Los gastos de ejercicios anteriores:
¿cuándo se aceptan y cuándo se reparan?
Introducción
Cuando las empresas se encuentran cer-
canas al fin del ejercicio gravable muestran
un celo excesivo en la recepción de los men-
cionados comprobantes o en la exigencia
hacia los proveedores para la entrega opor-
tuna de los mismos, a efectos de sustentar
adecuadamente los gastos registrados con-
tablemente en el ejercicio que están próximos
a concluir.
Las razones de dicha preocupación, se
fundamentan en que los gastos devengados
en un período que no se encuentran susten-
tados con el respectivo comprobante de pago
en la oportunidad de su registro, existiendo
la obligación de su emisión, podrían ser ob-
jeto de reparo por la Administración Tributa-
ria, considerando además que bajo el pano-
rama tributario actual no está permitido tras-
ladar los gastos de ejercicios anteriores a
períodos futuros, toda vez que se han consi-
derado nuevas reglas de excepción a dicha
práctica. De este modo, el tratamiento tribu-
tario ha variado desde el 01 de enero de 2004,
producto de las modificaciones efectuadas al
artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, por el Decreto Legislativo Nº 945.
Justamente el problema que motiva el
presente informe, es aquel que se presenta
cuando existen gastos que de acuerdo a las
reglas de imputación deben ser considerados
en un ejercicio al haberse producido su de-
vengo pero que el contribuyente pretende
deducirlos en ejercicios posteriores, puesto
que dicha opción se encuentra limitada úni-
camente a casos excepcionales y bajo el cum-
plimiento de estrictas condiciones.
La finalidad del presente informe es ana-
lizar la regulación vigente respecto a las re-
glas de imputación de los gastos y las condi-
ciones generales a observar para que proce-
da su deducción.
1. El principio de causalidad
El Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la
Renta, recoge el denominado Principio de
Causalidad, según el cual son deducibles de
la renta bruta a fin de determinar la renta neta
de tercera categoría los gastos necesarios
para producir y mantener su fuente, así como
los vinculados con la generación de ganan-
cias de capital; en tanto la deducción no se
encuentre expresamente prohibida por esta
Ley.
Tal como se puede apreciar, el referido
principio permite la deducción de aquellos
gastos que guardan relación causal con la
generación de la renta o con el manteni-
miento de la fuente en condiciones de pro-
ductividad, en la medida que el gasto no se
encuentre limitado o prohibido por la norma
tributaria.
Como señala el profesor Roque García
Mullín, “En forma genérica, se puede
afirmar que todas las deducciones es-
tán en principio regidas por el principio
de causalidad, o sea que sólo son admi-
sibles aquellas que guarden una relación
causal directa con la generación de la
renta o con el mantenimiento de la fuen-
te en condiciones de productividad.” (1).
Para poder calificar determinados concep-
tos como deducibles es necesario que se
acredite una relación causal de los gastos
efectuados con la generación de la renta y a
su vez el mantenimiento de la fuente. Es de-
cir, debe tratarse de gastos necesarios o pro-
pios del giro de la empresa.
Sin embargo, debemos recordar que a
efectos que un desembolso efectuado por la
empresa catalogue como deducible para pro-
pósitos del Impuesto a la Renta se requiere
que éste se encuentre acreditado con un com-
probante de pago emitido según las normas
sobre la materia.
No obstante, debemos advertir que de
acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida
por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del
comprobante de pago no es suficiente para
que un desembolso califique como deduci-
ble. En consecuencia, con el objeto que pro-
ceda la deducción del gasto se requiere que
éste adicionalmente se encuentre sustenta-
do con otros documentos que permitan acre-
ditar fehacientemente el mismo, sobretodo
teniendo en cuenta su materialidad (montos
significativos). Dichos documentos serían,
entre otros, contratos, informes, emails y
cartas. Criterio que ha sido expresado por el
referido Tribunal a través de las RTFs Nº 2439-
4-96 y 1086-1-2003.
