Manual de Fiscalidad Bsica 2011

El compromiso que el Centro de Estudios Financieros tiene con sus usuarios de proporcionar una informacin econmica gil, veraz y profunda nos lleva a elaborar ao tras ao una obra recapitulativa de nuestro sistema tributario: la Gua Fiscal 2011, con el fin de que el ciudadano tenga un conocimiento bsico de la tributacin aplicable, tan presente en todos los aspectos de nuestra vida econmica o jurdica. En el actual contexto de crisis econmica y de continuos cambios en pos de la necesidad de adaptaci n a determinadas directrices europeas, el Gobierno ha ido introduciendo a lo largo del 2010 diversas disposiciones que modifican la regulacin actual de los distintos impuestos, adems de las propias de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011, a las que habr que aadir las que se prevn en prximas leyes a aprobar a lo largo del ao 2011. En el mbito del IRPF destacamos la elevacin de la escala de gravamen para las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros, que pasarn a tributar a un tipo del 45 y del 47% respectivamente; la supresin del artculo 81 bis de la Ley del IRPF que regulaba la deduccin por nacimiento o adopcin; la obligacin de tributar a los socios de las sociedades de inversin de capital variable (SICAV) en el caso de que se reduzca capital con devolucin de aportaciones; la limitacin de la aplicacin de la reduccin por irregularidad a 300.000 euros; la deduccin por inversin en vivienda habitual, que se limita enormemente, aunque se mantiene para aquellos que hayan adquir ido su vivienda antes del 1 de enero de 2011, ya que a partir del 1 de enero de 2011, solo podrn aplicar esta deduccin plenamente aquellos cuya base imponible no supere los 17.707,20 euros; la ampliacin y mejora de la posibilidad de aplicar la deduccin por alquiler de vivienda; y la exencin de las retribuciones en especie para el transporte de los trabajadores entre su vivienda y el centro de trabajo (por ejemplo, el conocido abono -transporte). En relacin con el IVA, la necesaria adaptacin a las dire ctivas europeas motiv ya durante 2010 la aprobacin de distintas disposiciones que tendrn aplicacin

plena durante 2011, como las relativas a las nueva reglas de localizacin del hecho imponible; se establecen adems nuevas normas para atajar la evasin fiscal vinculada a la importacin; tambin es objeto de reforma el artculo 80 de la Ley del IVA que regula la modificacin de la base imponible, por ejemplo, en caso de crditos incobrables. Respecto al Impuesto sobre Sociedades se incorporan tambin impo rtantes novedades. Entre ellas destacamos la eliminacin de la deduccin del fondo de comercio financiero, por la necesaria adaptacin a directrices europeas; por otra parte, se extienden los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin, ampliando los ejercicios en los que se pueden aplicar estos incentivos, as como el importe de la cifra de negocios que se tiene en cuenta, que se elevar hasta 10 millones de euros; se simplifican asimismo las obligaciones de documentacin de operaciones vin culadas para las empresas de reducida dimensin y se ampla la base a la que se puede aplicar el tipo reducido del 25% hasta 300.000 euros; y se establece una importantsima medida, que permite aplicar la libertad de amortizacin en elementos nuevos de activo material fijo que se adquieran hasta el 2015, para todo tipo de sociedades y no solo para las entidades de reducida dimensin. Junto a todo ello, existen importantes novedades igualmente en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, destacando la exencin que se establece del gravamen por la modalidad de Operaciones Societarias de todas las operaciones dirigidas a la creacin, capitalizacin y mantenimiento de las empresas, como puedan ser ampliaciones de capital, operaciones de escisin, fusin, etctera. Asimismo, hay tambin diversas modificaciones a tener en cuenta en el mbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, as como en materia de gestin y procedimiento tributario general, que deben ser teni das en cuenta. Por otra parte, debe recordarse que el tipo de inters legal del dinero se fija para el ao 2011 en el 4%, y el tipo de inters de demora exigible por Hacienda ser del 5%. Este abanico de novedades fiscales para el ao 2011 recopiladas de m anera exhaustiva, se presentan a modo de sntesis en el primero de los captulos de la obra, lo que permitir conocer rpidamente las modificaciones que afectan a cada impuesto para el ejercicio 2011.

Tngase en cuenta que este libro se encuentra actualiza do inicialmente a 1 de enero de 2011, pero se esperan ms modificaciones durante el ejercicio 2011, que se irn introduciendo en la Gua Fiscal a medida que se vayan aprobando. Teniendo presente todo ello, presentamos esta Gua Fiscal 2011 que en 10 captulos actualiza el tratamiento de los distintos impuestos y ayuda difundir de forma prctica los aspectos ms importantes de nuestro sistema tributario. Arturo de las Heras Director de Fiscal-impuestos.com

Principal :: Manual de Fiscalidad Bsica 2011

Tema 1 - Novedades fiscales 2011

ndice

     

I. Impuesto sobre la renta sobre las personas fsicas II. Impuesto sobre sociedades III. Impuesto sobre la renta de no residentes IV. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados V. Impuesto sobre el valor aadido VI. Otras materias

I. Impuesto sobre la renta sobre las personas fsicas

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre - BOE de 23 de diciembre)
1. Coeficientes de actualizacin del valor de adquisicin
La Ley de Presupuestos, como viene siendo habitual, actualiza los coeficientes aplicables al valor de adquisicin a efectos de determinar la ganancia o prdida patrimonial que se ponga de manifiesto en la transmisin de inmuebles no afectos a actividades econmicas que se efecte n durante el ao 2011, con el fin de evitar las plusvalas monetarias. Los coeficientes de actualizacin del valor de adquisicin sern los siguientes:

Ao de adquisicin Coeficiente 1994 y anteriores 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 1,2908 1,3637 1,3170 1,2908 1,2657 1,2430 1,2191 1,1951 1,1717 1,1488 1,1262 1,1041

2006 2007 2008 2009 2010 2011

1,0825 1,0613 1,0405 1,0201 1,0100 1,0000

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, ser de aplicacin el coeficiente 1,3637. La aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de la transmisin del inmueble. A efectos de la actualizaci n del valor de adquisicin, los coeficientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades econmicas sern los previstos para el impuesto sobre sociedades. Finalmente, se establecen normas especficas para la transmisin de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artculo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carcter fiscal y de fomento y liberalizacin de la actividad econmica.

2. Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo

Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por obtencin de rendimientos del trabajo, reguladas en el artculo 20 de la LIRPF, aplicables en 2010.

3. Reduccin por obtencin de determinados rendimientos de actividades econmicas

Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por obtencin de rendimientos de actividades econmicas, reguladas en el artculo 32.2 de la LIRPF (autnomos dependientes), aplicables en 2010.

4. Mnimo personal y familiar

La Ley de Presupuestos para 2011 mantiene el mnimo por contribuyente, descendientes, ascendientes y por discapacidad aplicables en 2010.

5. Cuota integra
Con el fin de dotar de una mayor equidad al tributo, se introduce una moderada elevacin de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros, respectivamente, por lo que se aprueban las siguientes nuevas tarifas:

1. Escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general

A) Tarifa estatal:

Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20 0 2.124,86 4.266,86 8.040,86 22.358,36 34.733,36 17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00 En adelante 12,0 14,0 18,5 21,5 22,5 23,5

B) Tarifa autonmica:

Se le aplicarn los tipos de la escala autonmica del impuesto que hayan sido aprobadas por la comunidad autnoma.

2. Tipos de gravamen del ahorro

Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de los tipos de gravamen del ahorro, aplicables en 2010, es decir: A) Escala estatal:

Parte de la base liquidable Tipo aplicable euros porcentaje Hasta 6.000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante 9,5 10,5

B) Escala autonmica:

Parte de la base liquidable Tipo aplicable euros porcentaje Hasta 6.000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante 9,5 10,5

6. Supresin de la deduccin por nacimiento o adopcin

Con efectos de 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se suprime el artculo 81 bis de la LIRPF que regulaba la deduccin por nacimiento o adopcin. Debe recordarse que de conformidad con el mismo, los contribuyentes podan minorar la cuota diferencial en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el periodo impositivo, siempre que, no habindolo cobrado con anterioridad, cumpliesen cualquiera de las siguientes condiciones:

1. Que realizasen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estuviesen dados de alta en el rgimen correspo ndiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopcin. 2. Que hubieran obtenido durante el periodo impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividad es econmicas por los que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados. La deduccin se practicaba en el periodo impositivo en el que se hubiese efectuado la inscripcin del descendiente en el Registro Civil. Por ltimo se aclara en la DA 26 de la LIRPF que los nacimientos que se hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hubieran constituido en dicho ao, darn derecho en el citado periodo impositivo a la deduccin por nacimiento o adopcin siempre que la inscripcin en el Registro Civil se efecte antes de 31 de enero de 2011, pudiendo igualmente, en este ltimo caso, solicitar antes de la citada fecha la percepcin anticipada de la deduccin. Como consecuencia de la supresin del artculo 81 bis se da nueva redaccin a los apartados 1 y 2 del artculo 103, relativo a la devolucin derivada de la normativa del tributo, suprimiendo toda referencia a esta deduccin.

7. Tributacin de los socios o partcipes de las instituciones de inversin colectiva

La principal novedad en este rgim en especial, regulado en los apartados 1 y 2 del artculo 94 de la LIRPF, consiste en que en los supuestos de reduccin de capital (que tenga por finalidad la devolucin de aportaciones) o de distribucin de la prima de emisin de acciones de sociedades de inversin de capital variable (SICAV), efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010, el importe de la devolucin o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos (en el primer caso) o la totalidad del importe obtenido (en el segundo caso), se calificarn como rendimientos del capital mobiliario de los que constituyen rentas del ahorro (dividendos y participaciones en beneficios o en fondos propios de las entidades), evitando por tanto con esta medida el diferimiento en la tributacin. En los supuestos de reduccin de capital, la calificacin como rendimientos del capital mobiliario del importe de la devolucin o el valor normal de mercado de

los bienes o derechos percibidos tiene el lmite de la mayor de las siguientes cuantas: 1. El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisicin o suscripcin hasta el momento de la reduccin del capital social. 2. Cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos beneficios (se considerar que las re ducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulacin). El exceso sobre el citado lmite minorar el valor de adquisicin de las acciones afectadas, de acuerdo con las reglas del primer prrafo del artculo 33.3 a) de la LIRPF (inexistencia de ganancia o prdida patrimonial en casos de reduccin de capital, cuando la misma d lugar a la amortizacin de valores o participaciones), hasta su anulacin. A su vez, el exceso que pudiera resultar se integrar como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribucin de la prima de emisin. En ningn caso ser de aplicacin la exencin de 1.500 euros anuales en dividendos y participaciones en beneficios. Asimismo, sealar que esta medida es tambin aplicable a organismos de inversin colectiva equivalentes a las sociedades de inversin de capital variable registrados en otro Estado. Por ltimo, poner nfasis en que, como hemos sealado ms arriba, lo expuesto anteriormente es aplicable con efectos retroactivos a reducciones de capital y a distribuciones de primas de emisin de acciones efectuadas a partir del 23 de septiembre de 2010. Esta modificacin de la LIRPF tambin ha sido recogida en la ley 40/2010, de 29 de diciembre, de almacenamiento geolgico de dixido de carbono.

8. Porcentajes de reduccin aplicables a determinados rendimientos del trabajo

Con efectos de 1 de enero de 2011 se modifica el apartado 2 del artculo 18 de la LIRPF, en el sentido de establecer un lmite de 300.000 euros anuales al importe sobre el que se podr aplicar la reduccin del 40% en caso de

rendimientos con un periodo de 10 generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que queda redactado en los siguientes tr minos: 2. El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos ntegros distintos de los previstos en el artculo 17.2 a) de esta ley que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquello s que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cmputo del periodo de generacin, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan. La cuanta del rendimiento ntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicar la citada reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio de la apli cacin del lmite sealado en el prrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuanta del rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40 % no podr superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes.

9. Deduccin por inversin en vivienda habitual

Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica la deduccin por inversin en vivienda habitual en el IRPF, que solo ser aplicable a los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Ahora bien, con objeto de no perjudicar a aquellos contribuyentes que adquieran su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2011, se esta blece un rgimen transitorio para quienes comprometieron su inversin en vivienda con anterioridad a la introduccin de las nuevas limitaciones. As, se modifica el apartado 1 del artculo 68, que queda en los siguientes trminos:
y

Deduccin por inversin e n vivienda habitual:

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrn deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente (debe recordarse que las comunidades autnomas fijarn el porcentaje correspondiente al tramo de deduccin autonmica y que en caso de no hacerlo ser un 7,5%). Tambin los contribuyentes cuya base imp onible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrn aplicar esta deduccin por las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalizacin y disposicin que se establezcan reglamentariamente, y siempre q ue se destinen a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual.
y

La base mxima de esta deduccin ser de:

1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales. 2. Cuando la base imponible est comprend ida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales. Tambin podrn aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales que efecten obras e instalaciones de adecuacin en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la va pblica, por razn de la dis capacidad del propio contribuyente o de su cnyuge o un pariente, en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con l.
y o

La base mxima de esta deduccin ser de: Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 12.080 euros anuales. Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 12.080 euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 eur os anuales. El porcentaje de deduccin ser el 10%.

No obstante y en relacin a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que: 1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construccin de la misma, tendrn como base mxima de deduccin respecto de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010, an cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 9.015 euros). Igualmente, la base mxima de deduccin ser la prevista en el prrafo anterior respecto de las obras de rehabilitacin o ampliacin de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estn terminadas antes de 1 de enero de 2015. 2. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales que hubieran satisfecho cantidades para la realizacin de obras instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrn co mo base mxima de deduccin respecto de las mismas la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estn concluidas antes de 1 de enero de 2015, an cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 12.020 euros). Debe destacarse que la nueva normativa del impuesto no regula un rgimen transitorio para las cantidades que se depositen en entidades de crdito en cuentas que hubieran sido abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010, por lo que cada ao deber determinar si tiene derecho a aplicar la deduccin por las cantidades aportadas en funcin de su base imponible, conforme al nuevo rgimen de deduccin en vivienda. En cualquier caso, no debern regularizarse las deducciones correctamente practicadas, siempre que finalmente se destinen a la primera adquisicin o rehabilitacin de vivienda habitual en el plazo de cuatro aos desde su apertura. Por ltimo, el plazo de cuatro aos previsto para mater ializar el saldo debe computarse desde la fecha de apertura de la cuenta, por lo que con independencia de que alguno de los aos no haya podido practicar deduccin,

el plazo para destinarla a la primera adquisicin o rehabilitacin de vivienda habitual finalizar al trmino de los cuatro aos.

10. Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica, potencindola, la deduccin por alquiler de vivienda habitual, al objeto de equipararla a la deduccin por inversin en vivienda habitual. As, se modifica el apartado 7 del artculo 68 de la LIRPF en los siguientes trminos: Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior 24.107,20 euros anuales podrn deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base mxima de esta deduccin ser de: 1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales, 2. Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

11. Reduccin por arrendamiento de vivienda

Se eleva la reduccin del rendimiento neto procedente del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que pasa del 50% al 60%. Para ello se modifica el apartado 2 del artculo 23, que queda redactado en los siguientes trminos: 1. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto, se reducir en un 60%. 2. Dicha reduccin ser del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples. En relacin a los contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 19 de la LIRPF establece que, a efectos de la aplicacin de la reduccin del 100% prevista en el nmero 2 del artculo 23.2 de la LIRPF, la e dad del

arrendatario se ampliar hasta la fecha en que cumpla 35 aos cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario.

12. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin
Los gastos e inversiones efectuados durante los aos 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la i nformacin, cuando su utilizacin solo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, tendrn a efectos del IRPF la consideracin de gastos de formacin en los trminos previstos en el artculo 42.2 b) de la LIRPF. Asimismo, podrn dar derecho a de duccin en cuota de conformidad con el artculo 68.2 de la LIRPF, al haberse prorrogado para 2011 la deduccin para gastos TRLIS. de formacin prevista en el artculo 40 del

13. Compensacin fiscal por percepcin en 2010 de determinados rendimientos de capital mobiliario con periodo de generacin superior a dos aos
La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una compensacin fiscal en el IRPF para aquellos contribuyentes que obtengan rendimientos de capital mobiliario procedentes de acti vos financieros o seguros de vida o invalidez contratados antes de 20 de enero de 2006 con plazo de generacin superior a dos aos. En virtud de esta autorizacin, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en su disposicin transitoria novena una compensa cin fiscal, en el ejercicio 2010, para los que obtengan rendimientos de capital mobiliario procedentes de activos financieros o seguros de vida o invalidez contratados antes de 20 de enero de 2006 con periodo de generacin superior a dos aos. Esta compensacin ser la diferencia positiva entre: (Saldo positivo de estos rendimientos x tipos de gravamen del ahorro) Incentivo terico.

El incentivo terico ser: Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de reduccin es 0 o negativo: 0. Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de reduccin es positivo: [(Saldo positivo + base liquidable general) x tarifa] (base liquidable general x tarifa).

14. Compensacin fiscal por deduccin en adquisicin de vivienda habitual en 2010

La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una compensacin fiscal en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual c on anterioridad a 20 de enero de 2006 y se ven perjudicados con la actual regulacin. En virtud de esta autorizacin, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en la disposicin transitoria octava una compensacin fiscal, en el ejercicio 2010, para quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 con financiacin ajena. Esta compensacin ser la suma de: Incentivo terico (deduccin estatal con normativa de 2006) (deduccin estatal correspondiente a 2010) + Incentivo t erico (tramo autonmico de deduccin con normativa 2006) (tramo autonmico correspondiente a 2010 tomando como mnimo el de 2006 sin financiacin ajena).

2. Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE de 3 de diciembre)
1. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo
Se establece la posibilidad de que los empresarios y profesionales gocen de libertad de amortiza cin de las inversiones en elementos nuevos del

inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas, puestos a su disposicin en los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, con el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deduccin por este concepto y, en su caso, a la minoracin del 5% de gastos de difcil justificacin en estimacin directa simplificada. As, con efectos de 1 de enero de 2011, se aade una disposicin adicional trigsima a la LIRPF, con la siguiente redaccin: Disposicin adicional trigsima. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 30.2 de la ley del impuesto, los contribuyentes de este impuesto podrn aplicar la libertad de amortizacin prevista en la disposicin adicional undcima del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, con el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deduccin por este concepto y, en su caso, a la minoracin que deriva de lo sealado en el artculo 30.2.4 de esta ley.

3. Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el ao 2011 el mtodo de estimacin objetiva del impuesto sobre la renta de las personas fsicas y el rgimen especial simplificado del impuesto sobre el valor aadido (B0E de 30 de noviembre)
En el BOE del da 30 de noviembre se public la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, que desarrolla para el ao 2011 el mtodo de estimacin objetiva 2010. Adems:
y

del

impuesto la

sobre la

renta de

de los

las

personas

fsicas el

(IRPF), a o

manteniendo

estructura

vigentes

para

Establece en relacin con el IRPF una reduccin general del 5% del rendimiento neto de mdulos para todos los contribuyentes (tanto para actividades agrcolas, ganaderas y forestales como para el resto de actividades) que

determinen el mi smo por el mtodo de estimacin objetiva en 2011; sealndose, asimismo, que esta reduccin se tendr en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados.
y

Reduce para el ao 2011 los ndices de rendimiento neto aplicables en agrcolas: uva de mesa, flores y plantas ornamentales y tabaco.

el

mtodo de estimacin objetiva del IRPF para las siguientes actividades

4. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).
1. Rendimientos en especie
El Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, introdujo un nuevo apartado h) en el artculo 42.2 de la LIRPF, estableciendo que no tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie: Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colect ivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. Tambin tendrn la consideracin de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio pblico, las frmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente. En base a la habilitacin contenida en el artculo 42.2 h) se regulan los requisitos de las f rmulas indirectas de pago a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de los trabajadores entre su lugar de residencia y su centro de trabajo. En concreto, tales requisitos se desarrollan mediante la incorporacin de u n nuevo artculo 46 bis en el Reglamento del Impuesto. Este nuevo artculo establece: 1. A efectos de lo previsto en el artculo 42.2 h) de la Ley del Impuesto, tendrn la consideracin de frmulas indirectas de pago de cantidades a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de

viajeros, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro de medio electrnico de pago que cumplan los siguientes requisitos:
y

Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestacin por la adquisicin de ttulos de transporte que permitan la utilizacin del servicio pblico de transporte colectivo de viajeros. La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podr exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el lmite de 1. 500 euros anuales. Debern estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deber figurar la empresa emisora. Sern intransmisibles. No podr obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe. La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrnico de pago deber llevar y conservar relacin de las entregadas a cada uno de sus trabajadores, con expresin de:

y y

1. Nmero de documento. 2. Cuanta anual puesta a disposicin del trabajador. 2. En el supuesto de entrega de tarjetas o me dios de pago electrnicos que no cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de este artculo, existir retribucin en especie por la totalidad de las cuantas puestas a disposicin del trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento de los lmite s sealados en el nmero 2 del apartado 1 anterior, nicamente existir retribucin en especie por el exceso.

2. Cuentas vivienda
En base a la habilitacin contenida en el artculo 68.1.1, de la LIRPF, se introducen las modificaciones pertinentes para a daptar la regulacin reglamentaria en materia de cuentas viviendas a la nueva regulacin de la deduccin por inversin en vivienda que resultar aplicable en el ejercicio 2011. De esta manera, se modifica el artculo 56.2 del Reglamento para aclarar que a los exclusivos efectos de conocer si se ha destinado correctamente el saldo de la cuenta vivienda, no debe tenerse en cuenta la nueva limitacin que, en funcin de los importes de la base imponible del contribuyente, condiciona el disfrute de la futura ded uccin por inversin en la vivienda en que haya invertido el citado saldo.

3. Pagos a cuenta
En materia de pagos a cuenta, por una parte, se modifican los artculos 85.1.1 y 87.5 del Reglamento del IRPF, para aprobar la nueva escala de retenciones que resultar aplicable en 2011 para calcular el tipo de retencin aplicable a los rendimientos del trabajo, quedando fijado el tipo mximo de retencin en el 45%. La citada escala es la siguiente:

Base para calcular Cuota Resto base para calcular Tipo el tipo de retencin de retencin el tipo de retencin aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20 0 4.249.73 8.533,73 16.081,73 44.716,72 68.916,72 17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00 En adelante 24 28 37 43 44 45

Por otra parte, se modifican los artculos 86.1, 88.1 y 110.3 del Reglamento del Impuesto para fijar en 22.000 euros el nuevo importe de los rendimientos del trabajo o de actividades econmicas que permiten anticipar la futura deduccin por inversin en vivienda al clculo del tipo de retencin o del pago fraccionado. No obstante, el citado lmite se eleva a 33.007,20 euros para los contribuyentes que puedan seguir disfrutando de la deduccin por inversin en vivienda sin tomar en consideracin el importe de sus bases imponibles, mediante la incorporacin de una disposicin transitoria undcima en el Reglamento del Impuesto. Por ltimo, se modifican los artculos 75.3 h), 76.2 Y 93.5 con la finalidad de someter a retencin a las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisin de acciones o reduccin de capital social con devolucin de

aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros organismos de inversin colectiva .

