. que se logró imponer (con algunas variantes) en la negociación de acuerdos tributarios.titulares de las mismas o suprimirlas totalmente.

134 . En efecto.encontramos la estructura básica de todos los acuerdos internacionales en la materia. 1979. también formuló un Modelo que pudiera servir de base para las negociaciones entre países desarrollados y países en vías de desarrollo. así como asegurarse de que sus residentes no sean objeto de discriminación en el exterior. en general de la inversión extranjera. Criterios de reparto de la potestad tributaria según los distintos modelos de convenios y recomendaciones existentes.50 Por su parte los países latinoamericanos han formulado también Modelos en apoyo de su postura de defensa del principio de territorialidad. que establecen en qué medida cada uno de los dos Estados contratantes 50 Fernández Pérez. Instituto de Estudios Fiscales. para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio entre los países miembros del Pacto a través de otro formulado en el seno de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC). esbozado en el Convenio tipo aprobado en 1971 por la Decisión 40 de la Comisión de la Comunidad Andina. para los países en vías de desarrollo el convenio representa un instrumento importante para la atracción de capitales y tecnologías y. vistos los diversos objetivos que ambos tipos de países pueden tener en mente al negociar un CDI. partiendo de la base del Modelo OCDE de 1963. se busca aliviar lo que consideran un gravamen excesivo sobre las rentas de sus inversiones en el exterior. José. p. Madrid. a través del Modelo del Pacto Andino. 112. La parte principal consiste en los capítulos III al V. en estudios de doble imposición internacional. hoy día ALADI Modelo OCDE: El Convenio Modelo describe en primer término su ámbito de aplicación (capítulo I) y define algunos términos y expresiones (capítulo II). La Organización de las Naciones Unidas. mientras que los países desarrollados.

27. p.51 Modelo ONU Los países en vías de desarrollo siempre manifestaron su oposición a la utilización del Modelo de OCDE sobre la base de su inclinada preferencia a otorgar derechos de imposición al país de la residencia en detrimento del país de la fuente. París 1997.52 El grupo de expertos elaboró un conjunto de informes con recomendaciones para ampliar los derechos del país fuente o receptor de las inversiones para gravar éstas en una mayor medida. Los salarios pagados a las tripulaciones de navíos. 52 United Nations Centre On Transnacional Corporations.están autorizados para gravar la renta y el patrimonio y cómo ha de eliminarse la doble imposición jurídica. p. I-5. Modelo de la ALADI: También en este caso se trata de un modelo que pretendió servir de apoyo a la negociación de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación entre los países miembros de la entonces ALALC. Siguen las Disposiciones Especiales (capítulo VI) y las Disposiciones finales (entrada en vigor y denuncia. aeronaves y otros vehículos OCDE. 135 . hoy conocido como el Modelo ONU. capítulo VII). International Income Taxation and Developing Countries. Instituto de Estudios Fiscales. Modelo de Convenio Fiscal Sobre la Renta y Patrimonio. Estos informes se concretaron en un Modelo Convenio de 1980.53 Las únicas excepciones previstas en el Modelo ALADI al principio del gravamen en la fuente de forma exclusiva fueron las siguientes: • • 51 Las rentas obtenidas por empresas de transporte.

El Profesor Díaz55 con la claridad meridiana que lo caracteriza. 1995. 53 ALADI. ya advertía la necesidad de normas comunes entre las Administraciones sobre principios también comunes de investigación y verificación. 20. Secretaria General. con la expresa observación que dicho intercambio de información debe ir presidida por la garantía de que la información intercambiada será para uso de las Administraciones y no tendrán acceso a la misma terceras personas. que ataca directamente la justicia fiscal y configura. otro de sus objetivos instrumentales. p. Departamento de asuntos económicos y sociales internacionales de las Naciones Unidas. lo que requiere a su vez el intercambio de información entre las mismas. relativas a un caso concreto. incluso permitiendo la presencia de agentes de una administración fiscal de un país signatario del tratado en el territorio de otro signatario cuando ambas unidades políticas lo entiendan necesario y conveniente. 55 Díaz Vicente O.54 Ello nos brinda el soporte para definir el objeto instrumental de la referida cooperación..utilizados en el tráfico internacional • Los salarios de quienes se desempeñen en misión oficial. es decir. New York. “Ensayos de Derecho Penal Tributario”. Buenos Aires. sería estableciéndola a tenor de tratados para evitar la doble imposición o en relación con ellos. 1984. Ediciones Nueva Técnica Errepar. enfrentar exitosamente la evasión y el fraude fiscal. 136 . p. Junio de 1994 (Material mimeografiado). Modelo de convenio para evitar la doble tributación de los impuestos a la renta y el patrimonio entre los países de la ALADI. el capital y las ganancias del capital. LA COOPERACION INTERNACIONAL Se ha sostenido que la manera más satisfactoria de instaurar la cooperación internacional contra la evasión y elusión de los impuestos sobre la renta. las utilidades. 54 Directiva preliminar del documento: “Cooperación Internacional en materia de tributación”. sin soslayar la necesidad de evitar la doble imposición internacional. 196.

una postura generalizada en la década de los 60 hasta los días actuales se mostraba absolutamente contraria a la firma de convenios fiscales bajo la visión de que estos tratados disminuyen la recaudación tributaria de Venezuela y limitan la soberanía fiscal. ante la negativa infundada a suministrar información. La solicitud de información no puede derivar en procedimientos ajenos a las tramitaciones de práctica de la Administración Tributaria. 137 . posibiliten descubrir brechas de evasión y se proyecten en el área política y de derecho. Los vaivenes de la política internacional de Venezuela en la negociación de los acuerdos tributarios La Administración tributaria venezolana ha mantenido históricamente una posición ambivalente respecto a la utilidad de los convenios tributarios. que la obtenida bajo su propia normativa. En efecto.Se debe tener presente que: a) Existen limitaciones en la cooperación internacional en cuanto al intercambio de información: 1. deberán ser resueltas por un órgano comunitario supranacional. La información recibida por el Estado solicitante deberá tener el mismo tratamiento en materia de secreto fiscal. 3. Por otra parte. de manera tal que sus conclusiones sirvan para corregir desviaciones. c) Realización de periódicos encuentros de trabajo entre los administradores tributarios de los Estados miembros. El Estado solicitante deberá haber agotado los medios a su alcance para obtener por sí la información requerida. b) Uniformidad de procedimientos de determinación tributaria. en beneficio de todo el sistema tributario. a efectos de intercambiar experiencias. 4. a efectos de posibilitar la realización de auditorías fiscales conjuntas. puntos de vista. 2. con la apertura de mercados y el fenómeno de la globalización. El pedido de información deberá referirse siempre a casos concretos. por su propia retroalimentación. d) Las controversias entre Estados. otra posición dentro de la Administración fijó el criterio de que los gravámenes excesivos sobre los intereses.