Adicionalmente, se debe de cumplir con
ciertos criterios, entre otros, el de normalidad
en la actividad que genera la renta gravada,
razonabilidad en relación con los ingresos del
contribuyente y generalidad para los gastos
a que se refieren los incisos l) y ll) del Artícu-
lo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. En
rigor, es del caso precisar que los menciona-
dos criterios ya eran contemplados a nivel
jurisprudencial, siendo luego recogidos nor-
mativamente en la referida Ley. A título ilus-
trativo, se pueden citar las siguientes Reso-
luciones vinculadas a: i) criterio de normali-
dad, RTF Nº 2411-4-96; ii) criterio de razona-
bilidad, RTFs Nº 2607-5-2003 y 1091-2-2003;
iii) criterio de generalidad, RTFs Nº 2230-2-
2003 y 6671-3-2004.
2. Apuntes contables respecto al re-
conocimiento de los gastos
En principio, debemos indicar que resul-
ta necesario que las empresas para la ade-
cuada presentación de los Estados Financie-
ros deben tratar que la información cumpla
con las características de comprensibilidad,
relevancia, confiabilidad y comparabilidad.
En este sentido, deben tener en cuenta las
consideraciones siguientes:
a. El Marco Conceptual para la Presentación
de los Estados Financieros nos señala en su
párrafo 12 que el objetivo de los estados
financieros es proporcionar información
sobre la situación financiera, resultados y
cambios en la situación financiera de una
empresa para satisfacer las necesidades de
los usuarios en la toma de sus decisiones
económicas. Frecuentemente, según el pá-
rrafo 46 del Marco Conceptual, los estados
financieros se describen como la “exposi-
ción cierta y objetiva –o como la presenta-
ción razonable– de la situación financiera,
los resultados y los cambios en la situación
financiera” que constituyen en sí las carac-
terísticas cualitativas que aseguran la con-
fiabilidad de la información presentada.
b. Para ser confiable, el párrafo 38 del Marco
Conceptual señala la información conteni-
da en los estados financieros debe ser
completa, dentro de los límites de la ma-
terialidad y costo. Una omisión puede oca-
sionar que la información sea falsa o equi-
vocada y, en consecuencia, no confiable y
deficiente en relación con su aplicabilidad.
Tomando en cuenta esto y la característica
de aplicabilidad o utilidad de la informa-
ción, el párrafo 52 de la NIC 1 (Modificada
en 1997): Presentación de Estados Finan-
cieros condiciona la emisión de los esta-
dos financieros dentro de los seis meses
siguientes a la fecha de su balance gene-
ral, que en nuestro país por efecto imposi-
tivo se realiza normalmente a los tres me-
ses siguientes de dicha fecha.
c. En consideración a lo anterior, resulta co-
rrecto el reconocimiento de las transaccio-
nes y hechos de acuerdo con la base con-
table de lo devengado (párrafo 25 y 26 de
la NIC 1) en el ejercicio en el que realmen-
te ocurre; de suerte tal que se muestren las
operaciones en los libros contables y se ex-
presen en los estados financieros de los
ejercicios a los cuales corresponden.
En este ordenamiento, los gastos se
reconocen en el estado de ganancias y
pérdidas en base a una asociación con
las partidas de ingresos obtenidas. Por
lo tanto, cabría indicar que en la práctica, de
efectuar correctamente las políticas conta-
bles, sería poco probable que se considera-
se en un ejercicio gastos producidos o incu-
rridos en ejercicios anteriores.
3. El principio del devengado
En forma similar a la regulación contable,
para efectos fiscales en la determinación de
la renta empresarial el artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) se
establece que la renta se imputará al ejercicio
en el cual se devengue, aplicándose analógi-
camente esta imputación al gasto. Sin embar-
go, dicho dispositivo no contiene una defini-
ción del concepto del devengado ni tampoco
indica en que consiste, motivo por el cual nos
vemos en la necesidad de recurrir a las Nor-
mas Internacionales de Contabilidad, a efec-
tos de encontrar el concepto que requerimos.