II. Impuesto sobre sociedades

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE de 23 de diciembre)
1. Coeficientes de correccin monetaria
La Ley de Presupuestos, como es habitual, actualiza los coeficientes que recogen la depreciacin monetaria habida desde 1983, aplicables, de acuerdo con el artculo 15.9 a) del TRLIS, a la transmisin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de inmuebles. As, para 2011, estos coeficientes sern los siguientes:

Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 En el ejercicio 1984 En el ejercicio 1985 En el ejercicio 1986 En el ejercicio 1987 En el ejercicio 1988 En el ejercicio 1989 En el ejercicio 1990 En el ejercicio 1991 En el ejercicio 1992 2,2719 2,0630 1,9052 1,7937 1,7087 1,6324 1,5612 1,5001 1,4488 1,4167

En el ejercicio 1993 En el ejercicio 1994 En el ejercicio 1995 En el ejercicio 1996 En el ejercicio 1997 En el ejercicio 1998 En el ejercicio 1999 En el ejercicio 2000 En el ejercicio 2001 En el ejercicio 2002 En el ejercicio 2003 En el ejercicio 2004 En el ejercicio 2005 En el ejercicio 2006 En el ejercicio 2007 En el ejercicio 2008 En el ejercicio 2009 En el ejercicio 2010 En el ejercicio 2011

1,3982 1,3730 1,3180 1,2553 1,2273 1,2114 1,2030 1,1969 1,1722 1,1580 1,1385 1,1276 1,1127 1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000 1,0000

2. Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades

La Ley de Presupuestos, como en aos anteriores, determina el importe de los pagos fraccionados. Para la modalidad prevista en el apartado 2 del artculo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo de declaracin estuviese vencido, ser el 18%. Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artculo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, el porcentaje ser el resultado de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto (por ejemplo, 5/7 x 30% = 21%). Estarn obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el prrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del ao 2011.

3. Amortizacin del fondo de comercio financiero

Se procede, para adaptar la normativa interna al ordenamiento comunitario, a adecuar la regulacin de la deduccin del fondo de comercio financiero. En este sentido, el pasado 28 de octubre de 2009 la Comisin Europea emiti la decisin relativa a la norma coloquialmente conocida como amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras (artculo 12.5 TRLIS). Sus principales afirmaciones son:
y

La amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras es una ayuda de estado ilegal cuando se refiere a inversiones en sociedades residentes en la UE. Respecto a la amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras en sociedades extracomu nitarias, no hay todava pronunciamiento. Por aplicacin del principio de proteccin de la confianza legtima, las empresas que hubieran adquirido antes de 21 de diciembre de 2007, podrn continuar beneficindose del rgimen.

Las empresas que hubieran adqu irido despus de 21 de diciembre de 2007, no podrn continuar beneficindose del rgimen y debern devolver, con intereses, el beneficio fiscal que hayan aplicado de forma efectiva. Por ello, con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir de 21 de diciembre de 2007 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 5 del artculo 12 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma: 5. Cuando se adquieran valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades no reside ntes en territorio espaol, cuyas rentas puedan acogerse a la exencin establecida en el artculo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisicin de la participacin y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de ad quisicin, en proporcin a esa participacin, se imputar a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio espaol, aplicando el mtodo de integracin global establecido en el artculo 46 del Cdigo de Comercio y dems normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada ser deducible de la base imponible, con el lmite anual mximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deduccin del artculo 37 de esta ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicacin. La deduccin de esta diferencia ser compatible, en su caso, con las prdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artculo. La deduccin establecida en este apartado no ser de aplicacin a las adquisiciones de valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007.

4. Regla de valoracin en las reducciones de capital con devolucin de aportaciones

Con efectos para las reducciones de capital con devolucin de aportaciones y distribucin de la prima de emisin efectuadas, a partir del 23 de septiembre de 2010, por SICAV no sometidas al tipo general de gravamen, se integrar en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deduccin en la cuota ntegra:
y

El importe total percibido (con el lmite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisicin hasta la reduccin) para el caso de reduccin de capital.

La totalidad de la cuanta percibida en concepto de distribucin de la prima de emisin realizada por este tipo de sociedades, para el supuesto de distribucin de la prima. Esta modificacin es tambin aplicable a organismos de inversin colec tiva equivalentes a las sociedades de inversin de capital variable registrados en otro Estado. Para ello, se modifica el apartado 4 del artculo 15 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma: 4. En la reduccin de capital con devolucin de aportaciones se integrar en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participacin. La misma regla se aplicar en el caso de distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. No obstante, tratndose de operaciones realizadas por sociedades de inversin de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen, el importe total percibido en la reduccin de capital con el lmite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisicin o suscripcin hasta el momento de la reduccin de capital social, se integrar en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deduccin en la cu ota ntegra. Cualquiera que sea la cuanta que se perciba en concepto de distribucin de la prima de emisin realizada por dichas sociedades de inversin de capital variable, se integrar en la base imponible del socio sin derecho a deduccin alguna en la cuota ntegra. Se aplicar lo anteriormente sealado a organismos de inversin colectiva equivalentes a las sociedades de inversin de capital variable que estn registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitacin que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisicin, cesin o rescate de sus acciones; en todo caso resultar de aplicacin a las sociedades amparadas por la directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversin colectiva en valores mobiliarios.

5. Deduccin por doble imposicin interna

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se modifica el apartado 2 del artculo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que queda redactado de la siguiente forma: 2. La deduccin a que se refiere el apartado anterior ser del 100% cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participacin, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. La deduccin tambin ser del 100% respecto de la participacin en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones. Esta deduccin ser tambin de aplicacin en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participacin pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participacin, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mnimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operacin acogida al rgimen fiscal especial establecido en el cap tulo VIII del ttulo VII de esta ley o una operacin en el mbito de ofertas pblicas de adquisicin de valores. Lo anterior ser aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres aos desde la realizacin de la operacin en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribucin no se transmita totalmente la participacin o esta quede por debajo del porcentaje mnimo exigido del 3%.

6. Deduccin por gastos de formacin

Con efectos de 1 de enero de 2011, se aade una disposicin transit oria decimoctava, a la LIRPF, con la siguiente redaccin: Disposicin Transitoria Decimoctava. Gastos e inversin para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin. Sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposicin Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el artculo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de

5 de marzo, prorrogar su vigencia durante el ao 2 011 para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin.

2. Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE de 3 de diciembre)
1. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin
Se establece una elevacin del umbral que posibilita acogerse al rgimen especial de las entidades de reducida dime nsin regulado en la normativa de aquel, que pasa de 8 a 10 millones de euros, al tiempo que se permite que tales entidades puedan seguir disfrutando del rgimen especial que les resulta aplicable durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel e n que se supere el umbral de10 millones de euros, medida que se extiende al supuesto en que dicho lmite se sobrepase a resultas de una reestructuracin empresarial siempre que todas las entidades intervinientes tengan la antedicha condicin. En este sentido se modifica el artculo 108 del TRLIS relativo a la cifra de negocios para ser entendida empresa de reducida dimensin, que queda redactado de la siguiente forma: Artculo 108. mbito de aplicacin. Cifra de negocios. 1. Los incentivos fiscales establecid os en este captulo se aplicarn siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. 2. Cuando la entidad fuere de nueva creacin, el importe de la cifra de negocios se referir al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duracin inferior al ao, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo tambin inferior, el impor te neto de la cifra de negocios se elevar al ao. 3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicar este criterio cuando una persona fsica por s sola o conjuntamente con el cnyuge u otras personas fsicas unidas por vnculos de

parentesco en lnea directa o colateral, cons angunea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia de las en tidades y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. 4. Los incentivos fiscales establecidos en este captulo tambin sern de aplicacin en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad o c onjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artculo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser considera das como de reducida dimensin tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este ltimo. Lo establecido en el prrafo anterior ser igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operacin de las reguladas en el captulo VIII del ttulo VII de esta ley acogida al rgimen fiscal establecido en dicho captulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operacin cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensin tanto en el periodo impositivo en que se realice la operacin como en los dos periodos impositivos anteriores a este ltimo. El punto 4 del artculo anterior ha sido confirmado por el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) que deroga, por ello, lo previsto en el artculo 76 de la Ley de Presupuestos para 2011.

2. Operaciones vinculadas
El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril (BOE 13/4/10) en relacin a las operaciones vinculadas, introduce a favor de l as empresas de reducida dimensin una medida orientada a la simplificacin de las obligaciones de documentacin de las mencionadas operaciones para lo que modific el artculo 16.2. del TRLIS exonerando de la obligacin de documentar cuando el conjunto de las mismas a valor de mercado no superase los 100.000 euros. En este sentido estableci que dicha documentacin no ser exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a ocho millon es de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Debern

documentarse en todo caso las operaciones realizadas con person as o entidades vinculadas que residan en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Como consecuencia de la elevacin del umbral de la cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensin llevada a cabo por el R eal Decreto Ley 13/2010, es por lo que se modifica el apartado 2 del artculo 16, que queda redactado de la siguiente forma: 2. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin Tributaria la documentacin que se esta blezca reglamentariamente. Dicha documentacin no ser exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrn en consideracin los criterios establecidos en el artculo 108 de esta ley. No obstante, debern documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Uni n Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos econmicos vlidos y que esas personas o entidades realicen actividades econmicas.

3. Tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensin

Se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de dichas sociedades se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros. En este sentido se modifica el artculo 114, que queda redactado de la siguiente forma: Artculo 114. Tipo de gravamen. Las entidades que cumplan las previsiones del artculo 108 de esta ley tributarn con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

1. Por la parte de base imponible comprendida en tre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%. 2. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%. Cuando el periodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la parte de la base imponible que tributar al tipo del 25% ser la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del periodo impositivo entre 365 das, o la base imponible del periodo impositivo cuando esta fuera inferior.

4. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo

Al igual que se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de las empresas de reducida dimensin se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros, tambin resultar de aplicacin, para los periodos impositivos iniciados durante 2011, par a las empresas que, por tener una cuanta neta de cifra de negocios inferior a cinco millones de euros y una plantilla media inferior a 25 empleados, puedan acogerse al tipo de gravamen del 20%. Debe recordarse que en la LPGE de 2010 se estableci, mediant e la creacin de la Disposicin Adicional 12, un tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo. As, en los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios hab ida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 del TRLIS deban tributar a un tipo diferente del general: 1. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%. No obstante, en los periodos impositivos iniciados dentro del ao 2011, ese tipo se aplicar sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros. 2. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

La aplicacin de la escala anterior est condicionada a que durante los 12 meses siguientes al inicio de cada uno de esos periodos impositivos, la plantilla media de la enti dad no sea inferior a la unidad 31 y, adems, no sea inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo de 12 meses, se tomar la plantilla media que resulte de ese periodo. Los requisitos para la aplicacin de la escala se computarn de forma independiente en cada uno de esos periodos impositivos.

EJEMPLO

2008 2009 2010 2011 Plantilla media Aplicacin escala reducida 4 3,5 No 4,5 Si 2 No

Para el clculo de la plantilla media de la entidad se tomarn las personas empleadas, en los trminos que disponga la legislacin laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relacin con la jornada completa. Se computar que la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha. A efectos de determinar el imp orte neto de la cifra de negocios, se tendr en consideracin lo establecido en el apartado 3 del artculo 108 del TRLIS. Cuando la entidad sea de nueva creacin, o alguno de los periodos impositivos hubiere tenido una duracin inferior al ao, o bien la a ctividad se hubiera desarrollado durante un plazo tambin inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevar al ao.

Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los aos 2009, 2010 o 2011 y la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del primer periodo impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicar en el periodo impositivo de constitucin de la entidad a condicin de que en los 12 meses posteriores a la conclusin de ese periodo impositivo la planti lla media no sea inferior a la unidad. Cuando se incumpla dicha condicin, el sujeto pasivo deber ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referi do primer periodo impositivo, adems de los intereses de demora. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicacin la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artculo 45 de la TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, la escala reducida no ser de aplicacin en la cuantificacin de los pagos fraccionados.

5. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo

Se establece un rgimen fiscal de libertad de amo rtizacin para las inversiones nuevas del activo fijo que se afecten a actividades econmicas, sin que se condicione este incentivo fiscal al mantenimiento de empleo, como se exiga en la normativa anterior. Adems, se ampla el mbito temporal de aplicaci n de este incentivo fiscal en tres aos adicionales, extendindose hasta el ao 2015. Para ello se modifica la disposicin adicional undcima del TRLIS, que queda redactada de la siguiente forma: Disposicin adicional undcima. Libertad de amortizacin e n elementos nuevos del activo material fijo. 1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados de ntro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrn ser amortizadas libremente. La deduccin no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Este rgimen tambin se aplicar a dichas inversiones realizadas mediante

contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artculo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el rgimen de estimacin directa, a condicin de que se ejercite la opcin de compra. 2. Lo establecido en el apartado anterior no ser de aplicacin a las inversiones cuya puesta a disposicin tenga lugar dentro de los periodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de e jecucin de obras o proyectos de inversin cuyo periodo de ejecucin, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos aos entre la fecha de encargo o de inicio de la inversin y la fecha de su puesta a disposicin o en funcionamiento. No obstante, en est os casos, la libertad de amortizacin a que se refiere el apartado anterior se aplicar exclusivamente sobre la inversin en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Cuando el plazo a qu e se refiere el prrafo anterior alcance a periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009 y 2010, la inversin en curso realizada dentro de esos periodos impositivos tambin podr acogerse a la libertad de amortizacin, siendo aplicable a esta part e de la inversin los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposicin adicional undcima segn la redaccin dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperacin econmica y el empleo. 3. Tratndose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecucin de obras o proyectos de inversin cuyo periodo de ejecucin, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos aos entre la fecha de encargo o de inicio de la inversin y la fecha de su puesta a disposicin o en funcionamiento, aunque estas ltimas se produzcan con posterioridad a los periodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortizacin se aplicar exclusivamente sobre la inversin en curso re alizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. 4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposicin del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo, hasta la conclusin del ltimo periodo impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 , que no puedan acogerse a la libertad de

amortizacin por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposicin adicional undcima de esta ley segn la redaccin dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, podrn apli car la libertad de amortizacin en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposicin adicional. 5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremen te al amparo de lo establecido en la disposicin adicional undcima de esta ley segn la redaccin dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, debern cumplir los requisitos establecidos en dicha disposicin adicional aun cuando afecten a periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.

3. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).
1. Pagos a cuenta
El artculo segundo de este Real Decreto modifica los artculos 58, 59, 60 y 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de someter a retencin las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisin de acciones o reduccin de capital social con devolucin de aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros organismos de inversin colectiva.

III. Impuesto sobre la renta de no residentes

1. Rentas exentas
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se modifica con el propsito de adecuar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria. Para ello se equipara el porcentaje de participacin exigido para que queden exentos los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en Espaa a sociedades matrices residentes en la Unin Europea o a sus establecimientos permanentes, con el porcentaje de participacin requerido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a la aplicacin de la deduccin del 100% para evitar la doble imposicin interna en el pago de dividendos (es decir el 5%).

As, con efectos desde 1 de enero de 2011, se modifica el apartado h) del artculo 14.1 del texto refundido de la LIRNR, que queda redactado en los siguientes trminos: h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado en el que estn situados. 2. Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la sociedad filial. 3. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/12 3/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003. Tendr la consideracin de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participacin directa o indirecta de, al menos, el 5%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de soci edad filial. La mencionada participacin deber haberse mantenido de forma

ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. En este ltimo caso, la cuota tributaria ingresada ser devuelta una vez cumplido dicho plazo. La residencia se determinar con arreglo a la legislacin del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evit ar la doble imposicin. No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h)

sea de aplicacin a las sociedades filiales que revistan una forma jurdica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en Espaa una participacin directa o indirecta de, al menos, el 5%, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h). Lo establecido en esta letra h) no ser de aplicacin cuando la mayora de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, excepto cuando aquella realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la direccin y gestin de la so ciedad filial mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos y no para disfrutar indebidamente del rgimen previsto en esta letra h). Por otro lado, con efectos 1 de julio de 2011 se declaran exentos, con determinados requisitos, los cnones o regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro. Como consecuencia de la exencin, a partir del 1 de julio de 2011 se suprime el tipo de gravamen del 10% para los mencionados cnones o regalas.

2. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).
1. Pagos a cuenta
El artculo tercero de este Real Decreto modifica los artculos 10 y 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Reside ntes, con la finalidad de someter a retencin las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisin de acciones o reduccin de capital social con devolucin de

aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros organismos de inversin colectiva.

IV. Impuesto sobre transmisiones actos jurdicos documentados

patrimoniales

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de diciembre)
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados se procede a actualizar la escala que grava la transmisin y rehabilitacin de Grandezas y Ttulos Nobiliarios en un 1%.

2. Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE de 3 de diciembre)
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados establece la exoneracin del gravamen por la modalidad de operaciones societarias de todas las operaciones dirigidas a la creacin, capitalizacin y mantenimiento de las empresas. En este sentido, con efectos 3 de diciembre de 2010, se modifica el artculo 45.I.B).11 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD dedicado a las exenciones en este impuesto, que queda redactado de la siguiente forma: 11. La constitucin de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a Espaa de la sede de direcci n efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea. Debe sealarse que el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) ha derogado la di sposicin transitoria sptima de la Ley de Presupuestos para 2011, que limitaba el beneficio anterior nicamente a las empresas de reducida dimensin durante los ejercicios 2011 y 2012.

V. Impuesto sobre el valor aadido

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de diciembre)
Son objeto de modificaciones, de carcter tcnico, en el Impuesto sobre el Valor Aadido diversos artculos como consecuencia de la necesaria adaptacin del ordenamiento interno a l a normativa comunitaria. As, como consecuencia de la adaptacin de la LIVA a la Directiva 2009/69/CE del Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasin fiscal vinculada a la importacin, se introducen las siguientes modificaciones. El nmero 12 del artculo 27, relativo a la exencin de la importacin de bienes cuya expedicin o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su r epresentante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artculo 25 (exencin en entregas intracomunitarias), aadindose como novedad que, la exencin prevista en este nmero quedar condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El artculo 86, relativo a los sujetos pasivos en importaciones, aadindose al mismo que, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el nmero 12 del artculo 27 y el importador acte mediante representante fiscal, e ste ltimo quedar obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los trminos que se establezcan reglamentariamente. Como consecuencia de la adaptacin de la LIVA a la Directiva 2009/162/UE del Consejo de 22 de diciembre de 2009, se introducen las siguientes modificaciones: La letra h) del nmero 3 del artculo 9, relativo al concepto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes, donde junto a las entregas de gas y las entregas de electricidad , se incluyen las entregas de calor o de fro a travs de las redes de calefaccin o de refrigeracin. El apartado nueve del artculo 22, que regula la exencin en las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacional es reconocidos por Espaa o al personal de dichos organismos con estatuto

diplomtico, recogindose como novedad que se incluirn en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Euro pea de la Energa Atmica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europea s. El artculo 61, que regula las exenciones en las importaciones de bienes efectuadas sus miembros con estatuto diplomtico, recogindose como novedad que en particular, estarn exentas del impuesto las importaciones de bienes realizadas por la Comunidad Europea, la Comunidad Europea de la Energa Atmica, el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones, o por los organismos creados por las comunidades a los cuales se aplica el Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunida des de las Comunidades Europeas. El nmero 3 del artculo 66, que regula la exencin de las importaciones de gas y de electricidad incluyendo las entregas de calor o de fro a travs de las redes de calefaccin o de refrigeracin. El apartado siete del ar tculo 68, relativo al lugar de realizacin de las entregas de gas y electricidad incluyendo las entregas de calor o de fro a travs de las redes de calefaccin o de refrigeracin. La letra k del apartado 2 del artculo 69, que regula los supuestos en que no se entendern realizados en el territorio de aplicacin del impuesto los servicios que se enumeran cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual f uera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla , queda redactada incluyendo, junto a las entregas de gas y electricidad, las entregas de ca lor o de fro a travs de las redes de calefaccin o de refrigeracin. Como consecuencia de la eliminacin de la exigencia de la autofactura en los supuestos de inversin del sujeto pasivo, se modifica el nmero 4. del apartado uno del artculo 97, en el sentido de que en estos supuestos bastar la factura original o el justificante contable de la operacin expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestacin de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, siempre que dicha entrega o prestacin est

debidamente consignada en la declaracin -liquidacin del IVA correspondiente. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestacin de servicios est establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el prrafo anterior deber contener los requisitos recogidos en el artculo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Por razn de lo anterior, tambin se modifican el apartado cuatro del artculo 99, y el artculo 165. Finalmente, se modifica el nmero 4 del artculo 21, en el sentido de establecer que, cuando quin realice una entrega exenta de bienes a organismos reconocidos que los expidan fuera del territorio de la comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, sea un ente pblico o un establecimiento privado de carcter social, podr solicitar de la AEAT, en el plazo de tres meses, la devolucin del impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente.

2. Real Decreto 1.789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el reglamento del impuesto sobre el valor aadido y el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin en relacin con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales (BOE de 31 de diciembre).
1. Obligaciones formales
El artculo cuarto del Real Decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido y el artculo 5 el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, con la finalidad de incorporar diversas modificaciones que afectan al cumplimiento de o bligaciones peridicas de orden formal por parte de los sujetos pasivos del Impuesto. En primer lugar, se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido con el objetivo de completar la transposicin de la Directiva 2009/69/CE del Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasin fiscal vinculada a la importacin. En este sentido, se establecen una serie de requisitos muy precisos que deben cumplir las importaciones exentas. As, se modifican, la letra B) del nmero 5, del apartado 1 del artculo 9, el apartado 3 del artculo 11, el apartado 1 del artculo 12, el apartado 3 del artculo 14 y el artculo 19 del Reglamento del Impuesto.

Asimismo, se ajusta el contenido del artculo 24 del Reglamento del Impuesto a los cambios que introdujo el Real Decreto -ley 6/2010, de 9 de abril, en los apartados cuatro y cinco del artculo 80 de la LIVA en relacin a la modificacin de la base imponible, establecindose como novedad que dentro de los documentos a remitir a la AEAT, en el supuesto de crditos incobrables, se encuentran los que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crdito mediante reclamacin judicial al deudor o mediante requerimiento notarial y en el caso de crditos adeudados por entes pblicos, el certificado expedido p or el rgano competente del ente pblico deudor a que se refiere la condicin 4 del apartado cuatro del artculo 80. Se actualizan, asimismo, los medios de. prueba necesarios para la acreditacin de determinadas operaciones exentas relativas al trfico in ternacional de bienes, con base en el principio de libertad de prueba, sustituyendo, adicionalmente y en este mismo mbito, la declaracin al sujeto pasivo que deba realizar el destinatario de determinadas operaciones exentas por una comunicacin que deber dirigirse a la Administracin tributaria. Se dispone, igualmente, el ajuste reglamentario por la eliminacin de la obligacin legal de expedir autofactura en los supuestos de inversin del sujeto pasivo, afectando dicho ajuste tanto al reglamento del im puesto como al reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, con el doble objetivo de reducir en lo posible el cumplimiento de las cargas administrativas y, a la vez, asumir la jurisprudencia ms reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unin Europea.