Los tratados tributarios por otra parte mejoran el clima de confianza y seguridad jurídica. los convenios tributarios con Italia y Francia. dos lecturas posibles: (i) Venezuela pierde en la recaudación de esos 138 . habiéndose realizado cuatro (4) rondas. Noruega. el gobierno venezolano realizó una apertura total a la suscripción de convenios tributarios con los principales países del mundo: Italia. como se indicó supra. Bélgica. Suiza. Canadá y Dinamarca. Por supuesto. una mayor recaudación pues dichas empresas estaban sometidas a imposición en Venezuela bajo las reglas ordinarias del impuesto sobre la renta venezolano. Países Bajos. Holanda. las cuales representan. muchos de estos impuestos son en realidad asumidos por el adquirente venezolano a través de cláusulas de asunción de impuestos (llamadas en inglés gross-up clauses) resultando que la obtención de financiamiento internacional y tecnología se encarecía para los productores venezolanos. Suiza.UU. El Congreso de la República aprobó e hizo efectivos a partir del 1° de enero de 1994. Suecia.regalías. Estos convenios fueron totalmente concluidos y la inmensa mayoría de ellos suscritos por diversos Cancilleres. Alemania. desmejorando en definitiva la competitividad empresarial venezolana en los mercados internacionales. es un hecho incontrovertible que. que la aceptación por parte de Venezuela de este tipo de gravámenes tiene. a largo plazo. Reino Unido. República Checa. a partir de 1990. pagos por asistencia técnica se constituían en barreras importantes a los flujos de inversión. Trinidad y Tobago y Suiza e igualmente fue aprobado el convenio con México. Portugal. lo cual puede dar como resultado mayores inversiones extranjeras directas. Bélgica. Suecia. Francia. Posteriormente fueron aprobados por el Congreso Nacional y entraron en vigor los convenios con Reino Unido. Alemania. Independientemente de las posiciones a favor o en contra que se pueda tener respecto a estas posturas. También en esa época se comenzaron negociaciones con los EE.

capitales y tecnología. en forma amigable. Los convenios permiten armonizar los sistemas fiscales de dichos Estados y otorga una mayor certeza jurídica a los residentes de ambos países. a través de diversos mecanismos recíprocos. lo cual afectaba a PDVSA en su proceso de internacionalización. Adicionalmente. respecto del régimen fiscal aplicable a sus inversiones. los conflictos 139 . un convenio protege contra tratos fiscales discriminatorios y establece mecanismos de solución de controversias para resolver. no compatible enteramente con reglas propias de un sistema territorial como el venezolano. los ingresos fiscales de los municipios al incluir en varios de los convenios el impuesto de patente de industria y comercio (solo el convenio con Italia fue aprobado con esta inclusión) y (iii) se permitieron distorsiones fiscales producto de la utilización de un Modelo de Convenio utilizado por los países desarrollados (Modelo OCDE). eliminando gravámenes que distorsionan los flujos de inversión. Brasil. (ii) se comprometieron. o a través del otorgamiento de créditos fiscales o de la deducción de los impuestos pagados en este Estado. Argentina y Chile y se ha demostrado una apertura a los mercados internacionales.conceptos y ello representa una merma para los ingresos tributarios del Estado venezolano o (ii) Venezuela ofrece ventajas a los inversionistas extranjeros mucho mayores que las que ofrecen México. Los Convenios eliminan o evitan la doble tributación mediante la distribución de los impuestos entre el país de origen del ingreso y el país de residencia del inversionista. en algunos casos. Estos tratados presentaban también otros problemas adicionales como (i) la falta de reciprocidad en los beneficios fiscales. con lo que se logra que se apliquen cargas tributarias razonables. por ambos países. tales como la reducción de los impuestos aplicables en el Estado donde se origine el ingreso. sobre los flujos de inversión entre ambos países.

Alemania y el Reino Unido. 140 . La práctica ausencia de decisiones jurisprudenciales al respecto en los países que tienen establecidas este tipo de normas. El problema de la compatibilidad de las normas sobre transparencia fiscal internacional con los convenios bilaterales para evitar la doble imposición es. en virtud de que. el cual permite verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. al eliminarse las barreras tributarias derivadas de la aplicación de los sistemas fiscales vigentes en los países. Conflictividad entre los Convenios Internacionales y las Normas sobre Transparencia Fiscal Internacional. las relaciones entre las normas sobre transparencia fiscal y los convenios bilaterales. Por lo tanto. así como el diferente valor jurídico que los tratados internacionales tienen en el seno de cada ordenamiento jurídico restan valor a los análisis de Derecho comparado En los Estados Unidos. una de las cuestiones más complejas en el marco de una materia esencialmente compleja. generalmente se prevé un procedimiento de cooperación entre las administraciones tributarias de ambos países para el intercambio de información fiscal. el valor jurídico de los tratados es el mismo que el de las leyes ordinarias.que puedan surgir de su aplicación e interpretación. Tal vez. Los convenios permiten un combate más eficaz en la lucha contra la evasión y el fraude fiscal. Los convenios crean un ambiente más propicio para las inversiones y el comercio entre dos o más países. se rigen por los principios de ley posterior deroga ley anterior y de prevalencia de la ley especial sobre la general.

el Modelo de Convenio trata no sólo sobre la eliminación de la doble imposición sino también sobre otras cuestiones tales como la prevención del fraude fiscal y la no discriminación. Ahora bien.». Estas maniobras. de aquí que la OCDE concluya que no puede existir confrontación entre los mismos y una legislación que. como la relativa a la transparencia fiscal internacional. 16 de la Introducción). en modo alguno. no obstante. a cuyo efecto definen las competencias de cada uno de los dos Estados contratantes en materia de la imposición sobre la renta y la fortuna y las modalidades de supresión de la doble imposición jurídica internacional (Comentario núm. no están protegidas por los convenios bilaterales. Los convenios bilaterales tienen por objeto.. ser medio o palanca del fraude fiscal. el gravamen de la renta mundial de los residentes. En efecto.. Los convenios no pueden. tiene por objeto proteger un principio básico de los sistemas tributarios. Desde el punto de vista de la política Fiscal. a saber.En Francia y Japón los tratados tienen un valor jurídico superior a las leyes ordinarias. según la propia OCDE (Comentario núm. eliminar la doble imposición. el fundamento del convenio bilateral continúa siendo la 141 . ya que éstos no han tenido jamás por objeto impedir a los países contratantes preservar la equidad y la neutralidad de su legislación fiscal. Es cierto. prevenir el fraude fiscal y evitar la discriminación. y las posibilidades de diferimiento indefinido del impuesto que de las mismas se deriva. El precedente argumento de la OCDE se basa en la función global de los convenios bilaterales: definir las competencias de los Estados concernidos a los efectos de eliminar la doble imposición. que la eliminación de la doble imposición no es el único objetivo de los convenios bilaterales. 17 de la Introducción).. afirma la OCDE que las normas sobre transparencia fiscal internacional no hacen sino atacar prácticas fraudulentas.. el Comentario número 16 de la Introducción afirma que: «.

por el contrario. 24). Por consiguiente. es lo cierto que dicha tributación genera doble imposición. pues aun cuando tal vez insignificante. a saber. sino. ajuicio de la mayoría de los países de la OCDE (Comentario núm. El argumento de la OCDE no puede entenderse a modo de rechazo de las normas sobre transparencia fiscal internacional cuando medie un convenio. como declaración de compatibilidad condicionada al cumplimiento de un requisito. No se debe buscar en el convenio bilateral la norma que habilite la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional sino aquella que pudiera explícitamente 142 . estiman que las normas sobre transparencia fiscal internacional no deben ser aplicadas en caso de mediar convenio bilateral. aun cuando dichos supuestos no fueran objeto específico del convenio. los otros dos objetivos. si las normas sobre transparencia fiscal internacional implican la creación de supuestos de doble imposición es obvio que van contra el espíritu del convenio. Se Debe observar que la tributación débil no debe reputarse exención. que dichas normas no generen doble imposición. sino en la existencia de los mecanismos oportunos para eliminar la doble imposición. Algunos países. que se hallan en minoría. sobre todo cuando el convenio contiene cláusulas para evitar su uso abusivo (Comentario 23). Por eso. la compatibilidad de las normas sobre transparencia fiscal internacional con los convenios bilaterales no debe apoyarse en la exigencia de una tributación privilegiada como elemento desencadenante de su aplicación.eliminación de la doble imposición. Los principios y las normas constitutivas de la transparencia fiscal internacional no tienen necesidad de ser confirmadas en el texto del convenio bilateral para ser aplicables. por muy importantes que puedan ser. y lo son.

