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Costeo Basado en Actividades CAPITULO I 1. SISTEMAS TRADICIONALES DE COSTO 1.

1 Antecedentes histricos Hace dos dcadas desde que en 1987 Robert S. Kalan y Robin Cooper creadores del ABC establecen este nuevo enfoque de calcular y gestionar los costos, herramienta indispensable para poder competir en el ambiente empresarial actual donde las organizaciones requieren contar con informacin sobre los costos y eficiencia de los procesos del negocio que les permita tomar decisiones empresariales en forma acertada y oportuna. La utilizacin de un sistema de gestin y costos por actividades adquiere especial relevancia en un entorno totalmente competitivo. El siglo XX se ha considerado por diversos autores (Lizcano, Ripoll, Tamarit) como un entorno turbulento para las empresas en condiciones de mercado. Este entorno exige que los directivos necesiten informacin que les permita tomar decisiones con relacin a combinacin y diseo de productos y procesos tecnolgicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la organizacin a escala global. 1.2 Los principales cambios que han incidido en la evolucin del sistema del clculo y gestin de costos 1.2.1 Los avances tecnolgicos y el incremento de la competitividad, provocan la necesidad de aumentar el catlogo de productos simultaneado con los ciclos de vida de los productos sean cada vez ms cortos. 1.2.2. Los avances tecnolgicos tambin repercuten en una reduccin del peso de la mano de obra directa al incrementarse los costos directos.

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Este comportamiento est dado por la necesidad de que las organizaciones sean ms flexibles y orientadas al cliente, lo que conlleva a: a) un mayor peso de los costos relacionados con la investigacin y desarrollo; b) lanzamiento de series ms cortas; c) programacin de la produccin logstica; d) administracin y, e) comercializacin.

1.2.3. Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que no generan valor, o sea, que existan actividades que generen desperdicios. En la metodologa convencional, los costos son asignados a los productos en el mbito de unidades. Esto supone que todos los costos dependen del volumen de produccin mientras que en el ABC, aunque tambin se asignan costos al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignacin en el mbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una diferenciacin entre los distintos tipos de actividades que se han desarrollado a lo largo del proceso de fabricacin e identificacin por la forma en que cada producto ha consumido actividades. 1.3 La metodologa de costeo convencional presenta dos fases principales: 1.3.1 La primera fase de acumulacin de los costos de los recursos insumidos en una clasificacin natural o auto descriptivo de los mismos (cuentas contables de gastos), los cuales a su vez pueden ser directos o indirectos. 1.3.2 La segunda fase es la adjudicacin de los costos indirectos, esta ltima fase del costeo convencional es la cuestionada por los seguidores del ABC. Con los costos directos no existen controversias porque su imputacin es tangible y verificable.

Costeo Basado en Actividades El hecho que el costeo convencional utilice bases de volumen para la distribucin de los costos indirectos no significa que no pueda considerar nuevas bases como los inductores de actividad y uso. Una crtica que ha recibido la tcnica de costeo ABC por algunos es que no cumple con los principios contables; sin embargo, esto no es del todo cierto ya que por ejemplo versiones actualizadas del Plan Contable General aplicado para empresas peruanas plantea disear las cuentas costos con denominacin de actividades en lugar de centros de costos de esta forma es posible efectuar la dinmica contable en funcin a actividades, tal como se hace otros pases. Pero la adopcin de estas nuevas bases de distribucin en funcin a las actividades demandar inversin de recursos y tiempo que algunas organizaciones no estn dispuestas a brindar. El ABC requiere de dos consideraciones bsicas y previas para su aplicacin; una de ellas, es que la empresa haya diversificado sus lneas de productos y servicios en forma considerable y la segunda es que una porcin importante de sus costos sean indirectos. Existen empresas que han obtenido beneficios importantes derivados de una adecuada implantacin del ABC; sin embargo, tambin existen compaas que debido a una mala administracin del proyecto no han logrado reducir sus costos, incrementar sus utilidades, mejorar su desempeo o realizar cambio alguno. 1.4 Aplicaciones de la metodologa ABC Las principales aplicaciones que se pueden tener con un sistema ABC son:  .El costeo de actividades  .El costeo de productos  .La reduccin de costos
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Costeo Basado en Actividades  .El mejoramiento de procesos  .La Administracin del desempeo  .El presupuesto basado en actividades Es normal que se quiera alcanzar la mayor cantidad de informacin a la vez; sin embargo, lo recomendable es establecer una secuencia de avance realista, de acuerdo con las prioridades de la empresa, e ir avanzando paulatinamente, hasta contar con toda la funcionalidad que se requiera. Avanzar en forma gradual permitir a la empresa asimilar y dar pasos firmes en la implantacin del concepto ABC. 1.5 El papel de las Herramientas de gestin para la toma de decisiones Si se observan las actuales condiciones del pas, en lo concerniente a la economa y la competitividad empresarial, se podr apreciar que stas exigen a los futuros profesionales, investigacin sobre las nuevas tcnicas de gestin que han sido desarrolladas por empresarios y acadmicos en el mbito internacional, buscando incorporarlas al medio corporativo, con el objetivo de incrementar su competitividad en el mundo globalizado de hoy. En los ltimos veinte aos se han desarrollado un conjunto de tcnicas denominadas herramientas de gestin para la toma de decisiones. Estas herramientas permiten mejorar el desempeo corporativo y la toma de decisiones gerenciales, aspectos fundamentales para mantener y mejorar el nivel competitivo de las empresas. Los clientes son ahora ms exigentes que antes. Estn ms conscientes de sus derechos y pretenden sacar el mejor provecho de su dinero en cada transaccin que realizan. Por ello, quienes se dedican a proveer productos y servicios deben volverse
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Costeo Basado en Actividades an ms competitivos; deben conocer en profundidad el ambiente empresarial en el que se desenvuelven a fin de mantenerse al da con los cambios en el mismo. 1.5,1 Importancia de la gestin de costos como herramienta para la toma de decisiones En la actualidad, la planificacin estratgica, la confeccin de presupuestos de inversin y de explotacin, la elaboracin de modelos de decisin, la fijacin de precios de productos y el anlisis financiero son actividades de la alta gerencia, que se basan y apoyan en la informacin de la contabilidad de costos. De all la relevancia de una buena gestin de costos en el proceso de toma de decisiones. Con el avance de la informtica, tanto en hardware como en software, fue posible para las empresas la coexistencia de los sistemas de contabilidad apropiados para cada objetivo. Por una parte, el sistema moderno de gestin de costos para toma de decisiones y, por otra, el sistema de contabilidad financiera y fiscal en consonancia con las disposiciones legales. En esta nueva concepcin se abandona la idea errnea de que el sistema de contabilidad de costos debe apoyar a la informacin financiera y debe utilizarse para todas las necesidades de contabilidad de costos de la empresa. En la actual economa globalizada, el entorno del empresario es muy cambiante y, por esta razn, las decisiones estratgicas deben fundamentarse sobre informacin certera en materia de costos. Los avances en los sistemas de produccin (just in time, flexible manufacturing system, total quality system, etc.) y la desregulacin de los servicios pblicos en el mundo han hecho variar las estructuras de costos de los productos. Tambin han sufrido una profunda transformacin las relaciones de las empresas con sus competidores. Una serie de fenmenos que no aparecan en la empresa tradicional han ido creando un ambiente propicio para la creacin de nuevos sistemas de costos, particularmente, el ms difundido, es el ABC. Entre estos hechos pueden destacarse:

Costeo Basado en Actividades  Las empresas han experimentado ventas crecientes de algunos productos para los cuales no haba un conocimiento acabado de su estructura de costos.  Han desaparecido muchos productos tradicionales que ya se haban consolidado en los mercados.  Los costos de las funciones de apoyo han mostrado un crecimiento relativo apreciable comparado con el de los costos directos del producto.  La ardua discusin planteada en los niveles de alta direccin de las empresas, acerca de la eficiencia de los sistemas tradicionales de costos y los inconvenientes de establecer los precios sobre esas bases.  La coexistencia de muchos mtodos de imputacin que fueron generando confusin en las reas de costos de las empresas.