2. Devoluciones
Como consecuencia del Derecho de la Unin, la disposicin transitoria nica del Real Decreto amplia excepcionalmente el plazo de presentacin de las solicitudes de devolucin soportadas durante 2009 por determinad os empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto hasta el 31 de marzo de 2011.

3. Orden EHA/3063/2010, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para 2011 el mtodo de estimacin objetiva del IRPF y el rgimen simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre) en relacin con el rgimen simplificado del IVA se mantiene la estructura de la orden vigente para 2010, si bien, reduciendo los porcentajes aplicables en las actividades de agricultura y de servicios de cra y engorde de aves.

VI. Otras materias

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de diciembre)
1. Tributos locales: bienes inmuebles
y

Actualizacin de los valores catastrales de los bienes inmuebles: con efectos de 1 de enero del ao 2011, se analizan mediante la aplicacin del coeficiente 1. Plazo de aprobacin del tipo de gravamen y de las ponencias de valores: con vigencia exclusiva para el ejercicio 2011, se ampla hasta el 1 de agosto de 2011 (en luga r del 1 de julio) el plazo para aprobar los nuevos tipos de gravamen del impuesto por los Ayuntamientos afectados por procedimientos de valoracin colectiva de carcter general que deban surtir el 1 de enero de 2012 e igualmente se ampla hasta el 1 de ago sto de 2011 el plazo para la aprobacin y publicacin de las ponencias de valores. Determinacin de la base liquidable del impuesto: se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2012 la posibilidad de que sea la Direccin General del Catastro, y no el Ayuntamiento, la que determine la base liquidable del impuesto cuando la base imponible resulte de la tramitacin de los procedimientos de declaracin, comunicacin, solicitud, subsanacin de discrepancias e inspeccin catastral, salvo que el Ayuntamiento respectiv o le comunique que dicha competencia ser ejercida por l. Esta comunicacin deber hacerla antes de que finalice el mes de febrero del ao en el que asuma el ejercicio de la mencionada competencia. Con efectos de 1 de enero del ao 2011, se actualizarn t odos los valores catastrales de los bienes inmuebles mediante la aplicacin del coeficiente 1.

2. Tasas
Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carcter general, al 1% los tipos de cuanta fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las tasas que se hayan creado o actualizado especficamente por normas dictadas en el ao 2010. Las cuantas de las tasas portuarias establecidas en la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, se aplicarn sin actualizacin alguna, sin perjuicio del rgimen de actualizacin propio establecido por dicha ley para la tasa de ocupacin y la tasa de actividad. Tambin se mantienen, con carcter general, para el ejercicio 2011, los tipos y cuantas fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2010. La tasa por expedicin del pasaporte electrnico se incrementa como consecuencia del incremento de los costes del servicio. La tasa de aproximacin, mantiene la tarifa establecida en la LPGE para el ao 2010, y se actualiza la tasa de aterrizaje, de seguridad y por prestacin de servicios y utilizacin del dominio pblico aeroportuario. Por su parte, la tasa por reserva del dominio pblico radioelctrico se mantiene, en trminos generales, sin variacin. Finalmente, se modifican las tarifas de las tasas por las distintas modalidades de Propiedad Industrial, reducindose en trminos generales respecto de las actualmente vigentes, as como se actualiza la tasa por anlisis y estudio de las operaciones de concentracin.

3. Inters legal del dinero

El tipo de inters legal del dinero queda establecido en el 4% hasta el 31 de diciembre del ao 2011. Durante el mismo periodo, el inters de demora a que se refiere al artculo 26.6 de la LGT. ser del 5%.

4. Determinacin del indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM) para 2011
En los supuestos en que la referencia al salario mnimo interprofesional ha sido sustituida por la referencia al IPREM en aplicacin de lo establecido en el Real Decreto Ley 3/2004, de 25 de junio, la cuanta anual del IPREM ser de 7.455,14 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario mnimo interprofesional en cmputo anual, salvo que expresamente excluyeran las pagas extraordinarias; en este caso, la cuanta ser d e 6.390,13 euros.

5. Impuestos especiales
Con efectos desde el 1 de enero de 2011 y para adecuar el ordenamiento interno a la normativa comunitaria, se modifican los conceptos y definiciones del impuesto sobre las labores del tabaco: cigarros o cigarritos, cigarrillos, tabaco para fumar o picadura para liar el tabaco para fumar y la regulacin del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

6. Beneficios fiscales
Se regulan los siguientes:
y

Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del V III Centenario de la Consagracin de la Catedral de Santiago de Compostela. Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del IV Centenario del fallecimiento del pintor Domnico Theotocpuli, conocido como El Greco. Beneficios fiscales aplicables a la ce lebracin del Tricentenario de la Biblioteca Nacional de Espaa. Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Balonmano Absoluto Masculino de 2013. Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del V centenario del nacimiento en Trujillo de Francisco de Orellana, descubridor del Amazonas, 2011: Ao Orellana. Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Baloncesto de Selecciones Nacionales en Categora Absoluta Mundobasket 2014.

2. Ley Orgnica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal (BOE 23 junio de 2010)
Esta ley que modifica parcialmente el Cdigo Penal, de conformidad con su Disposicin final sptima entr en vigor a los seis meses de su completa publicacin en el BOE. En el mbito de los delitos contra la Hacienda Pblica, las modificaciones son:
y

Se modifica el prrafo primero del apartado 1 del artculo 305, elevando la pena de prisin de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4) y se aade un apartado 5 a dicho artculo, estableciendo que En los procedimientos por el delito contemplado en este artculo, para la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprender el importe de la deuda tributaria que la administracin tributaria no haya podido liquidar por p rescripcin u otra causa legal en los trminos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarn el auxilio de los servicios de la Administracin Tributaria que las exigir por el procedimiento adm inistrativo de apremio en los trminos establecidos en la citada ley. Se modifica el artculo 306, en el sentido de modificar la mencin Comunidad Europea por Unin Europea. Se modifica el prrafo primero del apartado 1 del artculo 307, elevando la pena de prisin de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4). Se modifican los apartados 1 y 2 del artculo 308, elevando la pena de prisin de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4) y la cuanta necesaria para el delito a 120.000 euros (anteriormente 80.000), aadindo se que: Para la determinacin de la cantidad defraudada se estar al ao natural y deber tratarse de subvenciones obtenidas para el fomento de la misma actividad privada subvencionable, aunque procedan de distintas Administraciones o entidades pblicas, y que las mismas penas se impondrn al que, en el desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Administraciones pblicas cuyo importe supere los 120.000 euros, incumpla las condiciones establecidas alterando sustancialmente los fines para los que la subvencin fue concedida. Se modifica el artculo 309, en el sentido de modificar la mencin Comunidad Europea por Unin Europea.

Se aade el artculo 310 bis, que tendr la siguiente redaccin: Cuando de acuerdo con lo establecido en el artc ulo 31 bis una persona jurdica sea responsable de los delitos recogidos en este ttulo, se le impondrn las siguientes penas: 1. Multa del doble al cudruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona fsica tien e prevista una pena de prisin de ms de dos aos. 2. Multa de seis meses a un ao, en los supuestos recogidos en el artculo 310. Atendidas las reglas establecidas en el artculo 66 bis, los jueces y tribunales podrn asimismo imponer las penas recogidas en las letras b) a g) del apartado 7 del artculo 33.

3. Ley 40/2010, de 29 de diciembre, de Almacenamiento Geolgico de Dixido de Carbono (BOE de 30 de diciembre)

Se modifica el apartado 4 del artculo 34 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el sentido de establecer el rgimen de autoliquidacin del impuesto con carcter obligatorio en las siguientes comunidades autnomas:
y y

Comunidad Autnoma del Principado de Asturias. Comunidad Autnoma de las Illes Balears. Por otra parte, modifica los artculos 17 y 29 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004) en el sentido de establecer la notificacin electrnica, para determinados contribuyentes en materia de actuaciones ca tastrales.

4. Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE de 3 de diciembre)
Se elimina la obligatoriedad del Recurso Cameral Permanente. navegacin y, por tanto, la contribucin a la cuota cameral. Este Real

Decreto hace voluntaria la pertenencia a las cmaras de comercio, industria y

5. Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la agencia estatal de administracin tributaria (BOE de 16 de noviembre de 2010).
La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los servicios pblicos, permite establecer reglamentariamente la obligacin de relacionarse con la Administracin solamente a travs de medios electrnicos a las personas jurdicas y a aquellas personas fsicas que, atendidas sus circunstancias, puede entenderse que tienen garantiz ado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos. El desarrollo de la previsin anterior ha tenido lugar mediante este Real Decreto, en el mbito de la AEAT y cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1 de enero de 2011. El artculo 3 del Real Decreto establece la obligacin de utilizar medios electrnicos en las comunicaciones y notificaciones que deba efectuar la AEAT en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadsticos de comercio exterior y en la gestin recaudatori a de los recursos de otros entes y Administraciones Pblicas que tiene atribuida o encomendada, a: 1. Las sociedades annimas. 2. Las sociedades de responsabilidad limitada. 3. Las personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica que carezcan de nacionalidad espaola. 4. Los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio espaol. 5. Las uniones temporales de empresas. 6. As como, las agrupaciones de inters econmico, las agrupaciones de inters econmico europea, los fondos de p ensiones, los fondos de capital riesgo, los fondos de inversiones, los fondos de titulizacin de activos, los fondos de regularizacin del mercado hipotecario, los fondos de titulizacin hipotecaria y los fondos de garanta de inversiones. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurdica, estarn obligados a recibir por medios electrnicos las comunicaciones y notificaciones

administrativas que les practique la AEAT las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circu nstancias: 1. Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas. 2. Que hayan optado por la tributacin en el rgimen de consolidacin fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 3. Que hayan optado por la tributacin en el Rgimen especial del grupo entidades, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido. 4. Que estuvieran inscritas en el Registro de devolucin mensual. 5. Aquellas que tengan una autorizacin en vigor del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT para la presentacin de declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisin electrnica de datos (EDI). La AEAT deber notificar a los sujetos obligados su inclusin en el sistema de direccin electrnica habilitada. Dicha notificacin se efectuar por los medios no electrnicos y en los lugares y formas previstos en los artculos 109 a 112 de la Ley General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporar estas comunicaciones en su sede electrnica puedan ser (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que en el artculo 40 del Real Decreto 1671/2009). En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificacin de la inclusin en el sistema de direccin electrnica habilitada se podr realizar junto a la correspondiente a la comunicacin del nmero de identificacin fiscal que le corresponda. El acceso a las notificaciones practicadas por la AEAT mediante el sistema de direccin electrnica habilitada se efectuar por los sujetos obligados en la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el rgimen del sistema de direccin electrnica habilitada previsto en el artculo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembr e, as como mediante enlace desde la sede electrnica de la AEAT, identificndose mediante un sistema de firma electrnica. De conformidad con la Orden PRE/878/2010: 1. El sistema de notificacin acreditar las fechas y horas en que se produzca la puesta a disposicin del interesado del acto objeto de notificacin. de

notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrnica (regulada

2. El sistema acreditar igualmente el acceso del destinatario al contenido del documento notificado, as como cualquier causa tcnica que imposibilite su acceso. Debe recordarse que de conformidad con el artculo 28.2 y 3 de la Ley 11/2007, 2. El sistema de notificacin permitir acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposicin del interesado del acto objeto de notificacin, as como la de acceso a su contenido, momento a partir de l cual la notificacin se entender practicada a todos los efectos legales. 3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposicin transcurrieran 10 das naturales sin que se acceda a su contenido, se entender que la notificacin ha sido rechazada con los efectos previstos en el articulo 59.4 de la Ley 30/1992 de Rgimen Jurdico y del Procedimiento Administrativo Comn y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad tcnica o material del acceso . 3. El sistema de direccin electrnica habilitada posibilitar el acceso permanente de los interesados a la direccin electrnica correspondiente, tanto para solicitar la asignacin de una direccin electrnica habilitada como para acceder al contenido de las notificaciones puestas a su disposicin. 4. El acceso se producir a travs del Punto de Acceso General de la Administracin General del Estado, as como de las sedes electrnicas del Ministerio de la Presidencia y de los rganos u organismos adheridos al sistema o, en su caso, del prestador del servicio de direccin electrnica. 5. La autenticacin de los ciudadanos en el acceso al contenido del documento notificado se har mediante certificados electrnicos que se admitan conforme a lo establecido en la nor mativa vigente. Por ltimo, sealar que Proyecto de Ley de almacenamiento geolgico de dixido de carbono modifica el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, en el sentido de establecer que todas las notificaciones de carcter catastral se practicarn obligatoriamente mediante comparecencia electrnica o mediante la direccin electrnica habilitada, en los trminos en que se regule mediante orden del Ministerio de Economa y Hacienda, en los siguientes supuestos: 1. Personas jurdicas. 2. Entidades sin personalidad jurdica que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos. 3. Colectivos de personas fsicas que por razn de su capacidad econmica o tcnica, dedicacin profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.

4. Administracin General del Estado, Administraciones de las Comunidades Autnomas, entidades que integran la Administracin Local, organismos pblicos, universidades pblicas, entid ades de derecho pblico que con independencia funcional o con una especial autonoma reconocida por la ley tengan atribuidas funciones de regulacin o control de carcter externo sobre un determinado sector o actividad, entidades de derecho pblico vincula das a una o varias administraciones pblicas o dependientes de la misma y consorcios administrativos.

6. Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre)

Modifica las formas de presentacin de las declaraciones informativas y resmenes anuales de carcter tributario correspondientes a los modelos 038, 156, 159, 170, 171, 180, 181, 182, 183, 184, 187, 188, 189, 190, 192, 193, 194, 195, 196, 198, 199, 291, 296, 299, 340, 345, 346, 347, 349, 611 y 616 y modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establece el procedimiento y las condiciones para la domiciliacin del pago de determinadas deudas cuya gestin tiene atribuida la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.

7. Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre)

Modifica el modelo 347 de declaracin anual de operaciones con terceras personas aprobado por Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, y el modelo 390 de declaracin resumen anual del IVA aprobado por Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, y el m odelo 190 para la declaracin del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades econmicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta aprobado por Orden EHA/3127/2010, de 10 de noviembre. Las modificaciones que se introducen, para el ejercicio 2010 y siguientes, en el modelo 347 consisten en introducir (para aquellos supuestos en que deban declararse cantidades en metlico derivadas de operaciones incluidas en la declaracin anual correspondiente, pero percibidas tras la presentacin de dicha declaracin) una casilla en la que se indique el ejercicio en el que se hubieran declarado las operaciones que dan origen al cobro en metlico.

Los cambios efectuados, para el ejerc icio 2010, en el modelo 390 vienen motivados por el cambio de tipos impositivos que se produjo en el ao 2010, incluyendo casillas nuevas para permitir consignar separadamente las operaciones gravadas de acuerdo con los diferentes tipos. Por ltimo, las reformas operadas, para el ejercicio 2010, en el modelo 190 (concretamente en el Anexo II) son de carcter eminentemente tcnico y consisten en introducir en el citado anexo una nueva clave (M) para permitir identificar los rendimientos acogidos al rgimen f iscal del acontecimiento 33. Copa del Amrica.

8. Orden EHA/3334/2010, de 16 de diciembre (BOE 27 de diciembre)

Aprueba los precios medios de venta de vehculos, motocicletas y

embarcaciones a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, impuesto sobre sucesiones e impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

9. Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre)

Aprueba los modelos 210, 211 y 213 del impuesto sobre la renta de no residentes.

Tema 2 - El impuesto sobre la renta de las personas fsicas

ndice

         

I. Conceptos generales II. Rendimientos del trabajo III. Rendimientos de actividades econmicas IV. Ganancias y prdidas patrimoniales V. Regmenes especiales VI. Clases de renta VII. Base imponible VIII. Base liquidable. Reducciones IX. Mnimo personal y familiar X. Determinacin de la cuota ntegra

 

XI. Determinacin de la cuota lquida XII. Cuota diferencial

I. Conceptos generales
1.1. Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Es un tributo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est regulado por la Ley del Impuesto sobre la Ren ta de las Personas Fsicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2. Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?

El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, teniendo en cuenta que:
y y

Pas Vasco y Navarra aplicarn sus propias normas forales. El rendimiento del impuesto est parcialmente cedido a las restantes Comunidades Autnomas que podrn regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.

1.3. Qu rentas deben declararse?

y y y y y

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos del capital. Los rendimientos de las actividades econmicas. Las ganancias y prdidas patrimoniales. Las imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4. Qu rentas no deben declararse?

No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exencin.

Rentas no sujetas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

y y

La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la cosa comn o en la diso lucin de la sociedad legal de gananciales. Las prdidas debidas al consumo. Las prdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de comida hasta la cuanta de 9 euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este ltimo caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cnyuge o sus descendientes). Las cantidades satisfechas a las entid ades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajad or. Rentas exentas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7 y 33 de la LIRPF:

y y y

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones pblicas extraord inarias por actos de terrorismo. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulacin de empleo, que se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza mayor, quedar exenta la parte de indemnizacin percibida que no supere los lmites establecidos con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el de spido improcedente.

y y

EJEMPLO El seor Ciprs ve extinguido, el 1 de febrero de 2011, su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis aos, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido euros en concepto de indemnizacin. Segn el ET, la indemnizacin es de 20 das de salario por ao trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un mximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). No obstante, segn la LIRPF estn exentos 45 das de salario por ao trabajado (45 x 30 x 6 = 8.100 euros), con un mximo de 42 mensualidades (30 x 30 x 2 = 37.800 euros). Por tanto, los 14.800 euros no tributan por estar sujetos y exentos. la fbrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 14.800

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (rgimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisi n judicial. Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias. Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la en tidad pblica empresarial de Loteras y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juego autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual, o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 eu ros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversin colectiva o en los casos sealados en la ley.

1.5. Quines estn obligados a presentar la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por este impuesto los contribuyentes del mismo. Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas 1. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol. 1. Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
y

Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol. Para determinar este periodo se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fi scal en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin Tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 das.

EJEMPLO Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio espaol el 16 de octubre de 2011. Durante 2011 reside habitualmente en territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.

Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida. EJEMPLO Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su actividad empresarial (la fbrica).

b. Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de l. 2. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares espaolas, representantes del Estado espaol en organismos internacionales o funcionarios espaoles destinados en el extranjero. 3. No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de

nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en el periodo en el que se efecte el cambio y los cuatro periodos siguientes.

1.6. Quines no estn obligados a presentar declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artculo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes: 1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un nico pagador, y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
y

Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere 1.500 euros anuales. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisin judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin.

y y

2. Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de ac ciones, intereses de cuentas, de depsitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversin,

premios por la participacin en concursos o juegos, etctera) sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. 3. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccin por doble imposicin internacional. 2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos an uales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros. Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2011: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2011.

1.7. Cmo y cundo debe presentarse la declaracin?

Modelos de declaracin. Sern los aprobados por el Ministerio de Hacienda. Plazo y lugar de presentacin de la declaracin. El plazo de presentacin abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado

de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio fija el modelo de presentacin de la declaracin del mismo.

la orden que

El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia Tributaria en cuya demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su dom icilio fiscal. Autoliquidacin. Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaracin debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podr fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:
y y

Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente). El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a presentar declaracin y cuya autoliquidacin re sulte a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el impo rte a ingresar con el crdito reconocido por la devolucin. Borrador de declaracin. borrador de declaracin. Los contribuyentes podrn solicitar que la

Administracin Tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un

1.8. Qu rentas se declaran en cada periodo?

Periodo impositivo y devengo a) Regla general (artculo 12 de la LIRPF).
y y

Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre). b) Regla especial (artculo 13 de la LIRPF).

El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente fallezca en un da distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da del fallecimiento. Imputacin temporal de ingresos y gastos a) Regla general (artculo 14 de la LIRPF).

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la norma tiva reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del premio...).

EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, que no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artculo 14 de la LIRPF). D estacamos, entre otras:

y

Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a estos, practicndose, en s u caso, declaracin-liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO

Si un contribuyente recibe en 2011 atrasos correspondientes al ao 2009, deber presentar una declaracin complementaria al ao 2009, incluyendo los atrasos que en su da no declar.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en cuatro plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, esta se imputar en cada uno de los mencionados aos y en proporcin al cobro (10.000 euros cada ao).

1.9. En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta?

Tributacin individual La tributacin individual es el rgimen general. A estos e fectos, se establece que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualizacin que podemos concretar en:
y

Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepcin (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la legislacin civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. Rendimientos de actividades econmicas. Obtenidos por quienes las

realicen de forma perso nal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
y

Ganancias y prdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se

considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.
y

Imputacin de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan. Opcin por la tributacin conjunta

1. Solo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar: a. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada. b. La formada por el padre o la madre en lo s casos de separacin legal o, cuando no existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. c. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada ao). 2. La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. 3. La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. Esta opcin no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no. Normativa aplicable La tributacin conjunta consiste en que las rentas obten idas por todas y cada una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente. Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas que la tributacin individual, aplicndose los mismos lm ites, porcentajes y cuantas, sin elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de

la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarn en el apartado que corresponda.

II. Rendimientos del trabajo

Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de actividades econmicas. Son entre otros rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentaria mente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, ... El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguien te esquema: (+) () () (=) () (=) Rendimiento neto reducido. Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo 1. Rendimientos dinerarios. Se computarn por el importe total de la contraprestacin pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos. 2. Rendimientos en especie. Se computarn por el valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado a l perceptor de la renta. Normas de valoracin de las retribuciones en especie: 1. Con carcter general, valor normal de mercado. Rendimiento (Reducciones (Gastos Rendimiento (Reducciones ntegro. especiales). deducibles). neto. generales). la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de

2. Reglas especiales para: utilizacin de vivienda o vehculo, prstamos con inters inferior al legal del dinero (4%), seguros, aportaciones a planes de pensiones...

EJEMPLO Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el vehculo tuvo un coste de adquisicin de 28.000 euros. El valor de la retribucin en especie ser para cada uno de los aos de cesi n 20% x 28.000 = 5.600 euros.

El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando en especie. el porcentaje de retencin que corresponda al trabajador al valor de la retribucin

EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24%, utiliza un vehculo de la empresa cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros. Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el ingreso a cuenta. Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador ser: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta.

