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A distoro da mensurao dos encargos trabalhistas devido forma de clculo dos impostos e contribuies incidentes sobre o lucro das

s empresas. Autor ARI FERREIRA DE ABREU Universidade de So Paulo

RESUMO. comum ouvir-se na grande imprensa afirmaes relativas ao elevado valor dos encargos trabalhistas existentes no Brasil. Essas afirmaes podem ter origem na falta de uma definio precisa de encargo. Alguns consideram encargo todo desembolso alm do salrio nominal, outros chamam de encargo apenas os valores devidos em funo da contratao de trabalhadores e que no se destinam, direta ou indiretamente, aos funcionrios. Ambas correntes concluem que os encargos implicam desembolsos adicionais em relao ao valor do salrio contratado. Entretanto, o total da Folha de Pagamentos dedutvel da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL das empresas tributadas com base no Lucro Real. Tal deduo pode ser considerada equivalente um encargo negativo sobre os valores pagos a ttulo de salrios e encargos. Conforme o conceito de encargo, essa deduo leva algumas empresas a terem um subsdio sobre o total da Folha de Pagamento. Entretanto, tais dedues no se aplicam s empresas tributadas com base no Lucro Presumido e pelo Sistema SIMPLES, as quais tero encargos a recolher sem poder deduzir esses valores do IRPJ ou CSLL. Assim, o percentual de encargos sobre a Folha de pagamentos pode no estar sendo mensurado adequadamente. Este artigo mesura o percentual de encargos incidentes sobre as empresas considerando as diferentes formas de tributao e os diversos conceitos de encargo. Tambm so propostas alteraes na legislao fiscal, de forma a equiparar a dedutibilidade da Folha de Pagamento das empresas, independente da forma de tributao, de modo a fomentar a gerao de empregos formais. Tambm recomendada a evidenciao desse Benefcio Fiscal nas Demonstraes Contbeis. Palavras chave: Encargos; Tributao; Remunerao

1 Introduo Um argumento muito utilizado para explicar os altos nveis de desemprego verificados no Brasil a elevada quantidade de encargos que incidem sobre o salrio dos funcionrios contratados de maneira formal. O percentual de encargos determinado em funo de dois dados extrados da contabilidade da empresa: os salrios e o prprio valor dos encargos. Como a definio de encargo no clara alguns autores afirmam que os encargos so constitudos apenas por valores que no so destinados diretamente aos funcionrios. Outros incluem na definio de encargo toda remunerao indireta, como frias e Fundo de Garantia por Tempo de Servio - FGTS.

Entretanto, as definies de encargo no levam em considerao a possibilidade da deduo do valor da Folha de Pagamento da Base de Clculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica IRPJ, bem como da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL das empresas tributadas com base no Lucro Real. Essa deduo implica uma importante reduo no desembolso total das empresas tributadas com base no Lucro Real. Na prtica, essa deduo acarreta a transferncia de parte das despesas com a remunerao de funcionrios para o Estado, o qual ter sua arrecadao reduzida. Este aspecto no costuma ser levado em considerao na determinao do percentual de encargos. Todavia, essa deduo no se aplica s empresas tributadas pelo Sistema SIMPLES e pelo Lucro Presumido. Isso ocorre, pois, essas empresas tm sua tributao determinada em funo do faturamento e no do lucro. Assim, essas empresas arcam integralmente com a remunerao dos funcionrios, sem poder compensar esses valores da Base de Clculo do IRPJ e CSLL. Diante dessa diferena de tratamento tributrio, este artigo busca responder seguinte pergunta: Qual o percentual de encargos trabalhistas incidentes sobre as empresas, considerando as diferentes formas de tributao pelo IRPJ e pela CSLL? Este artigo tem por objetivo o mensurar o total de encargos existentes sobre a Folha de Pagamento considerando os diversos conceitos de encargo. A avaliao apresentada neste trabalho tambm considera a deduo da Folha de Pagamento da Base de Clculo do IRPJ e CSLL das empresas tributadas com base no Lucro Real. tambm, so apresentadas as concluses das anlises procedidas, sendo tambm apresentada uma proposta para melhoria do sistema tributrio, de forma a aumentar a gerao de postos de trabalho formal. Finalmente, so apresentadas sugestes sobre a evidenciao dessa informao 2 Metodologia De acordo com a classificao apresentada por Silva e Menezes (2001), esta pesquisa possui natureza aplicada e objetivos exploratrios ao explicar fatores determinantes relacionados a um problema prtico. O problema abordado de forma quantitativa e usa como procedimentos a reviso bibliogrfica e simulaes numricas. Inicialmente, so apresentados os conceitos referentes definio de encargos, mencionados por Vilaa (2003). Posteriormente, apresentado o conceito de Benefcio Fiscal, o qual largamente usado no estudo de finanas e foi introduzido por Modigliani e Miller (1963). Em seguida so realizadas simulaes que buscam verificar o efeito do benefcio fiscal gerado pela deduo dos valores dos salrios e encargos da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL. Essas simulaes so precedidas da descrio das variveis utilizadas e das simplificaes adotadas. Finalmente, so apresentadas as concluses das anlises procedidas e sugerida uma proposta para melhoria do sistema tributrio, de forma a aumentar a gerao de postos de trabalho formal. 3 Encargos trabalhistas Neste tpico so apresentados os principais conceitos sobre encargos trabalhistas, as mensuraes de seu valor, alm de uma introduo acerca do efeito do IRPJ e CSLL sobre a Folha de Pagamento.