 La creencia equvoca de que los precios deben reflejar los costos del pasado; por el contrario, las decisiones en materia de precios deben tomar en cuenta los costos futuros.  La aparicin de nuevas ideas de costos como el de costo competitivo; esto es, la relacin entre los costos de una empresa y el margen del competidor, da lugar a un nuevo concepto de precio competitivo.  La necesidad de incluir en los anlisis de la rentabilidad de productos y lneas de productos, las estimaciones de demanda y la valoracin del producto por parte del consumidor. En el transcurso de casi todo el siglo XX, el sistema de contabilidad de costos tradicional fue alcanzando progresivamente un estado de subdesarrollo; no tuvo, en realidad, una evolucin adecuada para adaptarse a situaciones cada vez ms complejas que demandaban las operaciones de negocios que deban reflejar. Este fenmeno constituy la piedra angular de la obsolescencia de los sistemas tradicionales de costeo aplicados a las decisiones de fijacin de precios. Al iniciarse la dcada de 1980, R. Kalan y H.T. Johnson (1987) cuestionaron la efectividad de los sistemas tradicionales de costos. En 1984, en la obra The Goal los
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Costeo Basado en Actividades autores E. Goldratt y J. Cox tambin criticaron las fallas del costeo tradicional y as fue surgiendo en los aos siguientes una nueva corriente de pensamiento en cuanto a los mtodos para calcular costos y determinar precios. Hacia finales de los 80, dos grandes organizaciones profesionales de los Estados Unidos (Computer Aided Manufacturing lnc. y National Association of Accountants) presentaron el mtodo de ABC, con una idea revolucionaria consistente en un modelo de acumulacin de costos. El ABC, contrariamente a lo que buscaban los sistemas tradicionales, tiene por objetivo obtener resultados aproximadamente correctos ms que clculos exactos y completamente errneos; esta fue la idea madre que inspir a sus autores. A fines de los aos noventa, D.T. Hicks (1997) adapt el sistema ABC para ser aplicado a las pequeas y medianas empresas (Pymes); la adecuacin del mtodo logr reducir las complejidades y los costos que eran propios de su utilizacin en las grandes empresas. 1.6 Por qu la obsolescencia del costeo tradicional? Varias dcadas atrs el sistema de contabilidad de costos reflejaba transacciones y actividades extremadamente simples en las que predominaban los costos directos y variables. Por entonces, las empresas tambin eran unidades productivas muy simples. Con el tiempo, los procesos productivos se fueron haciendo ms complicados y los productos elaborados ms sofisticados. Las empresas comenzaron a crecer y se fueron expandiendo en distintas direcciones: ampliacin de su capacidad fsica, ms relaciones con terceros, contratacin de mano de obra para trabajos especiales y otras nuevas modalidades productivas que surgieron hasta los aos cincuenta. En ese proceso fueron apareciendo debilidades y falencias de los mtodos tradicionales de la contabilidad de costos. La aparicin de los costos fijos e indirectos de los productos fabricados trajo complicaciones en los registros contables y cre la necesidad de definir criterios para su
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Costeo Basado en Actividades imputacin a los productos. Sin embargo, como todava dichos costos no eran de gran magnitud, los componentes de mano de obra y materiales continuaron liderando la composicin del costo total. El crecimiento empresarial del capitalismo occidental posterior a la Segunda Guerra Mundial implic la introduccin de avances tecnolgicos de gran significacin. Las empresas an trataban a los costos indirectos como la energa, el mantenimiento y la amortizacin de las lneas de procesos, con criterios tradicionales de principios de siglo. En las grandes empresas, el cambio tecnolgico influy en los sistemas de produccin, donde prevalecan aquellos de mano de obra intensivos que se transformaron en capital intensivo con lo cual el trabajo dej de ser pivote para la imputacin de los costos. La ciberntica y la robtica fueron incorporndose paulatinamente en un sinnmero de actividades industriales y de servicios, reemplazando en gran escala al trabajo humano directo. Sin embargo, este fenmeno no fue generalizado en todas las ramas industriales, empresas y reas del mundo. Por un lado, los pases centrales presentaban una estructura industrial slida y de grandes dimensiones donde las unidades productivas tenan una gran dotacin de capital fsico-econmico. Por otro lado, en los pases en desarrollo con menor grado de tecnificacin predominaban las empresas pequeas y de estructura simple. Fue precisamente en los Estados Unidos de Norte Amrica donde surgieron las primeras inquietudes para reformular los sistemas de contabilidad de costos pues stos eran determinantes cruciales del xito o fracaso de los negocios. Kalan, Johnson y Goldratt fueron autores pioneros de esa transformacin.

Costeo Basado en Actividades 1.7 Los Sistemas de Costos Basados en Actividades (CBA) 1.7.1 QUE ES EL ABC Y COMO SE PUEDE UTILIZAR ABC son las siglas en ingls de "Activity Based Costing" que en espaol significa Costeo Basado en Actividades, siendo esta una metodologa para asignar los costos y gastos de una empresa. La metodologa ABC se basa en el hecho de que una empresa para producir requiere realizar actividades las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las mismas es asignado a los diferentes objetos de costo (productos, servicios, grupos de clientes y regiones, etc.) que demandan dichas actividades; con esto se logra una mayor precisin en la determinacin de los costos y la rentabilidad.

El alcance completo de ABC incluye las actividades de todos los procesos principales de la organizacin; sin embargo, puede iniciarse con las actividades de fbrica para obtener informacin para efectos financieros (valoracin de inventarios por ejemplo) y luego pasar a las actividades de los dems procesos para obtener informacin para la toma de decisiones gerenciales. ABC es una metodologa para medir costos y desempeo de una empresa; se basa en actividades que se desarrollan para producir un determinado producto o servicio. A diferencia de los sistemas tradicionales, este mtodo trata todos los costos fijos y directos como si fueran variables y no realiza distribuciones basadas en volmenes de produccin, porcentajes de costos u otro cualquier criterio de distribucin.1

Tafur Cuervo, Joaqun; Osorio Agudelo, Jair Albeiro. Costeo Basado En Actividades-ABC-gestin basada en Actividades-ABMEditorial Eco Ediciones 2006.

Costeo Basado en Actividades Sistema que primero acumula los costos de gastos indirectos para cada una de las actividades realizadas en una organizacin, y luego asigna los costos de esas actividades a los productos, servicios u otros objetos de costos que causaron la actividad. Consiste en enfocar o aplicar el sistema de administracin por reas y niveles de responsabilidad, asignando un costo por departamento de acuerdo a los objetivos que debe cumplir cada uno. Permite conocer el flujo de las actividades realizadas en la organizacin que estn consumiendo los recursos disponibles a los cuales deben imputrsele determinados costos a los procesos. Grfica No. 1 Definicin del ABC

Fuente: TAFUR CUERVO, Joaqun y OSORIO AGUDELO, Jair Albeiro. Costeo Basado En Actividades-ABC-Gestin Basada en Actividades-ABM-Editorial Eco Ediciones 2006.

Bsicamente el ABC consiste en "imputar metdicamente todos los costos indirectos de una empresa a las actividades que los hacen necesarios y luego distribuir los costos de las actividades entre los productos que hacen necesarias a las actividades"2
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Tafur Cuervo, Joaqun; Osorio Agudelo, Jair Albeiro. Costeo Basado En Actividades-ABC-gestin basada en Actividades-ABMEditorial Eco Ediciones 2006

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Costeo Basado en Actividades En otras palabras, estos sistemas permiten la asignacin y distribucin de los diferentes costos indirectos de acuerdo a las actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad, no slo para la produccin sino tambin para el resto de las reas de las empresas, contribuyendo en la toma de decisiones sobre lneas de productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes.

1.7.2 Cmo saber si su empresa requiere el costeo ABC y est en posibilidades de acceder a l Aspectos importantes que deben considerarse para evaluar si se justifica en una empresa la implantacin de un sistema ABC: a. Existencia de sistema integrado funcionando adecuadamente Para que una empresa pueda implantar el costeo ABC, primero debe contar con sistemas automatizados para el procesamiento y registro integral de sus operaciones, en virtud de que una gran cantidad de la informacin que es requerida por el costeo ABC proviene de datos estadsticos de subsistemas operativos, tales como Compras, Almacenes, Produccin, Ventas, etc., as como de subsistemas financieros como Contabilidad General, Activos Fijos, Cobranza, etc. b. Sistema de Costeo funcionando adecuadamente En el caso de empresas manufactureras se debe contar previamente con un costeo adecuado de los materiales y mano de obra directos, debido a que la mecnica de costeo de los mismos permanece intacta al adoptar la tcnica ABC. Es decir, si una empresa costea por orden o proceso, en forma estndar o histrica bajo un esquema absorbente lo seguir haciendo de igual manera an despus de utilizar ABC.