pero los países deben respetar escrupulosamente las obligaciones que derivan de dichos convenios en tanto que no existan prueba evidente de un uso abusivo y también el espíritu de dichos convenios (Comentario 25). Subyace a este argumento la aceptación de que las normas sobre transparencia fiscal internacional no impiden la correcta aplicación de los convenios bilaterales. con tal que no generen doble imposición. En este sentido las normas sobre transparencia fiscal internacional ayudan a evitar que sea fácilmente vulnerado el principio según el cual las personas o entidades residentes en territorio venezolano deben tributar por la renta mundial. no constituye sino una herramienta para desmontar artificios consistentes en situar patrimonios y rentas propiedad de personas o entidades residentes en territorio venezolano bajo la titularidad formal de entidades no residentes sometidas a un régimen tributario privilegiado. cuya aplicación no restringe la de los convenios bilaterales. principio este que se refiere a la tributación de los residentes. Sólo en caso de existir esa norma se produce la incompatibilidad y la inaplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional. bajo la reiterada hipótesis de que no generen doble imposición. Las normas sobre transparencia fiscal internacional tratan de evitar las prácticas abusivas contra el principio de renta mundial.impedirla. La transparencia fiscal internacional. incluso con valor jurídico prevalente sobre las normas internas. como sería el caso de Francia y España. pero de ello no se deriva la inaplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no son incompatibles con el espíritu de los convenios bilaterales. en determinados supuestos. De modo que es correcto aceptar que el convenio debe ser aplicado siempre. Uno de los puntos débiles de las normas sobre transparencia fiscal internacional es el 143 .

a cambio de no gravar a los inversores venezolanos en los Estados Unidos.control administrativo. Evitar la doble imposición con el impuesto sobre la renta. Muchos especialistas de la materia consideran que este acuerdo es perjudicial para Venezuela. por las actividades económicas que realicen en otro país. en abuso a su potestad tributaria que le concede la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El acceso por parte de la Administración Tributaria a los datos e informaciones necesarias para comprobar eficazmente el correcto cumplimiento de las referidas normas es. ya que los ingresos a los cuales Venezuela renunciarían serían mayores de los que los Estados Unidos percibiría por parte de los inversionistas venezolanos. no pagando el impuesto sobre la renta en Venezuela. lo que implicaría una renuncia a su poder tributario. 2. que realicen actividades en Venezuela. unidad económica). graven de manera excesiva e indebida a las empresas comerciales e industriales de los Estados Unidos de Norteamérica. El Tratado Sobre Doble Tributación con los Estados Unidos de Norteamérica: Los objetivos principales del tratado para evitar la doble tributación suscritos por Venezuela y los Estados Unidos de Norteamérica son los siguientes: 1. nacionales o domiciliadas en uno de los dos países contratantes. mientras que a las empresas venezolanas se le desgravarían sus inversiones en activos fijos realizados en los Estados Unidos. dificultoso. cuando menos. Evitar que los municipios. a las personas (naturales o jurídicas. ya que eximiría del pago del impuesto sobre la renta a las empresas norteamericanas por las utilidades que obtengan en Venezuela. Este tratado busca unificar criterios para que a las empresas de los Estados Unidos se le respete el criterio de nacionalidad. 144 .

y más importante aún. la rapidez del transporte. Canadá e Inglaterra como números locales. el deber de coadyuvar con el sostenimiento de los gastos públicos (art. y que se traduce en una serie de restricciones y limitaciones al ejercicio del Poder de Imposición por parte del Estado. Bases Legales Al lado de los derechos y garantías consagrados por la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a favor de los particulares en su relación con la Hacienda Pública. En los paraísos fiscales que se utilizan como centro de distribución de mercancías son importantes factores como la situación geográfica adecuada. la posibilidad de almacenaje de mercancías. cuyos números telefónicos pueden marcarse en los Estados Unidos de América. además un servicio telefónico excelente. En estos casos se piensa en Panamá y en Hong Kong. Un paraíso fiscal dispone de los más modernos medios de telecomunicaciones con el fin de permitir contactos inmediatos para la realización de las operaciones financieras. que son jurisdicciones bien situadas y que ofrecen una gran comodidad de transporte y comunicaciones. tienen dos vuelos diarios desde Miami. el deber de colaborar con la Administración Tributaria para la mejor y más eficiente gestión de los tributos. sino también. la nueva Carta Magna establece asimismo a cargo de todos los administrados. Las Islas Caimán son de fácil acceso. 133)56.Una Infraestructura Desarrollada de los Paraísos Fiscales: Un paraíso fiscal será más atractivo si está dotado de medios de comunicación modernos y de un mínimo de estructura social. 145 . lo que implica no solo la obligación de pagar los tributos que resulten legalmente exigibles.

además. La justicia y la equidad de cualquier sistema tributario. en la medida de su respectiva capacidad económica. además. en caso contrario.Por otra parte. los impuestos que algunos dejen de pagar deberán ser asumidos por otros con mayor sentido de responsabilidad social. menores posibilidades de eludir o evadir su pago. En este sentido. por la vía de los hechos. de manera que ninguno de los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho previsto en la norma. siendo un sistema intrínsecamente más justo. un mandato dirigido a la Administración. y contrariamente a lo que a simple vista pudiera interpretarse del contenido del artículo 133 antes citado. Para que exista un sistema tributario justo y equitativo. no basta con normas que comprendan e impongan iguales cargas fiscales a la generalidad de los sujetos que se hallen en las mismas circunstancias ante la ley. 146 . aquél en el cual la mayoría de los ciudadanos contribuyen al sostenimiento de las cargas públicas. sin discriminación alguna. y en donde la Administración Tributaria dispone de medios legales y de recursos materiales y humanos suficientes para velar por la correcta aplicación de las normas tributarias. y como 56 Constitución de la República Bolivariana. sino que es necesario. la actividad de investigación y fiscalización de los tributos se presenta como una exigencia de todo sistema tributario que aspire a ser justo y equitativo. el deber de contribuir con los gastos públicos comporta. las odiosas discriminaciones que la ley pretende evitar. puede medirse por los índices de elusión y evasión fiscal que éste presente. Artículo 133: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos. los recursos que requiere el Estado para la satisfacción de las necesidades colectivas. a fin de que ésta articule los medios necesarios para asegurar que todos los ciudadanos cumplan con la obligación de aportar. pues. que exista una igualdad en la aplicación de la ley. puedan evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias que ésta les impone. tasas y contribuciones que establezca la ley”. o con. creándose así.

Fundación de Derecho Administrativo. Artículo 6: Se declaran de fuente territorial todas de las rentas presuntas contenidas en la ley. Las personas naturales residentes o jurídicas domiciliadas en el país. 885 y s. 3. pagarán impuesto sobre sus rentas.57 Dentro de las reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se encuentran los principales aspectos: -. emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en el país.tal. 57 Santamaría Pastor. Se adicionan a las rentas de fuente territorial los siguientes enriquecimientos: Los provenientes de valores mobiliarios. constituye un mandato impuesto a la Administración Tributaria por la propia Constitución. no renunciables. 1989. en tanto supone el ejercicio de verdaderas potestades públicas que le han sido conferidas especialmente por el legislador y. pagarán impuestos sobre sus rentas de origen territorial o no.A. J. siempre que la fuente o la causa esté dentro del país. 2. Sobre las potestades administrativas. por tanto. 147 . o por sociedades extranjeras con establecimiento permanente en Venezuela. Pág. transferibles o extinguibles por la sola voluntad del órgano habilitado por ley para ejercerlas. tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuible directamente a dicho establecimiento o base fija. Las personas naturales no residentes o jurídicas no domiciliadas en el país. y que aquella necesariamente está obligada a cumplir. Madrid. Las personas naturales o jurídicas residenciadas o domiciliadas en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el país.s. Ampliación del régimen de territorialidad (Artículo 1) 1.

