FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO – UNIDAD 13: “Procedimientos ante la Administración Tributaria”

ASPECTOS GENERALES DE LA RELACIÓN Y LEGISLACIÓN SUPLETORIA

Hay dos tipos de procedimientos uno ADMINISTRATIVO, que es el que nos compete en esta unidad, y otro JURISDICCIONAL
que es el que vemos en la unidad 14.

En el orden nacional todo aquello que no esté previsto en la ley 11683, rigen supletoriamente por la ley de procedimiento
administrativo y por 2 códigos procesales: “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación” y “Código Procesal Penal de la
Nación”.

Además rigen los principios del derecho administrativo por ej: principio de informalidad a favor del administrado.

La principal diferencia con el proceso jurisdiccional es que allí hay un sujeto por encima de las partes, que es el juez
actuando como 3 imparcial. En el procedimiento administrativo hay dos partes, donde el juez administrativo de afip no es
un 3 imparcial, es decir, quien resuelve es juez y es parte.

Las principales garantías del administrado están en la CN, y ellas limitan la actividad de la administración.

La relación jurídica tributaria, para que sea jurídica, tiene que tener por cumplido el derecho de defensa, en donde se le
permite al contribuyente defenderse y discutirle al fisco, porque el contribuyente no es un subdito.

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO (desarrollado en la Unidad 11)

PROCEDIMIENTOS PARA APLICAR SANCIONES

Procedimiento para aplicar la clausura preventiva: se trata de una medida cautelar contemplada en el art. 35, inc. f, LPF: la
AFIP podrá clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado constatare que se han
configurado 2 o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 LPF y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a 2 años desde que se
detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.

La LPF no contiene más normas respecto de este procedimiento que la indicada en el art. 75 LPF, que obliga a que la
resolución que disponga tal medida debe ser comunicada de inmediato al juez federal competente (en razón del territorio y
de la materia), para que éste, previa audiencia con el responsable, resuelva:

a) Dejarla sin efecto (si no se comprobasen los extremos señalados).

b) Mantenerla hasta que el responsable regularice la situación que originó tal medida.

La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de 3 días sin que se haya resuelto su mantenimiento por
el juez interviniente.

Sin perjuicio de lo que resuelva el juez, la AFIP continuará con la tramitación de la pertinente instancia administrativa. Al
parecer, ello se refiere a la tramitación del sumario referido en los arts. 40 y cc LPF, relativos a la constatación de los hechos
allí señalados y tendiente a aplicar (en su caso) la consiguiente sanción de multa y clausura.

Cada día de clausura preventiva se computará como un día de la eventual sanción de clausura que se pueda disponer de
acuerdo con los arts. 40 y 41 LPF. Nada dice la LPF sobre los daños y perjuicios que pudiera irrogar la clausura preventiva en
caso de haber sido mal dispuesta por los funcionarios del Fisco y en que no se aplique finalmente una sanción.

Procedimiento sumarial para la evaluación de conductas sancionadas con multa y clausura, y con la suspensión de
matrícula, licencia o registros habilitantes: las conductas previstas y reprimidas por el art. 40 LPF con la sanción de multa
más la clausura del establecimiento, deben ser objeto del procedimiento sumarial reglado en los arts. 41 y ss LPF.

Los hechos relativos a estas infracciones deben ser volcados en un acta de comprobación, en la cual los funcionarios deben
dejar constancia de todas las circunstancias relativas a ellos y las que desee incorporar el interesado, como así a su prueba y
al encuadramiento legal que se estime que corresponde.
Estas actas se suelen labrar en los establecimientos en el momento en que se produce la inspección de los funcionarios que
constatan la supuesta infracción, razón por la cual el presunto infractor puede ser inmediatamente notificado del inicio del
sumario (de hallarse presente). En caso contrario, debe ser notificado en su domicilio fiscal. El acta debe ser firmada por los
funcionarios actuantes y por el responsable, su representante legal o voluntario, y en caso de negarse a firmarla, se debe
hacer constar tal circunstancia.

El acta debe contener una citación para una audiencia del interesado, para que efectúe su descargo con relación a los
hechos e imputaciones expresados en ella. El plazo no puede ser inferior a 5 días ni superior a 15. El imputado puede
presentar su descargo por escrito o hacerlo verbalmente ante los funcionarios de la AFIP, quienes deberán dejar constancia
de ello y de sus dichos en un acta labrada al efecto.

El juez administrativo debe resolver dentro de los 2 días siguientes.