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Costeo Basado en Actividades c. Magnitud significativa en los gastos indirectos Si una empresa se encuentra con altos niveles de costos indirectos, se deber considerar seriamente la aplicacin de la tcnica ABC. Uno de los cambios importantes en el ambiente de manufactura ha sido la incorporacin de maquinaria y equipo con tecnologa avanzada, lo cual, en consecuencia, ha generado una reduccin en los costos de mano de obra directa. d. Alta diversidad de productos, clientes, canales de distribucin y puntos de venta Cuando una empresa fabrica en una misma planta diversas lneas y tipos de productos y costea bajo la tcnica tradicional de asignacin de gastos indirectos normalmente se incurre en subsidios cruzados entre los diferentes productos, porque la distribucin se realiza con bases de volumen, las cuales no reflejan de manera adecuada la absorcin de todos los recursos utilizados en la planta. En resumen, podemos establecer que si una empresa tiene un sistema administrativo integral, un considerable nivel de costos indirectos y adems existe una alta diversidad de productos, canales de distribucin, puntos de venta, clientes, y la imperante necesidad de precisin respecto al costo unitario de produccin, se deber considerar seriamente la implantacin el costeo ABC en su empresa. 1.7.3 Tipos de empresas para implantar el ABC El sistema ABC puede ser aplicado en algunos tipos de empresas. La aplicacin del sistema ABC depende principalmente de las particularidades de las diferentes empresas. las siguientes son las caractersticas de las empresas Empresas en las que los costos indirectos de fabricacin configuran una parte importante de los costos totales. Empresas en las que se observa un crecimiento, ao tras ao en sus costos indirectos.

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Costeo Basado en Actividades Empresas con alto volumen en sus costos fijos. Empresas en la que los costos indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. Empresas en las que la asignacin de los costos indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de produccin de los productos. Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. Empresas en las que existen una gran variedad de productos y de procesos de produccin, en las que adems los volmenes de produccin varan sensiblemente. Empresas con un nivel alto de coincidencia de procesos o actividades entre los productos. Empresas en la que existe un gran nmero de canales de distribucin y de compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de ventas muy diferenciadas. La gestin de los costos que posibilitan los sistemas ABC permiten obtener informacin sobre:

Costos de productos acertados, facilitando la toma de decisiones estratgicas relacionadas con:

y y y

Determinacin de precios de productos Combinacin de productos Evaluacin de compras e inversiones

 El anlisis que estos sistemas de costos permiten:


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Costeo Basado en Actividades Concentrarse en la gestin de cada actividad, mejorando su eficiencia (con mayor nfasis en las de mayor costo).

y y

Identificar actividades que no agregan valor. Asignar costos generales de manera confiable y con criterio.

El ABC se presenta como herramienta til de anlisis del consumo de recursos y seguimiento de las actividades, factores relevantes para el desarrollo y resultado final de la gestin empresarial. 1. 8 Objetivo del ABC Gestionar integralmente la empresa conociendo las actividades que intervienen dentro de la fabricacin y venta de los productos, consumos de recursos y como se incorporan los costos a dichos productos.  Producir informacin til para establecer el costo por producto.  Obtencin de Informacin sobre los costos por lneas de produccin.  Utilizar informacin obtenida para establecer polticas de toma de decisiones de la direccin.  Producir informacin que ayude en la gestin de los procesos productivos. 1.8.1 Principios del ABC  Este sistema de costeo funciona bajo principios de: y y y y y comprensin de funciones Iniciativa Innovacin Puntualidad Lealtad y cooperacin

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Costeo Basado en Actividades 1.9 Papel clave de las actividades  Las actividades son valuadas mediante las horas, directas e indirectas u horas maquinas, segn sea el caso de la unidad administrativa que se costee.  La metodologa de Costeo Basado en Actividades (Activity Based Costing) se basa en el hecho de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades, las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (producto, servicios, grupos de clientes y regiones, procesos, etc.) que demandan dichas actividades; de tal forma lograse una mucho mayor precisin en la determinacin de los costos y de la correlativa rentabilidad. 1.10 Refinamiento de un sistema de costeo utilizando el CBA  Primero: superar las barreras organizacionales en cuanto a reas o sectores, para dar preponderancia a los procesos.  Segundo: debe ayudar a detectar aquellas actividades y procesos no generadores de valor agregado para el cliente o la empresa, y por lo tanto ayuda a su eliminacin.  Tercero: concentra su atencin ms en la eliminacin de las actividades innecesarias, que en la reduccin de los costos de las actividades.  Cuarto: permitir la fijacin de precios competitivos para sus productos y/o servicios en el mercado.

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Costeo Basado en Actividades  Quinto: evitar que actividades superavitarias financiera otras de carcter deficitarias. 1.10.1 Comparacin del enfoque CBA con el costeo tradicional

 Los sistemas tradicionales no contemplan los cambios en la estructura de costos de las empresas. Los costos operativos tienen cada vez ms relevancia, al mismo tiempo que existe una mayor dificultad en su asignacin, debido a la existencia de un mayor nmero de productos, mayor nmero de clientes y ms canales de distribucin. Esto implica que se deba adoptar un sistema de costos que acompae esta evolucin.  Los sistemas de costos tradicionales indican donde se produce el gasto, mientras que los sistemas ABC indican en que actividades se gasta y que genera las actividades (disparadores de costos).  El ABC es un enfoque de costos que toma la informacin financiera y operacional disponible y la visualiza a travs de un Modelo de Actividades, permitiendo analizar mltiples visiones del negocio, segn las decisiones que la empresa debe tomar. Mediante un proceso de trazado de dos etapas se asignan los costos totales de los departamentos a las actividades, y luego a los objetos de costos (Productos, Clientes, etc.).

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Costeo Basado en Actividades CAPTULO II 2. Sistemas de costos para la evaluacin de desempeo

A modo de introduccin a la teora de costeo, y para facilitar la comprensin de las metas de este trabajo, se exponen las caractersticas que se esperan obtener de un sistema de costos.

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Un sistema de costos debe posibilitar

 Calcular los costos y mrgenes que generan los agentes que intervienen en los procesos productivos, como por ejemplo los centros de costos, divisiones, secciones, etc...  Establecer los mrgenes industriales y comerciales de los productos con el fin de facilitar la implementacin de una poltica de produccin y comercial.  Proporcionar aquella informacin necesaria para poder planificar y controlar la actividad interna de la empresa.  Calcular el valor de los stocks, tanto en produccin en proceso como en productos acabados, as como los productos o servicios que la empresa realiza para su propio consumo.  Conocer el valor real del capital inmovilizado en base a la poltica de amortizaciones.  Comparar los costos obtenidos con los precios que rigen en los mercados a fin de conocer el nivel de competitividad de la empresa3 Estos sistemas facilitan informacin no suministrable por un sistema de contabilidad financiera tradicional, proporcionando informacin muy importante para posibilitar la toma de decisiones en los niveles gerenciales.

SANTANDREU, Eliseo y SANTAND, Pol, Clculo de Costos con el Mtodo ABC. Editorial Promociones Gestin 2000 S.A. Tercera Edicin.

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Costeo Basado en Actividades 2.1.1 Problemas de los Sistemas de costos tradicionales Existen indicadores que manifiestan la necesidad de adoptar nuevos sistemas de costos en reemplazo o en paralelo con los sistemas tradicionales, estas situaciones pueden ser: Incremento de ventas en aquellos productos o servicios para los que la Prdida de participacin de mercado de aquellos productos bien Incremento en los costos de apoyo, igualando y superando a los directos Dependencia cada vez mayor de un abanico amplio de informacin para la Rechazo por parte de la direccin o de algunos directivos sobre la bondad Discrepancias internas, profundas y permanentes sobre los criterios de

     

empresa no dispone de una estructura adecuada. posicionados. del producto o servicio en cuestin. toma de decisiones. del sistema actual de costos. imputacin de costos a los productos o servicios aplicados en la empresa. 2.2 Se considera que una compaa puede atravesar cuatro etapas en lo que

se refiere a la evolucin de sus sistemas de costos para evaluacin interna y toma de decisin 2.2.1 Sistemas Fase I La primera fase de esta evolucin es la utilizacin de sistemas inadecuados en los cuales, comnmente, se cae en asignaciones e imputaciones incorrectas de los costos a los productos; e incluso estos sistemas pueden no ser tiles ni siquiera para fines financieros o para la elaboracin de informes contables. Estos sistemas normalmente pueden encontrarse en empresas nuevas, en las cuales an no se ha puesto nfasis en