148 . Imputación ordinaria proporcional (Artículo 2) El monto de impuesto acreditable proveniente de fuente extranjera. De tratarse de enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales. no podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar las tarifas previstas en la ley al total del enriquecimiento neto global. no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiere correspondido pagar en Venezuela por estos enriquecimientos. GDR. ADS y GDS. con excepción de los ADR. (Artículo 2) Se considera impuesto sobre la renta. Sistema de imputación de créditos (Artículo 2). Las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país y las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el extranjero con establecimiento o base fija en el país.Los provenientes de los derivados de los valores patrimoniales. en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global. el impuesto por el mismo concepto pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente territorial. Medidas unilaterales para evitar la doble imposición. podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta. Determinación de la naturaleza del impuesto acreditable. Los derivados de los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en Venezuela- -. -. el que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta. el monto de impuesto acreditable.

agrarias. sucursal. (Treaty Shopping. la Administración Tributaria determinará la naturaleza del impuesto acreditable.En caso de duda. almacenes. hidrocarburos. Normativa anti-abuso de los tratados para evitar la doble imposición. -. •Agencias o representaciones autorizadas para contratar por cuenta del sujeto pasivo. •Realicen actividades profesionales o artísticas. (Artículo 2) A los fines de la determinación del monto de impuesto acreditable en el país. forestales. fábricas. talleres. •Queda excluido aquel mandatario que actúe de manera independiente que no concluya 149 . tiendas. •Oficinas. instalación o montaje con duración superior a seis (06) meses. •Instalaciones. -. pecuarias. deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero. (Artículo 3) Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables cuando el contribuyente demuestre que es residente en el país de que se trate.) Establecimiento permanente (Artículo 7 Parágrafo Tercero) A los fines de la ley se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente cuando: Directa o indirectamente posea en el país: •Local o lugar fijo de negocios. •Obras de construcción. •Realicen en el país actividades referentes a minas. Tipo de cambio para calcular el monto de impuesto acreditable. •Sede de dirección.

•Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. (Artículo 4) Se aplicarán las normas de la ley determinantes de los ingresos. -. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. Renta bruta. •Las instalaciones explotadas de manera permanente por un empresario o profesional. Los gastos deberán comprobarse con los documentos emitidos en el extranjero que los sustenten. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. se aplicará el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país. Establecimiento permanente.contratos en nombre del mandante. -. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. Deducciones. (Artículo 16) Para la determinación del monto de los ingresos brutos de fuente extranjera. Ingresos brutos. (Artículo 27 Parágrafo 16) Normalidad y necesidad del gasto para la operación del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales. •Centros de compra de bienes o de adquisición de servicios. se distribuirán en forma proporcional -. -. atendiendo a diversos factores enunciados en la ley. Los costos y deducciones comunes a los ingresos de fuente territorial y extraterritorial. (Artículos 21 y 23) Se determinará restando de los ingresos brutos. -. los costos imputables a dichos ingresos. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. (Artículo 27 Parágrafo 17) 150 .

honorarios. -. comprendiendo los gastos generales y de administración dentro y fuera del país. asistencia técnica o pagos análogos. Establecimiento permanente. en general. Para su validez las actas deben llevar el sello de la administración y estar firmados por el respectivo funcionario y por el contribuyente o su representante legal. subsidiarias. casa matriz o empresas vinculadas. Pérdidas.” 151 . salvo los pagos hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. Determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. (Artículo 55) Las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán compensarse con enriquecimientos del mismo origen y hasta por tres (3) ejercicios.Para determinar el enriquecimiento neto de un establecimiento permanente o base fija se permitirá deducir los gastos para los fines de las transacciones del mencionado establecimiento. a título de regalías. Glosario de Términos Acta Fiscal: “Relación o documento que emite el funcionario autorizado (el funcionario fiscal competente) en donde se hacen contar las actuaciones que se han llevado a cabo antes los contribuyentes y no contribuyentes. -. (Artículo 27 Parágrafo 17) No serán deducibles los pagos que haga a la oficina central de la empresa o alguna de sus otras sucursales.

escritos. películas y demás instrumentos similares de carácter técnico. destinados a la elaboración de una obra o producto para la venta o la prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta. aguas territoriales o espacio aéreo a objeto de determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas. por lo tanto es el recurso más valioso del cual se vale esa administración para lograr del contribuyente el cumplimiento cabal. los servicios de ingeniería. Es la Auditoria aplicada por la Administración Tributaria. por los órganos de la administración pública. resoluciones. providencia y otras decisiones dictadas por órganos y autoridades administrativos. la asesoría y consultoría.” Aduanas: “Son lugares o parte del territorio habilitados para intervenir o controlar el paso de mercaderías extranjeros. ordenes. Órgano especializado de la administración tributaria.Acto Administrativo: “Es toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley. y tienen la siguiente jerarquía: decretos. grabaciones. la investigación y desarrollo de proyectos.” Auditoría Tributaria: Cruz-Guarismos (1998) “Es un conjunto de principios y procedimientos destinados a establecer si se han interpretado y aplicados correctamente las leyes tributarias que efectúen en la empresa y si.” Asistencia Técnica: “Suministro de instrucciones. de percibir y hacer percibir los gravámenes que le sean aplicables y de cumplir las demás funciones que se le encomienden. También se consideran como tal. Base Imponible: “Cifra neta que sirve para aplicar las tasas en el cálculo de un impuesto o 152 . oportuno y voluntario de su obligación tributaria”. dependiente del ministerio de finanzas. nacionales o nacionalizados a través de las fronteras. Organismo encargado de aplicar la legislación relativa a la importación y exportación de mercancía y a los otros regímenes aduaneros. consecuentemente se han confeccionado correctamente las declaraciones juradas de los contribuyentes.

” Constitución Nacional: “Ley fundamental de la organización de un Estado. Es la presentación de los recaudos correspondientes para tales determinaciones.” Contribuyentes: Guarismos (1998) “Son los sujetos pasivos sobre quienes recae la obligación de abonar un impuesto conforme a la ley que lo reglamente. lo 153 .” Capacidad Contributiva: “Actitud que tiene una persona natural ó jurídica para pagar impuestos y que esta de acuerdo a la diversidad de recursos con que cuenta. que indiquen o reflejen el hecho imponible.” Contribución: Alemán (1994) “Cantidad en dinero o especies que debe pagar el contribuyente por concepto de un beneficio realmente obtenido o por la prestación de un servicio de eminente carácter social y que se impone para atender las necesidades del Estado.D.” Capacidad Económica: “Representa la materia imponible.: “Convenio de Doble Imposición. fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria. se efectúo sin reparación ninguna.tributo. Es aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa.” Confiscatoriedad: “Acción y efecto de confiscar.” Deberes Formales: “Son los relativos a las tareas de determinación. Toda sociedad organizada debe estar constituida mediante normas legales. definida por la ley que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto. de privar a uno de sus bienes y aplicarlos al fisco.” C. o sea la fuente del impuesto en cuanto de ella se detrae el importe del mismo. de los Estados o de los Municipios.I.