3.1 Conceitos de encargos trabalhistas A contratao de funcionrios implica gastos que no se limitam ao valor do salrio acertado no contrato de trabalho. Alm desses valores, existe a necessidade de se pagar ao empregado verbas adicionais referentes aos direitos trabalhistas previstos na legislao e nos acordos coletivos. Tambm preciso recolher aos cofres pblicos valores que sero entregues aos empregados em um momento futuro, como o caso do FGTS. Finalmente, existe a obrigao de recolher aos cofres pblicos determinadas quantias as quais no iro beneficiar diretamente os funcionrios da empresa, mas que tem como Base de Clculo a Folha de Pagamento. Entre esses itens pode-se mencionar a contribuio patronal ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS. Todas essas verbas adicionais ao salrio no possuem uma classificao bem definida. Vilaa (2003) apresentou um estudo referente ao assunto, no qual classifica os conceitos referentes a encargos como Pastoristas e Dieesistas, os quais sero adotados neste artigo. Os conceitos Dieesistas esto associados a idias defendidas pelo Departamento Inter Sindical de Estatsticas e Estudos Scio-Econmicos o DIEESE. Esses conceitos encontram defensores tais como: Amadeo (1994), Santos (1995), Fioca (1996) e DIEESE (1997). Os Dieesistas afirmam que no constituem encargos os valores correspondentes aos direitos recebidos diretamente pelo funcionrio. Esses valores que incluem frias, gratificao natalina, adicional de frias, FGTS, verbas rescisrias, licena paternidade, entre outros, seriam componentes da remunerao do empregado. Segundo essa linha de raciocnio, somente seriam considerados encargos as quantias calculadas com base na Folha de Pagamento e que no se reverteriam diretamente aos empregados da empresa. Seriam, ento, considerados encargos o adicional de meio ponto percentual sobre o FGTS, e de dez pontos percentuais incidentes sobre a multa rescisria, ambos institudos pela Lei Complementar no.110/2001. Tambm so considerados encargos, para os Dieesistas, a contribuio patronal ao INSS e a terceiros. Os demais valores so considerados como salrios indiretos. Os conceitos Pastoristas esto relacionados s idias defendidas pelo economista Jos Pastore. Defendem essa linha de raciocnio Sandroni (2002), Leo (1999) e o prprio Pastore (1994). Segundo estes autores, so considerados encargos todos os valores desembolsados pela empresa em funo da utilizao de servios de seus empregados, exceto o salrio contratual. Desta forma, tambm seriam considerados encargos trabalhistas valores como os referentes a frias e o respectivo adicional, gratificao natalina, FGTS e todos os outros componentes da Folha de Pagamento. 3.2 Valor dos encargos trabalhistas Tais divergncias geram nmeros confusos sobre o percentual de encargos incidentes sobre a Folha de Pagamento. Vilaa (2003) apresentou uma coletnea de percentuais calculados sobre o salrio base dos funcionrios que se referem aos encargos trabalhistas. Essa coletnea apresentada no Quadro 1. Observam-se vrios valores concentrados prximo aos percentuais de 30% e de 100%. Os autores que obtiveram como resultados valores prximos a 30% seguem a linha Dieesista e consideraram que os encargos so compostos unicamente por verbas que no chegam s mos do empregado. Os autores que obtiveram valores prximos a 100% seguem a

linha Pastorista e consideraram como encargos todos os valores excedentes ao valor do salrio contratado e que foram desembolsados em funo da contratao de funcionrios.
Precentual de Pesquisador encargos SindusCon SP, 2002 192,32 FCMG, 1996 110,63 IOB, 1996 109,29 Pastore, 1994 102,06 Rocha, 2000 101,48 Leo, 2000 101,08 FEBRAC/SEAC, 2000 92,07 IBRE/FGV, 2001 81,62 Rocha, 2000 65,39 Fioca, 1996 46,18 Rocha, 2000 36,8 Amadeo, 1994 26,1 Dieese, 1997 e Santos, 1995 25,1 Quadro 1 Encargos sobre salrios Fonte: Vilaa (2003, p.71)

Mesmo assim, existe dentro desses dois grupos uma discrepncia de valores. Essa discrepncia deve-se ao fato de alguns direitos trabalhistas no se aplicarem a todos os trabalhadores, como o caso da licena paternidade, gorjetas, adicionais, vale-transporte, entre outros. Alm disso, outros componentes da remunerao podem representar valores diferentes para cada indivduo, como o caso das verbas rescisrias, as quais podem apresentar valores variados conforme a causa do desligamento do funcionrio. Apesar de consideravelmente divergentes, todos os valores apresentados so positivos. Isso ocorre porque, apesar de tomarem como ponto de partida diferentes definies de salrios e encargos, todos esses conceitos consideram apenas fatores que elevam as despesas da empresa em funo da contratao de funcionrios. 3.3 O Benefcio Fiscal Modigliani e Miller (1963) apresentaram uma contribuio relevante ao estudo das finanas corporativas. Os autores citados mostraram que ao se comparar duas empresas idnticas, exceto pela sua estrutura de capital, nota-se uma vantagem fiscal que beneficia a empresa mais alavancada. Isto ocorre, pois, se duas empresas obtivessem lucros iguais, a financiada com capital de terceiros poderia usufruir a vantagem de deduzir a despesa com juros do clculo de seu lucro tributvel, o que no ocorreria com uma empresa financiada com recursos prprios. A deduo da despesa com juros do clculo dos lucros da empresa implica a reduo dos impostos sobre eles incidentes. Desta maneira, como os lucros antes dos juros e do imposto de renda das duas empresas so iguais, a empresa que usa recursos de terceiros apresentar um lucro lquido mais elevado que a outra, uma vez que ocorreu essa deduo. Este conceito amplamente empregado em finanas, sendo que muitas vezes usado para justificar a capitalizao da empresa por meio da obteno de financiamentos, em detrimento de uma abertura de capital. Entretanto, muito pouco aplicado no estudo de outros