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Costeo Basado en Actividades su diseo y/o puede no contarse con los recursos necesarios para el desarrollo de un mtodo de costeo acertado. 2.2.2 Sistemas Fase II La segunda etapa en la evolucin de la gestin de costos dentro de una compaa es la de elaborar y disear un sistema para fines contables. Estos discriminan los costos por centros o sectores de responsabilidad y determinan costos unitarios de productos con elevada distorsin (debido a la utilizacin de mtodos sencillos usados en los informes contables externos), siendo siempre demasiado agregados y ms bien financieros. Al manejar datos comunes y definiciones de cuentas de distintas unidades de negocios, pueden comparar los resultados financieros de mltiples unidades o divisiones para preparar balances al instante. Estos sistemas son completamente inadecuados para estimar costos de actividades y/o procesos y rentabilidades de productos y/o servicios; adems, no proporcionan el feedback necesario para poder optimizar los procesos empresariales. Estos sistemas comenten asignaciones imprecisas en el clculo de los costos de los productos tales como:  Usar como criterio de reparto para costos indirectos la mano de obra directa, siendo consistente solo en empresas en las cuales la mano de obra directa tiene elevada incidencia en los costos operativos de una compaa.  Asumir que los costos indirectos varan con el volumen de produccin, no teniendo en cuenta la produccin en lote o el mtodo utilizado.  Agrupar costos indirectos, como publicidad, marketing, comercializacin, impidiendo la toma de decisiones basadas en datos precisos.

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Costeo Basado en Actividades 2.2.3 Sistemas Fase III En esta etapa de la evolucin de la gestin de costos en una empresa, la compaa mantiene su sistema contable destinado a la elaboracin de rendiciones e informes externos (para directivos y/o entes fiscales), pero se toma conciencia de las falencias o limitaciones del mismo en cuanto a la calidad de informacin que brinda para el clculo de costos de productos, la toma de decisiones directivas y actividades de mejora. La llegada de los ordenadores y procesadores facilit la creacin de sistemas que brinden informacin fidedigna de costos de actividades, procesos y productos. Estos, denominados sistemas basados en actividades o sistemas ABC, establecen prioridades para las actividades de mejora de procesos y apoyan a los directivos en la toma de decisiones estratgicas. A estos dos sistemas que funcionan en forma paralela, en la tercera fase de la evolucin en la gestin de los costos, se suelen anexar sistemas de feedback operativo, destinados a facilitar la mejora de actividades y procesos, permitiendo medir el desempeo de las mismas en tiempo real. Como puede observarse, los tres sistemas conviven de forma paralela,

complementndose en ciertos aspectos, pero no compitiendo entre s, ya que sus finalidades no coinciden en ningn punto. La mejora en la toma de decisiones proporcionada por los sistemas ABC y la optimizacin de procesos que controlan los sistemas de feedback puede ser alcanzada de forma rpida y barata, ya que mucha de la informacin necesaria es manejada por los sistemas de fase II, o sea, que ya se cuenta con la misma. Cabe la aclaracin que los sistemas ABC y de feedback nunca deben disearse de manera tal que uno incluya al otro, ya que utilizan criterios diferentes en lo que respeta a la variabilidad de costos, frecuencia de actualizacin de bases de datos y la precisin necesaria en ciertos aspectos.

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Costeo Basado en Actividades 2.2.4 Sistemas Fase IV Esta etapa es considerada la ltima en los escalones evolutivos del management de los costos y se basa en una integracin de todos los sistemas de costos explicados en las fases II y III. El sistema ABC, junto al de feedback se integra para juntos proporcionar la base para la preparacin de los estados financieros externos. En esta fase se logra la unin entre los sistemas y se da solucin a los conflictos entre costos de producto calculados mediante el ABC y las exigencias externas de valorizaciones objetivas y consistentes con las existencias y costos de bienes vendidos. En los sistemas integrados de costos, los costos que han sido asignados a unidades de productos individuales, pero que no pueden (de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados) ser atribuidos a las existencias son, automticamente, ignorados en la preparacin de las cuentas anuales4. Por ejemplo, puede que ciertos costos como el destinado a transportar extraordinariamente elementos entre estaciones de trabajo sea tenido en cuenta por el sistema ABC y asignado al producto, pero ignorado en el sistema contable por no ser inventariable. La integracin debe poder, previamente, resolver todo conflicto que pueda ocurrir cuando los sistemas comiencen a unificarse, pero una vez atravesada esta etapa de rediseo las ventajas comienzan a surgir. Entre ellas se puede decir que los costos utilizados para preparar los estados financieros pueden obtenerse del sistema de feedback, el cual recoge datos de las distintas operaciones en forma continua. El sistema de feedback proporciona al ABC informacin actualizada de la eficiencia de utilizacin de capacidades de las operaciones, actualizando los inductores de costo5 en forma constante. En cuanto a la informacin que necesitan los niveles gerenciales para la toma de decisiones, se puede decir que los sistemas fase II brindan informacin poco relevante y oportuna, pero estos pueden ser modificados y complementados para servir a tal fin.
KAPLAN, Robert S. y NORTON David P., Coste y Efecto. Gestin 2000 Barcelona, Espaa 2000. Captulo 2: Modelo de cuatro fases para disear sistemas de evaluacin de la actuacin y medicin de costos. Pgina 5 Terminologa utilizada en lo que respecta al diseo y utilizacin de sistemas ABC, se explicar ms adelante en este trabajo.
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Costeo Basado en Actividades Se sabe que los sistemas de este tipo, costo estndares o presupuesto flexible, brindan informacin sujeta a ciclos financieros (comnmente mensual); los cuales son utilizados por aquellos gerentes que cuentan solo con estos sistemas, para medir su desempeo. Los sistemas fase III y IV proporcionan esta informacin rpidamente, no sujeta a los ciclos nombrados en el prrafo anterior. Este trabajo est centrado en la aplicacin de un sistema de costeo ABC, el cual encaja en la fase III de la evolucin en la gestin de costos de una compaa. 2.3 Evolucin hacia el costeo basado en actividades

Hasta la dcada de los 80 los sistemas tradicionales de costos fueron ampliamente utilizados como mtodo para determinar los costos de los productos y servicios elaborados y prestados por la mayora de las compaas. Estos sistemas cometan pequeos errores en la estimacin de los costos de los productos ya que las empresas de la poca solo tenan lneas de produccin limitadas, no presentndose problemas de asignacin por elaboracin de productos diversificados en cuanto a su volumen de produccin y sus caractersticas de diseo. Otra circunstancia a favor de los sistemas tradicionales era la utilizacin intensiva de la mano de obra, representando del 70 a 80% de los costos totales, situacin fcilmente medible y asignable mediante sistemas fase II. La evolucin de la economa y los mercados llev a las compaas a automatizar los procesos productivos y diversificar sus outputs o productos acabados. Esta transformacin evolutiva llevo a disminuir la mano de obra e incluso a eliminarla, introduciendo polilneas de produccin y muchsimos niveles de apoyo a las mismas. Esta transformacin hizo que los costos indirectos de una empresa aumenten sustancialmente, e incluso superen a los costos directos, lo que trajo aparejado un elevado aumento de la inexactitud de los sistemas tradicionales de costeo.
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Costeo Basado en Actividades La globalizacin tambin tuvo su incidencia: la creacin de mercados ms amplios y el aumento del comercio exterior elev el costo de las decisiones estratgicas mal tomadas, a menudo basadas en los sistemas en cuestin. De la misma forma, la evolucin tecnolgica redujo los costos de medicin y transmisin de informacin, proveyendo de sistemas informticos modificables y adaptables a casi cualquier realidad, incorporndose en todas las reas de las empresas, aumentando as aun ms los costos indirectos de produccin. Actualmente se considera que los costos indirectos representan entre el 40 % y el 60 % del costo total de los productos. La misma evolucin comercial hizo que los sistemas de costeo basado en actividades se transformen en un buen mtodo para la determinacin de costos, en conveniencia por sobre los tradicionales (en lo que se refiere al costo de desarrollo e implementacin comparado con los beneficios que posibilita obtener). 2.4 Conceptos y lgica del ABC

El sistema ABC reconoce todas las actividades realizadas dentro de una compaa, determina cunto cuesta realizar cada una de ellas y asigna las mismas a los productos en la medida que este lo requiera. Bsicamente, estos sistemas representan un mapa econmico del proceso productivo desglosado en actividades.