sobre la misma materia imponible. sean enriquecimiento o pérdidas. que contendrán los resultados fiscales de un ejercicio. La segunda actividad financiera se refiere a todo aquel conjunto de normas que regulan la Actividad Financiera de los particulares con el Estado.” Derecho Administrativo: “Es el definido por diez como el complejo de principios y normas de derecho público interno que regula la organización y la actividad de la administración Pública. en todos aquellos casos en que se dan los supuestos establecidos por la ley. de un mismo contribuyente. y perfectamente individualizada entre sí.cual da como resultado la tipificación del tributo. y es aquella disciplina jurídica que tiene por objeto el estudio sistemático de la Actividad Financiera que se desarrolla entre el Estado y todos los demás entes públicos.” Doble Imposición Internacional: es el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos Estados. Doble Tributación: tiene lugar cuando el sujeto pasivo es sometido al pago del mismo tipo 154 . ya sean contribuyentes o responsables.” Declaración Definitiva: “Es un deber formal del contribuyente. la primera de ellas forma parte integral del Derecho Público.” Dividendo: “cuota parte que corresponde a cada acción en las utilidades líquidas y recaudadas.” Derecho Financiero: “Esta importante rama jurídica abarca dos extensas actividades de carácter netamente financiero. y las cuales están fundamentalmente orientados a la obtención de ingresos. bajo la modalidad de impuestos. Debe prepararse en los formularios oficiales emitidos a tales efectos por las autoridades tributarias.” Derecho Tributario: “Conjunto de normas jurídicas que regulan la potestad tributaria del Estado con los sujetos pasivos de la obligación. de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados.

Por medio de este sistema se tiene un control y supervisión con carácter de autoridad.de tributo por dos o más Estados soberanos en el mismo período de tiempo y respecto de la misma materia imponible. de acuerdo al tipo de persona que corresponda. el cumplimiento de formalidades legales. registros y otros.” 155 . La elusión se combate con reformas legales. la nacionalidad. El domicilio tributario establece bases que incluyen la permanencia en el país. comprobar. Fiscalización: Alemán (1994) “Facultad que otorga la ley para examinar. pero actuando dentro de la ley. constatar.” Funcionarios: Casella Daniel (1992) “Empleados públicos que realizan una función o servicio dentro de la administración tributaria. ver. evitando así que se cumpla el presupuesto de hecho previsto en la ley como generador de la obligación.” Establecimiento Permanente: de acuerdo con el artículo 5 del Modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributación elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). revisar libros. Doctrina Tributaria: “Es el conjunto de interpretaciones que hacen los estudiosos del Derecho Tributario y de todas aquellas áreas relacionadas con la materia tributaria. Es el mecanismo que crea la ley para hacer efectiva la recaudación del tributo. significa un lugar fijo de negocios que sirva para el ejercicio de una actividad empresarial y que tenga como objetivo la generación de rentas. el de la ocurrencia de hecho imponible y el de elección. Elusión: “Procedimiento legitimo por el cual se armonizan impuestos mediante la utilización de forma.” Domicilio Fiscal: lugar donde se tiene el asiento principal de sus negocios e intereses o donde está situada su dirección o administración. o la realización u omisión de actos admitido en derecho. consiste en realizar actos para no pagar impuestos o pagar menos.

” Jurisprudencia: Alemán (1994) “Conjunto de acciones y fallos emanados de las autoridades judiciales. recabada por el Estado de los particulares.” Nacionalidad: entendida como el vínculo jurídico y político existente entre un Estado y sus 156 . para resolver un conflicto o controversia de intereses. La jurisprudencia uniforme y reiterada contribuye a una mejor interpretación y aplicación de las leyes y de los reglamentos. de carácter definitivo y sin contraprestación.” Multa: Alemán (1994) “Es el pago de dinero en concepto de retribución del delito o de la infracción cometido. fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.” Jurisdicción: “procede del latín “IURIS DICTIO” que es el poder o la facultad que tiene para gobernar y poner e ejecución las leyes o para aplicarlas e juicio. compulsivamente y de acuerdo a reglas fijas. constituyendo una fuente de ingreso para el Estado. Son utilizados por el Estado para hacerle frente a los gastos del gobierno central y de sus diferentes organismos.Hecho Imponible: “Es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica.” Impuesto: Fariñas (1980) “Es una prestación monetaria directa. especializados nombrados por el Estado.” Ingreso Fiscal: Alemán (1994) “Son los ingresos que perciben el sector público y generalmente se consolidan en el presupuesto nacional. Es una función pública realizadas por los órganos competentes. mediante una sentencia y que esta sentencia sea susceptible de ejecución. para financiar servicios de interés general u obtener finalidades económicas o sociales. también sirve para llenar vacíos o lagunas jurídicas que pudieran presentarse en la práctica.

es adoptada por países como los Estados Unidos de Norteamérica y Filipinas. territorios o jurisdicciones.” Providencia: “Acto administrativo que se genera de una decisión del Órgano de la Administración Pública. por virtud del principio del ius solis y/o del ius sanguinis. Obligación Tributaria: Alemán (1994) “Constituye un vínculo jurídico en virtud de la cual el Estado puede exigir de los particulares el pago de una determinada suma de dinero. costos y gastos provenientes de operaciones de importación y exportación realizadas entre partes vinculadas.” Recaudación: Alemán (1994) “Es la cobranza de rentas públicas mediante la percepción de pagos por parte de los contribuyentes con el fin de obtener ingresos. constituyendo un criterio cada vez menos acogido mundialmente. los gravámenes impositivos a la inversión extranjera. según lo establezca el ordenamiento jurídico de que se trate. que una vez sucedida surge una consecuencia jurídica. determinados conforme a los métodos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta para cada tipo de operación. lo que presume la existencia de un crédito por la suma exigible a favor del fisco. espaciales. donde las autoridades han eliminado o reducido a su mínima expresión.miembros. temporales y cuantitativos de la relación jurídica tributaria.” Paraísos Fiscales: aquellos países. a título de tributo o por la voluntad de la ley. subjetivos.” 157 . Presupuesto de Hecho: “Es la situación fáctica prevista en una norma. cuando no le corresponda la forma de decreto o Resolución.” Pago: Guarismos (1998) “Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal. Son todos los elementos objetivos. Precios de Transferencia: ingresos.

El acto de recurrir corresponde a la parte que en el juicio se sienta lesionada por la medida judicial solicitud. a efectos de subsanar los errores de fondo a los vicios de forma en que se haya incurrido al dictarlas. de la mera permanencia física en el mismo. con ocasión en caso de personas naturales. puede concebirse como el vinculo que surge entre un sujeto de derecho y el Estado. Para que sea válido el acto administrativo tendrá que sujetarse a los preceptos constitucionales y normas legales o reglamentarias. otorgándose el correspondiente efecto liberatorio al deudor principal. Representante Legal: “Es la persona que tiene el poder suficiente para actuar en nombre del contribuyente frente a la Administración Tributaria. las rentas de fuente extranjera. o del lugar de constitución o sede de dirección efectiva. Medio o procedimiento. entre otros. deberá estar debidamente motivado y le 158 . reconociendo los créditos por impuesto pagado en el extranjero en virtud del principio de la fuente. y a gravar subsidiariamente.Recursos: “denominase así todo medio que concede la ley procesal para la impugnación de las resoluciones judiciales.” Renta Mundial: utilización de la fuente como criterio prioritario. Petición por escrito.” Residencia: como elemento definitorio del factor de conexión subjetivo. Acto por el cual una persona ejercita su derecho de reclamación o de petición ante la autoridad competente. Resolución: “Manifestación formal y expresa de la voluntad de la Administración Tributaria a través de un acto escrito mediante el cual se configura el acto administrativo. Son personas que están obligadas al pago del tributo por imperio de la ley. sin perjuicio de las limitaciones que puedan convenirse en los tratados para evitar la doble tributación. respecto de las personas jurídicas. entendido como reconocimiento del derecho del país fuente a gravar esos bienes en primer término y con discrecionalidad.