La sanción de suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral, está referida a aquellas disposiciones que
exigen tales recaudos para el ejercicio de ciertas actividades económicas o profesionales, pero cuando su otorgamiento
corresponda al PEN (y no a otras autoridades, sean locales o nacionales).

La decisión será apelable por APELACIÓN ADMINISTRATIVA ante los funcionarios superiores que designe la administración
federal de ingresos públicos quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez días. O Apelación Judicial:
Apelación con efecto devolutivo, otorgado en todos los casos con efecto suspensivo, ante los juzgados en lo penal
económico de la capital federal y juzgados federales en el resto del territorio de la república.

Dictado de Resolución Ejecución : La autoridad que dictó la providencia dispondrá sus alcances y los días que deba
cumplirse. La Afip por medio de sus funcionarios procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del
caso. Podrá también realizar las comprobaciones para verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia de las
violaciones que se observaren.

Decretada la clausura cesará totalmente la actividad en el establecimiento salvo para los casos en que sea imprescindible la
conservación o la custodia de bienes (alimentos perecederos) o para la continuidad de los procesos de producción que no
pudieren interrumpirse por su naturaleza. No se suspende el pago de salarios u obligaciones previsionales, pudiendo
disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

Será arrestado de 10 a 30 días toda persona que quebrante la clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos
utilizados para efectivizar la misma y también será sancionado, con una nueva clausura por el doble de tiempo que la
primera. Estas acciones son impuestas por los jueces federales. La Afip con conocimiento del juez de turno instruye los
sumarios de prevención los cuales serán elevados a dicho jueces

Procedimiento para aplicar medidas de interdicción, secuestro y decomiso de mercadería: se trata de medidas de carácter
cautelar establecidas en el art. 40 ter LPF.

El art. 41 bis dispone que el procedimiento para su aplicación será el del art. 40 LPF, relativo al sumario para los hechos y
omisiones sancionables con multa y clausura, por lo que corresponde remitirse a su explicación.

Al acta de comprobación debe adjuntarse un inventario de la mercadería, con detalle de su estado. Este documento debe
confeccionarse conjuntamente con las fuerzas de seguridad intervinientes y ser firmado por 2 testigos convocados al efecto.

El plazo del art. 41 LPF para la audiencia de descargo puede acortarse a 48 hs si se verifican razones de urgencia (aunque la
norma no aclara qué se entenderá por tal concepto). El resultado de la audiencia también debe ser volcado en un acta,
firmada por los funcionarios actuantes y notificada al interesado.

Tras ello, la AFIP debe decidir si:

a) Revoca la medida de interdicción o secuestro: debe despachar inmediatamente una comunicación a las fuerzas de
seguridad involucradas para que los bienes sean devueltos a las personas que correspondan (sin costo para ellas).
b) Mantiene la medida de interdicción o secuestro: debe disponer su decomiso, en cuyo caso los gastos ocasionados por la
medida estarán a cargo del imputado.

Lo funcionario o agentes de la Afip deberán convocar inmediatamente las fuerzas de seguridad con jurisdicción el lugar
donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación
de las siguientes medidas preventivas:

a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser
poseedor al momento de comprobarse el hecho;

b) Secuestro, en cuyo caso se prevé sin designar depositario a una tercera persona

Se advierte que el cariz cautelar de la medida se evapora, quedando a la luz su claro tiente sancionador y su colisión con el
art. 17 CN, en cuanto a que el derecho de propiedad privada se ve afectado sin que haya habido una intervención anterior
de un juez. Tampoco parece respetarse la prohibición de establecer la pena de confiscación de bienes (art. 17 CN), en tanto
el decomiso importa la confiscación (privación de la propiedad) de ciertos bienes individualmente determinados.

Procedimiento para la instrucción de los sumarios administrativos ante la presunta comisión de infracciones: el
incumplimiento del mandato que conllevan las obligaciones tributarias (sustantivas o conexas) puede constituir una
infracción al ordenamiento que se castiga penalmente. Cuando esa conducta importa:

a) Un delito, su juzgamiento compete al Poder Judicial.

b) Una infracción administrativa, su investigación y juzgamiento compete a la Administración Tributaria, sin perjuicio de la
posibilidad de su revisión posterior ante el Poder Judicial.