2.4.1 Para exponer el porqu de la conveniencia del ABC por sobre otros sistemas de costeo bsicos, se transcribe un ejemplo del libro Costeo y Efecto que integra la bibliografa utilizada para la realizacin de este trabajo:

Es fcil analizar el porqu de los sistemas ABC: Piense en dos fbricas hipotticas y casi idnticas, pero una con una produccin sencilla y la otra compleja. La fbrica sencilla produce un milln de plumas, todas del mismo color: azul. La fbrica compleja
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Costeo Basado en Actividades tambin confecciona un milln de plumas, pero de muchos colores, tamaos y variedades diferentes. Esta ltima, en un ao tpico, produce alrededor de 2.000 tipos diferentes de plumas, que van desde las especiales, con un bajo volumen de produccin anual de unas 50-100 cada ao, a unas plumas estndares azules y negras, cuyos volmenes anuales de produccin son de unas 100.000 al ao de cada color. A pesar de que ambas fbricas producen el mismo producto bsico, la fbrica compleja exige muchos ms recursos. En relacin con la fbrica de plumas azules, la fbrica compleja tendra un personal de apoyo a produccin mucho mayor para programar las mquinas y las tandas de produccin; realizar los ajustes; inspeccionar los artculos despus de los ajustes; trasladar los materiales; embarcar los pedidos y repartirlos; rehacer los artculos defectuosos y disear nuevos productos; mejorar los ya existentes; negociar con los vendedores; programar la recepcin de materiales; pedir, recibir e inspeccionar los materiales y piezas entrantes; y actualizar y mantener un sistema de informacin computarizada mucho mayor. La compleja tambin funcionar con unos niveles considerablemente mayores de tiempos muertos, tiempo de ajustes, horas extras, existencias y reparaciones. Como sea que ambas fbricas tienen el mismo output fsico, ambas tendran

aproximadamente el mismo costo de materiales (dejando los costos de adquisicin ligeramente ms altos en la fbrica compleja resultantes de pedidos menores de colores especiales y otros materiales).

En cuanto a la produccin real, si se asume que todas las plumas son de ms o menos la misma complejidad, tanto la fbrica sencilla como la compleja requerirn el mismo nmero de horas de mano de obra directa y de horas-mquina para la produccin real (sin contar los mayores tiempos de

ajuste y de tiempos muertos de la fbrica compleja). La compleja es probable que tuviera ms o menos los mismos impuestos, costos de seguridad y facturas de calefaccin que la sencilla. Pero la fbrica compleja tendra unos costos indirectos y de apoyo mucho ms altos a causa de su mix de productos ms variado y el complejo proceso de produccin.
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Costeo Basado en Actividades Piense ahora en el funcionamiento de un sistema de costos estndares de Fase II en estas dos fbricas. La fbrica sencilla tiene poca necesidad de un sistema de costos muy riguroso para calcular el costo de una pluma azul. El contable, en cualquier periodo determinado, puede sencillamente dividir los costos totales por el volumen total de produccin para obtener el costo por pluma azul producida.

Para la fbrica compleja, los costos indirectos y de apoyo seran seguidos hasta sus diversos centros de costos o de produccin. Una vez que los costos se hubieran acumulado en cada centro de produccin, se asignaran a los productos basndose en el criterio de reparto para ese centro de costos: mano de obra directa, horas-mquina, unidades producidas o cantidad de materiales procesados. Unitariamente, las plumas azules y negras estndares de alto volumen exigen ms o menos la misma cantidad de cada uno de estos inductores de costos que los productos especializados de muy bajo volumen. Por lo tanto, los costos generales de la fbrica compleja se asignaran a los productos de forma proporcional a sus volmenes de produccin. A las plumas azules y negras, que representan cada una alrededor del 10 % de la produccin de la fbrica, se les aplicara aproximadamente un 10 % de los costos generales de la fbrica. A un producto de bajo volumen, que representara nicamente el 1 % de la produccin de la fbrica, se le asignara alrededor del 1 % de los costos generales de la fbrica. Por lo tanto, el sistema de costos estndares de Fase II informara, esencialmente, de unos costos de producto idnticos para todos

los productos, estndares y especializados, sin tener en cuenta para nada sus volmenes de produccin relativos.

Sin embargo, queda claro que se necesitan considerablemente ms recursos indirectos y de apoyo de la fbrica compleja (unitariamente) para los productos de nuevo diseo, especializados y de bajo volumen, que para las plumas estndares azules y negras de alto volumen y en fase de madurez.

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Costeo Basado en Actividades Los sistemas de costos de la Fase II, incluso los que tienen cientos o miles de centros de costos de produccin, subestiman muchsimo y de forma sistemtica el costo de los recursos necesarios para los productos especializados de bajo volumen y sobreestiman el costo de los recursos de los productos estndares de alto volumen. La distorsin en los costos indicada entre productos estndares y especializados slo puede evitarse si las plumas estndares y especializadas se fabrican en mquinas separadas en diferentes centros de costos.

No asignar los costos de recursos de apoyo y pasar a los sistemas de costos directos no soluciona este problema. Bajo el sistema de costos directos, las plumas azules y negras que tienen aproximadamente los mismos costos de materiales y de mano de obra directa que las plumas especializadas de bajo volumen, tendrn los mismos costos directos. Adems, los sistemas de costos directos no consiguen explicar el motivo de que las dos fbricas tengan exactamente las mismas unidades fsicas de produccin (por ejemplo, un milln de plumas), con unos niveles espectacularmente distintos de costos indirectos. En este ejemplo se visualiza fcilmente como los sistemas de costeo tradicionales asignan, con un criterio no del todo correcto, los costos a los productos. Un principio fundamental en el funcionamiento de los sistemas ABC es el de asignar los recursos consumidos por las actividades que integran el sistema productivo de acuerdo a la variedad y complejidad del producto, y no basndose solo en los volmenes globales productivos, como los sistemas de costos tradicionales.

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Costeo Basado en Actividades Tabla No. 1 El funcionamiento de los sistemas ABC al asignar recursos consumidos no basndose en los volmenes globales como en los sistemas de costos tradicionales

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Costeo Basado en Actividades Tabla No. 2 Asignacin mediante el costeo Basado en Actividades

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Costeo Basado en Actividades 2.4.2 Anlisis y explicacin del caso dado En las tablas (Tabla 1 y 2) se evidencia la diferencia de conceptos entre una asignacin de costos tradicional y la planteada por el sistema ABC. Se plantea el problema de asignacin de costos de almacenamiento y despacho a tres clases distintas de productos (1, 2 y 3) con diferentes cantidades de produccin, podemos observar que en el caso de la asignacin de costos por volumen de produccin (tabla 1) los costos de Despacho y Almacn son sumados y luego divididos por la cantidad total de productos elaborados, obtenindose as un costo unitario general para todos los productos. Este costo es multiplicado por la cantidad de cada uno de los tres productos, calculando as un costo total por cada clase. El clculo del costo de Despacho, utilizando la lgica de asignacin en base a cada actividad, plantea para esta actividad un inductor de costo que es el nmero de pallets o tarimas de producto transportados. Teniendo el costo por pallet, mediante la utilizacin del inductor de costos de despacho, el nmero de pallets utilizado por cada producto, se obtiene un costo para la actividad Despacho. Este valor es diferente en cada uno de los tres casos de producto ya que la cantidad de pallets utilizada en cada caso es distinta. Para la actividad Almacenamiento se utiliza el inductor de costo nmero de Recepciones. Utilizando el nmero total de recepciones se prorratea el valor total del costo de almacenamiento. En funcin de la cantidad de recepciones por cada producto se determina el costo total por Almacenamiento para los productos 1, 2 y 3.

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Costeo Basado en Actividades Sumndose cada costo parcial unitario se obtiene un costo total unitario diferente para cada clase de producto necesario para fijar un precio de venta final para cada producto. La fundamentacin de este criterio de asignacin ser explicada a continuacin, como as tambin el trmino inductor de costos. 2. 5 Etapas para la asignacin de costos

Antes de ahondar ms en la teora del ABC, se procede a explicar cierta terminologa utiliza en el desarrollo de estos sistemas: 2.5.1 Actividad: Funcin o tarea que ocurre en el tiempo y tiene un resultado conocido. Cualquier proceso que integre el sistema productivo de una organizacin se encuentra dividido en actividades. 2.5.2 Recurso: Elemento econmico que es aplicado o utilizado para realizar actividades. Se encuentran bsicamente en el sistema contable. (Ej. Sueldos y salarios, depreciacin de vehculos, depreciacin de equipos, materiales, materias primas, insumos, etc.) 2.5.3 Proceso: Secuencia lgica de tareas relacionadas que utilizan recursos organizacionales para proporcionar un producto o servicio a clientes internos o externos. 2.5.4 Inductor: Es uno de los conceptos clave del ABC, representa el parmetro en funcin del cual las actividades consumen los recursos. 2.5.5 Objeto de Costo: Cualquier unidad de trabajo para la cual la medicin del costo es deseada.