setores da gesto empresarial, como no caso do clculo do custo dos recursos humanos de uma empresa. fato que as empresas recolhem aos cofres pblicos valores que no beneficiaro, pelo menos de forma direta, os seus empregados. Como visto, esses valores referem-se parte patronal do INSS, s contribuies recolhidas para terceiros, juntamente com o INSS, e s verbas correspondentes aos adicionais sobre multas rescisrias e o FGTS. Por outro lado, as empresas tributadas com base no Lucro Real podem deduzir da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL todas as despesas com seus empregados, incluindo os encargos. Desta maneira, esse Benefcio Fiscal deve ser diminudo dos outros valores recolhidos aos cofres pblicos. O percentual usado para calcular tal benefcio de 34%, sendo esse valor determinado da seguinte forma: 9% referente CSLL e 25% referente ao IRPJ. A determinao do percentual de 25% referente ao IRPJ admite a hiptese simplificadora que a empresa possui um faturamento mensal superior a R$ 20.000. Este faturamento implica o recolhimento do adicional de 10 pontos percentuais sobre a Base de Clculo daquele imposto. Deve-se observar que as empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES e pelo Lucro Presumido no podem deduzir tais despesas de Base de Clculo do IRPJ e da CSLL. Para essas empresas a Base de Clculo daqueles tributos o faturamento e no o lucro. 4 Clculo dos encargos considerando os tributos Neste tpico so apresentados clculos do valor dos encargos considerando o IRPJ e a CSLL. Em funo da existncia de vrios conceitos de encargo tambm sero apresentados os conceitos referentes a salrios e encargos utilizados neste trabalho. 4.1 Conceitos referentes a encargos aplicados neste artigo Como visto, no existe uma padronizao de conceitos referentes remunerao, salrios e encargos. Em vista dessa dificuldade, o presente artigo adota os seguintes conceitos: Salrio lquido (SL) - o valor recebido pelo empregado aps todos os descontos previstos em lei, tais como os referentes ao Imposto de Renda da Pessoa Fsica - IRPF, contribuio para a Previdncia Social e Contribuio Sindical. Em funo de este artigo abordar o ponto de vista da empresa, o clculo do salrio lquido ser abordado de forma superficial. Salrio Base Horista (SH) - Aquele referente ao total de horas efetivamente trabalhadas ao longo de um ms, excluindo as horas extras e os respectivos adicionais. No caso dos funcionrios horistas, esse valor determinado pelo produto das horas normais trabalhadas ao longo de um ms pelo valor da remunerao de cada hora trabalhada. Para os funcionrios mensalistas esse valor determinado pelo salrio mensal, excluindo-se o valor correspondente ao descanso semanal remunerado. Salrio Base Mensal (SM) aquele previsto em contrato e que, no caso dos empregados horistas, coincide com o salrio lquido mensal, sem considerar as horas extras, e incluindo o descanso semanal remunerado, previsto pelo artigo no 67 da Consolidao das Leis Trabalhistas - CLT. Para os funcionrios mensalistas esse valor o previsto em contrato, o que inclui o descanso semanal remunerado. O valor do Salrio Base Mensal calculado de acordo com a Equao 1.

SM = 7 SH / 6

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Salrio Base Anual (SA) - No Salrio Base Anual so compreendidas verbas recebidas pelo empregado apenas uma vez por ano. Assim, o Salrio Base Anual aquele recebido mensalmente acrescido das provises mensais para valores pagos anualmente. O Salrio Base Anual inclui as seguintes provises: a) Frias 8,3333%, correspondente 1/12 do salrio de cada funcionrio, conforme o Decreto-Lei n 1.535/1977. b) Adicional de frias 2,7777 %, correspondente a 1/3 do valor pago a ttulo de frias, conforme o artigo 7o. XVII da Constituio Federal de 1988. c) Gratificao natalina. 8,3333 %, correspondente 1/12 do salrio de cada funcionrio, conforme Lei no. 4.090/1962. O valor do Salrio Base Anual pode ser calculado pela Equao 2. SA = 0,19444 * SM (2)

Salrio Total (ST) O Salrio Total composto pelo Salrio Base Anual somado s verbas que devem ser provisionadas pela empresa para pagamento futuro, num prazo geralmente superior a um ano, como o caso de eventuais verbas rescisrias. Essas verbas tambm podem ser denominadas como salrio eventual, pois podero ser recebidas algum dia, mas em uma data incerta. Incluem-se nas verbas a serem provisionadas: a) Fundo de Garantia por Tempo de Servio, criado pela Lei no. 5.107/1966. No se inclui nesse valor o adicional de meio ponto percentual previsto pela Lei Complementar no. 110/2001. b) Proviso para multa rescisria, institudo pelo artigo 18 da Lei n 8.036/1990. No se inclui nesse valor o adicional de 10 pontos percentuais previsto pela Lei Complementar no.110/2001. Desprezando a licena maternidade e paternidade, o aviso prvio indenizado, e outros benefcios eventuais citados por Oliveira (1995), tem-se que o Salrio Total dado pela Equao 3: ST = 1,112 * 1,19444 * SM (3)