” Sanción: Laya B. mejoras o perfeccionamiento. dibujos y diseños industriales. cumplir los deberes y obligaciones atribuidas a estos. Vinculo unitario entre varios acreedores. pero también las tasas y demás tributos especiales y su estudio tiene por objeto examinar ese conjunto como objeto unitario de conocimiento. en una determinada época.” Solidaridad: “Actuación o responsabilidad total en cada uno de los titulares de un derecho o de los obligados por un contrato. que permite a cada uno reclamar la deuda u objeto entero. de modelos.J. Sistema Tributario: Fariñas (1980) “Está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país. Sistema: conjunto de principios. Pena que se aplica por la violación de la Ley. reválidas o instrucciones y todos aquellos elementos técnicos susceptibles de ser patentados. más que analizar en forma separada los distintos gravámenes que lo constituyen.será notificado al contribuyente o responsable. Nexo obligatorio 159 .” Ahora “Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria”. sean los deudores uno ó más. Servicios Tecnológicos: concesión para el uso y explotación de patente de inversión.” Responsables: “Los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben. normas y reglas entrelazadas entre sí acerca de una ciencia o materia. por disposición expresa de la Ley. (1980) “Penalizaciones por delito o falta. formulaciones. fundamentalmente el conjunto de impuestos. bien sea por omisión o acción.” SENIAT: Ediciones SENIAT (1994)”Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

” Solidaridad Tributaria: “Actuación o responsabilidad total en cada una de los titulares de un derecho u obligación por razón de un acto o contrato. ya sean muebles o inmuebles.común que fuerza a cada uno de dos ó más deudores cumplir ó pagar por la totalidad cuando lo sea exigido por el acreedor con derecho. estado y Municipios.” Territorialidad: “Principio según el cual solo se gravan aquellos enriquecimientos que se hayan obtenidos en razón de actividades económicas realizada en un determinado país o que hayan sido ganadores por bienes situados en dicho país.” Sujeto Activo: Guarismos (1998) “Son los entes públicos autorizados por la Ley.” 160 .” Tributos: Alemán (1994) “Son las prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio sobre la base de la capacidad contributiva en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. sea en calidad de contribuyente o de responsables. Nación.” Sujeto Pasivo: Guarismos (1998) “Es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias. tanto corporales como incorporales.

” . debido a que se trabajará con datos primarios recogidos directamente de la realidad objeto de esta investigación. comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a análisis.” De igual modo. “La investigación descriptiva trabaja sobre las realidades de hecho y su característica fundamental es la de presentarnos una interpretación correcta. grupos. Miden o evalúan diversos aspectos. puesto que se trata de una reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta cuya vigencia fue a partir del año 2001.CAPITULO III MARCO METODOLÓGICO Naturaleza de la Investigación El marco metodológico de la presente investigación está conformado por el modelo de la investigación descriptiva y de campo. Al respecto. Roberto Hernández Sampieri y otros. Tamayo M. (1995). la cual constituye un tema que ha sido poco abordado en Venezuela. señala que. señalan en su Libro Metodología de la Investigación (1991): “Los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de personas. dimensiones o componentes del fenómeno o fenómenos a investigar.

acudiendo a expertos en el área que orienten la detección de la literatura pertinente y fuentes secundarias de información.. por lo ya expuesto anteriormente ya que se trata de un tema poco abordado en Venezuela. vinculado a las investigaciones fiscales a las rentas mundiales y adscritas a la estructura organizativa de la División de Fiscalización del SENIAT en Barquisimeto. documental. Por ser limitado el número de los expertos anteriormente descritos: la población a encuestar estará compuesta por las 37 personas que integran la fuerza fiscalizadora operativa del SENIAT que más directamente están vinculadas al área. Recolección de la Información Por ser esta investigación del tipo documental. mediante una investigación documental y un análisis estructurado simple. descriptiva y de campo. objeto de estudio. revistas especializadas. páginas de Internet (Web Site) etc. Además se recogerá información de expertos a través de un cuestionario estructurado. es decir.Población La población del presente estudio está compuesta por expertos tributarios que están capacitados profesional y laboralmente en esta área. el cual surgirá producto de una matriz de operacionalización de indicadores a sondear. para sustentar teóricamente el presente estudio. se procederá a la revisión selectiva de literatura bibliográfica. es decir. 162 . para luego localizar fuentes primarias de información.

el cual va a estar conformado por una serie de ítems referidos al área de estudio la confiabilidad y la validez del Instrumento a aplicar. Confiabilidad y Validez Como la recolección de la información se realizará mediante el diseño y aplicación de un cuestionario estructurado en forma cerrada y abierta a través de la técnica de la entrevista. los datos obtenidos fueron expresados en valores absolutos y relativos. y finalmente se realizó un análisis cuantitativo y cualitativo de los datos empíricos que fueron contrastados con los basamentos teóricos de la Renta Mundial y llegar al planteamiento de unas posibles soluciones. gráficos de barra y tortas. tributaria y jurídica) de manera que ellos determinen la eficacia del diseño de la guía estructurada a utilizar en la entrevista a aplicar. así como también la redacción. comprensión y cobertura de los ítems que lo conforman y su adecuación con los objetivos del estudio. organización. se demuestra por la realización de los siguientes pasos: Se determinará la codificación de las preguntas estructuradas abiertas y cerradas. la misma fue tabulada. claridad. 163 . Se consultarán expertos metodólogos y especialistas en el tema objeto de estudio (profesionales en el área contable.Análisis de la Información Para los fines del análisis de la información recolectada mediante el referido instrumento. se representaron mediante histogramas.

Se procederá a realizar las respectivas modificaciones requeridas. 164 . para obtener la información requerida y una vez tabulada se procederá al análisis e interpretación de los resultados. oídas las opiniones de los especialistas en la materia. Por último se aplicará la misma.

de computación en redes a nivel nacional e Internacional. -. Programas de Auditoría u Operativos de Creación o Modificación de Manuales de Fiscalización: Procedimientos para ejercer el control fiscal a -.Dimensión Estructura Organizativa del SENIAT Indicador Item Estructura Organizativa Actual de la Intercambio de Información y Cooperación Organización. Capacidad Tecnológica del SENIAT. Deberes Formales las rentas mundiales que abarque la -. 165 . Nivel de Capacitación Profesional Nivel de Instrucción Cursos Realizados Experiencia en el Area Tributaria.Hardware y Software. SENIAT III Verificación de: Convenios Internacionales. SENIAT IV (Fase 2) Régimen de Transparencia Fiscal y Precios de Transferencia. Creación de una Infraestructura de un sistema Barquisimeto. Internacional Procesos Administrativos para fiscalizar.