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Costeo Basado en Actividades Para hacer ms grficas las diferencias entre la asignacin de costos del modo tradicional y el costeo basado en actividades, se expondrn a continuacin las estructuras de ambos sistemas a fin de examinarlas. Grfica No. 2 Asignacin de costos del modo tradicional y el costeo basado en actividades

Fuente: SANTANDREU, Eliseo y SANTAND, Pol, Calculo de Costos con el Mtodo ABC. Editorial Promociones Gestin 2000 S.A. Tercera Edicin. En la Grfica No.2 se puede observar la lgica de operacin de los sistemas tradicionales de costos. Estos asignan los costos totales a los centros de produccin utilizando normalmente como base las horas de mano de obra directa, horas-mquina o el costo de la hora de mano de obra directa. Esta base de asignacin o inductor de costo no representa la realidad; para ser ms claro se cita el ejemplo expuesto de las fbricas de plumas: para el caso en el que la fbrica compleja elabora las plumas especiales, si stas requieren un pintado diferenciado de las plumas comunes, el sistema de costos tradicional asignar todos los
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Costeo Basado en Actividades costos absorbidos en el Centro de Costos del Sector Pintura a cada pluma mediante un prorrateo basado en la cantidad de horas-mquina u horas-hombre utilizadas en este sector, pero es obvio que las plumas especiales consumen recursos diferente o en distintas cantidades que las comunes. Vale la aclaracin que no se discute la capacidad de los sistemas tradicionales en cuanto a la elaboracin de informes financieros o contables de la empresa, sino que se intenta mostrar la ineficacia de los mismos al ser utilizados para el clculo de los costos de los productos de una compaa. En el Grfica No. 2 vemos la lgica de clculo de un sistema basado en actividades, si bien parecen similares estos difieren notablemente de los sistemas tradicionales, la cual se procede a explicar: Grfica No. 3 Calculo de un sistema basado en actividades y la diferencia de los sistemas tradicionales

Fuente: SANTANDREU, Eliseo y SANTAND, Pol, Calculo de Costos con el Mtodo ABC. Editorial Promociones Gestin 2000 S.A. Tercera Edicin.

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2.6

Costeo Basado en Actividades Una caracterstica sobresaliente de los sistemas ABC es la de preguntarse

el POR QUE? una compaa gasta dinero. Para responder esta pregunta, estos sistemas comienzan a gestarse con la descripcin de todas las actividades en las que incurre una empresa para fabricar un producto o brindar un servicio, realizndose un inventario o apndice de las mismas. La ptima gestin de los costos se deber centrar principalmente en las actividades que generan estos costos, produciendo la reduccin de los mismos por la eliminacin de aquellos que no agreguen valor al producto. Puede ocurrir que la delimitacin de las actividades, es decir, el fraccionamiento de un proceso en etapas, pueda no ser sencillo en cuanto al alcance de cada tarea o actividad. Esto puede traer aparejado que el proceso sea subdivido en forma muy detallada o viceversa, que el mismo sea fragmentado en pocas actividades. Para encontrar un equilibrio en este aspecto, se aconseja seguir el siguiente criterio: Subdividir el proceso en el mayor nmero de actividades, obviando o conjugando aquellas que ocupan menos del 5% del tiempo del operario o de la capacidad de un recurso. A continuacin, el sistema debe ser capaz de calcular cunto cuesta cada una de las actividades que integran el proceso productivo. Los sistemas ABC se disean con la premisa de que las actividades consumen recursos y que estos ltimos son los que tienen un costo. Los costos son transferidos a las actividades mediante inductores de costos. El mtodo ABC tiene como objetivo hallar aquellas unidades de medida y control aconsejables, que faciliten la relacin entre las actividades y los productos, lo que equivale a asociar los costos a las actividades a fin de buscar las causas que han

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Costeo Basado en Actividades originado los mismos. Estas unidades de medida y control son los generadores o inductores de costos. Para facilitar la comprensin de este principio se esquematiza la siguiente tabla: Tabla No. 3 Unidades de medida y control de los inductores de costo

En la tabla 1 observamos que en la actividad Pintar Pluma (actividad descripta en el ejemplo de las fbricas de plumas de colores), intervienen tres recursos: la pintura, el operario y la energa elctrica. Conociendo los costos de cada recurso, (en el caso de la pintura, su costo por litro), el sistema utiliza un inductor para asignar el costo del recurso a la actividad en cuestin: Las plumas especiales llevan, una pintura bi-capa tornasolada, cuyo recubrimiento aplicado con soplete esparce 0.10 cm de pintura (determinados mediante mediciones) por cada cm de superficie de la pluma. De esta manera el sistema integrar las variables de entrada (las caractersticas descriptivas de la pluma especial a cotizar) con los valores de la base de datos (precio del litro de pintura tornasolada), y mediante el inductor de costos correspondiente al recubrimiento, calcular el costo de pintura en la actividad Pintar Pluma para el producto en cuestin.
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Costeo Basado en Actividades De esta misma forma el ABC calcula todos los costos de los recursos consumidos por cada actividad, asignndoselos en la forma que estos los consuman y no mediante una distribucin arbitraria. En el clculo o determinacin de los inductores de costos se suele decir que deben ser aproximadamente correctos y no estrictamente equivocados, como es el caso de los sistemas tradicionales de clculo de costos de producto. Esta idea se traduce en que al buscar determinar los inductores basta con sencillos estudios de tiempo y movimientos, encuestas a empleados y mtodos de observacin aleatoria. Parte del anlisis de cada actividad es determinar qu tipo de inductor seleccionar para la asignacin de los costos a cada recurso. 2.6.1 Existen tres tipos de inductores de costos: a) Inductores de transaccin: asignan un costo en base a un nmero de tareas que la actividad requiera, por ejemplo, nmero de ajustes de un equipo por actividad. b) Inductores de duracin: asignan un costo a la actividad de acuerdo al tiempo en el que se consume un recurso, por ejemplo, horas hombre/ajuste. c) Inductores de intensidad: asignan los costos teniendo en cuenta no solo la duracin si no tambin la intensidad, por ejemplo, el tiempo y la cantidad de personas necesarias para realizar una tarea. Estos inductores son aplicables tambin a actividades administrativas e indirectas como es el caso de atencin al cliente: La utilizacin de un inductor transaccional sera $/consulta de cada cliente, para un inductor de duracin sera $/hora de atencin al cliente, y para un el caso de la utilizacin de un inductor de intensidad sera $/horas de atencin + recursos consumidos estimados.

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Costeo Basado en Actividades Debe aclararse que en la implementacin de los sistemas ABC debe siempre seleccionarse el mtodo ms sencillo para determinar cada variable, clculo o inductor que sea necesario. Como se expres con anterioridad, el sistema utiliza criterios reales pero sencillos, que se aproximen a la realidad sin necesidad de representarla con total exactitud. Una vez que el sistema ha determinado el costo de cada actividad, ste se imputa al producto de manera directa. Vale la aclaracin que el clculo debe ser dinmico, es decir, el sistema debe recalcular el costo de cada actividad cada vez que las variables de entrada al mismo sean modificadas. Entindase por variables de entrada a aquellas caractersticas o especificaciones que describen el producto a costear: largo, ancho, peso, tipo o modelo, etc. Se puede observar que en este punto el sistema ABC arroja un resultado valiossimo para los niveles gerenciales, la capacidad no solo de calcular de manera correcta el costo de un producto, sino que brinda un listado de los costos de cada actividad que integra el proceso productivo del mismo, permitiendo anlisis de jerarqua mediante costos, tiempos, modelo, lotes, clientes, etc. Vale aclarar que los sistemas ABC estn lejos de poder igualar la sencillez con la que los sistemas tradicionales de costos elaboran los informes contables externos. El costeo basado en actividades tiene un nico fin, asignar costos de fabricacin directos e indirectos a los productos, en forma sencilla y transparente. Pero las empresas deben conservar los sistemas de fase II para fines contables y financieros.