Reducciones especiales

Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:
y

El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). La cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad S ocial, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el caso de prestaciones por invalidez. Gastos deducibles El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento ntegro en el importe de los gastos deducibles. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatori o, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que per cibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros anuales. Reducciones generales 1. El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:

1. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales . 2. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

3. Contribuyentes con rendimientos net os del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. 2. Se incrementar en un 100% el importe de la reduccin prevista en el apartado anterior, en los sigu ientes supuestos: 1. Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral. 2. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un n uevo municipio. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. 3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrn mi norar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado d e minusvala igual o superior al 65%. Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podr ser negativo.

EJEMPLO Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables a l ao han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y 720 euros de cotizacin al Colegio de Abogados. Adems, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe, 6.000 euros.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros Dinerarios (36.000 + 12.000) Especie Reduccin esp. (12.000 x 40%) Gastos Seguridad Social Sindicato Colegio profesional Rendimiento neto Reduccin general Rendimiento neto reducido (2.652,00) (1.200,00) (420,00) (500,00) 48.000,00 1 6.000,00 2

54.000,00

(4.800,00) (2.120,00)

47.080,00

44.428,00

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

gravamen.
2

2.1. Rendimientos del capital inmobiliario

Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF. nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin...) por: el arrendamiento de inmuebles rsticos y urbanos y la constitucin o cesin (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos. El calculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esqu ema:

(+) () () (=) Rendimiento neto reducido.

Rendimiento (Gastos

ntegro. deducibles). (Reducciones).

Cmputo de los rendimientos ntegros 1. Se incluyen como ingresos ntegros: el importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o suba rrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rsticos y urbanos. 2. Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario. Gastos deducibles Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn debidamente justificados, entre otros: 1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien y los de reparacin o mantenimiento. El importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes. 2. Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no tengan carcter sancionador. 3. Los gastos de administracin, vigilancia, portera o similares. 4. Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento. 5. Los saldos de dudoso cobro. 6. El importe de las primas de contratos de seguro sobr e los bienes o derechos productores de los rendimientos. 7. Las cantidades destinadas a servicios o suministros. 8. Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
y

Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobr e el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisicin los coeficientes de amortizac in determinados de acuerdo con la

tabla de amortizaciones aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondi endo el 20% al suelo.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros (Gastos deducibles) Impuesto sobre bienes inmuebles Reparaciones 1 Comunidad Amortizacin (3% x 80% x 200.000) Rendimiento neto (14.760) 360 9.000 600 4.800

9.000

5.760

El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento

ntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos siguientes.

Reducciones En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducir en un 60%. Tratndose de rendimientos netos

positivos, la reduccin solo resultar aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples (IPREM, 7.455,14 para 2011). Por otra parte, se reducir en u n 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generacin superior a dos aos y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad 360

3.600 (1.200)

Amortizacin [(40.000 12.000) x 3%] 840 Rendimiento neto Reduccin 60% Rendimiento neto 2.400 (1.440) 960

2.2. Rendimientos del capital mobiliario

Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF. El calculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) () () (=) Rendimiento neto reducido. Cmputo de los rendimientos ntegros Tienen la consideracin de rendimientos ntegros: 1. Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
y y y

Rendimiento (Gastos

ntegro. deducibles). (Reducciones).

Los dividendos. Las primas de asistencia a juntas. Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal cesin. Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captac in o utilizacin de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

2. Rendimientos obtenidos por la cesin a terce ros de capitales propios:

y

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposicin de capitales. 4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de asistencia tcnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesin del derecho a la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin.

Regla general Estos rendimientos debern computarse por el importe total percibido por el contribuyente. Reglas especiales 1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, a mortizacin, canje o conversin de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras, pagars, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin.

EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

y

Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisicin de 12 euros. Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisicin ascendieron a 12 euros.

SOLUCIN

Pagar sociedad X [(925 (875 + 12)]

38

Pagar sociedad Y [(800 (875 + 12)] (87) Rendimiento neto (49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales.

La ley establece las siguientes reglas: 1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital m obiliario vendr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. 2. Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarn los porcentajes establecidos en el artculo 25.3 al importe de la renta anual. Gastos deducibles Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de financiacin. Reducciones El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constituci n de derechos de uso vitalicios...).

EJEMPLO El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la que posee 5.000 ttulos, las siguientes percepciones:
y y

Un dividendo ntegro de 0,45 euros por accin. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por accin. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.

2.500 euros entregados con cargo a reservas. El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los ttulos.

SOLUCIN

Rendimiento ntegro Dividendos (0,45 x 5.000) Prima de asistencia (0,15 x 5.000) Acciones liberadas Distribucin de reservas Dividendos exentos Gastos Rendimiento neto 2.250 750 2.500 (1.500)

4.000

(150) 3.850

III. Rendimientos de actividades econmicas

Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.

En particular, se consideran actividades econ micas las actividades extractivas, de fabricacin, de comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad agrcola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construccin, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artsticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad econmica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclus ivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma y que para el desempeo de aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3.1. Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica

Estimacin directa normal. Es el rgimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. El clculo del rendimiento gravable se realiza se gn el siguiente esquema: (+) () () (=) Rendimiento neto reducido. Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: 1. No tendrn la consideracin de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trab ajadores por cuenta propia o autnomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias Ingresos. (Gastos). (Reducciones).

atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogaca). 2. Tendrn la consideracin de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y co n continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la activid ad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aquella (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores). 3. Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. Estos beneficios sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades econmicas. 4. En los ejercicios 2011 a 2015 se podr aplicar la libertad de amortizacin en la adquisicin de activos materiales nuevos, en los mismos trminos que en el Impuesto sobre Sociedades. Reducciones 1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). 2. En las actividades econmicas en las que se cumplan los requisitos del artculo 32.2, el rendimiento neto se minorar en las cuantas establecidas en el artculo 20 para reducir el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo.

3. Reduccin

por

mantenimiento

creacin

de

empleo.

En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades econmicas inferior a cinco millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 emp leados podrn reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo. A estos efectos, se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008. El importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50% de l importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. Estimacin directa simplificada La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimacin directa . Se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del cmputo de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales tendran mayores exigencias contables). El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) () (=) () () (=) Rendimiento neto reducido. 1. mbito de aplicacin. Esta modalidad ser de aplicac in a las actividades econmicas desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
y

Ingresos (Gastos Rendimiento (5% Rendimiento neto neto

computables. deducibles). previo. previo). (Reducciones).

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de estimacin objetiva.

Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. Que no se haya renunciado a la modalidad simplif icada del rgimen de estimacin directa. 2. Determinacin del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que en estimacin directa normal, con las siguientes especialidades:

No tendrn la consideracin de gastos deducibles las provisiones (de terioros) establecidas con carcter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantas...), ni tampoco la establecida con carcter especial para las empresas de reducida dimensin (provisin global de dudoso cobro). Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998. Gastos de difcil justificacin . El conjunto de las provisiones y los gastos de difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). 3. Reducciones: Son las mismas que en estimacin directa normal, si bien la segunda reduccin examinada anteriormente ser incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difcil justificacin. Estimacin objetiva El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales que renan los siguientes requisitos:

1. Requisitos subjetivos. Solo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. 2. Requisitos objetivos. a. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el rgimen de estimacin objetiva. La Orden EHA/3063/2010 (recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, r estaurantes, pequea industria, hoteles, taxis...).

b. No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la orden ministerial. c. No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC. d. No haber renunciado al rgimen. 3. Determinacin del rendimiento neto. El rendimiento neto resultar de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas:
y

En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin objetiva se utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economa y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de estos mtodos.

IV. Ganancias y prdidas patrimoniales

Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aquel, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las

transmisiones, los premios, las prdidas justifica das que no se deban al consumo o al juego.

4.1. Transmisiones onerosas y lucrativas

El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) () Valor Valor de de transmisin. adquisicin.

(=) Ganancia o prdida patrimonial. Transmisiones a ttulo oneroso (existe contraprestacin)

1. Valor

de

transmisin:

(+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado). () Gastos accesorios a la enajenacin (impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana). 2. Valor (+) (+) adquisicin, () de adquisicin Importe El ser el real coste excluidos Las sumatorio de de los de las la las siguientes partidas: mejoras. int ereses. amortizaciones. adquisicin.

(+) Los gastos (notara, registro, gestora...) y tributos inherentes a la

Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de esta como gasto. Transmisiones a ttulo lucrativo (sin contraprestacin) Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisin para el contribuyente y el de adquisicin para su sobrino ser de 150.000 euros.

Correccin por depreciacin monetaria Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin corresponden, en muchos casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquiri el elemento hasta el

ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin patrimonial, por ello se establecen normas de correccin. 1. Actualizacin del valor de adquisicin. Exclusivamente aplicable a

transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le corresponda segn el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao. 2. Reduccin en funcin del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir: 1. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducir de la siguiente manera:
y

Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducir en un 11,11% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen ac ciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 aos, respectivamente.

2. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin no tendr reduccin.

4.2. Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se val oran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratndose de premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le aadir el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros deber declarar:
y

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.907,75 euros [600 + 16.225 + (19% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

4.3. Normas especiales de valoracin

La Ley del IRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones con cotizacin en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociacin; aportaciones no dinerarias a sociedades; traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en instituciones de inversin colectiva.

4.4. Beneficios por reinversin transmisin de vivienda habitual

en

los

supuestos

de

Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la a dquisicin de vivienda su rehabilitacin.

La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los dos aos anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin. En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.

EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

VI. Clases de renta

Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del ahorro.

6.1. Renta general

Formarn la renta general: 1. Los rendimientos del trabajo. 2. Los rendimientos de capital inmobiliario. 3. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario. 4. Los rendimientos de actividades econmicas. 5. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen). 6. Ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de ele mentos patrimoniales (premios, siniestros).

6.2. Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos de capital mobil iario obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. 3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalizacin, seguros de vida o invalidez y rentas der ivadas de imposicin de capitales. 4. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales.

VII. Base imponible

7.1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas
La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos: 1. El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideracin de renta ge neral. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden establecido anteriormente. El exceso de prdida neta no compensada se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden.

7.2. Base imponible compensacin de rentas

del

ahorro.

Integracin

La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: 1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta de l ahorro.

Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe solo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, excl usivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe solo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido durante 2011 las rentas siguientes con las caractersticas que se detallan (en euros):

Rendimientos netos reducid os del trabajo Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Prdida patrimonial procedente de venta de acciones Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno Prdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad econmica

50.000 (5.000) 1.000 200.000 (10.000) 20.000 (2.000) 60.000

(70.000)

SOLUCIN

Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:

Rendimientos netos reducidos del trabajo Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Saldo de rendimientos e imputaciones Ganancias y prdidas no derivadas de transmisiones Base imponible general Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo: Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Saldo de rendimientos Prdida patrimonial, procedente de venta de acciones

50.000 (5.000) 200.000 (10.000) 20.000 255.000 255.000

1.000 1.000 (2.000)

Prdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad (70.000) econmica Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno Saldo de ganancias y prdidas derivadas de transmisiones 60.000 (12.000)

Como el resultado de la integracin y compensacin d e las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo ( 12.000 euros), este se compensar con las ganancias y prdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

Base imponible del ahorro 1.000

VIII. Base liquidable. Reducciones

Regulada en los artculos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividir en dos partes:
y y

Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.

8.1. Base liquidable general

La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, las reducciones aplicables, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.

8.2. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponi ble del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones de lectores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.

8.3. Reducciones legales

Dentro de las mismas haremos referencia a:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social Podrn reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social (planes de pensiones, plane s de previsin asegurados...). Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la menor de las cantidades siguientes:
y

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del 50% para contribuyentes mayores de 50 aos. 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 aos, la cuanta anterior ser de 12.500 euros. Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social y a planes de previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros):

Retribuciones ntegras dinerarias Deduccin cotizacin a la Seguridad Social Aportacin personal a planes de pensiones Adems, la empresa ha aportado a su plan de pensiones

70.000 (3.500) 7.000 4.500

SOLUCIN

Rendimiento ntegro de dinero 70.000 Retribuciones en especie Seguridad Social Rendimiento neto Reducciones Rendimiento neto reducido Base imponible general Reducciones 1 Base liquidable general 4.500 (3.500) 71.000 (2.652) 68.348 68.348 11.500 56.900

Reduccin por aportacin a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500.

Lmite aportacin, menor de:

y y y

50% de 71.000 = 35.500. 12.500. Reduccin: 11.500.

Por pensiones compensatorias Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible.

Reducciones en tributacin conjunta (artculo 84 de la LIRPF) La base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades fami liares monoparentales, la reduccin ser de 2.150 euros anuales.

IX. Mnimo personal y familiar

El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

9.1. Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF)

y y

Con carcter general, el mnimo del contribuyente ser de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se aumentar en 918 euros anuales (6.069 euros anuales). Si la edad es superior a 75 aos, el mnimo se aumentar adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales). En tributacin conjunta ser de 5.151 euros anuales, con independencia del nmero de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cnyuge (edad, discapacidad...).

9.2. Mnimo por descendientes (artculo 58 de la LIRPF)

El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de 25 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y no hayan presentado declaracin con rentas superiores a 1.800 euros, de:
y y y y

1.836 euros anuales por el primero. 2.040 euros anuales por el segundo. 3.672 euros anuales por el terce ro. 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes. Cuando el descendiente sea menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.244 euros anuales.

9.3. Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF)

El mnimo por ascendientes ser de 918 euros anuales, p or cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaracin con rentas anuales superiores a 1.800 euros. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo anterior se aumentar en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

9.4. Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIRPF)

El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. 1. El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales y 7.038 euros anuales cuando acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Este mnimo se aumentar en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. 2. El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de tercera s personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33%.
y

Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales.

X. Determinacin de la cuota ntegra

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonmico, siendo el punto de conexin de este ltimo la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad Autnoma correspondiente, es

decir, cada Comunidad Autnoma recibir el gravamen autonmico

de los

residentes en su territorio. A estos efectos, el artculo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una Comunidad Autnoma a los residentes en territorio espaol:
y

Cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, ser la Comunidad Autnoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la r esidencia por los criterios anteriores, ser el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.

10.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal

La cuota ntegra estatal (artculos 62 a 66 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa estatal = cuota ntegra general estatal. Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota ntegra del ahorro estatal. Cuota ntegra estatal = cuota ntegra general estatal + cuota ntegra del ahorro estatal.

La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota ntegra general estatal. Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje

0,00 17.707,20 33.007,20

0,00 2.124,86 4.266,86

17.707,20 15.300,00 20.400,00

12,00 14,00 18,50

53.407,20 120.000,20 175.000,20

8.040,86 22.538,36 34.733,36

66.593,00 55.000,00 En adelante

21,50 22,50 23,50

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial: Hasta 6.000 euros.........................................9,5%.

Desde 6.000,01 euros en adelante...............10,5%.

EJEMPLO Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.

SOLUCIN

Cuota ntegra general estatal Hasta 53.407,20 Resto (70.000 - 53.407,20) al 21,5% Suma Hasta 5.151 al 12% Total

10.990,19 8.040,86 3.567,45 11.608,31 (618,12) 10.990,19

Cuota ntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,5 % Cuota ntegra estatal (10.990,19 + 475)

475 11.465,19

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresar con dos decimales.

10.2. Determinacin de la cuota ntegra autonmica

La cuota ntegra autonmica (artculos 74 a 77 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%):

Base liquidable general x tarifa autonmica = cuota ntegra general autonmica. Base liquidable del ahorro x tipo autonmico = cuota ntegra del ahorro autonmica. Cuota ntegra autonmica = cuota ntegra general autonmica + cuota ntegra del ahorro autonmica.

La cantidad resultante de aplicar la escala autonmica d el impuesto aprobada por la Comunidad Autnoma respectiva se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota ntegra general autonmica, cada comunidad autnoma podr establecer el importe de los mnimos aplicables. La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la bas e liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial:

o o

Hasta 6.000 euros.........................................9.5%. Desde 6.000,01 euros en adelante.............10,5%.

Si bien cada Comunidad Autnoma tendr que aprobar su escala de gravamen y por tanto habr que estar a la que en cada caso se regule, a efectos de realizar supuestos prcticos, supondremos que la Comunidad Autnoma ha aprobado una escala semejante a la estatal.

Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0,00 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20 0,00 2.124,86 4.266,86 8.040,86 22.538,36 34.733,36 17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00 En adelante 12,00 14,00 18,50 21,50 22,50 23,50

EJEMPLO En el caso de don Francisco, la cuota ntegra autonmica ser la misma que la cuota ntegra estatal.

Cuota ntegra general estatal Hasta 53.407,20 Resto (70.000 53.407,20) al 21,5% Suma Hasta 5.151 al 12% Total Cuota ntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,5 % 8.040,86 3.567,45 11.608,31 (618,12) 10.990,19

10.990,19

475

Cuota ntegra estatal (10.990,19 + 475)

11.465,19

Tipo medio de gravamen autonmico. El tipo medio de gravamen autonmico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonmica a la base liquidable general por la base liquidable general.

10.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos
La ley establece que se aplicarn las escalas estatal y autonmica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisin judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonmica al mnimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin.

XI. Determinacin de la cuota lquida

11.1. Deduccin por inversin (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF) en vivienda habitual

Con carcter general, se considera vivienda habitual menos tres aos.

del contribuyente la

edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de al

1. Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposicin.

y

Cuando se adquiera una vivie nda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las inverti das en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin.

Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nu eva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin.

2. Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las Comunidades Autnomas son:
y y

El tramo estatal es el 7,5%. El tramo autonmico, el porcentaje que haya sido aprobado por la Comunidad Autnoma. Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser de aplicacin el 7,5%.

3. La base mxima de esta deduccin, por declaracin, ser de:

y

Cuando la base imponible sea igua l o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales. Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 eur os anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, el contribuyente podr seguir practicando esta deduccin por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa queden. Cuentas ahorro vivienda Se considerar que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivien da habitual del contribuyente. La deduccin se practica sobre la cantidad depositada en el periodo. La base mxima de esta deduccin, por declaracin, ser de la misma que la establecida en el apartado anterior para la deduccin por inversin en vivienda habitual. Los porcentajes de deduccin sern los siguientes:

y y

Estatal: 7,5%. Autonmico: si la Comunidad Autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el 7,5%.

EJEMPLO El seor A vende en 2011 su vivienda habitual por 106.000 euros,

determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deduccin practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses despus de la venta, en el propio 2011, adquiri una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notar a y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2012 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exencin por reinversin.

SOLUCIN

Inversin en vivienda ao 2011 Ganancia patrimonial no gravada Base deduccin vivienda anterior Base deduccin vivienda ao 2011

106.000 (48.000) (58.000) 0

En el ao 2012 se pagan 12.020 euros de prstamo, que supera junto con la inversin de 2011 (106.000) la base de deduccin de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podr aplicar la deduccin por inversin. Suponiendo que la base imponible del seor A ha sido en este ejercicio de 22.000 euros, la deduccin sera:

Base de deduccin 9.040 -1.4125 x(22.000 -17.707,20)

2.976,42

Porcentaje de deduccin 15% (estatal 7,5%+ autonmico 7,5%) Deduccin 446,463

No obstante y en relacin a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de ener o de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construccin de la misma, tendrn como base mxima de deduccin respecto de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010, aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 9.015 euros). Igualmente, la base mxima de deduccin ser la prevista en el prrafo anterior respecto de las obras de rehabilitacin o ampliacin de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2011 y las citadas obras estn terminadas antes del 1 de enero de 2015.

11.2. Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF)

Los contribuyentes que ejerzan actividades ec onmicas podrn aplicar los incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y lmites de deduccin, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva solo podrn aplicar la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin.

11.3. Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrn aplicar dos clases de deducciones por donativos:

1. Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donac iones a partidos polticos con el lmite de 100.000 euros anuales. 2. Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a:
y

Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondiente y las asociacio nes declaradas de utilidad pblica.

11.4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF)
1. Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este ltimo caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres aos y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente est situado en dichas ciudades. 2. Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la cuota ntegra total que proporcionalment e corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

11.5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF)
Se deducir el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

11.6. Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF)

Se deducir el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, destinadas a la constitucin de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base mxima de deduccin ser de 9.000 euros anuales.

11.7. Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Se deducir el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base mxima de deduccin ser de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 (0,75 x (base imponible 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

11.8. Deduccin obras mejoras

Esta deduccin podr ser practicada por aquellos contribuyentes con base

imponible inferior a 53.007,20 euros, que podrn deducir hasta el 10% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas durante la fecha indicada, y siempre que tengan por objeto, entre otros, la mejora energtica de la vivienda, la sustitucin d e las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas (aplicable hasta el 31 de diciembre de 2012). La base de deduccin son las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crdito o dbito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crdito, a las personas que realicen tales obras. Lmites: 1. Por declaracin:
y

4.000 euros anuales, para contribuyentes con base imponible igual o inferior a 33.007,20 euros anuales. Para contribuyentes con base imponible comprendida entre 33.007,20 euros y 53.007,20 euros anuales, la base de deduccin ser 4.000 euros 0,2 x (base imponible 33.007,20 euros).

2. Por vivienda: La base acumulada de deduccin no podr exceder d e 12.000 euros por vivienda habitual.

11.9. Lmites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades,

conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general ms ahorro). Los lmites de la deduccin por inversiones en actividades econmicas se aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuota s ntegras, estatal y autonmica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversin en vivienda habitual estatal y autonmica, y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

11.10. Deducciones Autnomas

propias

de

las

Comunidades

Determinadas Comunidades Autnomas (Madrid, Catalua, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones especficas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

XII. Cuota diferencial

La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto (estatal ms autonmica) en las siguientes partidas: Cuota lquida () Deduccin por doble imposicin internacional.

() Deduccin por obtencin de rendimientos de trabajo o de actividades econmicas. () () Cuota () Deduccin por maternidad. Cuota resultante de la declaracin. Compensaciones Pagos a fiscales. cuenta. diferencial.

12.1. Deduccin por doble (artculo 80 de la LIRPF)

imposicin

internacional

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:
y

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a l a parte de base liquidable gravada en el extranjero.

12.2. Deduccin por obtencin de rendimientos trabajo o de actividades econmicas (artculo 80 bis)

del

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimiento s del trabajo o rendimientos de actividades econmicas se deducirn la siguiente cuanta: 1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. 2. Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales

12.3. Compensaciones fiscales (aplicables en 2010)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 establece tres compensaciones fiscales: 1. Compensacin fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006. 2. Compensacin fiscal por rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financ ieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006. 3. Compensacin fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006.

12.4. Pagos a cuenta

Se descontarn las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el

contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por l mismo cuando realice actividades econmicas.

12.5. Deduccin por maternidad

La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
y y

Los hijos sean menores de tres aos el ltimo da del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente rgimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier da del mes. La deduccin tendr como lmite para cada h ijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes. Por ltimo, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta d educcin para contribuyentes que coticen los plazos mnimos establecidos reglamentariamente (cotizacin al rgimen general de la Seguridad Social, al menos 15 das de cada mes). La solicitud se presentar (correo, va telemtica o va telefnica) con el mo delo 140 a partir del momento en que, cumplindose los requisitos, se opte por el abono anticipado. En estos supuestos, no se minorar la cuota diferencial del impuesto.