Por elementales consideraciones que hacen al derecho de defensa en juicio (art. 18 CN), la Administración Tributaria debe
permitir a los particulares a quienes se les achaca la comisión de hechos que presuntamente configuran una infracción:

a) Conocer concretamente cuál es la imputación que se les hace y el encuadramiento normativo.

b) Ofrecer y producir todas las pruebas conducentes a demostrar los hechos y el derecho invocados por el imputado.
El Fisco debe admitirlas, siempre y cuando no resulten ostensiblemente inconducentes, improcedentes o dilatorias.
c) Controlar el desarrollo del trámite administrativo.
d) Alegar sobre el resultado de todas las medidas de prueba dispuestas.
e) Obtener una resolución fundada en los hechos comprobados y en el derecho aplicable.

A fin de cumplir con estos requisitos, la Administración Tributaria debe realizar un procedimiento que se denomina
“sumario o instrucción sumarial”, consistente en la reunión de una serie de pasos sucesivos y concatenados, a fin de
averiguar lo sucedido y darle el encuadramiento que corresponda, concediendo a los particulares la participación necesaria
en el asunto y permitiéndoles controlar lo actuado por ella.

Dentro de este esquema general, la LPF establece distintos procedimientos sumariales (ej: diversos modos de inicio,
diversos plazos para que el particular presente su descargo, diversas vías recursivas, diversos efectos para los recursos, etc),
sin que se observe una razón válida para evitar su unificación, lo que no es bueno en términos de seguridad jurídica.

Procedimiento sumarial para la evaluación de conductas sancionadas con multa: los arts. 70, 71 y cc LPF establecen el
procedimiento a seguir para investigar los hechos vinculados con las conductas descriptas en los arts. 38 (omisión de
presentar DDJJ), 39 (incumplimiento de deberes formales), 39 bis (omisión de presentar DDJJ informativas), 45 (omisión de
impuestos), 46 (defraudación), 46 bis (aprovechamiento indebido de beneficios tributarios) y 48 (agentes de retención o
percepción que mantengan el tributo en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo), todas ellas
castigadas con multas.

Art. 71 LPF: la instrucción del sumario debe disponerse por resolución de un juez administrativo (que deberá notificarse al
presunto infractor), en el que conste claramente cuál es el hecho u omisión que se le atribuye, otorgándole el plazo de 15
días (prorrogable por otro igual por única vez y por resolución fundada, de manera facultativa para la AFIP) para que
presente su descargo por escrito y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
Se admite la posibilidad de que, para el caso del art. 39 LPF, la resolución que da inicio al sumario sea reemplazada por un
acta labrada por funcionarios del Fisco (que no necesariamente sean jueces administrativos), y otorga un plazo de 5 días
para presentar el descargo.
Esta norma no tiene hoy sentido ni razón de ser, y es producto del descuido de las sucesivas reformas a la LPF. Por ello, la
AFIP generalmente otorga el plazo de 15 días.

Vencido el plazo de los quince días se observarán para la instrucción del sumario las normas de la determinación tributaria.

Art. 73 LPF: el sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas
expresamente autoricen.

Art. 74 LPF: cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación
de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera, se
entenderá que la DGI de la AFIP no ha encontrado mérito para imponer sanciones.

La resolución que recaiga en este procedimiento adquiere firmeza si no es impugnada dentro del plazo de 15 días (art. 76
LPF) mediante alguna de las vías que resulten pertinentes (art. 79 LPF, que remite a los arts. 76, 82 y cc LPF).

Si el sujeto dentro del plazo de quince días a partir de la notificación paga la multa y presenta la declaración jurada, los
importes adeudados se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente. El mismo efecto se
produce si ambos requisitos –pago y declaración jurada- se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los
quince días posteriores a la notificación mencionada.

Otros procedimientos administrativos en el ámbito de la LPF y de sus reglamentaciones: existe una pléyade de otros
procedimientos administrativos específicos, peculiares o particulares, contenidos en la órbita de la LPF, de sus
reglamentaciones o de las leyes sustantivas, todos tendientes a la aplicación y gestión de los tributos a cargo de la AFIP.
Como ejemplos pueden citarse los relativos a los siguientes institutos:

a) Procedimiento para el reconocimiento del carácter de sujetos exentos, la emisión, renovación y recursos contra la
revocación de las constancias acreditativas de tal situación.
b) Inscripción, control y baja en diversos registros y padrones creados y regulados por el Fisco (ej: CUIT, registro de
comercializadores de granos y oleaginosas, etc).
c) Trámite para la devolución del IVA relativo a las operaciones de exportación.
d) Trámites a seguir en caso de solicitudes de compensación, transferencias de créditos fiscales y cesiones de créditos
fiscales a terceros.
e) Trámites vinculados con los regímenes de promoción industrial aun subsistentes.
f) Solicitudes de exclusión o de minoración en los regímenes de retenciones y percepciones.
g) Trámite a seguir para la reorganización empresarial libre de impuestos (arts. 77 y cc LIG).