Debemos advertir que el devengado es un
concepto netamente contable y en esa me-
dida la referencia obligatoria es la NIC 1, re-
lacionada con la Revelación de Políticas
Contables. En aplicación de dicha Norma,
se produce la llamada imputación (reconoci-
miento) por el método de lo devengado cuan-
do tanto los ingresos y los costos y los gas-
tos se ganan o se incurren y no cuando es-
tos se cobran o se pagan, mostrándose en
los libros contables y reflejándose en los es-
tados financieros a los cuales corresponden.
“Sobre el particular, GARCÍA MULLÍN,
precisa que tratándose de gastos, el
principio de lo devengado se aplica con-
siderándose imputables (i.e., deducibles)
cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean
exigibles. De ello se desprende que el
hecho sustancial generador del gasto, se
origina al momento en que la empresa
adquiere la obligación de pagar, sin que
a esa fecha necesariamente haya existi-
do el pago efectivo” (2).
Si se realiza un análisis desde el punto de
vista jurídico-tributario, el cual no está aleja-
do del punto de vista contable, es convenien-
te citar la opinión del tratadista argentino
REIG, quien señala que: “...el ingreso de-
vengado es todo aquel sobre el cual se
ha adquirido el derecho a percibirlo por
haberse producido los hechos necesa-
rios para que se genere. Correlativamen-
te en cuanto a los gastos, se devengan
cuando se causan los hechos en función
de los cuales, terceros adquieren dere-
cho al cobro de la prestación que los
origina” (3).
Dentro de esa lógica, en la Ley del Impues-
to a la Renta se determina el ejercicio grava-
ble como aquel período de tiempo en el que
se genera la renta anualmente, en el caso
peruano el ejercicio gravable coincide con el
ejercicio comercial. En dicho período es don-
de se deben considerar los ingresos que se
generan por las rentas obtenidas así como los
gastos que sean necesarios para mantener la
fuente generadora. Consecuentemente, en
principio los gastos de ejercicios anteriores
no serían deducibles para la determinación
del resultado de otro ejercicio.
De tal manera que si un contribuyente
generador de renta de tercera categoría rea-
liza por ejemplo la reparación de unos gru-
pos electrógenos en un determinado mes del
año, según las reglas del principio del deven-
go, tanto el ingreso para uno como el gasto
para el usuario corresponderán también a di-
cho mes.
No obstante lo expuesto, en el precitado
artículo 57º hasta el ejercicio 2003 se permitía
la deducción de gastos de ejercicios anterio-
res, en forma generalizada pero sujeta a de-
terminadas limitaciones. Por el contrario, a
partir del ejercicio 2004, se ha limitado la po-
sibilidad de deducir los gastos de ejercicios
anteriores únicamente a casos excepcionales
(no imputables al contribuyente) y siempre
que se cumplan determinadas condiciones
que analizamos a continuación.
4. Los gastos de ejercicios anterio-
res en la Ley del Impuesto a la
Renta
A raíz de la publicación del Decreto Legisla-
tivo Nº 945 el 23 de diciembre de 2003, el ar-
tículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, fue
modificado restringiéndose la posibilidad de
trasladar gastos de ejercicios anteriores, al in-
corporarse mayores requisitos. De este modo
como regla general se debe contabilizar los
ingresos y gastos en el período en que estos
ocurran (se devengan), no existiendo de este
modo la posibilidad de trasladarlos a otros
períodos distintos, salvo excepciones previstas
en la propia Ley (4) y en virtud al cumplimiento
estricto de las condiciones siguientes:
a. Por razones ajenas no se conoce el
gasto: El contribuyente no consideró el
gasto en el ejercicio en que se ha deven-
gado, porque por razones ajenas a éste no
lo ha podido conocer oportunamente.