Tema 3 - El impuesto sobre sociedades

ndice

  

I. Conceptos generales II. Base imponible (I). Amortizaciones III. Base imponible (II). Prdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles IV. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin V. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas VI. Tipo de gravamen. Cuota ntegra VII. Deducciones para evitar la doble imposicin. Bonificaciones VIII. Deducciones para incentivar la realizacin de deter minadas actividades

 

  

IX. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales

I. Conceptos generales
1.1. Qu es el impuesto sobre sociedades?
La Constitucin espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica (). Si quien manifiesta su capacidad econmi ca obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin...), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El IS constituye un complemento del impues to sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas fsicas a travs de su participacin en entidades j urdicas. El artculo 1 del TRLIS define el IS como un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: 1. Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtencin de renta. 2. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta. 3. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. 4. Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas, as como la de cualquier entidad jurdica calificada como sujeto pasivo por las leyes. 5. Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temp orales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.

1.2. mbito de aplicacin

El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son: el concierto econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3. Hecho imponible

Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el IS la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS seala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar: 1. Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio. 2. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias. Presuncin de onerosidad . El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4. Sujeto pasivo

El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:
y

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO 1. Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. Por ello, no es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica. 2. Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que e xplota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas. 3. Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del TRLIS considera que son residentes en Es paa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: 1. Estar constituida conforme a las leyes espaolas. 2. Tener el domicilio social en territorio espaol. 3. Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende que una e ntidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.

1.5. Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligaci n tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones: 1. Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS. 2. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalme nte exentas cabe destacar: el Estado, las Comunidades Autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).

1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto

El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al lti mo da del periodo impositivo (artculos 26 y 27 del TRLIS).

1.7. Esquema de liquidacin

El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:

(=) (Resultado contable) () Deducciones por doble imposicin (artculos 30 a 32)

(+/) Ajustes de carcter fiscal

(+) Imputacin de regmenes especiales () Bonificaciones (artculos 33 y 34) (artculo 4.2) () Bases imponibles negativas de () Otras deducciones (artculos 35, 38,

ejercicios anteriores (=) Base imponible (artculo 10)

41,42 y 44) () Pagos fraccionados (artculo 45) () Retenciones e ingresos a cuenta (artculo 46)

(x) Tipo impositivo (artculo 28)

(=) Cuota ntegra (artculo 29) (=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

II. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1. Base imponible
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. La base imponible del IS se determ inar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El TRLIS, en su artculo 10.3, establece que en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. El Plan General de Contabil idad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponi ble se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el regi strado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2. Amortizaciones
2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas relativas a las amortizaciones se e ncuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

Amortizacin segn tablas. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

Amortizacin segn porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto, por lo que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes. Los pasos a seguir para su clculo son: 1. El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. 2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. 3. El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los siguientes parmetros:
y y y

Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5. Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortizacin igual o mayor a och o aos: 2,5.

4. El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%. 5. El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio. 6. El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos.

Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los lmites exigidos:
y y

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15). Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites. El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:

14,28% x 2 = 28,56%. Ao Base amortizacin Amortizacin Valor pendiente

1 2 3 4 5 6 7

1.000.000 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938

285.600 204.033 145.761 104.131 74.392 53.145 132.938

714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 0

Mtodo de nmeros dgitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son: 1. La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas.

2. Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los ao s que constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos. 3. A continuacin, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. 4. La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.
y

Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes. En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible.
y y

Coeficiente mximo segn tablas: 20%. Periodo mximo segn ta blas: 10 aos.

SOLUCIN

Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas:

100/20 = 5 aos

Suma por dgitos:

1+2+3+4+5= 15 2.625/15 = 175

Cuota por dgito:

La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:

Periodo Dgitos Amortizacin anual 1 2 3 4 5 5 4 3 2 1 5 x 175 = 875 4 x 175 = 700 3 x 175 = 525 2 x 175 = 350 1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente.

Libertad de amortizacin. El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: 1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades annimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. 2. Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRL IS. 3. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en que se hallen afe ctos a las actividades de investigacin y desarrollo. 4. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin.

5. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo. El TRLIS establece, en su disposicin adicional undcima, la libertad de amortizacin a las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Este beneficio fiscal tambin resulta aplicable a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones del artculo 115 del TRLIS, a condicin de que se ejercite la opcin de compra. Planes de amortizacin. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello deber formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por esta.

2.2.3. Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida

Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11, apartados 1 y 2, del TRLIS, el apartado 4 del mismo incluye determinados requisitos especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida til defi nida. As, se establece que las dotaciones contables a la amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual mximo de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:
y y

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la de duccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad

transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. En caso de no darse las condiciones citadas, la amortizacin del inmovilizado intangible ser deducible solo si se acredita una prdida irreversible del mismo. No obstante, el RIS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida til de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 aos, el lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin, resultando, por tanto, un lmite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4. Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amor tizacin de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que posteriormente ser ejercitada. A su vez, el artculo 115 regula el rgime n fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Asimismo, el artculo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operacin en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea inferior al importe resulta nte de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a este dentro del tiempo de duracin de la cesin. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artculo que regula dicho dispuesto en el apartado 9 del artculo 115 del TRLIS. Al no establecerse ninguna condicin jurdico -tributaria, la imputacin de gastos se efectuar con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 8 del PGC. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del cesionario al cedente, la operacin se considerar como un mtodo de financiacin y el cesionario continuar la amortizaci n de aquel en idnticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin. Rgimen financiero. especial Se de de determinados un rgimen contratos especial de arrendamiento los contratos de rgimen especial, ser de aplicacin este, y no lo establecido en el artculo 11, segn lo

trata

para

arrendamiento financiero que viene a supone r un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos. Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: 1. Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos industriales. 2. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. 3. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obs tante, este requisito no ser exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duracin se inicien dentro de los aos 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podr exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratndose de bienes inmuebles o establecimientos industriales. Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera: 1. La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. 2. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. 3. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite. 4. La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripcin contable. 5. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas, en lugar del dob le establecido con carcter general para el resto de las entidades.

El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inme diato anterior sea inferior a 10 millones de euros (artculo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 (para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010 la cifra de negocios deba ser inferior a 8 millones de euros). No obstante lo expuesto anteriormente, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, los incentivos fiscales establecidos para este tipo de empresas sern aplicables en los t res periodos impositivos inmediatos y siguientes a aqul periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimens in tanto en aqul periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este ltimo. Resultarn igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operacin de reestructuracin acogida al rgimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado tal operacin cumplan con el mismo requisito que el exigido para el supuesto anterior.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:

Precio de adquisicin 500.000 Coste financiero 200.000

Duracin del contrato 4 aos

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Ao 1 Cuota financiera 50.000

Ao 2 50.000

Ao 3 50.000

Ao 4 50.000

Recuperacin de coste 125.000 125.000 125.000 125.000 Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000

El coeficiente mximo de amortizacin del bien, segn tablas, es del 15%. Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern:

Ao 1 Cuota financiera

Ao 2 Ao 3 Ao 4

50.000 50.000 50.000 50.000

Amortizacin segn tablas 75.000 75.000 75.000 75.000

Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir:
y

500.000 x 15% x 2 = 150.000 euros. Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:

125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del contrato.

A partir del ejercicio en que te rmine el contrato, puesto que el bien se encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, exc epto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

2.2.5. Amortizaciones en el rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin

Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma:
y y y y

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposicin del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artculo 108 del TRLIS para considerar a una empresa como de reducida dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compaa se incremente respec to de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS). Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. En este caso, y segn el artculo 110 de l TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida

dimensin, hasta el lmite mximo de 12.020,24 euros de amortizacin por este concepto por periodo impositivo. Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos. Los

sujetos pasivos del IS podrn amortizar los elementos nuev os del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, as como de los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida til definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrn deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. El artculo 113 del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerad a de los bienes en que se materialice una reinversin. As, el beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido en una transmisin onerosa de un elemento del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

III. Base imponible (II). Prdidas provisiones y gastos no deducibles

por

deterioro,

3.1. Prdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Contablemente, se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. En cualquier prdida por deterioro de valor rige el principio de inscripcin

contable (artculo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier prdida no contabilizada, con carcter general, no podr ser en ningn caso, gasto fiscalmente deducible.

Insolvencias. El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de la s prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimien to de la obligacin. 2. Que el deudor est declarado en situacin de concurso. 3. Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. 4. Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolucin d ependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas respecto de los que se citan a continuacin, salvo que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta: 1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico. 2. Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. 3. Los que estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. 4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin. 5. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

EJEMPLO La sociedad M cuyo objeto social es la i nstalacin de aparatos de aire acondicionado presta sus servicios a la sociedad A por valor de 180.00 euros, a cobrar mediante 3 efectos a 30, 60 y 90 das. Determinar la prdida por deterioro fiscalmente deducible en la sociedad M sabiendo que:
y y

La sociedad A ha sido declarada en situacin legal de concurso. La sociedad M tiene contratado un seguro con una entidad de crdito y caucin para sus operaciones con clientes hasta un valor de 150.000 euros por operacin y cliente.

En principio, y dada la situacin legal de concurso en la que se encuentra inmersa la sociedad A, la prdida por deterioro del crdito sera fiscalmente deducible. No obstante, dado que la sociedad tiene contratado un seguro por valor de 150.000 euros, la prdida por deterioro solo puede alcanzar los 30.000 euros, esto es, la diferencia entre el saldo de dudoso cobro y la cantidad asegurada.

Asimismo, tampoco sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculada s con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo. Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulacin entre la de duccin en concepto de prdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deduccin de prdidas por deterioro de valores representativos de la participacin en el capital de entidades. Valores mobiliarios de renta variable. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el caso de ttulos admitidos a cotizacin en mercados regulados (norma de registro y valoracin 9 del PGC), admitindose, por tanto, fiscalmente la deducibilidad de la prdida por deterioro dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS seala un lmite de deducibilidad: e l deterioro fiscalmente deducible no podr superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de capital efectuadas en el mismo. Valores mobiliarios de renta fija. El artculo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida

global, obtenida tras el cmputo de las variaciones d e valor positivas y negativas de todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin, sufrida en el periodo impositivo. Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotizacin en mercados regulados. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta un 5% de su importe siempre que:
y y

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman par te de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Se haya dotado una reserva indispensable, al menos, por el importe

fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deduccin estar condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la cu enta de prdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida til indefinida. El inmovilizado intangible con vida til indefinida ser deducible con el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe siempre que se cumpla:
y

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad

transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripci n contable para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2. Provisiones
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expr esas o tcitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirn. Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativ a contable, la normativa reguladora del IS establece un carcter ms restrictivo. De este modo, una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que aadir que, mientras que una provisin no est contabilizada, nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripcin contable. Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmites que se regulan en el artculo 13 del citado texto refundido. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones l egales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa fren te a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aquella. Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta.

Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son: 1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s sern deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos de Pensiones, as como las realizadas a planes de previsin social empresarial. 2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos. 3. Los derivados de reestructur aciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas. 4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. 5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como frmula d e retribucin de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones tcnicas realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por las sociedades de garanta recproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparaciones y revisiones.

EJEMPLO Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de nueve mes es. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes. Las ventas realizadas durante los tres ltimos periodos, as como los gastos en los que ha incurrido para cubrirlas garantas, han sido:

Ao Ventas con garanta Gastos para hacer fren te a las garantas

X2 X1 X

50.000 150.000 120.000

3.000 2.000 6.000

El artculo 13.6 del TRLIS establece para los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparaciones y revisiones un lmite a la deducibilidad fiscal de la provisin contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garanta viva a la conclusin del periodo impositivo:

Gastos por garanta (ejercicio de la dotacin + 2 anteriores) % lmite x Ventas con garanta (ejercicio de la dotacin+ 2 anteriores) = 100

Por tanto, en este caso, el importe lmite de la dotacin contable a la provisin por garantas de reparacin fiscalmente deducible es:

3.000 + 2.000 + 6.000 = 3,4375% 50.000 + 150.000 + 120.000

Las ventas con garanta viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) x 9 meses = 90.000. El saldo mximo de la provisin ser de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.

3.3. Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:
y y y

Contabilizacin. Justificacin. Imputacin al ejercicio. La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reserv as si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificacin se debe realizar mediante documento (como recibos, nminas, escritura pblica) o factura, que deber ser completa conforme a lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de fa cturacin. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya est justificado sin ms, ya que la factura debe respaldar una operacin real y no ficticia, de tal manera que la Administracin podr exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, estoes, acudiendo al artculo 105 de la LGT en el que se establece que en los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derech o deber probar los hechos constitutivos del mismo. La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corrien te monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece

ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos). Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son: 1. Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su participacin en el capital social. 2. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. 3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones -liquidaciones y autoliquidaciones. 4. Las prdidas en el juego.
y

Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes: Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten con respecto al personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos. contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.

y y

5. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de

6. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada.

IV. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin

4.1. Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, estableci una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente al rgimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administracin

valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligacin al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la documentaci n establecida en el RIS. Sin embargo, y con carcter general, como establece el artculo 16.2 del TRLIS, no ser exigible dicha documentacin a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No obstante, el RIS, en su artculo 18.3, incrementa la exo neracin de documentacin, para todo tipo de entidades, respecto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado. Supuestos de vinculacin. Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partcipes o administradores [letras a) a c) del artculo 16.3]
y y y

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores. Para los casos en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o partcipe-entidad ser necesario que la participacin sea igual o s uperior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando s lo hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artculo 16.3]

y

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cnyuges o pe rsonas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo. Existen, adems de los citados, otr os supuestos de vinculacin recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Determinacin del valor de mercado. Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:

1. Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. 2. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o e ntidades independientes aplican a operaciones equiparables. 3. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidade s independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determ inar aplicando los siguientes mtodos: 1. Mtodo de la distribucin del resultado.

2. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2. Cmputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptacin de la Legislacin Mercantil establece una regla general para la valoracin de los elementos patrimoniales. Los bienes sern valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se conta bilizarn por el precio de adquisicin o por el coste de produccin, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulacin marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable. El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son: 1. Los bienes que se adquieran o t ransmitan a ttulo gratuito. 2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. 3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios. 4. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial. 5. Los adquiridos por permuta. 6. Los adquiridos por canje o conversin.

4.3. Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que e s debida a la inflacin acumulada. Las notas caractersticas de esta correccin son:

1. Solo afecta a los bienes inmuebles. 2. Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. 3. Solo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es:
y

Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciacin monetaria. La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema. El procedimiento de correccin es el siguiente: a) Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2011, son los siguientes: Coeficientes correctores para 2011. Ley de Presupuestos

Coeficiente Antes del 1/1/84 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 2,2719 2,0630 1,9052 1,7937 1,7087 1,6324 1,5612 1,5001 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Coeficiente 1,2114 1,2030 1,1969 1,1722 1,1580 1,1385 1,1276 1,1127

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997

1,4488 1,4167 1,3982 1,3730 1,3180 1,2553 1,2273

2006 2007 2008 2009 2010 2011

1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000 1,0000

Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar el valor contable actualizado del bien que se transmite. b) Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido. c) Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:
y y

En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto ms el pasivo total menos la suma de los derechos de crdito y tesorera. Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien. No obstante, si este periodo fuera superior a cinco aos, el sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4. d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2011 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquis icin fue de 1.000.000 de euros. La amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debera realizar dos ajustes: 1. Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). 2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmuebl e se adquiri el 1 de enero de 2007, y que se amortiz a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones sern:

Amortizacin Coeficiente Valor actualizado 2007 2008 2009 2010 2011 Total 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 150.000 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000 1,0000 32.022 31.029 30.360 30.000 30.000 153.411

Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,0674 = 1.067.400 euros. El valor contable actualizado ser: 1.067.400 153.411 = 913.989 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 913.989 850.000 = 63.989 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los ltimos cinco aos:

Patrimonio neto Pasivo total Derechos de crdito Tesorera

15.000.000 de euros 60.000.000 de euros 9.000.000 de euros 2.000.000 de euros

El coeficiente ser:

15.000.000 = 0,23 15.000.000 + 60.000.000 9.000.000 2.000.000

Por tanto, el ajuste a realizar ser por importe de: 63.989 x 0,23 = 14.717,47 euros.

V. Imputacin temporal de ingresos y Compensacin de bases imponibles negativas

gastos.

5.1. Imputacin temporal de ingresos y gastos

El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazos o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de dichas operaciones se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, sal vo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad de l resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

EJEMPLO La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisicin , de 5.000 u.m., y la amortizacin acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos:

Vencimiento Importe n+1 n+2 n+3 1.000 2.000 4.500

Resultado contable: 10.000 (5.000 3.000) = 8.000

Ejercicio Ejercicio n

Resultado fiscal

Ajuste extracontable 6.000 + 800 + 1.600 + 3.600

8000 x (2.500/10.000) = 2.000

Ejercicio n + 1 8000 x (1.000/10.000) = 800 Ejercicio n + 2 8000 x (2.000/10.000) = 1.600 Ejercicio n + 3 8000 x (4.500/10.000) = 3.600

En el ejercicio n en que se enajena la mquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.

Principio de inscripcin contable. Este principio establece que los gastos no sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo establece una norma legal o reglamentaria.

No obstante, y como excepcin a lo anteriormente expuesto, no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias la amortizacin de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o travs de la amortizacin acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable: 1. Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo difere nte, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto, los correspondientes ajustes. 2. Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:
y

Cuando un gasto se contabilice en periodo imposi tivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en aquel en el que figu re contabilizado. La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2. Compensacin de bases imponibles negativas

Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normat iva del IS permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, p rocedencia y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

VI. Tipo de gravamen. Cuota ntegra

6.1. Tipo de gravamen

El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

6.1.1. Tipo general

Tras la modificacin de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (Ley del IRPF), en la normativa reguladora del IS, el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 es el 30%.

6.1.2. Tipos de gravmenes especiales

1. Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008. 2. Tipo del 25%. Resulta aplicable a:
y

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos po r la normativa reguladora de la materia. Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de Espaa. Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversin y Reindustrializacin. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.

y y

3. Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente

4. Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen

Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociacione s declaradas de utilidad pblica. 5. Tipo del 1%. Resulta aplicable a:
y

Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva, siempre que el nmero de accionistas requerido s ea como mnimo de 100. Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100. Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionist as o partcipes sea como mnimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario. Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.

6. Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el Texto 7. Tipo especial para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin. El artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravmenes para estas empresas. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para la base imponible restante. 8. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn al tipo del 20% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible (para los periodos impositivos iniciados en 2011, ese tipo se aplicar para los primeros 300.000 euros) y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

6.2. Cuota ntegra

La cuota ntegra del IS ser la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidato rio del impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposicin que pudieran existir, las bonificaciones, as como otras deducciones, minorarn el importe de la cuota ntegra.

VII. Deducciones Bonificaciones

para

evitar

la

doble

imposicin.

7.1. Deducciones para evitar la doble imposicin

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin. Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. Deducciones para evitar la doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a dichos dividendos o participaciones en beneficios. No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones: 1. En funcin de la tenencia de una participacin significa tiva, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
y

La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera ininterrumpida durante el ao a nterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuye. Esta deduccin ser tambin de aplicacin en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participacin pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participacin, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mnimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operacin

acogida al rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. 2. En funcin de la entidad q ue distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, socieda des de garanta recproca y asociaciones. Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o

participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%. La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.

EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros. Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 30%. El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (19%). Por tanto, tendremos:

24.000 + 300 = 30.000 euros (1 0,19)

As, la deduccin ser: 30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros. Supongamos que se produce la liquidacin de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:

Activo Tesorera

Patrimonio neto y pasivo 1.000 Capital Reservas 250 750

Total activo 1.000 Total patrimonio neto y pasivo 1.000

Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z seran:

Entidad X Valor recibido Valor compra 600 150

Entidad Z Valor recibido Valor compra 400 100

Renta generada 450

Renta generada 300

Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuota ntegra (porcentaje de participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior):

Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135 Entidad Y: 30% x 300 x 100% = 90

Deducciones para evitar la doble imposicin internacional (artculos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulacin de las deducciones en la cuota por doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la base imponible. El artculo 31 trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes. Por el contrario, el artculo 32 trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposicin por dos sujetos en dos Estados. As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades s iguientes: 1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:
y

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

2. El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera p agar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol. Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio espaol, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participacin (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao ininterrumpido).

EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un pas extranjero, soportando una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 um.

Beneficio contable (20.000 8.000) = Impuesto extranjero Renta total

12.000 8.000 20.000

Resultara deducible la menor de:

Impuesto extranjero Impuesto espaol (20.000 x 30%) =

8.000 6.000

El exceso del impuesto extranjero (8.000 6.000) no es fiscalmente deducible.

7.2. Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin, sea esta de tipo interno o internacional, las bonificaciones econmicos. Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consi stente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de las deducciones por doble imposicin. Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:
y

pretenden

incentivar

determinados

comportamientos

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y ma terialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS). Bonificacin por actividades exportadoras. El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: c inematogrficas, editoriales (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el porcentaje de bonificacin ser el resultado de multiplicar el 99% establecido por el coeficiente 0,375, redondeado en la unidad superior. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 de l TRLIS).

VIII. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades

La reduccin de los tipos de gravamen introducida en el IS por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompaada por una supresin paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas

actividades hasta ahora existentes en el impuesto. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 dejan de ser aplicables las siguientes deducciones:
y

Deduccin para el fomento de la s tecnologas de la informacin y de la comunicacin (artculo 36 del TRLIS). Deduccin por actividades de exportacin (artculo 37 del TRLIS). Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite (artculo 38.4 del TRLIS). Deduccin por inversiones para la movilidad de discapacitados (artculo 38.5 del TRLIS). Deduccin por gastos de guardera (artculo 38.6 del TRLIS). Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente (artculo 39 del TRLIS). Deduccin por gastos de formacin profesional (artculo 40 del TRLIS). No obstante, dicha deduccin prorroga su vigencia durante el ao 2011 para los gastos e inversiones que tengan como finalidad habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y la informacin. Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artculo 43 del TRLIS).

y y

y y

8.1. Deduccin por actividades de desarrollo e innovacin tecnolgica

investigacin

Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades: investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica. El conjun to de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artculo 35 del TRLIS. Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovacin tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen t ambin la consideracin de gastos desde un punto de vista contable, estn directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en lo s supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la

deduccin habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo imposit ivo. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. El porcentaje de deduccin resultante se redondear en la unidad inferior. Actividades de I+D. La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y el 5 0% sobre los gastos que excedan de esa media. Con independencia de estos porcentajes de deduccin podr practicarse otra deduccin adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exc lusiva a actividades de I+D. Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigacin y desarrollo. Actividades de innovacin tecnolgica. El porcentaje de deduccin ser el 10% aplicado sobre los gastos de innovacin tecnolgica efectuados en el periodo impositivo.