Todos ellos tienen como denominador común que la Administración Tributaria ejerce las facultades de aplicación y gestión
de los gravámenes. La vía recursiva para las resoluciones en ellos recaídas suele ser la del art. 74 DRLPF, salvo que la norma
contenga una vía diferente (ej: art. 8 decreto 618/97).

REPETICIÓN DE TRIBUTOS (desarrollado en la Unidad 10)

RECURSOS ADMINISTRATIVOS

La Administración Tributaria posee la potestad de aplicar la ley, pero también la de enmendar los vicios que pudiera haber
padecido una actuación administrativa anterior, ya que debe actuar en cumplimiento del interés público plasmado en la ley,
en la búsqueda de la verdad jurídica objetiva y en la consecución objetiva del Derecho, favorezca ello o no a los particulares.

Cuando el inicio de esta posibilidad revisora se pone en manos de los particulares, se articula por medio de los recursos
administrativos, que buscan impugnar la actividad de la Administración que ha concluido en un acto administrativo y lograr
seguidamente que ella rectifique su decisión.
En el orden tributario, habrá que acudir al ordenamiento positivo de que se trate (federal o local) para ver cuáles son los
remedios administrativos concretamente establecidos para impugnar los diversos actos emanados del respectivo Fisco. Por
ejemplo, el CA prevé los procedimientos a realizar en sede administrativa a fin de obtener la resolución última por parte de
la Aduana. En materia previsional, la RG 79 AFIP establece el recurso administrativo existente en materia de determinación
de deudas previsionales y su impugnación.

En el orden local ocurre algo similar, en cuanto a que cada provincia y la CABA regulan la manera y condiciones en que se
han de recurrir los actos administrativos que determinen deudas tributarias o que impongan sanciones, o bien los que
deniegan o revocan derechos de los particulares vinculados con su órbita tributaria (ej: los certificados de exención, de
inclusión o de exclusión en diversos regímenes fiscales, etc). De manera esquemática, puede decirse que el sistema
recursivo local se estructura con todos o la mayoría de los siguientes pasos:

 Recurso de reposición (generalmente potestativo): ante la misma autoridad que dictó el acto.
 Recurso jerárquico: ante alguna de las autoridades superiores del ente encargado de la gestión y recaudación de los
tributos locales.
 Recurso de alzada: ante el ministro de economía o ante el gobernador de la provincia (suele ser el acto que agota la vía).
 Alternativamente a los puntos anteriores, en algunas jurisdicciones existe un tribunal fiscal cuyo funcionamiento y
ubicación orgánica suele ser similar al TFN, que se inserta en este esquema, generalmente de manera directa, tras el
dictado del acto de determinación o sanción o el que deniega la repetición.

Otra característica general del procedimiento recursivo provincial es que no siempre estos recursos poseen efectos
suspensivos con respecto a la intimación de pago de la deuda. Y, algunas veces, están regidos por el solve et repete, ya que
la falta de pago del gravamen obsta al tratamiento del asunto, inclusive en la vía administrativa. En tal sentido, pocos
ordenamientos locales contemplan la posibilidad de suspender la ejecución de la deuda dando avales o garantías.

El panorama suele ser similar con relación a los tributos municipales, y habrán de tomarse en cuenta las normas previstas
en cada ordenamiento local.

A modo de ejemplo, se exponen a continuación los principales mecanismos recursivos previstos en el ámbito de la LPF y de
sus normas reglamentarias.

Recurso jerárquico / de reconsideración del art. 76 LPF: prevé la posibilidad de recurrir administrativamente las
resoluciones:

 Recaídas en el procedimiento de determinación de oficio (arts. 16 y 17 LPF).

 Que imponen sanciones (excepto la de clausura y multa del art. 40 LPF).
 Dictadas en los reclamos por repetición de tributos (art. 81 LPF).

Si bien el inc. a del art. 76 LPF lo denomina recurso de “reconsideración”, como éste ha de ser resuelto por el funcionario
superior en jerarquía con relación al juez administrativo que dictó el acto (aunque dentro del mismo organismo -AFIP-), se
trata en verdad de un recurso jerárquico.