El cumplimiento de esta condición es muy
difícil de lograr, además el contribuyente
deberá contar con algún tipo de prueba,
la cual debe ser fehaciente y debidamen-
te respaldada con documentos.
Señalamos que es muy difícil que se pro-
duzca esta situación, toda vez que de ma-
nera normal al cierre del ejercicio grava-
ble, que es el 31 de diciembre de cada año,
se otorga un plazo de tres (03) meses
aproximadamente para elaborar los Esta-
dos Financieros y determinar el impues-
to a la renta respectivo.
Es importante resaltar en este aspecto,
que la deducción tributaria de un gasto
procede aún cuando no se encuentre re-
gistrado contablemente, salvo en aquellos
casos específicos en que la normativa si
establece dicha condición (5); por ende si
una empresa no registra un gasto por un
error u omisión contable, no obstante
conocer el mismo, debe proceder a su
deducción vía Declaración Jurada del ejer-
cicio al que corresponde, caso contrario,
el mismo no será deducible en ejercicios
posteriores.
b. No se obtenga un beneficio fiscal:
Otra limitación respecto a los gastos de
ejercicios anteriores, se refiere al hecho
que aún cuando se pueda demostrar la no
imputación del desconocimiento al contri-
buyente, la deducción únicamente proce-
derá, en tanto, la SUNAT compruebe que
su imputación en el ejercicio en que se co-
nozca no implique la obtención de algún
beneficio fiscal.
Ello dará pie para que la Administración
Tributaria realice una labor de verificación
que puede ser simple o compleja, de
acuerdo a los requerimientos que la
SUNAT considere para cada caso concre-
to, en aplicación de las facultades de fis-
calización conferidas por el artículo 62º del
Código Tributario. Esto puede generar un
riesgo en el contribuyente toda vez que en
un proceso de fiscalización la SUNAT pue-
de revisar distintos temas como pagos a
cuenta, comprobantes de pago, utilización
de crédito fiscal, deducción de gastos,
retenciones, etc.
c. La provisión y el pago: La deducción
de los gastos de ejercicios anteriores, pro-
cederá en la medida que sean provisiona-
dos contablemente y pagados íntegra-
mente antes del cierre del ejercicio en que
el mismo se conozca.
Procede señalar que deben cumplirse to-
dos los requisitos obligatoriamente, para que
se pueda aceptar el gasto de un ejercicio
anterior (de manera excepcional), así basta
que se incumpla solo un requisito para que
de manera inmediata no proceda la deduc-
ción del mismo.
Lo antes expuesto significa que si un pro-
veedor de servicios emitiese un comproban-
te de pago por servicios culminados que co-
rrespondan al ejercicio 2004, y no lo contabi-
lizáramos correctamente en el período al que
corresponde, no obstante conocerlo, si no se
deduce vía declaración jurada en dicho pe-
ríodo; también tendría que repararse para el
ejercicio 2005 dado que no cumple las con-
diciones para su deducción en un ejercicio
posterior.
En suma, esta nueva disposición no
permitirá que el contribuyente que haya
omitido deducir gastos devengados en
un ejercicio, por razones imputables a
éste pueda deducirlos en ejercicios si-
guientes.
Contingencias adicionales que se pue-
den presentar en caso de no efectuar la

deducción vía declaración jurada de un
gasto que se conocía oportunamente
Es importante señalar que si no se realiza
la deducción del gasto en el ejercicio en el
cual se ha devengado, el mismo constituye
un gasto reparable al no poder imputarse a
ejercicios posteriores, en tal sentido tampo-
co procede utilizarse como crédito fiscal, si
se tiene en consideración que para tener
derecho a utilizar el IGV como crédito fiscal,
uno de los requisitos sustanciales señalados
en el literal a) del artículo 18º de la Ley del
IGV es el hecho que sea aceptado como
gasto o costo para efectos del Impuesto a la
Renta.