8.2. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, fuera del territorio espaol para su introduccin en Espaa, la conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural o la rehabilitacin de edificios o de los

conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en Espaa (artculo38.1 del TRLIS). Esta deduccin se suprimir paulatinamente hasta su desaparicin a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2011 un porcentaje de deduccin del 6%.

8.3. Deduccin por inversiones cinematogrficas o audiovisuales

en

producciones

Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permit an la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de la deduccin para el productor ser del 18% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la deduccin para dicho coproductor financiero ser del 5% sobre la parte de la inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin solo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que hu biera finalizado la produccin de la obra. Esta deduccin se suprimir totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

8.4. Deduccin por inversiones en la edicin de libros

Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de deduccin es el 5% (2% para 2011) del importe de la inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financia cin (artculo 38.3 del TRLIS). Tambin esta deduccin desaparecer de forma paulatina, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014.

8.5. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores discapacitados

El importe de esta deduccin se calcula de la siguiente manera (artculo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratacin debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los trminos de la legislacin la boral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que s lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados. Esta deduccin, junto con la siguiente y con la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e in novacin tecnolgica, son las nicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresin paulatina de deducciones en la cuota.

8.6. Deduccin extraordinarios

por

reinversin

de

beneficios

Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota ntegra, con carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres anteriores a la transmisin, as como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participacin significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un ao de antelacin a dicha transmisin. Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran en el artculo 42.2 del TR LIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a

actividades econmicas, o en valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran las exclusiones previstas en la ley. La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los tres aos posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversin aprobado por la Administracin Tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se pro duzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice. La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las prdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin. Tampoco podrn integrarse las cantidades destinadas a la recuperacin del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del clculo de esta base de deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanec er en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida til fuere inferior. una participacin igual o superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con

8.7. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
El artculo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los lmites a efectos de la aplicacin de las citadas deducciones. Estas deducciones se practicarn una vez realizadas la s deducciones por doble imposicin y las bonificaciones previamente estudiadas. El importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podr exceder conjuntamente del 35% de la cuota ntegra minorada en las deducciones para

evitar la doble imposicin y en las bonificaciones. El citado coeficiente lmite se elevar hasta el 50% cuando el importe de la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a ningn lmite. Las cantidades no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantid ades correspondientes a la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos.

8.8. Rgimen transitorio: Deducciones pendientes

Las deducciones establecidas en los artculos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artculo 38, artculos 39, 40 y 43 de esta ley, pendientes de aplicacin al comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrn aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos, segn redaccin vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en periodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.

IX. Retenciones e ingresos a fraccionados. Obligaciones formales

cuenta.

Pagos

9.1. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados

El artculo 46 del TRLIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:
y y

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Retenciones e ingresos a cuenta. La retencin o ingreso a cuenta es una obligacin legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las

entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economa y Hacienda. Con carcter general, el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta es el 19%. Pagos fraccionados. La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que ser definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de ab ril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de cada uno de los meses citados. Para la determinaci n de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
y

Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los p eriodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opcin por la segunda modalida d deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras n o renuncie expresamente a su aplicacin.

9.2. Obligaciones formales

Declaracin-autoliquidacin. Los sujetos pasivos del IS debern presentar la declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguiente s a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo, con la nica excepcin de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo 9.3 del TRLIS, estarn obligadas a declarar la totalid ad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos: 1. Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. 2. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retencin no superen 2.000 euros anuales. 3. Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin. Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por cau sa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamacin alguna.

Tema 4 - La fiscalidad internacional. El impuesto sobre la renta de no residentes

ndice

I. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: dnde se aplica? quin est obligado a tributar? II. Sujecin al impuesto III. Rentas obtenidas mediante establecimiento p ermanente IV. Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente V. Retenciones e ingresos a cuenta

   

  

VI. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas VII. Los parasos fiscales VIII. Los convenios de doble imposicin

I. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: dnde se aplica? quin est obligado a tributar?
1.1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respon di en su da a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributacin de los no residentes, debido a la creciente internacionalizacin de las relaciones econmicas y a la integracin progresiva de Espaa en la Unin Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobacin de un texto refundido. As, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integracin en un solo cuerpo normativo de la s disposiciones que afectan a la tributacin de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurdica de los contribuyentes. Tradicionalmente, los criterios de sujecin a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

La obligacin personal de contribuir, por la cual tributan en Espaa los sujetos considerados residentes, por su renta mundial. La obligacin real de contribuir, por la que tributan en Espaa los no residentes. Pues bien, el IRNR es un tributo de carcter directo que grava la renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en este, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligacin real.

Sin embargo, esta no es la nica perspectiva desde la que hay que analizar la tributacin de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurdico, sino que adems de la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, va Convenios de Doble Impos icin, que se haya aprobado, de tal modo que ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisin de la misma, a la normativa i nterna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materializacin de la pirmide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurdico.

EJEMPLO Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos: 1. Doa Mercedes Antn, residente en Espaa, acepta una oferta de trabajo por la que pasar a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de feb rero de 2011. 2. Juno BW, entidad residente en Pases Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.

SOLUCIN 1. Doa Mercedes ser considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurdico tributario y, en concreto, la tributacin de las rentas que pueda obtener en Espaa se regir por nuestra normativa interna, a falta de Convenio de Doble Imposicin entre Espaa y Paraguay. 2. La entidad Juno BW tambin ser considerada como no residente, au nque en este caso su situacin tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado espaol y el Gobierno del reino de los Pases Bajos para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y solo a falta de regulacin concreta del convenio se aplicar nuestra normativa sobre no residentes.

1.2. El IRNR: dnde se aplica?

Este impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, s in perjuicio de:
y

Los regmenes tributarios forales de concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en el Pas Vasco y Navarra. Las especialidades aplicables en virtud de normativa especfica en Canarias, Ceuta y Melilla. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin espaola.

1.3. Quin personales

est

obligado

tributar?

Elementos

Contribuyentes. Son contribuyentes por es te impuesto:

y

Las personas fsicas y entidades no residentes en territorio espaol que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF. Las personas fsicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en Espaa por su cargo o emple o, como miembros de misiones diplomticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aqu cargo o empleo oficial, siempre a ttulo de reciprocidad. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio espaol. Residencia en territorio espaol. La residencia en territorio espaol se determinar de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artculo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujecin al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, solo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podr queda r sujeto al IRNR, adquiriendo la condicin de contribuyente por este ltimo impuesto. Residencia de las personas fsicas. El artculo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona fsica en Espaa:

a) Permanencia durante ms de 183 das. Se entender que una persona tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando permanezca en Espaa ms de 183 das durante el ao natural. Para determinar el periodo de permanencia en Espaa se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de territorios o pases considerados parasos fiscales, la Administracin podr exigir que se pruebe la residencia en este durante 183 das en el ao natural.

EJEMPLO Un deportista de nacionalidad espaola acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, disputando distintos torneos, 90 das en EE UU, 30 das en Francia, 30 das en Australia, 30 das en Japn y otros 60 das en distintos pases africanos. Ser considerado residente en Espaa?

SOLUCIN Ser considerado residente en Espaa, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, durante 183 das en el ao natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR.

b) Centro de intereses econmicos. Una persona se entender residente cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO Un trabajador residente en E spaa es enviado por su empresa a Blgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla

entre los meses de marzo a noviembre. Ser considerado residente en Espaa?

SOLUCIN Ser considerado residente en Espaa, ya q ue el ncleo de sus intereses econmicos permanece en territorio espaol, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR.

c) Residencia del cnyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumir que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel residan habitualmente en Espaa.

EJEMPLO Don Sebastin, casado con Doa ngeles, tiene una hija, Clara, de 16 aos, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este ao, don Sebastin ha sido envia do por su empresa a otro Estado, no calificado como paraso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informtico. Cul es la residencia habitual de los contribuyentes?

SOLUCIN Doa ngeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en Espaa y tambin don Sebastin, por presuncin; ahora bien, dicha presuncin podra destruirse por este acreditando su residencia fiscal en el pas donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condicin de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusin de la aplicacin de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas fsicas no residentes. La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en Espaa, se considera contribu yentes a efectos del impuesto a: a) Las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condicin de miembros de oficinas diplomticas o consulares , titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO La Embajada espaola en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad espaola, don Eugenio Nieto. Debe r tributar en Espaa don Eugenio?

SOLUCIN Don Eugenio ser considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad espaola y su residencia fuera de Espaa se debe a su condicin de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Vase que el artculo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicacin del artculo al personal diplomtico, pero tambin al personal tcnico, administrativo o de servicios de la misin. Recurdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributacin por el IRNR. b) No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumplindose una serie de requisitos.

EJEMPLO Una persona que histricamente ha sido resident e en Espaa traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraso fiscal, el da 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carcter permanente.

SOLUCIN El sujeto no perder la condi cin de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deber incluir en su declaracin del IRPF tanto las rentas obtenidas en Espaa hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo ser a efectos del IRNR.

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artculo 93, regula un rgimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y d urante los cinco periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones: 1. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. 2. Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. 3. Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. 4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. Se entender cumplida esta condicin cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, ser necesario que el trabajador sea cont ratado por la empresa del grupo residente

en Espaa o que se produzca un desplazamiento a territorio espaol ordenado por el empleador. 5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el impuest o sobre la renta de no residentes. 6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique el rgimen no superen la cuanta de 600.000 euros anuales. No obstante, este lmite econmi co solo opera para los trabajadores que adquieran su residencia fiscal en Espaa a partir de 1 de enero de 2010 y que decidan acogerse a este rgimen de tributacin, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha no quedarn excluidos de su aplicacin por la obtencin de un determinado quantum de rendimientos del trabajo. La aplicacin de este rgimen especial implicar la determinacin de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio espaol, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente. En particular se aplicarn las siguientes reglas: 1. Los contribuyentes tributarn de forma se parada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre aquellas. 2. La base liquidable de cada renta se calcular para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artculo 24 TR de la L ey del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente. 3. La cuota ntegra se obtendr aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Rent a de no Residentes. 4. La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota ntegra del impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta). Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este rgimen especial se practicarn de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR.

Este rgimen especial se aplicar durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en Espaa y durante los cinco periodos impositivos siguientes. El ejercicio de la opcin de tributar por este rgimen especial deber realizarse mediante una comunicacin dirigida a la Administracin Tributaria, en e l plazo mximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en Espaa o en la documentacin que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislacin de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este rgimen especial podrn renunciar a su aplicacin durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del ao natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al rgimen no podrn optar de nuevo por su aplicacin. Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicacin de este rgimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicacin, quedarn excluidos de dicho rgimen, exclusin que surtir efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. Residencia de las entidades y personas jurdicas. El Texto Refundido de la LIS establece que sern residentes en E spaa las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley espaola; b) tengan su domicilio social en territorio espaol, y c) tengan en territorio espaol la sede de direccin efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio espaol la direcc in y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administracin Tributaria podr presumir que una entidad radicada en un pas o territorio de nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos econmicamente vlidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestin de valores u otros activos.

EJEMPLO

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su direccin efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administracin), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol espaola. Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCIN A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas espaolas, ni su domicilio social radica en territorio espaol, ni su sede de direccin efectiva est en Espaa. No obstante, la Administracin Tributaria espaola puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio e spaol y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Mlaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitucin como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van ms all de la simple gestin de sus activos.

Entidades en rgimen de atribucin de rentas. Finalmente, son tambin contribuyentes por el IRNR las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio espaol una actividad econmica y que tod a o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o que acten en dicho territorio a travs de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administracin Tributaria espaola sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR estn obligados a designar una persona fsica o jurdica, con residencia en territorio espaol, y antes del fin del plazo de declaracin de la renta obtenida en Espaa, para que les represente ante la Administracin Tributaria en los siguientes casos :
y

Cuando operen en Espaa mediante establecimiento permanente.

Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivadas de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas reali zadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente. Cuando se trate de entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades econmicas. Cuando, debido a la cuanta y caractersticas de la renta obteni da en territorio espaol, as lo requiera la Administracin Tributaria. Cuando se trate de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de informacin tributaria, que sean titulares de bienes situado s o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales. El sujeto pasivo o el propio representante estarn obligados a poner en conocimiento de la Administracin Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo. Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos d evengados sin mediacin de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existir cuando r esulte de aplicacin la obligacin de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garanta del cobro para la Administracin. Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan solo para pagadores que no tengan obligacin de retener (por ejemplo, las personas fsicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendr carcter me ramente testimonial.

Asimismo, respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artculo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes. El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relacin con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retencin y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuanta de la retencin se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retencin es propiamente la tributacin de l no residente. As, conforme al artculo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable. El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitucin que existen en el sistema tributario espaol. As, las entidades gestoras del mercado de deuda pblica en anotaciones en cuenta estn obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores pblicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en parasos fiscales.

EJEMPLO Determine quin es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligacin de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en Espaa. Las acciones estn gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona fsica residente en Espaa.

SOLUCIN Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por s er gestora y este ltimo por ser depositario. Sustituto: no hay. Deber nombrar representante si la Administracin Tributaria lo requiere. El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a travs de establecimiento permanente, su domicilio fisc al ser el lugar donde radique la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerar como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor d el inmovilizado.

II. Sujecin al impuesto

2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio espaol
Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas, dinerarias o en especie, en territorio espaol por los contribuyentes por este impuesto. Se conside ran obtenidas en territorio espaol:
y

Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol. Los rendimientos de actividades o explotaciones econmicas, obtenidos sin mediacin de e stablecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones econmicas realizadas en territorio espaol, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio espaol, o deriven, directa o indirectamente, de la actuacin personal en territorio espaol de artistas y deportistas. Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio espaol y cuando se trate de retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola. Las pensiones y dems prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio espaol o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio espaol o establecimiento permanente situado en el mismo. Las retribuciones de los administra dores y miembros de los Consejos de Administracin, de las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos de una entidad residente en territorio espaol.

Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de entidades residentes en Espaa. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espaol. Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio espaol . Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a los mismos. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en te rritorio espaol no afectos a actividades econmicas. Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espaol o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio espaol. Finalmente, para completar la delimitacin del hecho imponible, la ley establece que:

Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. No estarn sujetas al impuesto las rentas que lo estn al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

2.2. Rentas exentas

Estarn exentas las siguientes rentas:
y

Las rentas mencionadas en el artculo 7 de la Ley del IRPF, percibidas por personas fsicas (entre otras, prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exencin de 1.500 euros referente a dividendos y participaciones en benef icios de entidades), as como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes espaoles. Las becas y otras cantidades percibidas por personas fsicas, satisfechas por las Administraciones pblicas en virtud de acuerdos y c onvenios internacionales de

cooperacin cultural, educativa y cientfica o en virtud del plan anual de cooperacin internacional aprobado en Consejo de Ministros.
y

Los intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, as como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estad o miembro de la Unin Europea. En ningn caso ello ser de aplicacin a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a travs de los pases o territorios que tengan la consideracin de paraso fiscal. Asimismo, tampoco estarn exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando:

1. El activo de dicha entidad consista principalmente, de un modo directo o indirecto, en bienes inmuebles situados en territorio espaol. 2. En algn momento, durante los 12 meses anteriores a la transmisin, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital de dicha sociedad.
y

Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa, salvo que se obtengan a travs de los pases o territorios que tengan la consideracin de paraso fiscal. Las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de estable cimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que acten como agentes de pago o medien en la emisin o transmisin de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como bonos matador, estn constituidos por bonos, obligaciones, etctera, emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio espaol. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio espaol, por el Banco de Espaa o por las entid ades registradas a que se refiere la normativa de transacciones econmicas con el exterior. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la

Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones: 1. Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la directiva matriz -filial y los establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado en el que estn situados. 2. Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la sociedad filial. 3. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva. Tendr la consideracin de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participacin directa o indirecta de, al menos, el 5%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de sociedad filial. No obstante, el ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, que la exencin sea de aplicacin a las sociedades filiales que revistan una forma jurdica diferente de las previstas en anexo de la directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en Espaa una participa cin directa o indirecta de, al menos, el 5%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas. La mencionada participacin deber haberse mantenido de forma

ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. Finalmente, la exencin no ser de aplicacin cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento permanente est situado en un p araso fiscal.
y

Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente en territorio espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio

de informacin. Esta exencin no se aplicar cu ando se trate de rendimientos obtenidos a travs de un paraso fiscal.
y

Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, por perso nas fsicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en pases o territorios con los que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, con el lmite de 1.000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el ao n atural. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por RD Legislativo 1/2002, que sea n residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otros Estado de la Unin Europea. Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsin social que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestacin complementaria en el momento de la jubilacin, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los trminos previstos en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pens iones. 2. Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al partcipe al que se vincula la prestacin. 3. Que cuenten con un rgimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y de las contribuciones emp resariales que se realicen a los mismos.
y

Desde 1 de julio de 2011, tambin estarn exentos los cnones o regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos:

1. Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artculo 3.a.iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entr e sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

2. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE. 3. Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a efectos de un convenio pa ra evitar la doble imposicin sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado. 4. Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participacin directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participacin directa de, al menos, el 25%). 5. Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que est situado. 6. Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estn efectivamente relacionadas con el que est situado. Esta exencin no ser de aplicacin cuando la mayora de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimient os se posea, directa o indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, excepto cuando aqulla pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos y no para disfrutar indebidamente de este rgimen.
y

su actividad y constituyan ingreso

computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado en

Dividendos y participaciones en

beneficios obtenidos sin

mediacin de colectiva

establecimiento permanente por las instituciones de inversin

reguladas por la Directiva 2009/65/CE. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la aplicacin de esta exenc in podr dar lugar a una tributacin inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversin colectiva domiciliadas en territorio espaol.

EJEMPLO Determine si estn exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio espaol, de acuerdo con el TRLIRNR:

1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio espaol. 2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo espaol por su propietario, persona fsica residente en Arabia Saud. 3. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en Espaa, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en Espaa.

SOLUCIN 1. No exento [(artculo 13.1 c)]. 2. No exento [(artculo 13.1 i)]. 3. Exento [(artculo 14.1 d)]. Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraso fiscal, ni forma parte de la Unin Europea.

2.3. Formas de sujecin

Caben dos formas de sujecin al impuesto:
y

Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol tributarn por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtencin. Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre las mismas. Como consecuencia, la ley establece tambin criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calcular conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el clculo se efectuar conforme a la normativa del IRPF. Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les sern de aplic acin las normas contenidas en el artculo

16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculacin entre un establecimiento permanente situado en territorio espaol con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estn situados en territorio espaol o en el extranjero. Aparte de estos dos criterios de sujecin, en el artculo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opcin para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraso fiscal cumplan las siguientes condiciones:
y y

Que sean personas fsicas. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unin Europea. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo est constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades econmicas obtenidos durante el mismo en territorio espaol. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente d urante el periodo por el IRNR. La Administracin Tributaria determinar el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicacin del rgimen opcional. El clculo se llevar a cabo teniendo en cuenta la totalidad personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. La Administracin Tributaria fijar el tipo medio de gravamen resultante, que aplicar a la parte de la bas e liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio espaol por el contribuyente a quien sea de aplicacin el rgimen opcional. Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuanta inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio espaol, la Administracin Tributaria proceder, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario. de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias

III. Rentas permanente

obtenidas

mediante

establecimiento

3.1. Concepto de establecimiento permanente

Se entender que una persona fsica o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio espaol:
y

Cuando disponga en Espaa, por cualquier ttulo y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole en los que se realice toda o parte de la actividad. Cuando acte en Espaa por med io de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes. En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotacin o de extraccin de recursos naturale s y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.

EJEMPLO Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotacin forestal en Espaa. Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en Espaa?

SOLUCIN Podemos entender que la entidad no residente opera en Espaa mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aqu de una explotacin forestal.

Cuando un contribuyente dispon ga de diversos centros de actividad en territorio espaol que constituyan establecimientos permanentes distintos, deber adoptar para cada uno de ellos una denominacin diferenciada y, si se trata de contribuyentes personas jurdicas, debern adems obtene r un nmero de identificacin fiscal diferente para cada establecimiento permanente.

3.2. Rentas permanentes

imputables

los

establecimientos

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

y

Los rendimientos de las actividades o explotaciones econmicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo. Las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al estable cimiento permanente.

y y

3.3. Base imponible

La base imponible del establecimiento permanente se determinar con arreglo a las disposiciones del Rgimen General del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuacin:
y

No sern deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cnones, intereses o comisiones abonados en contraprestacin de servicios de asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes o derechos. No obstante, sern deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realizacin de su actividad.

Ser deducible la parte razonab le de los gastos de direccin y generales de administracin que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrn solicitar a la Administracin Tributaria que determine la val oracin de los mencionados gastos que resultan deducibles. En ningn caso resultarn imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y dems cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al estable cimiento permanente.

3.4. Deuda tributaria

A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigacin y explotacin de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen se r del 35%. Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unin Europea (que no sean pases o territorios calificados como paraso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin, siempre que exista tratamiento recproco, ser exigible una imposicin complementaria, al tipo del 19%, sobre las cuantas transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales). En la cuota ntegra del impuesto podrn aplicarse:
y

El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los ar tculos 30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

3.5. Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entender referido al ao natural. El impuesto se devengar el ltimo da del periodo impositivo. La comunicacin del periodo impositivo deber formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaracin por este impuesto, entendindose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. Se entender concluido el periodo i mpositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectacin de la inversin en su da efectuada respecto del establecimiento permanente, as como en los supuestos en que se produzca la transmisin del es tablecimiento permanente a otra persona fsica o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3.6. Obligaciones formales

y

Los establecimientos permanentes estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaracin se presentar en el plazo de 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo. Los establecimientos permanentes estarn obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.

Estarn, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obliga ciones de ndole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio espaol por las normas del impuesto sobre sociedades.

3.7. Pagos a cuenta

Los establecimientos permanentes estarn sometidos al rgimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarn obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin de este impuesto en los mismos trminos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades. Asimismo, estarn obligados a pr acticar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos trminos que las entidades residentes en territorio espaol.

EJEMPLO La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia. Los ingresos ntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.75 0 euros. Los gastos de direccin y administracin general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de direccin del local de msterdam ascienden a 4.800 euros.

Los gastos del establecimiento permanente son:

y y

Amortizacin del inmovilizado material, 6.500 euros. Provisin para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros. Gastos de servicios correspondientes a una operacin realizada con un residente en las Bahamas, 2.000 euros. Sancin administrativa, 100 euros. Gastos de I + D, 4.000 euros (porcentaje de deduccin, 25,50% [30% x 0,85]). Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidacin que corresponda.

y y

SOLUCIN Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en Espaa. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.

Rendimientos ntegros Gastos deducibles*

145.000 euros 26.200 euros 6.500 euros 900 euros 2.800 euros 16.000 euros

Amortizacin Provisin Administracin general Arrendamiento

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Bahamas.