tanto la doctrina como algunas legislaciones y ciertas prácticas aún excepcionales en materia de convenios comienzan a reflejar lo que podría ser el inicio de la reversión de la situación imperante . el más eficiente dentro de los procesos de integración y el más acorde con las características de movilidad y rapidez de ciertas operaciones en un mundo cada vez más integrado y tecnificado. que ya se ha sugerido abiertamente el inicio de un proceso de crisis del criterio de la residencia. Frente a la opción entre el criterio de la territorialidad y el criterio de sujeción universal (renta mundial) basado en la residencia. el más apropiado para enfrentar el problema de la doble tributación internacional. parecen ser cada vez más contundentes las posiciones doctrinales que abogan a favor del primero. la aceptación de los argumentos a favor de la tributación basada en el criterio de la fuente ha sido recogida además en las conclusiones adoptadas en importantes foros internacionales.CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Desde poco antes del inicio de este nuevo milenio se está produciendo un fenómeno interesante de reevaluación de ciertos criterios y postulados clásicos de la tributación internacional. Más allá de meras reflexiones aisladas. el que respeta en mayor medida la soberanía de los Estados. La situación es tal. Por diversas razones y en distintos contextos son muchas las opiniones que convergen en que es el criterio de la fuente el que causa menos distorsiones en las decisiones relativas a las inversiones. Aunque se trate de un proceso que puede resultar muy lento. Entre ellos. se observa con interés los cuestionamientos que se han planteado en los últimos tiempos sobre uno de los temas más controversiales en esta materia como lo es la elección del criterio para la atribución de la potestad tributaria.

hasta la fecha en el panorama internacional. lo han implementado. el abandono del principio de la fuente para introducir en su lugar un sistema de tributación de las rentas basado en el criterio de la renta mundial es un fenómeno que ha tomado fuerza en América Latina. Esta circunstancia impone la necesidad de un estudio más exhaustivo que permita reflexionar sobre la verdadera conveniencia de dicho cambio así como sobre la modalidad de su implementación a la vista de los objetivos que con el mismo se persigan. las personas jurídicas por el contrario utilizan el planeamiento fiscal para resolver problemas internacionales de imposición a fin de edificar una estructura pasible de sobrevivir a los efectos múltiples del impuesto a la renta en cuyo caso la actuación de investigación de las administraciones fiscales asumen un rol singular para prevenir maniobras que conlleven a aceptar procedimientos espurios realizados por los sujetos tributarios. Se pudiera aceptar que Venezuela no es el único país con problemas de estabilidad de su sistema impositivo. En esta última década dos de los países más importantes de la región. Son distintas las políticas que suelen adoptar los Estados con relación a los sujetos pasivos en la planificación fiscal de sus actividades. resulta necesario tomar acciones efectivas y bastante 189 . La adopción del criterio de la renta mundial siempre lleva en su práctica operativa a que los sujetos alcanzados por la misma intenten planificar sus negocios en busca de optimizar la imposición. Paradójicamente. Como lo afirman muchos especialistas tributarios. predominantemente marcada por la aplicación del criterio de la residencia con imputación ordinaria de los impuestos pagados en el exterior. mientras que en otros países como Venezuela el cambio ya está hecho. No obstante. Argentina y Brasil.

esa realidad. Se concluye que la referida realidad muestra cuatro vertientes que redactadas a manera de sugerencias y a los fines de contrarrestar las deficiencias más notorias que en materia de control fiscal afectan a la Administración Tributaria y que resultan indispensables para la consecución del reto que significa dicho control a la renta mundial: La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental debe crear una Unidad especializada. Bajo esta calificación. en nuestro país.creativas para solucionar esta situación y dar un marco de mayor seguridad jurídica a la inversión extranjera. si bien se ha legislado en forma no pacifica y con falta de precisión. preferiblemente adscrita a la División de Contribuyentes Especiales que opere en forma coordinada con la División de Fiscalización. todavía deberá ser perfeccionada para su vigencia plena El análisis de resultados obtenidos en el presente estudio plantean una realidad categórica. por lo cual se requiere de la modificación de esos manuales de 190 . adaptados a los procedimientos internacionales de auditoría fiscal. a disposición de los funcionarios fiscales los programas de fiscalización. a la espera de un Reglamento. organice y coordine todas las actividades inherentes al control fiscal de los contribuyentes con rentas mundiales. Debe ponerse ya. en contraproducente y hasta obstaculizadora que desvirtuaría los objetivos y fines del cambio de dicho régimen impositivo. que. contundente y que si no se hacen los correctivos pertinentes e idóneos pudiera convertirse. La problemática en cuestión deviene del transito del criterio del sustento territorial (criterio de la fuente) hacia el criterio de la renta globalizada del sujeto tributario en la aprehensión de la riqueza por la respectiva unidad política. diversos son los problemas que ocasiona la aplicación del principio de la renta mundial. a través de la cual se planifique.

procedimientos para las futuras verificaciones de rentas mundiales (ingresos, costos y deducciones extraterritoriales, rebajas y compensaciones de pérdidas extraterritoriales, acreditamiento de impuestos extranjeros, etc.), convenios tributarios, transparencia fiscal, precios de transferencia, entre otros tópicos. Una solución viable sería la de incluir, un módulo en todos los operativos o programas de fiscalización (Seniat IV-Fase I o de Verificación de Deberes Formales, Seniat III o Fiscalización o Auditoría Semi-Fondo, Seniat IV-Fase II o Fiscalización a Fondo) que contemple la verificación y revisión de las obligaciones tributarias en materia de Renta Mundial, eso si respetando y tomando en consideración los limites y alcances generales de cada tipo de fiscalización, a sabiendas que una fiscalización conlleva a la otra de mayor envergadura y más exhaustiva, dependiendo de las observaciones realizadas u objeciones detectadas. Incluso entre los resultados obtenidos del presente estudio surgen alternativas novedosas, en las cuales ya se tiene alguna planificación sobre su puesta en marcha y que hoy en día ya se le llama Fiscalizaciones por “Selección Previa”, como los son las auditorías o fiscalizaciones de escritorio donde se le obliga a los contribuyentes comparecer ante la oficina de la Administración Tributaria y mediante requerimientos fiscales bien puntuales se le invita a demostrar y en su caso regularizar su situación tributaria nacional e internacional, con base en informaciones provenientes del intercambio de información fiscal nacional e internacional. Si bien es cierto que la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia cuenta a su cargo con un personal fiscal íntegro, altamente e idóneamente profesional, preparado académicamente y con suficiente experiencia en el área tributaria, pero ávido de conocimientos e información, resulta entonces imperativo, la formación, entrenamiento, capacitación, instrucción,

convivencia con experiencias foráneas, en esta materia novedosa en el sistema impositivo venezolano, mediante la realización de cursos, talleres,

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seminarios, conferencias, mesas de trabajo, haciendo especial énfasis en los procedimientos de auditoría fiscal. La imperiosa necesidad de que la Administración se apertreche con la adquisición e implantación de una robusta infraestructura informática en red a nivel nacional e internacional, eso sí con la automatización y estandarización previa de sus procedimientos administrativos. Que incluya la adquisición inmediata de modernos y avanzados Hardware y Software con potentes servidores y procesadores de información, todo bajo un completo sistema de redes y una integral plataforma de Internet que sirva de sostén para todo el cúmulo de información que se debe manejar de la situación fiscal, económica y financiera de cada contribuyente a nivel nacional e internacional.

Igualmente se concluye que, en base a los resultados obtenidos, con la adopción de este principio de renta mundial, se requiere cierta sofisticación por parte del ente recaudador y fiscalizador, y a manera de ejemplo debe contarse con una red importante de convenios tributarios que permitan la cooperación internacional y el intercambio de información fiscal y con adecuadas estructuras organizativas o departamentos idóneos para implementar estos programas.

En vista de lo dicho en el párrafo precedente, es importante señalar que Venezuela tiene firmados convenios de doble imposición con países integrantes de la OCDE, que por lo tanto, el manejo de las normas de este último organismo, que gobierna las relaciones fiscales con Europa, Estados Unidos, etc., entre otros, y que constituyen efectivos mecanismos de control fiscal deben ser puestas a disposición de la totalidad de los funcionarios de la Administración. Es necesario el conocimiento, por parte de los funcionarios fiscales, de la compatibilidad de las provisiones de las normas "antiabuso" en el sistema tributario a venir.