Ahora bien, si la empresa considera el
crédito fiscal del gasto reparable en un pri-
mer momento, luego deberá proceder a rec-
tificar la declaración jurada de IGV correspon-
diente al período en el cual se considero in-
debidamente dicho crédito, razón por la cual
se habría generado una multa por haber co-
metido la infracción contenida en el numeral
1) del artículo 178º del Código Tributario, la
cual determina como conducta sancionable
el hecho de “declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinación de la obli-
gación tributaria; y/o que generen aumentos
indebidos de créditos a favor del deudor tri-
butario”. Dicha multa equivale al 50% del
crédito determinado indebidamente, con
posibilidad de aplicar el Régimen de Gradua-
lidad previsto en la Resolución de Superin-
tendencia Nº 159-2004/SUNAT o el Régimen
de Incentivos del artículo 179º del Código Tri-
butario, según sea el monto omitido real.
Conclusiones
• En el Derecho Tributario no existe una de-
finición del principio del devengo, razón
por la cual se debe recurrir a la doctrina y
práctica contable.
• La legislación del Impuesto a la Renta vi-
gente hasta el 31 de diciembre de 2003,
consideraba la posibilidad de la deducción
de gastos de ejercicios anteriores con la
sola provisión contable de los mismos y
de haber realizado su pago en el ejercicio
en el cual se reconocen los gastos.
• El cambio introducido al artículo 57º de la
Ley del Impuesto a la Renta, por el Decre-
to Legislativo Nº 945, vigente a partir del
01 de enero de 2004, limita la posibilidad
de la deducción de gastos de ejercicios an-
teriores, al establecer condiciones mucho
más difíciles de cumplir. Ello si bien es
cierto constituye una limitación a la deduc-
ción de gastos que los contribuyentes
pueden realizar de ejercicio en ejercicio y
que se podría calificar como negativo, en
realidad restituye el verdadero significa-
do del principio del devengo, el cual se
había perdido en los últimos años antes
que entre en vigencia las modificatorias
a la Ley del Impuesto a la Renta (efectua-
da por el Decreto Legislativo Nº 945) a
partir del 01 de enero de 2004.
• La intención del legislador es establecer
una limitación a prácticas empresariales de
tipo elusivo o de planeamiento tributario
que buscaban en alguna medida obtener
beneficios tributarios o una mayor deduc-
ción de gastos en otros ejercicios grava-
Informe Especial
bles, toda vez que las reglas anteriores
permitían trasladar gastos con facilidad.
• Existen algunos gastos que por su propia
naturaleza corresponden a operaciones
que son realizadas en un determinado
mes pero que el comprobante de pago se
emite normalmente y en cumplimiento de
las reglas establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago en períodos
posteriores (que podría corresponder al
año siguiente). Pese a ello, la deducción
del gasto en el ejercicio en el que se de-
venga es válida, aún cuando el compro-
bante de pago se emita en un distinto año.
NOTAS
(1) GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. “Manual
del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo,
1980; pág. 122.
(2) INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE.
“Normativa Contable y su Incidencia Tribu-
taria: Criterio Jurisprudencial”. Lima, 2005.
Página 18.
(3) REIG, Enrique. “Impuesto a las Ganancias”.
Décima edición. Ediciones Macchi. Buenos
Aires, páginas 313 a 314.
(4) Cuando se hace mención a “períodos” debe
considerarse que en nuestra legislación impo-
sitiva el ejercicio gravable empieza el 01 de
enero y culmina el 31 de diciembre, coincidien-
do el ejercicio gravable con el año calendario.
Sin embargo, también se consideran los me-
ses del año como periodos para la imputación
de los ingresos en el tema de los llamados
pagos a cuenta que realiza el contribuyente y
que luego se aplican contra la determinación
de la renta anual al cierre del ejercicio.
(5) Como ocurre con la depreciación, en la cual
tributariamente si se condiciona su registro
contable en el ejercicio al cual corresponde,
para efectos de su deducción. ■