El plazo para interponerlo es de 15 días, contados desde la notificación del acto impugnado. Se presenta por escrito ante la
misma autoridad que lo dictó, de manera directa o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno
(mecanismo que no da fe del contenido del sobre, sino solo de las fechas en que se despachó y fue entregado al
destinatario).

Es un recurso que se ofrece de manera alternativa al del inc. b (ante el TFN), y son excluyentes el uno del otro.

A juicio de Naveira de Casanova, posee efecto suspensivo, a tenor de lo dispuesto por el art. 79 LPF, en cuanto expresa que,
si no se interpusiera alguno de los recursos previstos en el art. 76 LPF, “las resoluciones se tendrán por firmes”. Si bien
alguna doctrina sostiene que este recurso no tiene efecto suspensivo (entendiendo que el art. 12 LPA exige que tal efecto
sea concedido expresamente, y que no cabe confundir la firmeza del acto con la ejecutoriedad), Naveira de Casanova
estima que no les asiste la razón, porque:

a) No dan solución para el caso en que el acto determinativo también contenga la aplicación de una sanción.
b) Carece de sentido el otorgamiento de un recurso administrativo en este caso si no tiene efecto suspensivo, ya que solo
cabría la repetición (si la AFIP va a llevar adelante la intimación de pago, al carecer el recurso de efectos suspensivos, el
contribuyente solo podría obtener la revisión de lo decidido por ese acto mediante un procedimiento de repetición).

El art. 79 LPF también indica que, si no se interpusiere alguno de los recursos previstos en el art. 76 LPF, pasarán en
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y los reclamos por repetición de impuestos. En este último caso, sin
embargo, de no interponerse alguno de esos recursos, siempre le cabrá al particular la posibilidad de volver a instar el
procedimiento, interponiendo un nuevo reclamo (similar al anterior, cuya resolución negativa no recurrió oportunamente),
teniendo como único límite temporal el del plazo de prescripción del derecho a repetir.

En el caso de las resoluciones que determinan de oficio el impuesto, la resolución del recurso jerárquico agota la vía
administrativa y puede ser impugnada judicialmente según el art. 23, inc. a, LPA (dada la aplicación supletoria de dicha ley
prevista en el art. 116 LPF). Sin embargo, la CSJN (por mayoría) ha sostenido lo contrario (fallo “Compañía de Circuitos
Cerrados c/ AFIP - DGI” - 2010), al indicar que, si se ha optado por la vía del inc. a del art. 76 LPF, ello implica la renuncia al
derecho de discutir la cuestión ante el TFN, sin abonar el gravamen previamente. Es decir que deja de aplicar la LPA, torna
en inexpugnable un acto administrativo en nuestro sistema (la resolución del recurso jerárquico resulta irrevisable) y obliga
al contribuyente a que discuta por la vía de la repetición, lo que implica el previo pago del gravamen, en cumplimiento de la
determinación de oficio confirmada por el acto del superior. Se trata de un fallo criticable.

Recurso jerárquico del art. 74 DRLPF: establece un recurso jerárquico (al que denomina de “apelación”) ante el Director
General de la DGI (hoy Administrador Federal), para todo acto administrativo de alcance particular que en la LPF o en el
DRLPF no tenga previsto un procedimiento recursivo especial.

El plazo de interposición es de 15 días a partir de la notificación del acto, y debe presentarse por escrito ante el mismo
funcionario que lo dictó (este lo eleva ante el superior jerarquico). Si el acto emanase del Director General, se puede
recurrir ante él en igual plazo (en este caso, será un recurso de reconsideración).

La resolución que recaiga en el recurso (que no se sustancia, sino que se resuelve como si fuera de puro derecho, aunque
nada impide que el particular ofrezca y aporte pruebas) tendrá carácter definitivo y podrá ser impugnada por la vía del art.
23, inc. a, LPA, al considerarse así agotada la vía administrativa. Este recurso no posee efecto suspensivo, siendo de
aplicación lo dispuesto por el art. 12 LPA.

El Director General debe resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días (puede ser
sustituido por otros funcionarios a los efectos de resolver este recurso, determinando quiénes y en qué medida).

Es el recurso que debería articularse ante casos como las resoluciones del Fisco emanadas de las facultades de los arts. 14
LPF o 7 LICLyGN, por ejemplo. Sin embargo, algunas posturas sostienen que, al ser actos materialmente determinativos de
la deuda, se estaría ante un supuesto recurrible por la vía del art. 76 LPF, siendo por ende aplicable la opción allí prevista,
que permite acudir ante el TFN.