Benefcios - Remunerao ao empregado, normalmente em forma no monetria, decorrente de acordos coletivos ou liberalidade da empresa. Como exemplos de benefcio podem ser mencionados os planos de sade e previdncia, transporte prprio, cesta bsica, entre outros. Por apresentarem variaes entre empresas, no podem ser quantificados de forma genrica. Encargos Respeitando os diversos conceitos existentes, este artigo chama de encargos os valores desembolsados pela empresa os quais no refletiro retorno direto ao empregado. O uso deste conceito no implica, necessariamente, a concordncia com tal

definio, mas, simplesmente, a adoo de um termo mais adequado s simulaes elaboradas. Assim, como encargos podem ser mencionados: a) Parte patronal do INSS. 20% sobre o total da Folha de Pagamento, regulamentada pelo artigo 201 do Decreto n 3.048/1999. b) Adicional de meio ponto percentual incidente sobre o FGTS, Institudo pela Lei Complementar no.110/2001. Esse valor corresponde a 0,5% do Salrio Total e no devido pelas empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES. c) Adicional de 10 pontos percentuais incidente sobre a multa rescisria. Institudo pela Lei Complementar no.110/2001. Esse adicional corresponde a 0,8% do Salrio Total. d) Contribuies devidas a terceiros e recolhidas juntamente com as recolhidas ao INSS. As contribuies a terceiros so, segundo IOB (2005), devidas a at 13 instituies, conforme o ramo de atividade da empresa. Cada uma delas possui uma base legal especfica associada criao de cada entidade beneficiada por esses recursos. O percentual dessas contribuies varia entre 0% e 5,8% do total da Folha de Pagamento. Nas simulaes apresentadas neste trabalho supe-se, por uma questo de simplificao, que o valor dessa contribuio de 3% sobre o total da folha. e) SAT Seguro Acidente de Trabalho, regulamentado pelo, artigo 22 da Lei n 8.212/1991 implica a cobrana de um prmio de seguro correspondente a 1%, 2% ou 3% da remunerao do trabalhador, de acordo com o risco oferecido pela atividade. Esse valor poderia ser classificado como uma forma de remunerao do trabalhador, tendo em vista que ele o beneficirio desse seguro. Entretanto, como os empregados das empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES gozam da mesma proteo sem que a empresa recolha o valor correspondente ao prmio do seguro, passa-se a considerar que esse valor estaria mais bem classificado como mais um tributo e no um seguro propriamente dito. Nas simulaes apresentadas neste artigo ser considerado o valor do SAT correspondente a 1%. Desembolso Total Bruto (DB) - Compreende todos os valores gastos em funo da manuteno de funcionrios nos quadros da empresa, incluindo salrios, benefcios e encargos. Considerando os valores classificados neste trabalho como encargos, tem-se que o Desembolso Total Bruto ser dado pela Equao 4: DB = (0,213 + Terceiros + SAT) * 1,112 * 1,19444 SM (4)

Deve-se observar que nos casos das empresas tributadas pelo Sistema SIMPLES no existe o recolhimento da parte patronal para o INSS bem como as contribuies devidas a terceiros e ao SAT. Desta forma, o total da Folha de Pagamento de uma empresa tributada por aquele sistema calculado pela Equao 5: DB = (0,013) * 1,112 * 1,19444 SM 4.2 Simplificaes adotadas A legislao brasileira bastante complexa e prev uma srie de benefcios de difcil mensurao. Alguns benefcios se referem a determinadas categorias ou atividades (5)

profissionais como o caso da ajuda de custo, das comisses, das dirias, das gorjetas, dos prmios, do adicional por quebra de caixa, entre outros. Outros benefcios abrangem trabalhadores em determinadas situaes de cunho pessoal, como o caso da licenapaternidade, salrio-educao, auxlio-doena, vale-transporte. Outros valores, como o caso dos feriados remunerados, frias coletivas e quantidade de horas-extras iro variar a cada perodo de tempo. Por uma questo de simplificao, foram considerados neste artigo apenas os valores correspondentes ao descanso semanal remunerado, s frias e adicional de frias, gratificao natalina, ao FGTS e adicional de meio ponto percentual, multa rescisria e adicional de dez pontos percentuais, s contribuies patronais ao INSS e a terceiros e ao SAT. Deve-se observar que alguns valores considerados como remunerao lquida e certa podem deixar de existir no caso de demisso por justa causa ou desligamento da empresa a pedido do funcionrio. Incluem-se nesses casos a multa rescisria e o adicional correspondente, aviso prvio e, em alguns casos, as frias. Foram consideradas as alquotas de IRPJ de 25%, que corresponde alquota de 15% acrescida do adicional de 10 pontos percentuais, e CSLL de 9%. No foram considerados os incentivos fiscais, como so os casos dos referentes ao Programa de Alimentao do Trabalhador, Programa Primeiro Emprego e outros. 4.3 Exemplos numricos Os Quadros 2, 3, 4 e 5 apresentam as conseqncias das elevaes salariais correspondentes a uma unidade monetria considerando a tributao das empresas determinada com base no Lucro Real e Presumido, alm do Sistema SIMPLES. Cada um destes quadros refere-se elevao salarial correspondente cada uma das definies de salrios apresentadas anteriormente. As conseqncias avaliadas so a proporo entre o aumento salarial, para cada uma das diversas definies de salrio apresentadas (SH, SM, SA e ST), o Desembolso Total Bruto (DB) determinado antes do IRPJ e CSLL e o Desembolso Total Lquido (DL) calculado aps o clculo desses tributos. Tambm so apresentados os valores brutos recolhidos aos cofres pblicos e para terceiros, os quais no representam retorno direto ao trabalhador (A), aqui denominados Encargos DIEESE. Esses valores sero comparados com os valores deduzidos da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL (B). A diferena entre esses valores determina o valor lquido recolhido aos cofres pblicos (C). O Quadro 2 mostra o efeito de R$ 1,00 pago mensalmente a ttulo de Salrio Base Horista, ou seja, aquele determinado sem que seja considerado o descanso semanal remunerado, segundo um enfoque estritamente Pastorista. Nota-se que, independentemente da forma de tributao qual a empresa est sujeita, os valores dos salrios calculados com base mensal, anual e total so os mesmos, independentemente da forma de tributao sobre a empresa. Entretanto, o Desembolso Total Bruto, que inclui os valores recolhidos ao INSS, ao SAT e a terceiros, substancialmente menor no caso das empresas tributadas pelo Sistema SIMPLES. Estas empresas realizam Desembolsos Totais Brutos correspondentes a 1,561 vezes o valor do Salrio Base Horista, enquanto as demais desembolsam 1,902 vezes. Essa