Base imponible Tipo Cuota ntegra Deducciones I+D Cuota lquida Retenciones Cuota diferencial 1.020 euros

118.800 euros 30% 35.640 euros

34.620 euros 50.750 euros 16.130 euros

IV. Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente

4.1. Base imponible
1. Regla general. Con carcter general, la base imponible estar constituida por su importe ntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. 2. Reglas especiales a. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente, la base imponible ser igual a la diferencia entre los ingresos ntegros y los siguientes gastos:
y

Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantic e el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos. Aprovisionamiento de materiales para su incorporacin definitiva a los trabajos realizados en territorio espaol. Suministros consumidos en territorio espaol para el desarrollo de las actividades.

b. La

base

imponible previstas

correspondiente para el

a IRPF,

las

ganancias con

patrimoniales

se

determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, las normas ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor normal de mercado del elemento adquirido. Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio espaol o de derechos relativos a estos, en concreto de la transmisin de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, e sos bienes inmuebles situados en territorio espaol quedarn afectos al pago del impuesto. c. En el caso de personas fsicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio espaol se determinar con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rsticos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotacin alguna, no afectos a actividades econmicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% s i el valor catastral ha sido revisado). d. Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea tienen una normativa especfica que les permite aplicar sus propias reglas especiales, como son que:
y

Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes estuviramos La base hablando, siempre que a acrediten las que estn relacionados se directamente con los rendimientos obtenidos en Espaa.

imponible

correspondiente

ganancias

patrimoniales

determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, con carcter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicaran en caso de que el contribuyente lo fuera por ese impuesto.

4.2. Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendr aplicando a la base imponibl e, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen: 1. Con carcter general, el 24%. 2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol, cualquiera que sea la pe rsona que haya

generado el derecho a su percepcin, sern gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva:

Importe anual Resto pensin Tipo aplicable Cuota euros hasta euros hasta euros porcentaje 0 12.000 18.700 0 960 2.970 12.000 6.700 En adelante 8 30 40

3. Los rendimientos del trabajo de personas fsicas no residentes en territorio espaol, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomticas y representaciones consulares de Espaa en el extranjero, cuando no proceda la aplicacin de normas especficas derivadas de los tratados internacionales en los que Espaa sea parte, se gravarn al 8%. 4. El 19% cuando se trate de:
y

Dividendos y rendimientos derivados de la participacin en fondos prop ios de entidades. Intereses y rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios. Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. 5. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol en virtud de un contrato de duracin determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislacin laboral. 6. El tipo de gravamen aplicable (slo hasta 1 de julio de 2011, po rque a partir de entonces estarn exentos) a los cnones o regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un

y y

establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro ser del 10% cuando concurran los siguientes requisitos:
y

Que ambas sociedades estn sujetas y no exent as a alguno de los tributos mencionados en el artculo 3.a.iii de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferente s Estados miembros. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE. Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposicin sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado. Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participacin directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participacin directa de, al menos, el 25%). Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que est situado. Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estn efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingres o computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado en el que est situado.

EJEMPLO 1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros. 2. Una persona fsica residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisicin fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendi a 420 euros. 3. Una persona fsica residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento

ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIN 1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480. 2. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40. 3. Alquiler: Base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96. * Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO 1. Una persona fsica residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2011 unas participaciones en un fondo de inversin por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las haba adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros. 2. Una sociedad residente en la Repblica Sudafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participacin en los fondos propios de una sociedad resident e en Espaa. 3. Una sociedad residente en Taiwn ha realizado operaciones de asistencia tcnica para una empresa residente en Espaa, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a Espaa para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros.Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros.

SOLUCIN 1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.

V. Transmisin V. Adquisicin Ganancia / prdida de patrimonio Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento

14.000,00 8.000,00 6.000,00

Total de das en posesin: 9.766 das Das en posesin hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 das Proporcin de das hasta el 19 de enero de 2006: 80,49%
Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31 de diciembre de 1994: 14,28% reduccin durante ms de 8 aos) x 83,61% = 4.829,40 euros Ganancia sometida a tributacin 6.000 x 19,51% = 1.170,60 euros Tipo 19% Cuota 1.170,60 x 19% = 222,41 euros

* Se aplica a la ganancia el rgimen transitorio de clculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposicin Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF). 2. Base: 4.000 euros. Tipo: 19%. Cuota: 760 euros. 3. Base: 100.000 20.000 14.000 = 66.000 euros. Tipo: 24%. Cuota: 15.840 euros.

4.3. Deducciones
De la cuota solo se deducirn:
y

Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los trminos previstos en el artculo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

4.4. Devengo
El impuesto se devengar:

Tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si esta fuera anterior. Tratndose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la altera cin patrimonial. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada ao. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas. En caso de fallecimiento del contribuyente, todas l as rentas pendientes de imputacin se entendern exigibles en la fecha del fallecimiento. 4.5. Obligaciones formales

1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio espaol sin mediacin de establecimiento permanente estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaracin se presentar del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrn tambin efectuar la declaracin e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigir a los contribuyentes por este impuesto la presentacin de la declaracin correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retencin o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retencin o ingreso a cuenta pero exentas. 2. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa estarn obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. 3. Asimismo, debern conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. 4. Estn obligados a practicar las retencio nes e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia tcnica , obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y en general de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa. 5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarn obligados a presentar la declaracin censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO Rendimientos de actividades econmicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la prestacin de unos servicios de asistencia tcnica en Espaa. Para la prestacin de este servicio contrat personal en Espaa, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquiri materiales por valor de 15.000 euros y pag en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributacin que corresponda.

SOLUCIN

Ingresos Gastos de personal

60.000 euros (18.000 euros)

Gastos de aprovisionamiento (15.000 euros) Suministros (electricidad) Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra (1.200 euros) 25.800 euros 24% 6.192 euros

EJEMPLO Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en Espaa, destina a trabajar a un pas que no tiene suscrito un convenio de doble imposicin con Espaa a los trabajadores que a continuacin se indican:

1.

don

Mariano

Gmez,

durante

cinco

meses.

2. A doa Tomasa Romero, durante tres aos, acreditando su residencia fiscal en el extranjero.

Cmo tributarn estos trabajadores ?

SOLUCIN 1. Don Mariano Gmez, al mantener su residencia en Espaa, seguir tributando por el IRPF. En el caso de que en el pas de destino tribute efectivamente por razn de un impuesto de naturaleza idntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho pas estarn exentas en Espaa, con ciertos lmites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se prevn en la normativa del IRPF. Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendra de seguir destinado en Espaa tendrn la consideracin de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deber optar por un rgimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible. 2. Doa Tomasa Romero, por el contrario, al ac reditar su residencia fiscal en el extranjero, pasar a tener la condicin de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente espaola no se consideran renta obtenida en Espaa, no debiendo tributar por ellos. En el caso de q ue no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributara en Espaa como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona fsica residente en Suecia es titular de dos inmuebles en Espaa q ue adquiri el 6 de marzo de 1998 en idnticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros. El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numeros os viajes a Espaa. El

segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al ao, habindole ocasionado unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etctera).

Se pide determinar la tributacin por estos inmuebles.

SOLUCIN

Inmueble desocupado Base imponible (2% x 200.000) Cuota tributaria (24% x 4.000) Inmueble arrendado Base imponible (ingresos ntegros sin deduccin de gastos) 40.000 euros Cuota tributaria (24% x 40.000) 9.600 euros 4.000 euros 960 euros

Adems, si el propietario fuese una persona jurdica, se aplicara el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

V. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artculos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencion anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de tcnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribucin se

realiza en especie) precisamente una cantid ad a cuenta de la futura liquidacin por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, este es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho ms difcil para la Hacienda Pblica. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidacin, por lo que la retencin correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligacin de declarar en muchos casos.

5.1. Sujetos obligados a retener

Estn obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carcter general: 1. Las entidades residentes en Espaa, incluidas las entidades en rgimen de atribucin. 2. Las personas fsicas residentes en Espaa que realicen actividades econmicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquellas. 3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. 4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como respecto de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas de no residentes sin establecimiento perma nente derivadas de actividades econmicas. 5. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas del artculo 38. 6. En las operaciones sobre activos financieros: a. La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operacin. b. El fedatario pblico o institucin financiera que intervenga en su presentacin al cobro. c. El banco, caja o entidad financiera que acte por cuenta del transmitente (que reciba de este la orden de venta). d. El fedatario pblico que obligatoriamente debe intervenir en la o peracin. 7. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias. 8. En el caso de los premios, la persona o entida d que los satisfaga.

Todos estos obligados a retener ya no sern responsables solidarios, incluso en los supuestos de exencin y consiguiente excepcin de retener. Hay que aadir, por ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. As, cuando los contribuyentes por el IRNR que acten sin mediacin de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en Espaa, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestacin acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retencin o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no ser de aplicacin cuando el titular del inmu eble fuese una persona fsica y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio ms de 10 aos, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2. Rentas sujetas a retencin

Con carcter general, estn sujetas a retencin tod as las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existir obligacin de retener en relacin con rentas como las siguientes: 1. Rentas exentas conforme al artculo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta est exenta de imposici n, tambin estar exceptuada de retencin, a excepcin de la exencin de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF. 2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposicin. 3. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaracin del impuesto correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante) o la procedencia de la exencin (mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicacin). 4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en Espaa. 5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
y

Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

Las derivadas de la transmisin de inmuebles en territorio espaol sujetas a la retencin del 3%. Las derivadas de la transmisin o reembolso de acciones o participacione s en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversin cotizados.

6. Excepciones de carcter tcnico:

y

Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de Espaa que constit uyan instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario y los rendimientos de letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crdito y dems instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro s estarn obligadas a retener. Las primas de conversin de obligaciones en acciones. Los rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con rendimiento explcito, cuando cumplan una serie de requisitos. Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, as como todos aquellos cuya base de retencin no sea superior a 300 euros.

y y

5.3. Importe de la retencin

Los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable. La base para el clculo de la retencin con carcter general ser la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomar el importe ntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prcticamente ninguna deduccin. No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales como: 1. La base para el clculo de la retencin en el caso de los premios ser el importe de estos. 2. En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva,

la base de retencin ser l a diferencia entre el valor de transmisin o reembolso y el valor de adquisicin de las acciones o participaciones, considerndose que los valores transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar. 3. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el clculo del ingreso a cuenta se determinar de acuerdo con las normas establecidas en el IRPF.

EJEMPLO Una entidad residente en un pas extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un prstamo de la sociedad X. Cul ser el importe de la retencin?

EJEMPLO En este caso, la sociedad X est abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente, por lo que deber retener e ingresar una cantidad equiv alente al impuesto. En este caso retendr e ingresar el 19% de los dividendos ntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio espaol por contribuyentes del impuesto que acten sin mediacin de establecimiento perm anente, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestacin acordada en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a aquellos. No obstante, el adquirente no tendr esa o bligacin: 1. Cuando el transmitente acredite su sujecin al impuesto sobre la renta de las personas fsicas o al impuesto sobre sociedades mediante certificacin expedida por el rgano competente de la Administracin Tributaria. 2. En los casos de aportacin de bienes inmuebles, en la constitucin o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio espaol.

Por su parte, el contribuyente no residente en territorio espaol deber declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente. Si la retencin o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarn afectos al pago del importe correspondiente.

5.4. Cundo debe practicarse la retencin?

Con carcter general, la obligacin de retener nacer cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos: 1. Con relacin a los rendimientos del capital mobiliario, la obligacin de retener o ingresar a cuenta nacer en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:
y

Los intereses se entendern exigibles : en las fechas de vencimiento sealadas en la escritura o contrato para su liquidacin o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operacin. Los dividendos se entendern exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribucin o a partir del da siguiente al de su adopcin a falta de la determinacin de la citada fecha. En caso de transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la obligacin nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o reembolso.

2. En relacin con las ganancias patrimoniales, la obligacin de retener nacer en el momento en que se formalice la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5. Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:
y y y

Presentar declaracin y efectuar el ingreso en el Tesoro. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Conservar la documentacin correspondiente y expedir certificacin acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

5.6. Devolucin de los excesos de retencin

Cuando se haya sopor tado una retencin o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podr solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin del exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentacin de la correspondiente autoliquidacin del imp uesto en el modelo que determine el ministro de Economa y Hacienda. Adems de los contribuyentes, podrn presentar declaraciones con solicitud de devolucin los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

5.7. Retencin sobre las rentas del trabajo en supuestos de cambio de residencia
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condicin como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrn comunicar a Administracin Tributaria dicha circunstancia, hacindole constar la la

identificacin del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio espaol, la fecha de comienzo de la prestacin del trabajo en el extranje ro as como la existencia de datos objetivos en esa relacin laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestacin de trabajo en otro pas, la permanencia en dicho pas sea superior a 183 das durante el ao natural en que se produce el desp lazamiento o, en su defecto, en el siguiente. La Administracin Tributaria, a la vista de todo ello, expedir al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarn las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del cual deber ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto de que este ltimo, a los efectos de la prctica de retenciones, le considere contribuyente del impuesto.

VI. Gravamen especial. atribucin de rentas

6.1. Gravamen especial entidades no residentes

Entidades
sobre

en

rgimen
inmuebles

de
de

bienes

El artculo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo,

bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarn sujetas al impuesto mediante un gravamen especial. Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no ser exigible a: 1. Los Estados e instituciones pblicas extranjeras y los organismos

internacionales. 2. Las entidades con derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin internacional, cuando el convenio aplicable contenga clusula de intercambio de informacin, y siempre que las personas fsicas que en lti ma instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio espaol o tengan derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin que contenga clusula de intercambio de informac in. 3. Las entidades que desarrollen en Espaa, de modo continuado o habitual, explotaciones econmicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se d cualquiera de las circunstancias siguientes:
y

Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotacin econmica. Que el volumen anual de operaciones de la explot acin econmica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial. Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o superior a 600.000 euros.

4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. 5. Las entidades sin nimo de lucro de carcter benfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislacin de un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO Determine si estn sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades:

1. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla. 2. Un inmueble propiedad de una fundacin benfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales. 3. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de maqui naria usada.

SOLUCIN 1. No, porque estn exentos del impuesto los Estados extranjeros. 2. S, porque en este caso la entidad benfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto. 3. No, porque la sociedad realiza en Espaa un a explotacin econmica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estar constituida por el valor catastral de los bienes inmu ebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizar el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio. El tipo del gravamen especial ser del 3%. En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en Espaa ser exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que correspond a proporcionalmente a su participacin en la titularidad de aquellos. La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendr la consideracin de gasto deducible a efectos de la determinacin de la base imponible del impuest o sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotacin del inmueble.

EJEMPLO Una sociedad residente en Tnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisicin es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendi a 15.000 euros.

SOLUCIN La sociedad extranjera estar sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomar como base imponible el valor catastral, aplicndose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base

200.000

Tipo de gravamen 3% Cuota 6.000

Devengo y declaracin. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada ao y deber declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

6.2. Entidades en rgimen de atribucin de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, as como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirn a los socio s, herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el rgimen especial de entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF y las especialidades

sealadas en la propia Ley del IRNR, segn se trate de entidades con stituidas en Espaa o en el extranjero. En relacin con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos: 1. Entidad constituida en Espaa y que realiza actividad econmica en territorio espaol. Si la entidad realiza actividad econmica en territorio es paol, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente. 2. Entidad constituida en Espaa y que no realiza actividad econmica en territorio espaol. Si la entidad no realiza en Espaa actividad econmica, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en rgimen de atribucin de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la reten cin soportada que le corresponda al miembro no residente y la retencin que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida. 3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio espaol. Ser contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio espaol cuando realice una actividad econmica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o acte en l a travs de un agente aut orizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributacin de este tipo de entidades deber efectuarse del siguiente modo:
y

La base imponible estar constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtencin, determ inada conforme a lo establecido en el artculo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad. La cuota ntegra se determinar aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%. Dicha cuota se minorar aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, as como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes. Finalmente sealar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposicin, se

considerar que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por estos en la parte que les corresponda. 4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio espaol. Cuando una entidad en rgimen de atribucin de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio espaol sin desarrollar en el mismo una actividad econmica en la forma descrita e n el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes de este impuesto sin establecimiento forma:
y

permanente.

En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarn de la siguiente Si se acredita al pagado r la residencia de los miembros de la entidad y la proporcin en que se les atribuye la renta, se aplicar a cada miembro la retencin que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
y

Cuando el pagador no entienda acr editadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en rgimen de atribucin de rentas est constituida en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, practicar la retencin o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IR NR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

VII. Los parasos fiscales

Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulacin que del elemento internacional se ha producido en parasos fiscales. Tradicionalmente contbamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y territorios que nuestro legislador con sideraba parasos fiscales, territorios de escasa o nula tributacin, con los que no se intercambiaba informacin respecto de la obtencin de rentas por quienes en ellos residan fiscalmente o sencillamente obtenan rentas puntuales. Ese listado se contena y contiene en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, y en l se califican como parasos fiscales por ejemplo, al Principado de Andorra, Gibraltar, la isla de Man, Chipre, Bahrein, Brunei, las Bahamas, Bermudas nuestra legislacin tributaria: la preocupacin y proteccin respecto de la existencia de

Pero ese Real Decreto 1080/1991 inclua una salvedad segn la cual los pases y territorios incluidos en ese listado de parasos fiscales que firmen con Espaa un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio dejarn de tener tal consideracin desde su entrada en vigor. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, en su inters por la prevencin del fraude amparado por la falta de informacin y opacidad de los parasos fiscales y otros territorios de nula tributacin, viene a complementar la lista de parasos fiscales contenida en el Real Decreto 1080/1991 con otros dos nuevos conceptos: nula tributacin y efectivo intercambio de informacin tributaria. 1. Existe nula tributacin cuando en el pas o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idntico o anlogo al IRPF, al IS o al IRNR, segn corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposicin de la renta, siquiera parcialmente, c on independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. As las cosas, es de lgica considerar como impuestos idnticos o anlogos aquellos que aplican los pases o territorios c on los que Espaa ha suscrito Convenios de Doble Imposicin. 2. Efectivo intercambio de informacin lo hay con los pases o territorios a los que resulta de aplicacin un Convenio de Doble Imposicin suscrito con Espaa con clusula de intercambio de informac in suficiente o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio. Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de informacin en materia tributaria se han publica do acuerdos sobre intercambio de informacin tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas, y recientsimamente con el Principado de Andorra (entra en vigor el 10 de febrero de 2011), con lo que esos territorios han dejado de ser hostiles a nuestro ordenamiento jurdico -tributario y por tanto a ellos no les resultan de aplicacin las normas internas que castigan esa situacin con obligaciones ms severas o con limitaciones o prdidas de beneficios fiscales. La ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. As, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combati r as, de de informacin

manera ms eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los pases o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributacin o por sus limitaciones a la hora de intercambiar informacin, ejemplos que por supuesto encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

EJEMPLO La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin establecimiento permanente con el siguiente detalle: 1. Johan van Vermeer, r esidente en las Antillas Holandesas: 2.500 euros. 2. Beatriz van der Vaart, residente en Pases Bajos: 3.000 euros. 3. Albert Wijbosch, residente en Surinam (Guayana Holandesa): 1.000 euros.

SOLUCIN Conforme al artculo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004: 1. Tributar en Espaa por 1.500 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarn exentos de tributacin. Se trata de un residente en un territorio con el que existe un efectivo inte rcambio de informacin tributaria. 2. Si el Convenio de Doble Imposicin con los Pases Bajos no establece otra cosa, tributar en Espaa por 2.000 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, e starn exentos de tributacin. Se trata de un residente en la UE. 3. Tributar en Espaa por la totalidad de la renta obtenida, 1.000 euros, al no ser residente en la UE o en un pas o territorio con el que exista un efectivo intercambio de informacin tribut aria.

VIII. Los convenios de doble imposicin

Tal y como se seala en el apartado dedicado al Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional de este captulo, la resolucin de las

contingencias fiscales relacionadas con la no residencia no slo se realiza mediante la aplicacin de nuestra normativa interna, representada actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desar rollo sino que, en caso de estar aprobada, se resolver en primer lugar acudiendo a la normativa convencional (convenios de doble imposicin) que pudiera resultar aplicable. Al efecto, debemos tener en cuenta que Espaa tiene suscritos convenios de doble imposicin con los siguientes Estados:

Alemania Arabia Saud Argelia Argentina Australia Austria Blgica Bolivia Bosnia Herzergovina Brasil Bulgaria Canad Checoslovaquia Chile China Colombia Corea Costa Rica y

Croacia Cuba Ecuador Egipto El Salvador Emiratos Unidos EE UU Eslovenia rabes

Irn Irlanda Islandia Israel Italia Jamaica Japn Letonia

Pases Bajos Polonia Portugal Reino Unido Rumana Serbia Sudfrica Suecia Suiza Tailandia Trinidad Tobago Tnez Turqua Venezuela Vietnam y

Estados de la antigua URSS (excepto Lituania Rusia) Estonia Federacin Rusa Filipinas Finlandia Francia Grecia Hungra India Indonesia Luxemburgo Macedonia Malasia Malta Marruecos Mxico Moldavia Noruega Nueva Zelanda

Tal y como comentbamos en esa ocasin, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la posible regulacin convencional que pueda resultar aplicable y solo en su defecto (por la inexistencia de convenio de doble imposicin o por la falta de regulacin especfica del mismo del supuesto de hecho producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.

EJEMPLO Albert Heisenberg, jubilado alemn con residencia habitual en Mainz

(Maguncia), y considerado, a efectos del impuesto sobre la renta de no residentes, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas: 1. Es titular de un inmueble en Mallorca en el que pasa los periodos estivales. 2. Es titular de una cuenta en un b anco espaol en el que dispone de una cantidad de dinero para hacer frente a sus gastos en Espaa, que le genera una serie de intereses.

SOLUCIN 1. El artculo 6 del Convenio Hispano -Alemn para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en ma teria de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio seala que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposicin en el Estado contratante en que tales bienes estn situados. As las cosas, puesto que la norma convencional s ita en el Estado en el que se encuentran los inmuebles la soberana sobre la imposicin derivada de los mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qu se establece al respecto. Pues bien, es el artculo 13.1 g) del Real Decreto Legis lativo 5/2004 el que seala que los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a estos se consideran obtenidos en territorio espaol. Y, posteriormente, el artculo 24 de la misma norma se remite a la Ley del IRPF para determinar su base imponible:

2% o 1,1% de su valor catastral, al que habr que aplicar el tipo general del IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artculo 25. 2. El artculo 11 del Convenio Hispano -Alemn seala que los intereses procedentes de un Estado contratante (Espaa) pagados a un residente del otro Estado contratante (Alemania) pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposicin en el Estado contratante del que procedan (Espaa) y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero el impuesto as exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses. Por tanto, la norma convencional atribuye una soberana compartida respecto de la imposicin de este tipo de rentas, con un lmite del 10% para el impuesto que pueda establecer el Estado de la fuente (Espaa). As las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto, y de la posible correccin por doble impos icin, la norma espaola al respecto seala que los intereses son rentas obtenidas en territorio espaol cuando, entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol, cual es el caso. Por tanto, en principio tributar an conforme al tipo impositivo del 19%, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, pero el artculo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposicin final es cero, por lo que, evidentemente, no se supera el lmite de imposicin mximo sealado en el convenio (10%).