Por último, hay que advertir que puede ocurrir que las normas específicas sobre un determinado procedimiento prevean un
recurso especial para su revisión administrativa, excluyendo la vía del art. 74 DRLPF (ej: el art. 8 decreto 618/97).

Recursos administrativos contra resoluciones que aplican una sanción:

Resolución que aplica sanción de multa: contra las resoluciones que imponen sanciones (recaídas en el procedimiento de
determinación de oficio o en un sumario infraccional), el particular tiene la opción que le otorga el art. 76 LPF entre
presentar el recurso jerárquico (inc. a) o recurrir ante el TFN (inc. b), aunque en este caso habrá que tener en cuenta lo
preceptuado por el art. 159, inc. b, LPF en cuanto limita la competencia del TFN en razón del monto (multas superiores a
$25.000). En ambos casos, el recurso tiene efectos suspensivos y su plazo de interposición es de 15 días.

Resolución que aplica sanción de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro : las
resoluciones recaídas en sumarios por infracciones contempladas en el art. 40 LPF, se apelan administrativamente según lo
normado en el art. 77 LPF, que establece un recurso jerárquico (denominado “de apelación”) ante los funcionarios
superiores que establezca la AFIP. El plazo para su interposición es de 5 días y se realiza por escrito.
La AFIP debe resolver dentro de los 10 días al respecto. Si pasado ese plazo el Fisco no se ha expedido, una posible solución
es considerar que el funcionario ha perdido la competencia (en razón del tiempo asignado para ejercerla), con la
consiguiente imposibilidad de dictar el acto (ya que de hacerlo estaría viciado en la competencia) y con la indemnidad para
el presunto infractor.

La resolución que resuelva el recurso causa ejecutoria y, en caso en que se confirme la aplicación de las sanciones, la AFIP
debe proceder a ejecutarlo sin otra sustanciación (fijando los días y procediendo a clausurar el local por sí misma).

Se pretende así la aplicación de la clausura aun cuando ella no esté firme por estar pendiente la posibilidad de su revisión
judicial. Sin embargo, esta norma fue invalidada por la CSJN en fallo “Lapiduz c/ DGI” (1998), en el cual calificó a la sanción
de clausura del art. 40 LPF como una medida de índole estrictamente penal, con remisión a lo resuelto en fallo “Dumit c/
Instituto Nacional de Vitivinicultura” (1972), en el cual, ante un supuesto similar acerca de una sanción de clausura cuya
apelación judicial era concedida por la ley al solo efecto devolutivo, expresó que si bien no es discutible la posibilidad de
que organismos administrativos ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional, sin embargo, “la validez de los
procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a una revisión judicial ulterior”.
Entonces, al presentarse la apelación a la resolución del recurso administrativo establecido en el art. 77 LPF, debe pedirse
que el recurso se otorgue con efecto suspensivo, y no con efecto devolutivo como la ley lo establece.

Resolución que aplica la sanción de decomiso de mercaderías : la AFIP tiene la facultad para interdecir o secuestrar la
mercadería tenida o transportada sin cumplir con las normas relativas al respaldo documental pertinente. Y el art. 41 bis
LPF prevé la posibilidad de que tales bienes sean decomisados (medida de difícil aceptación bajo el prisma constitucional).

El art. 77 bis LPF establece el mecanismo para recurrir administrativamente tal resolución, mediante un recurso jerárquico
(llamado de “apelación”) a interponer en el plazo de 3 días ante los funcionarios superiores que designe la AFIP. El plazo
para su resolución es de 10 días, aunque en casos de urgencia, se ve reducido a 48 horas.

La resolución, en su caso, puede ordenar al depositario de los bienes decomisados que los traslade al Ministerio de
Desarrollo Social para “satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones que al efecto se dicten”.

El art. 78 bis regula la apelación judicial de la resolución que agota la vía administrativa, con efecto suspensivo respecto del
decomiso, pero manteniendo la medida de interdicción o de secuestro.
 ANEXO – ARTÍCULOS DE LA LPF CONSULTADOS

Infracciones formales - Sanciones

ARTICULO 38 — Cuando existiere la obligación de presentar DDJJ, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que
establezca la AFIP, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa. Las mismas sanciones se
aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del art. 11 (la AFIP podrá disponer con
carácter general la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los
contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee).