uma das bandeiras dos defensores do Sistema SIMPLES, os quais afirmam haver uma menor tributao para as empresas tributadas dessa maneira.

Lucro Lucro Item da Folha de Pagamento Simples Presumido Real Salrio Base Horista (SH) 1,000 1,000 1,000 Salrio Base Mensal (SM) 1,167 1,167 1,167 Salrio Base Anual (SA) 1,394 1,394 1,394 Salrio Total (ST) 1,550 1,550 1,550 Benefcios 0,000 0,000 0,000 Desembolso Total Bruto (DB) 1,561 1,902 1,902 Encargos Dieese (A) 0,011 0,353 0,353 Deduo do IRPJ e CSLL (B) 0 0 0,647 Recolhido aos cofres pblicos (C)=(A)-(B) 0,011 0,353 -0,294 Desembolso Total Lquido (DL)=(DB)+(B) 1,561 1,902 1,255 Quadro 2 Efeito da elevao de R$ 1,00 do Salrio Base Horista Fonte: O autor

Observa-se que as empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES recolheram aos cofres pblicos R$ 0,011, correspondente ao adicional sobre a multa rescisria, ao passo que as demais recolheram R$ 0,353, pois tambm recolheram valores terceiros, ao SAT, ao INSS e o adicional sobre o FGTS. Entretanto, a deduo permitida s empresas tributadas com base no Lucro Real corresponde a R$ 0,647, o que, comparado ao recolhimento de R$ 0,353, implica um encargo negativo de R$ 0,294 sobre o total da Folha de Pagamento. Como conseqncia, o Desembolso Total Lquido coincide com o Desembolso Total Bruto para as empresas tributadas com base no Lucro Presumido ou pelo SIMPLES. Entretanto, considerando o Benefcio Fiscal, as empresas tributadas com base no Lucro Real tm esse valor reduzido implicando um Desembolso Total Lquido de 1,255 vezes a variao do Salrio Base Horista.

Lucro Item da Folha de Pagamento Simples Presumido Lucro Real Salrio Base Horista (SH) 0,857 0,857 0,857 Salrio Base Mensal (SM) 1,000 1,000 1,000 Salrio Base Anual (AS) 1,194 1,194 1,194 Salrio Total (ST) 1,328 1,328 1,328 Benefcios 0,000 0,000 0,000 Desembolso Total Bruto (DB) 1,338 1,630 1,630 Encargos Dieese (A) 0,010 0,302 0,302 Deduo do IRPJ e CSLL (B) 0 0 0,554 Recolhido aos cofres pblicos (C)=(A)-(B) 0,010 0,302 -0,252 Desembolso Total Lquido (DL)=(DB)+(B) 1,338 1,630 1,076 Quadro 3 Efeito da elevao de R$ 1,00 do Salrio Base Mensal Fonte: O autor

O Quadro 3, a exemplo do Quadro 2, tambm considera a determinao dos encargos com base no enfoque Pastorista. Ele mostra o total desembolsado pela empresa caso ela pague R$ 1,00 de Salrio Base Mensal aos seus empregados. A exemplo da situao anterior, nota-se a igualdade nos valores correspondentes aos Salrios com base Horista, Mensal e

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Total. Para proporcionar uma variao de R$ 1,00 no Salrio Base Mensal necessrio que o Salrio Base Horista seja elevado em R$ 0,857. Percebe-se tambm que as empresas tributadas com base no Lucro Real ou Presumido recolhem ao INSS, ao SAT e a terceiros o correspondente a R$ 0,302 para cada unidade monetria de aumento do Salrio Base Mensal, ao passo que as empresas tributadas pelo Sistema SIMPLES recolhem R$ 0,010. No entanto, por deduzir R$ 0,554 da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL, as empresas tributadas com base no Lucro Real acabam por desfrutar um encargo negativo de R$ 0,252 para cada real adicional de remunerao mensal. Esta anlise conclui que os desembolsos decorrentes do pagamento de R$ 1,00 a ttulo de Salrio Base Mensal, incluindo o Descanso Semanal Remunerado, correspondem a 163% para as empresas tributadas com base no Lucro Presumido ou Real e 133,8% para as tributadas com base no Sistema SIMPLES. Estes valores podem ser observados comparando o Salrio Base Mensal com o Desembolso Total Bruto. Entretanto o Benefcio Fiscal recebido pelas empresas tributadas com base no Lucro Real faz que os encargos sejam reduzidos para apenas 7,6%, como se observa ao verificar o Desembolso Total Lquido.