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2.7

Costeo Basado en Actividades La Asignacin de los Costos Indirectos

Hasta aqu se ha explicado cmo funciona el mtodo ABC y se han detallado ejemplos de cargas de costos directos. Para asignar costos indirectos la primera accin es determinar y clasificar todas las cargas indirectas que el servicio o producto en cuestin absorbe. A continuacin se imputa al centro de responsabilidad a donde se realiza, entendindose por centro de responsabilidad al sector en donde se origina este costo, por ejemplo, administracin, finanzas, contadura, ventas, etc. Cada centro de responsabilidad, generalmente, produce la ejecucin de varias actividades, las cuales debe ser reconocidas mediante entrevistas con el personal y/o utilizando el sistema de costos tradicional de la empresa, en caso de que ste existiera. Por lo general estas actividades se repiten en los diferentes centros. En la grfica No. 4 se observa que luego de proceder a la identificacin asignada a cada centro de responsabilidad con las respectivas actividades que el mismo realiza, el mtodo de costeo basado en actividades indica proceder mediante una reasignacin de actividades. Este reagrupamiento se enfoca en encontrar aquellas actividades similares a cargo de los diferentes centros de responsabilidad. De esta manera se facilita la determinacin de la magnitud del costo indirecto imputado a la actividad, la cual es directamente asignada al producto en funcin de su consumo por parte de ste. Debe recordarse que en toda asignacin de costos, el sistema basado en actividades utiliza un inductor de costos.

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Costeo Basado en Actividades Grfica No. 4 El mtodo de costeo basado en actividades indica proceder mediante una reasignacin de actividades

Fuente:

SANTANDREU, Eliseo y SANTAND, Pol, Calculo de Costos con el Mtodo

ABC. Editorial Promociones Gestin 2000 S.A. Tercera Edicin. 2.8 Para qu? y Por qu? un Sistema de Costos Basado en Actividades

Los sistemas de costeo basado en actividades permiten obtener un mapa detallado de la estructura de costos de una compaa. Conocer los costos de los productos, de los departamentos y de las actividades que integran un sistema productivo, permite evaluar decisiones como:

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Costeo Basado en Actividades Eliminar o potenciar la produccin o comercializacin de los productos o servicios.

Incorporar productos alternativos o complementarios.

Decidir si interesa seguir fabricando un determinado producto, o bien tercerizar o subcontratar su elaboracin y dedicarse solo a comercializarlo.

Subcontratar trabajos a terceros, cuyo costo alternativo resulte inferior al de la empresa.

Decidir la aceptacin o denegacin de pedidos especiales.

Disear las polticas de inversin, en funcin de las necesidades futuras detectadas.

Analizar la viabilidad de la empresa a fin de decidir su continuidad, reestructuracin o cese.

Conocer el nivel de competitividad a travs de un anlisis comparativo con su entorno econmico.

2.9.1 Eliminacin del Trabajo Superfluo Las empresas occidentales que auditan sus actividades han llegado a descubrir que entre un 50 y un 70 % de las actividades que realizan no son valoradas por sus clientes.6 Este dato demuestra la importancia del anlisis y estudio de las actividades que componen un proceso productivo.
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KAPLAN, Robert S. y NORTON David P., Coste y Efecto. Gestin 2000 Barcelona, Espaa 2000.

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Costeo Basado en Actividades Supongamos que existen dos empresas gemelas, 1 y 2, las cuales tienen implementados dos sistemas de control de la calidad diferentes y producen la misma cantidad de productos. En la empresa 1 la supervisin de la calidad de la produccin est a cargo del mismo operario que la realiza. En cambio, en la empresa 2, la calidad de la produccin es controlada por un supervisor mediante la utilizacin de muestreos, fiabilidad, etc. Suponiendo que ambas empresas producen la misma cantidad de producto y la calidad obtenida en los mismos es similar, la empresa 2 est en desventaja competitiva con la empresa 1, dado que el costo de esa actividad es mayor y por ende, el costo del producto final tambin lo ser. Si el nivel de control que los sistemas de calidad implementados en estas fbricas pueden ser logrado mediante la inspeccin del mismo empleado de la lnea productiva, la incorporacin de un encargado para esta tarea incurrir en una actividad generadora de gasto. Lo que se pretende hacer notar es que este ltimo mtodo de control, utilizando personal extra, genera una actividad que no es valorada por el cliente. 2.9.2 Donde aplicar un sistema de Costos Basado en Actividades? Existen dos grandes modelos ideales en donde es probado que los sistemas de costos ABC tendrn xito. El primer modelo o compaa ideal en donde pueden aplicarse estos sistemas, con grandes posibilidades de xito y valoracin, son aquellas empresas en las cuales sus objetivos, productos o servicios incurren en grandes cantidades de costos indirectos. En ellas es sencillo determinar los costos directos mediante los sistemas tradicionales, los cuales no guardan un criterio lgico para la asignacin de sus costos indirectos.

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Costeo Basado en Actividades El otro modelo de aplicacin es en empresas con gran diversidad de produccin, es decir aquellas compaas que elaboran diferentes productos o modelos. En ellas, como en el caso de la fbrica de plumas compleja, es sabido que la asignacin de costos mediante sistemas tradicionales es inadecuada debido a que los recursos no son consumidos de la misma manera por los distintos productos. 2.9.3 Anlisis de Implementacin Exactitud / Costo Se considera que un sistema ABC de sencilla confeccin, es decir, que involucre entre 30 a 50 actividades, que utilice estimaciones apropiadas pero de sencilla obtencin, inductores de costos de transaccin y pocos inductores de intensidad, lograr una exactitud en la determinacin del costo de un producto o servicio con un error no mayor al 10 %. Esta aproximacin al costo real de fabricacin o elaboracin de un producto, o de prestacin de un servicio, puede parecer demasiado errada, resultando excesivo un error mximo del 10%; pero siempre debe mantenerse presente que los sistemas de costos tradicionales de fase II usados para costear productos o servicios no logran, en promedio, conseguir un error menor al 25 % del costo real de los mismos7. Siempre debe tratarse de balancear o equilibrar los costos de errores causados por estimaciones inexactas y el costo de las mediciones utilizadas para la confeccin del sistema. En el caso de implementacin de un sistema tradicional, este resulta econmico en funcin de las distorsiones ocasionadas al usarlos para costear productos o servicios, acarreando prdidas por tomar decisiones gerenciales basadas en los informes de estos sistemas fase II.

KAPLAN, Robert S. y NORTON David P., Coste y Efecto. Gestin 2000 Barcelona, Espaa 2000. Introduccin a los Sistemas de Costos Basados en Actividades.

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Costeo Basado en Actividades En el Grfica No. 5 se grafica la relacin existente entre la exactitud buscada por el sistema ABC y sus respectivos costos para lograrla. A modo de ejemplo podra decirse que la implementacin de un ABC integrado por 1500 actividades, en las cuales hay en juego muchos inductores intensivos, puede lograrse una exactitud del orden del 99 % en la estimacin de costos pero su diseo y puesta en marcha resultar extremadamente caro; sobrepasando sobremanera la inversin necesaria para el desarrollo del mismo a los beneficios potenciales a lograr por un sistema de tal exactitud. Grfica No. 5 Calculo de costos por el sistema ABC en sus fases respectivas.

Fuente: SANTANDREU, Eliseo y SANTAND, Pol, Calculo de Costos con el Mtodo ABC. Editorial Promociones Gestin 2000 S.A. Tercera Edicin

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Costeo Basado en Actividades

2.9.4 Enfoque de la gestin basada en los sistemas de costos por actividades Como se puede apreciar los cambios globales puestos de manifiesto en este trabajo, han afectado con mucha fuerza a todos los procesos de las organizaciones productivas y no productivas. Ante este nuevo panorama cabe hacerse unas preguntas:  Han quedado afectados los procesos logsticos, comerciales y administrativos como consecuencia de estos cambios externos en nuestras organizaciones?  Cules han tenido o tienen una mayor presin para cambiar y adaptarse a los nuevos tiempos?