El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la AFIP, con una notificación emitida por el
sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71.

a) Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la
declaración jurada omitida, los importes de la multa se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se
considerará como un antecedente en su contra.
b) En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se
refieren los arts. 70 y ss, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.

ARTICULO 39 — Serán sancionadas con multas las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes
tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran
el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento
que de ella hagan los responsables.

En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa se agravará:

1. Infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal.

2. Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los
requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados
respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la
LPA para su contestación.
3. Omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las operaciones internacionales.
4. Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones
internacionales.

Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38 LPF.

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones
que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de la aplicación
de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.

Clausura

ARTICULO 40 — Serán sancionados con clausura de 2 a 6 días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial,
industrial, agropecuario o de prestación de servicios, o puesto móvil de venta, siempre que el valor de los bienes o servicios
de que se trate exceda de $ 10, quienes:

a) No emitieren facturas (o comprobantes equivalentes) por una o más operaciones comerciales, industriales,
agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones (de bienes o servicios), de sus ventas o de las prestaciones
de servicios de industrialización o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la AFIP.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados a hacerlo.
e) No poseyeren o no conservaren las facturas (o comprobantes equivalentes) que acreditaren la adquisición o tenencia de
los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
f) No poseyeren, no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de
la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el PEN y toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.
g) En el caso de un establecimiento de al menos 10 empleados, tengan 50% o más del personal relevado sin registrar, aun
cuando estuvieran dados de alta como empleadores.

Sin perjuicio de las demás sanciones que pudieran corresponder, se aplicará una multa a quienes ocuparen trabajadores en
relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. En ese
caso, resultará aplicable el procedimiento recursivo previsto para supuestos de clausura en el art. 77 LPF.

Se agravarán las sanciones de multa y clausura cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de
los 2 años desde que se detectó la anterior.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso
de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades,
cuando su otorgamiento sea competencia del PEN.

Artículo ...: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir
con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del art. 40 LPF, los funcionarios o agentes de la AFIP deberán convocar
inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción,
quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:

a) Interdicción: se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al
momento de comprobarse el hecho.
b) Secuestro: se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado (en presencia de 2 testigos hábiles) procederá a informar al
presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo (en
su caso) disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una
buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.

ARTICULO 41 — Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensión de matrícula,
licencia o de registro habilitante, que se refieren en el último párrafo del art. 40 LPF, deberán ser objeto de un acta de
comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de:

 Todas las circunstancias relativas a los mismos (hechos que motivan la aplicación de la sanción).
 Todas las circunstancias que desee incorporar el interesado.
 Prueba de la infracción y encuadramiento legal.
 Citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su
defensa, que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días.

El acta deberá ser firmada por los actuantes (se entiende que deben ser 2 o más) y notificada al responsable o
representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta
labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100 LPF.

El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los 2 días.

Artículo ...: (…) cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la mercadería que detalle el
estado en que se encuentra.

En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las 48
horas de efectivizada la medida preventiva. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer:
a) El decomiso de la mercadería (confirmando las medidas), en cuyo caso serán a cargo del imputado la totalidad de los
gastos ocasionados.
b) La revocación de la medida de secuestro o interdicción. En tal caso, despachará urgente una comunicación a la fuerza de
seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos a la persona desapoderada, de
quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno.

ARTICULO 42 — La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura, dispondrá sus
alcances y los días en que deba cumplirse.

La AFIP, por medio de sus funcionarios, procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso.

Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia
documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

ARTICULO 43 — Durante el período de clausura, cesará totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese
habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren
interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la
relación de trabajo.

ARTICULO 44 — Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados
para hacerla efectiva, será sancionado con arresto y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.

Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces
federales en el resto de la República.

Disposiciones comunes, eximición y reducción de sanciones

ARTICULO 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al artículo 39 o en

la audiencia que marca el artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida,
las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

Artículo ...- Reiteración de infracciones. Reincidencia.

 Se considerará que existe reiteración de infracciones cuando se cometa más de una infracción de la misma naturaleza,
sin que exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento de la nueva comisión.
 Se entenderá que existe reincidencia cuando el infractor, condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de
alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva
infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran
transcurrido 5 años desde que ella se impuso.

Artículo ...- Error excusable. Se considerará que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso (por su
complejidad, oscuridad o novedad) admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun
actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado.

En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de
juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades.