Lucro Item da Folha de Pagamento Simples Presumido Lucro Real Salrio Base Horista (SH) 0,718 0,718 0,718 Salrio Base Mensal (SM) 0,837 0,837 0,837 Salrio Base Anual (SA) 1,000 1,000 1,000 Salrio Total (ST) 1,112 1,112 1,112 Benefcios 0,000 0,000 0,000 Desembolso Total Bruto (DB) 1,120 1,365 1,365 Encargos Dieese (A) 0,008 0,253 0,253 Deduo do IRPJ e CSLL (B) 0 0 0,464 Recolhido aos cofres pblicos (C)=(A)-(B) 0,008 0,253 -0,211 Desembolso Total Lquido (DL)=(DB)+(B) 1,120 1,365 0,901 Quadro 4 Efeito da elevao de R$ 1,00 do Salrio Base Anual Fonte: O autor

O Quadro 4 apresenta a determinao dos encargos feita com base em um enfoque mais prximo ao Dieesista. Segundo este clculo, apenas os valores recolhidos aos cofres pblicos, que no implicam retornos diretos aos empregados da empresa, e o salrio eventual so considerados encargos. Dessa forma, essa anlise considera a variao de R$ 1,00 no Salrio Base Anual a qual proporcionada por uma elevao de R$ 0,718 do Salrio Base Horista. Observa-se, comparando-se os Desembolsos Totais Brutos, que as empresas tributadas com base no Lucro Real ou Presumido apresentam um Desembolso Total Bruto 36,5 % superior ao valor do Salrio Base Anual, enquanto as empresas tributadas pelo Sistema SIMPLES 12,0%. Ao deduzir o Desembolso Total Bruto da Base de Clculo dos impostos, implicando um Benefcio Fiscal de R$ 0,464, a empresa tributada com base no Lucro Real passa a ter um Desembolso Total Lquido correspondente a 90,1% do Salrio Base Anual. Cabe ressaltar que esse percentual no corresponde a um adicional remunerao, mas sim ao desembolso total, ou seja, a empresa tem um subsdio de 9,9% sobre o valor do Salrio Base Anual. O Quadro 5, a exemplo do Quadro 4, mostra outra anlise elaborada sob o enfoque Dieesista. Segundo esse clculo apenas os valores recolhidos aos cofres pblicos, que no

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trazem retorno direto aos empregados da empresa, so considerados encargos. Desta forma, essa anlise considera a variao de R$ 1,00 no Salrio Total que proporcionada pela elevao de R$ 0,646 do Salrio Base Horista.

Lucro Item da Folha de Pagamento Simples Presumido Lucro Real Salrio Base Horista (SH) 0,646 0,646 0,646 Salrio Base Mensal (SM) 0,753 0,753 0,753 Salrio Base Anual (SA) 0,900 0,900 0,900 Salrio Total (ST) 1,000 1,000 1,000 Benefcios 0,000 0,000 0,000 Desembolso Total Bruto (DB) 1,007 1,228 1,228 Encargos Dieese (A) 0,007 0,228 0,228 Deduo do IRPJ e CSLL (B) 0 0 0,417 Recolhido aos cofres pblicos (C)=(A)-(B) 0,007 0,228 -0,190 Desembolso Total Lquido (DL)=(DB)+(B) 1,007 1,228 0,810 Quadro 5 - Efeito da elevao de R$ 1,00 do Salrio Total Fonte: O autor

Mais uma vez, observa-se, pela anlise dos valores dos Desembolsos Totais Brutos, que, apesar das empresas tributadas com base no Lucro Real recolherem valores aos cofres pblicos, elas obtm uma deduo da Base de Clculo do IRPJ superior a esse valor. Desta maneira, determinou-se que os encargos brutos correspondem a 0,7% do Salrio Total para as empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES e 22,8% para as tributadas com base no Lucro Real ou Presumido. Entretanto, ao analisar os Desembolsos Totais Lquidos, nota-se que, por deduzirem 34% de seu desembolso total da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL, as empresas tributadas com base no Lucro Real fazem um Desembolso Total Lquido correspondente a apenas 81% do Salrio Total. Assim, as empresas tributadas com base no Lucro Real recebem um subsdio de 19% daquele valor, ao passo que as tributadas pelo Sistema SIMPLES so taxadas em 0,7%; enquanto as tributadas com base no Lucro Presumido so taxadas em 22,8%. 4.4 Planos de benefcios Os planos de benefcios, envolvendo previdncia privada, planos de sade, alimentao e outros, propiciam uma vantagem financeira e fiscal para as empresas. Em alguns casos, o empregado enxerga tais benefcios como se tivessem um valor superior ao que lhe custaria um produto equivalente. Isso ocorre, porque o empregado no pode deduzir alguns desses valores da Base de Clculo de seu Imposto de Renda Pessoa Fsica. Desta forma, para adquirir tal produto, ele deveria receber um valor correspondente ao do respectivo bem ou servio acrescido de um determinado valor que cobrisse os descontos com Imposto de Renda da Pessoa Fsica. Desta forma, ao conceder um benefcio cujo valor de mercado seja R$ 72,5 a um empregado que possua rendimento sujeito a uma tributao de 27,5%, este enxergaria tal benefcio como tendo um valor correspondente a R$ 100. Isso ocorre, pois ao receber R$ 100 o empregado tem R$ 27,5 descontados imediatamente de sua remunerao, restando assim o valor suficiente para comprar aquele bem. Embora bastante relevante, este aspecto no ser analisado neste trabalho, o qual tem seu foco no ponto de vista do empregador.