Tema 5 - El impuesto sobre el valor aadido

ndice

       

I. Introduccin II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB) IV. Las importaciones de bienes V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad VI. Deducciones. La regla de prorrata VII. Devoluciones VIII. Liquidacin

I. Introduccin

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:
y

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB). Las importaciones de bienes. El mbito espacial de aplicacin del impuesto (en adelante el TAI) es el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente. Se excluyen del mbito de aplicacin las islas C anarias, Ceuta y Melilla. Constituyen el hecho imponible del impuesto:

y y

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.

y y

II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. Concepto
Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1992, los siguientes requisitos:

Que se realicen en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares. Que se realicen por empresarios o profesionales. Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo. Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual, como si es ocasional.

y y

EJEMPLO

Una fbrica de cortinas radicada en Zamora vende una mquina de coser a otro empresario.

SOLUCIN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin, es realizada por un empresario, reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.

2.1.1. Concepto de empresario o profesional

Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el artculo 5 de la ley:
y

Las

personas

entidades

que

realicen

actividades

empresariales

profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
y y y

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promu evan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considern dose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos. A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al impuesto.

2. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos del impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin espaola.

EJEMPLO Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejerca su actividad a un empresario que pone en l una papeler a.

SOLUCIN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la correspondiente factura.

EJEMPLO Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigedad: 1. A un residente en Oporto, Portugal. 2. A un residente en Crdoba. SOLUCIN 1. El transmitente adquiere la condicin de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
y

Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigedad. La entrega est exenta al t ratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicacin del impuesto, como se ver ms adelante.

2. El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la operacin queda no sujeta al IVA.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales (incluidos el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa), as como las siguientes operaciones: a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 33% de la base imponible.

EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construccin de un edificio. La base imponible de la operacin asciende a 4.000.000 euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: 1. A 1.250.000 euros. 2. A 400.000 euros.

SOLUCIN 1. La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 33% de la base imponible. 2. El coste de los materiales aportados es inferior al 33% de la base imponible total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de servicios.

b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cual quier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalacin hotelera, a cambio de acciones de la entidad.

SOLUCIN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir IVA en la operacin.

c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional. d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que es tar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin.

e) Arrendamientos-venta y asimilados.

f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra. COMISIN DE VENTA Comitente Comisionista en nombre propio Adquirente Se producen

dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIN DE COMPRA Comitente Comisionista en nombre propio Proveedor Se producen

dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente. g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades: 1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
y

Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestacin.

EJEMPLO Un arquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el

elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso privado.

2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

y

Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derec ho de deduccin menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros. Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de prorrata.

2.1.3. Concepto de prestacin de servicios

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios pres tados para la propia empresa.

2.2. Supuestos de no sujecin

Conforme al artculo 7 estarn no sujetas y por ello no devengarn IVA: 1. Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios. 2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
y

Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de l as actividades empresariales o profesionales. La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales.

Las

entregas

sin

contraprestacin

de impresos

objetos

de

carcter

publicitario. 3. El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o laboral. 4. Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarn sujetas al IVA. 5. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta.

SOLUCIN La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en co nsecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

6. Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de mata dero, etctera. 7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.

8. Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujecin:

y

Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurdicas o convenios colectivos. Los servicios telegrficos y telefnicos prestados en rgimen de franquicia. aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.

9. Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenacin y 10. Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.

2.3. Lugar de realizacin del hecho imponible

Lugar de realizacin en las entregas de bienes. As se entienden realiz adas en el territorio de aplicacin (TAI) conforme al artculo 68:
y

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias: Que Que la instalacin la se ultime en de el los referido bienes territorio. entregados.

implique

inmovilizacin

Que el coste de la instalacin exceda del 1 5% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
y

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.

EJEMPLO Una constructora alemana vende chals en Sineu, Mallorca, a clientes de toda Europa.

SOLUCIN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un t ransporte distinto. Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios Reglas generales Las prestaciones de servicios se entendern realizadas (artculo 69):

Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no acte como empresario o profesional. Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el destinatario acte como empresario o profesional. Reglas especiales

1. Los

servicios

relacionados

con

inmuebles

Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquilere s de cajas de seguridad o la utilizacin de vas de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamento y balneario. 2. Los servicios de transporte
y

Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancas, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en Espaa por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio areo y aguas jurisdiccionales.

Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarn en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holands.

SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente.

3. Los

servicios

culturales,

artsticos,

deportivos,

educativos

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar, las ferias o exposiciones de carcter comercial, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y l os dems servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional. 4. Los servicios prestados por va electrnica, telecomunicaciones, radiodifusin y televisin Tributarn conforme a las reglas generales, si bien se entendern prestados en el TAI los prestados por va electrnica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI.

Se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en el TAI. 5. Los servicios de restauracin y catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante, los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA espaol si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto. 6. Los Los servicios de servicios publicidad, asesora, auditora, profesionales ingeniera, abogaca,

tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales tributarn conforme a la regla general, pero como excepcin no se entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO Una empresa madrilea presta servicios de consultora a una empresa ubi cada en Estonia.

SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por tanto, sin IVA.

2.4. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras. Exenciones de inters social Se incluyen entre otras:
y

Servicios sanitarios, como los de hospitalizacin, la asistencia por profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia. Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas. La enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas

autorizadas. Operaciones de seguros y financieras Se benefician de exencin:

y

Las

operaciones

de

seguro,

reaseguro

capitalizacin,

as

como

las

prestaciones de servicios relativas a las misma s realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros.
y

Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas. Operaciones inmobiliarias En entregas de bienes inmuebles.

Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de normativa urbanstica. una explotacin agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la

EJEMPLO Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUCIN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.

Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabil itacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos.

EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construid o por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos.

SOLUCIN

Se trata de segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos, quedando exenta.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20. Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando requisitos:
y

se cumplan los siguientes

Que el adquiren te sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin. Que la renuncia sea previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.

y y

EJEMPLO Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUCIN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Ser renunciable al ser el tra nsmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con derecho a deduccin del IVA.

En arrendamientos de inmuebles.
y

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de un a actividad empresarial.

Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a viviend a y en parte a despacho profesional.

SOLUCIN El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina exclusivamente a vivienda.

Exenciones tcnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20 se aplican a:

y

Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin.

EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUCIN

Est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.

Entregas de bienes cuya

prev ia adquisicin o importacin no hubiera

determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conform e a los artculos 95 y 96 de la LIVA. Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley quedan exentas:
y

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que acte por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que acte por cuenta de este.

EJEMPLO Una fbrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.

SOLUCIN Se trata de una entrega de bienes re alizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Ser aplicable la ley espaola, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artculo 21, por ir destinada a un pas extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportac in.

Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espaa.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el c oste de los productos exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as la produccin interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisicin de los bienes exportados o entregados.

2.5. Sujeto pasivo

Son sujetos pasivos, segn dispone el artculo 84, las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI. Tambin sern sujetos pasivos las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la ley.

2.6. El devengo
Regla general En las entregas de bie nes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios. Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados. En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra. Cuando los destinatarios sean las Administraciones pblicas, se devenga en el momento de su recepcin.

EJEMPLO Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre.

SOLUCIN El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

y

Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de l a posesin material, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin. Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien los recibe los ponga a disposicin del adquirente. Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2010. El 13 de marzo de 2011, el comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2011 se verifica la entrega al adquirente.

SOLUCIN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultn eo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes. Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas e speciales para el autoconsumo interno por cambio de afectacin de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversin. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho impon ible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.

EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2010; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2010, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

SOLUCIN El 18 de octubre de 2010 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.0 00 x 18%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 18%.

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin, in dependientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicar, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energa elctrica, gas, prestacin de servicios telefnicos, servicios de asesoramiento permanentes, et ctera.

EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCIN El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habindose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al ao, el devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte que

correspondiera al periodo transcurrido desde la operacin o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.

2.7. La base imponible

2.7.1. Clculo de la base imponible
Regla general Conforma la base imponible el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestacin:
y

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin prin cipal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin. Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de deter minados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave.

SOLUCIN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impues to cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA

correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.

El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros .

SOLUCIN Base imponible: 20.000 + 1.000.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas. Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:

Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.

SOLUCIN El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la empresa Alcalde no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Numa ncia no incluir el transporte en la base imponible.

Reglas especiales 1. Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la p arte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor.

EJEMPLO Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros.

SOLUCIN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comp arados. 2. Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. Cuando en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios. 3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
y

Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformado s por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin. Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega.

EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin del aspirador para dicho empres ario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUCIN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros.

4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos. 5. Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
y

Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o

prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado.
y

Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal d e mercado. 6. Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente en caso de que el comisionista acte en nombre propio:

Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el impo rte de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCIN Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 18%), 32.400 euros.

Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCIN Entrega comisionista -comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 18%), 39.600 euros.

2.7.2. Modificacin de la base imponible

La base imponible as determinada ser modificada, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes: 1. Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes

susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible como un importe ms de la contraprestacin en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin. 2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya re alizado

dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se integran en la base imponible. 3. Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio desp us del momento en que la operacin se haya efectuado.

EJEMPLO El 20 de mayo se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancas defectuosas por 5.000.

SOLUCIN El 20 de mayo, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 18% de IVA. El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.

4. Insolvencia del destinatario Debe distinguirse:

y

Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso.

Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
y

Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones: Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. (Seis meses si el titular del crdito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121, 04 euros). Que se haya reflejado en los libros registros de IVA. Que el destinatario acte en la condicin de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de la operacin, IVA excluido, sea superior a 300 euros. Que el sujeto pasivo hay a instado su cobro mediante reclamacin judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificacin expedida por el deudor si es un ente pblico. Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crd ito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, o disfruten de garanta real, en la parte garantizada.

o o

EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2009 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUCIN Proceder la modificacin de la base imponibl e, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, 30.000 euros, deber obtener certificacin expedida por el mismo ente pblico.

2.8. Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley, los siguientes:
y y y

Tipo general, 18%. Tipo reducido, 8%. Tipo superreducido, 4%. Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o l os transportes de viajeros. Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a vehculos de minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano.

III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB)

3.1. Concepto
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto: 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. 2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente. Estaremos, en consecuencia, ante una adquisicin intracomunitaria de bienes cuando se cumplan los siguie ntes requisitos: 1. Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales.

2. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unin Europea. 3. El transporte debe tener por destino la Pennsula o Baleares, que constituyen el territorio de apli cacin del impuesto. 4. No importa quin efecte el transporte. 5. Se exige que la operacin sea a ttulo oneroso. 6. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurdicas que no tengan la condicin de empresario o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento, y en el caso de la adquisicin de medios de transporte nuevos no se exige tal condicin ni al transmitente ni al adquirente.

EJEMPLO Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.

SOLUCIN No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario.

3.2. Funcionamiento de Intracomunitarias de Bienes

las

Adquisiciones

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se realiza el hecho imponible. 1. Adquisicin Pas de intracomunitaria origen: Pas de de destino: bienes: Espaa.

Entrega intracomunitaria exenta Espaa. 2. Entrega Pas de

Adquisicin intracomunitaria sujeta en

intracomunitaria origen: Espaa Pas

de de destino:

bienes: UE.

Entrega intracomunitaria exenta destino.

Adquisicin intracomunitaria sujeta en

Al no existir un control aduanero del trfico de estas mercancas las adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de autoliquidacin lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de informacin.

3.3. Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, segn el artculo 82 de la ley. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos sern quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes que deber tener la condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurdica que no acte como empresario o profesi onal. Se devengan igual que las operaciones interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir en el momento de la adquisicin del bien.

EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de 2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercanca se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUCIN El devengo se prod uce con la adquisicin, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4. El rgimen especial de ventas a distancia

En este sistema, las ventas no se efectan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a travs de catlogos, revistas, televisin, peridicos, Internet... En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas, que opera como lmite, de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho lmite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen estable cidos lmites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un lmite de 100.000 euros. Otros, como Espaa, Blgica o Polonia, eligieron un lmite de 35.000 euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a u n lmite u otro. De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro enva bienes al TAI espaol para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el lmite de 35.000 euros (elegido por Espaa), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicacin de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administracin tributaria de aquel pas. Cuando es un empresario espaol establecido en el TAI el que enva bienes a otro Estado miembro, habr qu e tener en cuenta los lmites establecidos por cada Estado miembro.

EJEMPLO

Un empresario holands vende a distancia con destino a Francia (lmite, 100.000 euros) y a Espaa (35.000 euros).

SOLUCIN En las ventas desde Holanda con destino a Francia apl icar el IVA holands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicar el IVA francs (tributacin en destino). En las ventas desde Holanda con destino a Espaa aplica el IVA holands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a Espaa alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra, se aplica el IVA espaol (tributacin en destino).

3.5. Obligaciones formales Intracomunitarias de Bienes

Obligaciones de facturacin

de

las

Adquisiciones

Constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de los artculos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System).

Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes asegurarse de que el destinatario est registrado como operador intracomunitario.

EJEMPLO Un empresario portugus adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operacin, al considerarla una operacin intracomunitaria.

SOLUCIN El comerciante de Salamanca realizar una entrega exenta de IVA. Para el lo deber confirmar que el cliente portugus acta como empresario o profesional. Se asegurar de la validez del NIF -IVA atribuido al cliente por la Hacienda portuguesa, dicha comprobacin puede hacerse a travs de la pgina de la AEAT, www.aeat.es, ya que de lo contrario ser responsable por no haber efectuado la repercusin del impuesto.

3.6. Obligaciones especficas de informacin en las AIB. Modelo 349

El artculo 93 de la LGT establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin Tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. Esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones

intracomunitarias en la necesidad de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitaria mediante el modelo 349.

Con carcter general comprender las operaciones realizadas en cada m es natural, y se presentar durante los 20 primeros das naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual. No obstante, la presentacin podr ser:
y

Bimestral: Si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaracin recapitulativa supera 100.000 euros (a partir de 2012, el lmite se fija en 50.000 euros). Trimestral: Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaracin recapitulativa sea superior a 100.000 euros.

Anual: Debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ao anterior no haya sobrepasado 35.000 euros y siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el ao anterior no exceda de 15.000 euros. A partir del ejercicio 2010 se incluyen en la declaracin las prestaciones intracomunitarias de servicios que se entiendan localizadas en sede del destinatario.

IV. Las importaciones de bienes

4.1. Concepto de importacin
Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador.

EJEMPLO Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Sudfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley del IVA no exige la condicin de empresario del importador.

La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de la unin aduanera.

4.2. Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes. Con este fin se aplica el sigu iente mecanismo:
y y

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar a l final del ejercicio para obtener la devolucin. En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones:

4.3. Exenciones en exportaciones. Regla general

Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de apli cacin del IVA, esto es Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un empresario suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor.

SOLUCIN Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.

Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprend en dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros. 1. Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o fa miliar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. 2. Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del

impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, reali zando compras en un almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIN Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4.4. Exenciones en exportaciones. Reglas especiales

La ley establece una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que son, en sntesis: 1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. 2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. 3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. 4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO

Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a u n empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla.

SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.

5. Entregas,

construcciones,

transformaciones,

reparaciones,

mantenimient o,

fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las pr estaciones de servicios que los tengan por destino. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves. 6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico. 7. Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos. 8. Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.

4.5. Exenciones en importaciones

La ley del impuesto establece en los artcul os 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Ent re otras, estn exentas las importaciones de:
y

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros pases. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio.

y y y y

Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala. Importaciones realizadas por viajeros contenidos en los equipajes hasta el lmite de 300 euros, 430 euros si se introducen por va martima o area.

4.6. El sujeto pasivo

El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que se cumplan en cad a caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:
y

Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros anteriores. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletador es de los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.

EJEMPLO Doa Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por importe de 6.000 euros.

SOLUCIN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser doa Casilda, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del TAI.

4.7. El devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.

4.8. La base imponible en las importaciones

Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:
y

Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo -Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto -aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 eu ros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIN

Valor de transaccin Flete Santo Domingo-Santander

300.000 40.000

Seguro Santo Domingo -Santander Valor en aduana Derecho de arancel (2% x 345.000) Gastos accesorios (descarga) Base IVA importacin

5.000 345.000 6.900 2.000 353.900

4.9. El tipo de gravamen en las importaciones

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias.

V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios. Requisitos subjetivos Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. Requisitos objetivos 1. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido

soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:
y y

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de la s importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.

y y y

EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 18% = 3.600 euros.

SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 18% = 2.700 euros.

2. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten direc ta y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectacin no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultnea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas. 3. Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en proporcin a la afectacin.

Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su naturaleza o funcin estn n ormalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros. 4. Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se pr esumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los comerciales. En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y repara cin de aquellos. 5. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS). Requisitos formales Solo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo. Es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la autof actura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.

EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora.

SOLUCIN

La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

Requisitos temporales 1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. 2. Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:
y

En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen. En los supuestos de inversin del sujeto pasivo, en el momento en que se expida la autofactura. En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, las cuotas deducibles se entendern soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deduccin. Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracin -liquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones -liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin.

y y

3. Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.

VI. Deducciones. La regla de prorrata

6.1. Causas de aplicacin
Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

y

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20. Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUCIN En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultneamente oper aciones sujetas y operaciones exentas deber aplicar dicha regla.

6.2. Clases de prorrata

Prorrata general El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la si guiente fraccin, redondendose por exceso en la unidad superior:

Operaciones que dan derecho a deducir % = Total operaciones del ejercicio x 100 Exceso

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin.

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

y y y

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversin. Operaciones inmobiliarias o finan cieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo Procedimiento de aplicacin de la prorrata general La ley prev el siguiente procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.

En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2010 fue del 80%, ha realizado en cada trimestre del ao 2011 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000 Ventajas sujetas y exentas IVA soportado 2.000.000 400.000

SOLUCIN

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidacin de los primeros trimestres

tres IVA repercutido (3.000.000 x 18%) IVA deducible A ingresar soportado

540.000

320.000

220.000

Liquidacin la prorrata del cuarto trimestre: definitiva 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60% del ao 2009 ser: IVA repercutido (3.000.000 x 18%) IVA soportable (400.000 x 60%) deducible

540.000

(240.000)

Regulacin: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60 % IVA repercutido IVA soportado 4 T Ingreso 1, 2 y 3 T Total a ingresar regularizacion 540.000 (240.000)

240.000

780.000

Prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operacion es que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general. La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o importados y se aplicar:
y

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general ex ceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial. La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyent e. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que ha bra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo solo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euro s; IVA soportado, 200 euros. El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIN

Prorrata general: Prorrata especial: Actividad 1 Actividad 2 Cuotas comunes (400 x 80%) Total deducible Comparacin Prorrata general Prorrata especial

800 x 80% = 640

200 0 320 520

640 520

El exceso asciende a 120 (640 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial.

6.3. Regularizacin inversin

de

deducciones

en

bienes

de

Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin. Durante los cuatro aos naturales siguientes, o nueve aos si se trata de inmuebles.

Se

considerarn

bienes

de

inversin

los

bienes

corporales,

muebles,

semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condicin lo s accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularizacin solo proceder si:
y

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en ms d e 10 puntos porcentuales. En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin. La regularizacin de las deducciones inicial es se practicar de la siguiente forma:

1. Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin. 2. Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin. 3. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. 4. La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trat a de un inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO En el ejercicio 2008 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Pror rata definitiva ao 2007: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2008, 70%; 2009, 85%; 2010, 61%; 2011, 40%, y 2012, 60%.

SOLUCIN Ao 2008: ao de la inversin: IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2008):

(100.000 x 16% x 59%) Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta deducible en 2008: (16.000 x 70%) Deduccin complementaria

9.440

11.200

1.760

Ao 2009: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% 70%), por lo que procede regularizar:

Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) Deduccin complementaria: (11.200 13.600) / 5

11.200

13.600

480

Ao 2010: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70% 61%) Ao 2011: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% 40%)

Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 40%) Ingreso complementario: (11.200 6.400) / 5

11.200

6.400

480

Ao 2012: No procede regularizar. La diferencia (70% 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes regla s: Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien. Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%.

EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2011 teniendo en cuenta: 1. La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000 euros. 2. La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500 euros.

3. La transmisin esta exenta del IVA.

SOLUCIN 1. La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmis in ser del 100%. Aos pendientes: 2011 y 2012. 2. La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2011 y 2012. 3. La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2011 y 2012.

VII. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas

repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaraciones -liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.

7.1. Rgimen general

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liqui dacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular mediante la declaracin -liquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio.

7.2. Devoluciones al fin de cada periodo de liquidacin

Desde 2009 existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de

liquidacin, acogindose al rgimen de devoluciones mensuales. En este caso el periodo de liquidacin ser mensual, con independencia de su volumen de operaciones.

7.3. Rgimen de viajeros

Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.

7.4. Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en el TAI de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad
Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto solicitarn la devolucin de la s cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentacin por va electrnica de una solicitud a travs de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrnico de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. La recepcin y tramitacin de la solicitud a que se refiere este artculo se llevarn a cabo a travs del procedimiento que se establezca reglamentariamente.

7.5. Devolucin a no establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Mel illa podrn solicitar la devolucin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en el artculo 119 y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. Debern reunir las siguientes condiciones:

1. Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones estab lecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los contenidos en los artculos 95 y 96 de la misma. 3. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicaci n del impuesto a la realizacin de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en funcin del porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado. 4. Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del portal electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn establecidos. La Administracin Tributaria podr exigir a los solicitantes, a la Administracin del Estado miembro donde estn establecidos, o a terceros la aportacin de informacin y justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de la devolucin solicitada y para la correcta determinacin de su importe.

7.6. Devolucin a no establecidos en el TAI ni establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar la devolucin de las cuotas del I mpuesto sobre el Valor Aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artculo 119 de la ley sin ms especialidades que las que se indican a continuacin: 1. Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicacin del impuesto que habr de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responder solidariamente con aquellos en los casos de devolucin improcedente. La Hacienda pblica podr exigir a dicho representante caucin suficiente a estos efectos. 2. Dichos solicitantes debern estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.

VIII. Liquidacin

1. Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:
y y y

Importadores. Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.

2. Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liq uidacin ser mensual en los siguientes casos:
y

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros. Exportadores y otros operadores econmicos. Estas declaraciones d ebern presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.

3. Plazos de declaracin. La declaracin trimestral se presentar entre los das 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto trimestre se presentar del 1 al 30 de enero siguiente. La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, c on dos excepciones:
y

La correspondiente al mes de julio se presentar entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. La liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1 al 30 de enero siguiente.