Plazo para el pago de multas

ARTICULO 51 — Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los 15 días de notificadas, salvo
que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.
PROCEDIMIENTO PENAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Del sumario

ARTICULO 70 — Los hechos reprimidos por los artículos 38 y el artículo sin número agregado a su continuación, 39 y los
artículos sin número agregados a su continuación, 45, 46 y los artículos sin número agregados a su continuación y 48, serán
objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en
la que deberá constar claramente el acto y omisión que se atribuyen al presunto infractor.

Artículo ...- En el caso de las infracciones formales contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del
artículo 38 y por el artículo 39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción de
sumario administrativo, la AFIP podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de la
multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el
artículo 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo.

Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa, cumpliera con los
deberes formales omitidos y, en su caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que
correspondiera aplicar se reducirán y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra.

En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con las obligaciones consignadas en el párrafo anterior, deberá sustanciarse
el sumario a que se refieren los arts. 70, 71 y ss, sirviendo como cabeza del sumario la notificación indicada.

ARTICULO 71 — La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le
acordará un plazo de 15 días, prorrogable por resolución fundada por otro lapso igual y por una única vez, para que formule
por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.

El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del art. 39, será
notificada al presunto infractor, acordándole 5 días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su
derecho.

ARTICULO 72 — Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para la instrucción del sumario las
normas de los artículos 17 y siguientes.

ARTICULO 73 — El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes
ellas expresamente autoricen.

ARTICULO 74 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no
ocurriera se entenderá que la DGI de la AFIP no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente
indemnidad del contribuyente.

De la clausura preventiva

ARTICULO 75 — La clausura preventiva que disponga la AFIP en ejercicio de sus atribuciones deberá ser comunicada de
inmediato al juez federal o en lo Penal Económico, según corresponda, para que éste, previa audiencia con el responsable,
resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, inciso f); o mantenerla
hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.

La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de 3 días sin que se haya resuelto su mantenimiento por
el juez interviniente.

Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la AFIP continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa.

A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por cada día de clausura corresponderá 1 día
de clausura preventiva.

El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el
responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida.
Recurso de Reconsideración o de Apelación

ARTICULO 76 — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o
responsables podrán interponer (a su opción) dentro de los 15 días de notificados, los siguientes recursos:

a) Recurso de reconsideración para ante el superior. Se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución
recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno.
b) Recurso de apelación ante el TFN (en los casos que el monto supere los $25.000).
Si el TFN confirma la determinación de oficio o la multa, la única posibilidad existente contra dicha sentencia es el
Recurso de Revisión y Apelación Limitada ante la Cámara Nacional competente (es aquélla en cuya jurisdicción funciona
la sede o delegación del TFN, según dónde se ha radicado la causa), dentro de los 30 días de notificada (no interpuesto el
recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme).

ARTICULO 77 — Las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro,
cuando proceda, serán recurribles dentro de los 5 días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que
designe la AFIP, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a 10 días.

La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación, ante los juzgados en lo penal
económico de la CABA y los juzgados federales del resto de la República.

El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 5 días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación,
deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la
Nación, que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley. La decisión del juez será apelable.

Los recursos previstos en este artículo serán concedidos al sólo efecto suspensivo.

ARTICULO 78 — La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción, será recurrible
dentro de los 3 días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes deberán
expedirse en un plazo no mayor a los 10 días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso
de apelación.

La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación ante los juzgados en lo penal
económico de la CABA y los juzgados federales del resto de la República.

El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 3 días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación,
deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la
Nación que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley. La decisión del juez será apelable.

Los recursos a los que se refiere el presente artículo tendrán efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería, con
mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.

ARTICULO 79 — Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las
resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y
reclamos por repetición de impuestos.

ARTICULO 80 — Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los 20 días y
la notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100.

Demanda contenciosa
ARTICULO 82 — Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional (ante el Juez Nacional respectivo) siempre que se
cuestione una suma mayor de $200:

a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.

b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso
de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos.

En los supuestos de los incisos a) y b), la demanda deberá presentarse en el perentorio término de 15 días a contar de la
notificación de la resolución administrativa.

ARTICULO 86 — La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede del TFN
interviniente, lo será para entender, siempre que se cuestione una suma mayor de $200, en los siguientes casos:

a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de
repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.
b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el TFN en materia de tributos o
sanciones.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el TFN, en los recursos de amparo de los
artículos 182 y 183, sin limitación de monto.
d) En los recursos por retardo de justicia del TFN.