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Outra vantagem que as empresas obtm com os planos de benefcios a possibilidade de sua deduo da Base de Clculo de seu IRPJ e da CSLL. Novamente, tal vantagem somente se aplica s empresas tributadas com base no Lucro Real. Dessa forma, ao adquirir um bem ou servio que ser entregue aos seus funcionrios na forma de benefcio, a empresa pagar apenas 66% do seu valor, tendo em vista que 34% do mesmo sero deduzidos do IRPJ e CSLL a pagar.

Item da Folha de Pagamento Simples Salrio Base Horista (SH) 0,581 Salrio Base Mensal (SM) 0,678 Salrio Base Anual (SA) 0,810 Salrio Total (ST) 0,900 Benefcios 0,100 Desembolso Total Bruto (DB) 1,007 Encargos Dieese (A) 0,006 Deduo do IRPJ e CSLL (B) 0 Recolhido aos cofres pblicos (C)=(A)-(B) 0,006 Desembolso Total Lquido (DL)=(DB)+(B) 1,007 Quadro 6 - Efeito do pagamento na forma de benefcios Fonte: O autor

Lucro Presumido 0,581 0,678 0,810 0,900 0,100 1,205 0,205 0 0,205 1,205

Lucro Real 0,581 0,678 0,810 0,900 0,100 1,205 0,205 0,410 -0,205 0,795

O Quadro 6 mostra uma situao semelhante exibida no Quadro 5. Suponha uma empresa que proporcione a seus funcionrios uma remunerao de R$ 1,00, sendo R$ 0,90 na forma de Salrio Total e R$ 0,10 na forma de benefcios. Observa-se que os encargos so reduzidos em 10% em relao situao mostrada no quadro 5, pois eles so proporcionais ao Salrio Total. Nota-se tambm que o valor do IRPJ e da CSLL a pagar se reduzem em uma proporo inferior a 10 %. Isso ocorre, pois a diminuio daquela deduo gerada pela reduo do Salrio Total e encargos compensada, em parte, pela deduo do benefcio concedido aos empregados. Como o Desembolso Total Lquido corresponde a 79,5% da remunerao total, o subsdio recebido pelas empresas tributadas com base no Lucro Real, que era de 19% no exemplo mostrado no quadro 4, tem seu valor aumentado para 20,5%. 5 Concluses e recomendaes 5.1 Concluses O conceito de Benefcio fiscal empregado no estudo das finanas desde a dcada de 1960. Embora as demonstraes contbeis no apresentem o valor dos juros pagos lquidos do Benefcio Fiscal causado pela deduo dos encargos financeiros da Base de clculo do IRPJ e CSLL, os estudiosos de finanas consideram tal deduo em suas anlises. Este trabalho mostra que o conceito de Benefcio Fiscal pode ser aplicado ao clculo de encargos trabalhistas. Notou-se que a deduo dos salrios e encargos trabalhistas da Base de Clculo do IRPJ e da CSLL implica uma significativa reduo dos valores correspondentes aos encargos trabalhistas das empresas tributadas com base no Lucro Real. Essa reduo de tal porte que diminui os encargos calculados com base no salrio hora de 90,2% para 25,5%. Caso os

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encargos sejam calculados com base na remunerao total, a qual inclui todas as provises para remunerao indireta, os valores dos encargos, que eram de 20,8%, tornam-se um subsdio de 19%. J as empresas tributadas com base no Lucro Presumido no podem considerar suas despesas na determinao da Base de Clculo do IRPJ e CSLL. Dessa forma, o valor dos encargos efetivamente desembolsado pela empresa. No caso do clculo sobre o salrio base horista, os encargos correspondem a 90,2% e no caso do clculo com base no salrio total, esse valor de 22,8%. As empresas tributadas com base no Sistema SIMPLES esto em situao anloga s tributadas com base no Lucro Presumido. Entretanto, por no recolherem valores ao INSS, a terceiros e ao SAT, os percentuais dos encargos calculados sobre o salrio total so de apenas 56,1% e 0,7%, respectivamente. Alm disso, as empresas tributadas com base no Lucro Real podem oferecer benefcios aos seus funcionrios contando com vantagens fiscais. Alguns desses benefcios so vistos pelos funcionrios com um valor maior que seu custo graas a eventuais descontos obtidos pela empresa ao comprar um certo servio em grande quantidade e pela possibilidade do funcionrio no incluir tal benefcio em seus rendimentos tributveis. Alm disso, a empresa pode deduzir essas despesas com benefcios da base de calculo de seu IRPJ e CSLL. Para as empresas tributadas com base no Lucro Presumido e Sistema SIMPLES os benefcios concedidos aos funcionrios no podem ser deduzidos da Base de Clculo do IRPJ e CSLL. Dessa forma, as nicas vantagens financeiras na concesso de tais benefcios esto nos descontos pela compra em grande quantidade e na no incidncia de IRPF sobre o funcionrio que recebeu tal benefcio. 5.2 Recomendaes A introduo da tributao com base no Lucro Presumido e pelo Sistema SIMPLES foram dois grandes avanos, no que se refere aos aspectos burocrticos, do sistema tributrio nacional. Essas formas de tributao so aplicveis s empresas com faturamento relativamente baixo, as quais so as nicas que podem optar por esses sistemas. Entretanto, por no permitirem a dedutibilidade dos salrios e encargos da Base de Clculo do IRPJ e CSLL, essas formas de tributao inibem, ou pelo menos no incentivam, a contratao formal de empregados. Alm do reflexo na gerao de empregos, tal medida tambm restringe o desenvolvimento dessas empresas, que pelo seu pequeno e mdio porte tm dificuldades para substituir a mo-de-obra por automao. Sugere-se ento que seja feita uma reviso na legislao referente ao Sistema SIMPLES e ao Lucro Presumido. Tal reviso permitiria a deduo de salrios, encargos e benefcios da Base de Clculo do IRPJ e CSLL dessas empresas. Para preservar a arrecadao do poder pblico, tal deduo deveria ser acompanhada da majorao das alquotas do Sistema SIMPLES e da Base de Clculo do Lucro Presumido, devendo-se tomar cuidado para evitar uma elevao da carga tributria. Essa proposta no implica aumento de burocracia, tendo em vista que a nica informao adicional a ser prestada ao fisco refere-se aos salrios e encargos. Entretanto, tais informaes j so prestadas mensalmente ao Governo Federal por meio da Guia de