 Cmo las organizaciones han modificado sus estructuras para adaptarse al cambio?  Cmo han sabido los nuevos sistemas de informacin en gestionar y reflejar estos cambios en sus sistemas para una correcta toma de decisiones?  Han sabido las organizaciones valorar correctamente los efectos de estos cambios?  Hasta qu punto las organizaciones tienen control sobre sus costos y cmo pueden gestionarlos? Estos nuevos sistemas de gestin nos proporcionan un mayor poder de anlisis ya que pueden incorporar otra serie de medidas de gran valor cualitativo en la toma de decisiones. Con el nuevo enfoque por actividades podramos llegar a controlar cualquier

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Costeo Basado en Actividades aspecto organizativo, llegando a valorar cualquier accin antes de que una decisin sobre la estructura de costos pudiera adoptarse. El ABC es un sistema que pone un nfasis especial en administrar el valor de los procesos y no los costos. Esto es fcil de entender ya que el ABC es una herramienta de gestin que nos permite conocer el flujo de las actividades (y por lo tanto de su costo) a lo largo de la organizacin. Es decir, el ABC controla todos los costos que se incorporan al producto pero no todos ellos le proporcionan un valor que el cliente pueda percibir. 2.10 El ABC / M8 un nuevo sistema de gestin 2.10. 1 Qu es y qu objetivos persigue el ABC/M?

Podramos afirmar que es un sistema de gestin "integral" que nos permite conocer el flujo de las actividades realizadas en la organizacin que consumen los recursos disponibles y por lo tanto incorporando imputando costos a los procesos. Analicemos caractersticas que lo definen:  Es un sistema de gestin "integral" donde podemos obtener informacin de medidas financieras y no financieras que nos permiten una gestin ptima de la estructura de costos.  Nos permite conocer el flujo de las actividades de manera que podamos evaluar cada una por separado y criticar la necesidad de incorporarla o no al proceso sin perder la visin de conjunto.  Nos proporciona herramientas de valoracin objetivas de imputacin de costos.

ABC / M: Iniciales provenientes de la frase Activity Based Costing Management, hace referencia a la toma de decisiones basadas

en los sistemas de costos ABC.

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Costeo Basado en Actividades  Valora los recursos consumidos por cada actividad discriminando en funcin del tiempo consumido y el costo unitario por recurso consumido. 2.10. 2 Entre los objetivos que persigue la implantacin de un sistema de

gestin de costos podramos citar  Visin estratgica de los recursos consumidos en los procesos.  Valoracin de las tareas que se estn realizando dentro de la organizacin.  Valoracin y anlisis de las tareas de alto costo.  Eliminacin o reduccin mediante automatizacin de tareas que agregan poco valor al cliente.  Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y que no se les presta la atencin que merecen. 2.11 Ventajas y Desventajas de la gestin basada en actividades 2.11.1 y Ventajas del ABC/M Una de las ventajas ms importantes derivadas de un sistema de gestin por actividades es que no afecta directamente la estructura organizativa de tipo funcional ya que el ABC gestiona las actividades y stas se ordenan horizontalmente a travs de la organizacin.

Ayuda a entender el comportamiento de los costos de la organizacin y por otra parte es una herramienta de gestin que permite hacer proyecciones de tipo financiero ya que simplemente debe informar del incremento o disminucin en los niveles de actividad.

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Costeo Basado en Actividades Este volumen de actividad multiplicada por unas tasas horarias anuales nos permite conocer el presupuesto de la compaa por actividades en lugar de por conceptos de costo y reas de responsabilidad.

La perspectiva del ABC/M nos proporciona informacin sobre las causas que generan la actividad y el anlisis de cmo se realizan las tareas. Un conocimiento exacto del origen del costo nos permite atacarlo desde sus races. Uno de los problemas (en los actuales sistemas de gestin) para reducir los

costos, es que desconocemos la causa inductor del costo puesto que no est analizado en la mayora de los casos.

En algunos casos el origen es una decisin tomada hace muchos aos y que los actuales empleados de la compaa la siguen ejecutando sin pensar si es necesario o no. Hay muchas organizaciones que emitieron una serie de rdenes a sus colaboradores en tiempos pasados y que actualmente algunas de esas actividades siguen realizndose cuando el entorno de trabajo y el mercado han cambiado drsticamente.

Nos permite tener una visin real (de forma horizontal) de lo que sucede en la empresa. Sin una visin horizontal (sin conocer la participacin de otros departamentos en el proceso que se ejecuta) perdemos realmente la visin de la necesidad de nuestro trabajo para el cliente al que debemos justificar el precio que facturamos. De qu nos servira estar realizando unas actividades que el cliente no nos exige, por qu debemos repercutirle este costo? Por otra parte podramos preguntarnos Estamos repercutiendo al cliente todos los costos de las actividades que nos solicita expresamente?

Este nuevo sistema de gestin nos permitir conocer medidas de tipo no financiero muy tiles para la toma de decisiones. Acaso no es importante saber
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Costeo Basado en Actividades cules son los costos en los que se incurre por la puesta en marcha de la lnea modificando los insumos y/o el herramental de trabajo? No es importante conocer el nmero de facturas errneamente contabilizadas por que el proveedor no ha indicado en la factura todos los detalles necesarios? Conocemos los costos de estas actividades?

Una vez implementado este sistema el ABC nos proporcionar una cantidad de informacin que reducir los costos de estudios especiales que algunos departamentos hacen soportar o complementar al sistema de costos tradicional.

As pues el efecto es doble, por una parte incrementa el nivel de informacin y por otra parte reduce los costos del propio departamento de costos

Lo difcil de un sistema es que sea sencillo y transparente y el ABC lo es porque se basa en hechos reales y es totalmente subjetivo de tal manera que no puede ser manipulado de ninguna manera dado que est basado en las actividades.

2.11.2

Desventajas del ABC/M

Hay una aceptacin clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte importante de recursos en las fases de diseo e implementacin. Pero en el otro lado de la balanza la "poca" experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% - 30% del total de gastos. Esto indica que el PAY-BACK9 de los recursos puede ser recuperado en un plazo de tiempo muy corto.

Otro de los aspectos que puede hacer dificultosa la implantacin del ABC es la determinacin del nivel de detalle en la definicin de la actividad. Si quisiramos determinar hasta el nivel mnimo de desempeo, como por ejemplo puede ser el

El PAY-BACK, tambin denominado plazo de recuperacin, es uno de los llamados mtodos de seleccin estticos. Se trata de una tcnica que tienen las empresas para hacerse una idea aproximada del tiempo que tardarn en recuperar el desembolso inicial en una inversin

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Costeo Basado en Actividades consumo de recursos que lleva asociado el proceso de autorizacin de firmas de una adquisicin de bien o servicio, podramos llegar a establecer unos parmetros de detalle que no nos aportaran ninguna informacin adicional relevante.

Un tercer aspecto es la definicin de los "inductores" o factores que desencadenan la actividad. La identificacin de los factores que desencadenan las actividades es una tarea interfuncional en la que participaran todas las

personas que toman parte en la ejecucin de las tareas que forman la actividad. Para determinar los inductores deberemos utilizar el mtodo de causa - efecto

con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadena el cmulo de actividades.

Por ltimo es cierto que todo cambio en un sistema siempre va acompaado en las primeras fases de un proceso de adaptacin y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso traumtico, se debe educar a los usuarios que mantienen la informacin y a las personas que usan la misma para la toma de decisiones.

CONCLUSIONES

1. El ABC aporta informacin empresarial til para promover la ventaja competitiva en las empresas; sin embargo, no todas las empresas que emprenden un proyecto de

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Costeo Basado en Actividades implantacin del ABC logran concretar los beneficios cualitativos y cuantitativos que se pueden obtener. 2. Debido a la implementacion exitosa se debe en gran parte a la forma en que se desarrolla el proyecto y el compromiso de los funcionarios de ms alto nivel en el xito del mismo adems, del convencimiento de estos de que el ABC es una herramienta que representar una ventaja competitiva inminente que ayudara mucho al crecimiento de la empresa. 3. Se concluye que los costos de los productos basados en las actividades proporcionan a la direccin un punto de vista claro del costo de los productos individuales, sin embargo no debe suponerse de antemano que las decisiones estratgicas que se tomen conducirn automticamente a modificaciones que mejoren la actividad y el valor de las actividades operativas. 4. Los costos estn relacionados con el concepto y con la informacin operativa

basada en la actividad. Sin embargo por s mismo, no determinaran que sea inquebrantable ya que depende, de la direccin y la toma de decisiones que ayudaran o perjudicaran el mejoramiento de la competitividad y la forma en que utilicen el sistema ABC y de la interpretacin y aplicacin de este hacia la empresa.

BIBLIOGRAFA

1. HICKS, Douglas T. El sistema de costes basado en las actividades (ABC). Gua prctica para su implementacin en pequeas y medianas empresas. Marcombo 1997.

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