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Resulta importante concluir y tomar en consideración que Venezuela cuenta con mecanismos de control fiscal constituidos, por ahora, por la normativa legal en sí misma del régimen de renta mundial que complementadas con las cláusulas de intercambio de información fiscal previstas en estos convenios tributarios internacionales, constituyen la fortaleza a partir de la cual deben desarrollarse y perfeccionarse en el futuro inmediato los mecanismos y procedimientos de control fiscal de las rentas mundiales de los contribuyentes.

Si bien es cierto que Venezuela busca el desarrollo armónico interno de su economía, no es menos cierto que, a través de los tratados internacionales ésta se nutrirá de las mejores experiencias de las economías más desarrolladas, llegando a poseer un desarrollo interno tal, que haga posible su armonización con las economías de los países desarrollados, facilitando la adopción de fortalezas, conocimientos y competencias que tardaron décadas en desarrollar tales países, funcionando como puerta de entrada a la integración de nuestra economía hacia las tendencias universales, la globalización económica, utilizando como herramienta, estructuras impositivas que no perjudiquen el intercambio económico y comercial de los entes multinacionales, sino más bien favorezcan tal objetivo.

Ante todo lo expuesto surgen o se plantean soluciones, a manera de sugerencias tales como:

La unidad administrativa que se propone crear en las Gerencias Regionales de Tributos Internos pudiera tener entre otras funciones las siguientes:

I. Colaborar activamente con la Gerencia de Fiscalización en el desarrollo de los programas y procedimientos de auditoría fiscal de las rentas mundiales; II. Ordenar, planificar y coordinar con la División de Fiscalización: visitas domiciliarias, verificaciones, inspecciones y vigilancias, así como los demás actos de comprobación que se establecen en las disposiciones fiscales y aduaneras

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la recomendación sobre el deber inexcusable de la Administración Tributaria Venezolana de capacitar a sus cuerpos de inspección y fiscalización en todos los tópicos relacionados con la renta mundial. requieren conocimientos de normas básicas de derecho tributario internacional. para verificar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes. imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de los requerimientos fiscales IV. doctrinas y jurisprudencias tributarias 194 . Recibir las declaraciones informativas sobre inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal a que se refieren la Ley del Impuesto sobre la Renta. Participar con otras unidades administrativas de la Administración Tributaria. Esta afirmación se sustenta en que existe una preocupación manifiesta. Requerir a los contribuyentes responsables solidarios o terceros con ellos relacionados. estímulos fiscales. contribuciones de mejoras. derecho comparado. o recibir de los mismos. derechos. Ordenar. por parte de los integrantes de la Inspección y Fiscalización. para proporcionarlos a las autoridades de los países con los que se tengan celebrados convenios o tratados en materia fiscal o aduanera. en la instrumentación de acciones para el intercambio de conocimientos técnicos con los países con los que se tengan celebrados convenios o tratados en materia fiscal o aduanera.aplicables y en los acuerdos. la documentación. incluyendo los que se causen por la entrada a territorio nacional o salida del mismo de mercancías y medio de transporte. V. de cuidado pero superable. convenios o tratados de los que Venezuela sea parte. aprovechamientos. exportadores o productores. y Es opinión generalizada. convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los que Venezuela sea parte. datos o informes que sean necesarios para el ejercicio de las facultades de fiscalización. y en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación conforme a la Ley Aduanera. el cumplimiento de las obligaciones de los importadores. en cumplir sus obligaciones. planificar y coordinar con la División de Fiscalización la práctica de actos de comprobación necesarios para la obtención de la información y documentación que resulten procedentes. que pese a su buena voluntad y sabida fe. así como comprobar de conformidad con los acuerdos. responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos. franquicias y accesorios de carácter nacional. VI. gestionar la imposición de multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formulen los fiscales III.

internacionales. criterios de apropiación de soberanía tributaria engarzados en principios jurídicos internacionales en conexión con la vinculación económica del hecho en sí. con la expresa observación que dicho intercambio de información debe ir presidida por la garantía de que la información intercambiada será para uso de las Administraciones y no tendrán acceso a la misma terceras personas. fiscalización y verificación. La tipificación de un hecho imponible en los cánones de la renta mundial obliga a que el funcionario fiscal se encuentre habilitado a distinguir sin el menor titubeo. y una vez más. relativas a un caso concreto. lo que requiere a su vez el intercambio de información entre las mismas. con especial énfasis en los límites impuestos por los principios generales del derecho y que en mayor o menor medida. la lucha contra el fraude fiscal y la doble imposición. Se advierte también de una recomendación que se traduce en la necesidad de normas comunes entre las Administraciones sobre principios también comunes de investigación. han sido incluidos en diversos Tratados internacionales. Igualmente es válido recomendar o advertir de la necesidad de plantear el nuevo rol de las Administraciones Tributarias frente a la internalización de la economía. Se ha destacado anteriormente que no debe perderse de vista que las mayores posibilidades de evasión ofrecidas a los contribuyentes se deben a las deficiencias en el 195 . entrará en crisis cualquier intento de aplicación del criterio de la renta mundial. incluso permitiendo la presencia de agentes de una administración fiscal de un país signatario del tratado en el territorio de otro signatario cuando ambas unidades políticas lo entiendan necesario y conveniente. De no lograrse tal aptitud. Venezuela quedara rezagada con relación al accionar de otras administraciones a nivel internacional. entre otras. analizando propiamente la asistencia mutua en la recaudación y el intercambio de información que exige la cooperación internacional.

Resulta necesario asegurar el perfeccionamiento constante de los procedimientos administrativos. Intercambios. estos eventos con la finalidad de reunir a los funcionarios fiscales para estudiar los métodos de trabajo de las distintas administraciones tributarias. a saber: 1. normatividad.control fiscal de las administraciones tributarias. informatización y capacitación. eso si con la disposición de avanzados servidores de computación a nivel de informática. para lograr que los funcionarios desarrollen las aptitudes necesarias para cooperar recíprocamente y desarrollo de un instrumento de 196 . debieron ser debidamente estudiados. administración. Y se entiende que los efectos económicos que se reflejan en la adopción del criterio de la renta mundial y por ende. 3. seminarios y ejercicios de control multilateral. en una disminución del poder tributario de cada Estado. capítulo que cubre una gama de sistemas de intercambio de información. Sistemas de comunicación y de intercambio de información. estandarización. automatización. construir una verdadera cooperación técnica internacional en donde se respalden decididamente procesos de convenios de cooperación técnica que comprendan áreas de organización. Por consiguiente. pueden preverse tres áreas de actuación. a fin de aprender cómo cooperar mejor y abordar problemas comunes. en los cuales los funcionarios coordinen sus actividades de control de empresas multinacionales. los cuales adquieren relevancia en la prevención del fraude fiscal. Capacitación común. Es decir. guías y manuales. Se desarrolla un sistema de comunicación genérica para posibilitar que los funcionarios responsables de las fiscalizaciones se comuniquen directamente entre sí por medios electrónicos mediante una verdadera y completa plataforma de Internet. Los ejercicios de control fiscal multilateral. 2. atendiendo a las necesidades de las administraciones y de los contribuyentes.

adecuadas traducciones de terminología de carácter técnico. Ello sin ninguna duda repercute en la estabilidad y buena fe que debe presidir los actos del Estado. 197 . que afecta la propia operatoria de la renta mundial.formación lingüística para proporcionar a los funcionarios. y en la confianza jurídica que es imperativo brindar a los sujetos del exterior. No se puede finalizar este trabajo sin dejar de advertir que existe un vacío operativo en el orden administrativo. imposible de disimular.

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