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Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social - GFIP. Caso essas mudanas no sejam implementadas, resta as empresas tributadas com base no Lucro Presumido e pelo sistema SIMPLES optarem pela tributao pelo Lucro Real. Entretanto, isso implica no fato delas terem que abrir mo da reduo da burocracia decorrente daquelas formas de tributao. Do ponto de vista contbil, as demonstraes obrigatrias no discriminam o Imposto de Renda sobre cada um dos componentes do lucro. Entretanto, os analistas de finanas deduzem o valor do imposto de renda sobre os juros pagos para determinar o Benefcio Fiscal. O mesmo no ocorre na anlise de encargos trabalhistas. Isto acaba se refletindo em demonstraes no obrigatrias como o caso do Balano Social e da Demonstrao de Valor Adicionado. Desta forma, recomenda-se que sejam estudadas formas de contemplar a anlise do Benefcio Fiscal sobre encargos trabalhistas na elaborao de tais demonstraes. Alm disso, deve-se providenciar subsdios ou alertas em notas explicativas para que os demais analistas levem esse fator em conta em suas concluses sobre encargos trabalhistas.. 6 Referncias. AMADEO, Edward J. O consenso sobre encargos trabalhistas. Folha de So Paulo, So Paulo, 04 de junho de 1994. Seo Opinio Econmica. Brasil.Constituio Federal de 1988. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao. htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. ______. Lei n 4.090, de 13 de Julho de 1962. Institui a Gratificao de Natal para os trabalhadores. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4090.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. ______. Lei n 5.107, de 13 de setembro de 1966. Cria o Fundo de Garantia do Tempo de Servio, e d outras providncias. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5107.htm>. Acesso em 24 de abril de 2005. ______. Lei n 8.036, de 11 de maio de 1990. Dispe sobre o Fundo de Garantia do Tempo de Servio, e d outras providncias. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8036.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. ______. Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da Seguridade Social, institui Plano de Custeio e d outras providncias. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212orig.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. _____. Lei Complementar n 110, de 29 de junho de 2001. Institui contribuies sociais, autoriza crditos de complementos de atualizao monetria em contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS e d outras providncias. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp110.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006.

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______. Decreto-Lei n 1.535, de 15 de abril de 1977. Altera o Captulo IV do Ttulo II da Consolidao das Leis do Trabalho, relativo a Frias, e d outras providncias. Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1535.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. ______. Decreto n 3.048 - de 6 de maio de 1999. Aprova o Regulamento da Previdncia Social, e d outras providncias. . Pgina Eletrnica do Palcio do Planalto. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3048.htm>. Acesso em 17 de fevereiro de 2006. DIEESE (DEPARTAMENTO INTERSINDICAL DE ESTATSTICAS E ESTUDOS SCIO-ECONMICOS). O Polmico peso dos encargos sociais no Brasil. So Paulo, DIEESE, 1997. FIOCA, Demian. O salrio mnimo no custa R$ 202 para a empresa. Folha de So Paulo, So Paulo, 01 de maro de 1996. Seo Opinio Econmica. IOB Informaes Objetivas; Orientaes trabalhistas e previdencirias. Calendrio de obrigaes e tabelas prticas, So Paulo, IOB, maro de 2005. LEO, Nildo Silva. Custo e oramento na prestao de servios. So Paulo: Nobel, 1999. Modigliani, F e Miller, M. Corporate Income Taxes and The Cost of Capital: A Correction. The American Economic Review, vol. LIII, n 3, Junho de 1963. OLIVEIRA, Juarez. CLT Saraiva 95, 17 ed. So Paulo: Saraiva, 1995. PASTORE, Jos. Encargos Sociais. Folha de So Paulo, So Paulo, 05 de julho de 1994. Seo Opinio Econmica. SANDRONI, Paulo. Novssimo dicionrio de economia 8 ed. So Paulo: Editora Best Seller, 2002. SANTOS, Anselmo Luis dos. Encargos sociais no Brasil. Cadernos CESIT, Campinas, no. 19, 1995. SILVA, Edna Lcia da e MENEZES, Estera Muszkat. Metodologia da pesquisa e elaborao de dissertao. 3 ed. Florianpolis: Laboratrio de Ensino a Distncia da Universidade Federal de Santa Catarina, 2001. VILAA, Geraldo Coutinho. Alternativas para a mensurao de encargos sociais e do seu peso em relao remunerao da mo-de-obra. 2003. Dissertao (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) - Programa de Ps-graduao em Contabilidade e Controladoria da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, So Paulo, 2003.