2.2.

Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del
inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable
menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si
existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna
unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso,
deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones
valorativas que procedan.

Hay que tener en cuenta que una vez que se dota el deterioro, cambia el
valor neto contable del bien, y con ello las amortizaciones de los años
siguientes . si después, por cualquier causa, revierte parte o todo el
deterioro, vuelve a cambiar el importe anual de la amortización.
Supuesto número : Deterioro de valor de un inmovilizado

La sociedad A adquiere un elemento de transporte el 1/01/2X01.

Precio de adquisición 100.000 euros. Vida útil 5 años. A finales
de 2X03, y como consecuencia de un accidente el valor de
realización del bien es de 30.000 euros, con unos gastos de venta
de 200 euros. El valor actual de los flujos de efectivo asciende a
25.000 euros. Calcular el deterioro.

Solución :
Amortización anual 100.000/5 = 20.000
Amortización acumulada 2X03 20.000 x 3 = 60.000
Valor neto contable 100.000-60.000= 40.000
Valor razonable menos gasto de venta = 30.000 – 2.000 = 28.000
Valor actualizado de los flujos 25.000.
Importe recuperable. El mayor entre valor razonable menos gastos de
venta y el importe recuperable, por lo tanto 28.000
Deterioro VNC – importe recuperable = 40.000 – 28.000 = 12.000

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

12.000,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a Deterioro del inmovilizado material
a Capital social (291) 12.000,00

A partir de este momento la amortización de los años siguientes será :

(100.000-60.000-12.000)/2= 14.000

Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable

más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena
medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de
1
activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se
efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Por lo tanto,
aunque pertenezcan a una UGE , primero hay que intentar calcular el
deterioro elemento a elemento . Si no fuera posible estimar el importe
recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada
elemento del inmovilizado.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro
de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o
parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable
del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro
superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su
valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo,
hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos
los costes de venta, su valor en uso y cero. Se toman en cuenta los
activos no corrientes inmovilizado material e intangible. La NIC 36
establece también la posibilidad de incluir las existencias de
mercaderías y los clientes etc , pero posteriormente establece una
salvedad diciendo que pueden excluirse siempre que se hayan ajustado
las previsiones de cobros y pagos para determinar el valor de mercado
de la UGE. Por lo tanto, tendremos sólo en cuenta el inmovilizado
material e intangible.
En el caso de que en la UGE existiese un fondo de comercio , el
deterioro primero se realiza sobre el fondo de comercio, teniendo en
cuenta de que es un deterioro irreversible, por lo que se dará de baja la
cuenta de fondo de comercio , no utilizando por lo tanto una cuenta
compensatoria de activo. En el caso de que la reserva para fondo de
comercio del Art 213 del TRLSA quedase por un importe superior al del
nuevo saldo del fondo de comercio, el exceso sobre dicho saldo pasa a
tener la consideración de reserva de libre disposición.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del

inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que
las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o
un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La
reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado
que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese
registrado el deterioro del valor.

Lo que quiere decir la norma , es que el valor del bien , una vez que
desaparezca el deterioro no puede ser superior al VNC que tendría el
bien si no se hubiese producido dicho deterioro. En cuanto a la
contabilización de esta reversión lo que se hace es llevar a la cuenta de
amortización acumulada la diferencia entre la amortización “ideal” y la
que actualmente existe, y el resto, se lleva a ingreso abonando las
cuentas (790) y (791) , reversión del deterioro del inmovilizado intangible
y reversión del deterioro del inmovilizado material.

3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el
momento de su enajenación o disposición por otra vía (donación, permuta )
o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos
futuros de los mismos (ni se utilizan ni se van a utilizar ).
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un
elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor
2
contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho
elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio en que ésta se produce.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo
dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

3.a Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan
con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los
gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras
de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones-ver, cuando
sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de
inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter
previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del
valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de
rehabilitación del solar.
BOICAC 68 –diciembre 2006 –Consulta 1
Sobre el tratamiento contable a aplicar en la adquisición de un
terreno y un inmueble, que posteriormente se derriba para edificar
una nueva construcción.
Respuesta:
En el supuesto descrito es necesario diferenciar dos posibles
situaciones:

Si el supuesto de hecho es que se está adquiriendo un terreno con

una construcción para ser derribada, tanto la construcción adquiri-da
con el solar como los gastos producidos por el derribo, para poder
efectuar obras de nueva planta, supondrán un mayor precio de
adquisición del terreno, sin que el importe resultante pueda superar
en ningún caso su valor de mer-cado.
Sin embargo, cuando lo que se está adquiriendo es un inmovilizado
consistente en un edificio construido sobre un terreno, cuyo destino
no es el derribo para efectuar obras de nueva planta sino su
utilización por la empresa con carácter de permanencia, la empresa
en el momento de la adquisición, de conformidad con el criterio
incluido en la norma de valoración 3ª. Normas particulares sobre
inmovilizado material, incluida en la quinta parte del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, deberá contabilizar por separado el valor del terreno y el
de la construcción.
En este último caso, si con posterioridad se altera el citado destino,
hay que señalar que esta circunstancia no debe suponer un cambio
en la calificación contable del activo, siempre y cuando el período de
utilización no resulte irrelevante ni accidental.

Así, en el caso que nos ocupa, habrá que analizar las

circunstancias concretas que concurren (intención sobre cuál será el
destino del inmovilizado, tiempo transcurrido desde la adquisición
hasta que se produce el derribo de la construcción, si el precio
pagado por el inmovilizado es el valor de mercado de un solar de
similares condiciones o puede entenderse que se está adquiriendo
una construcción, etcétera) para atendiendo a todo ello poder otorgar
3
a la operación su adecuado tratamiento contable.

BOICAC 52 – diciembre 2002- Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de una indemnización a favor de una
empresa, fijada por incumplimiento de un contrato, en concreto, en
cuanto a los plazos de ejecución de determinadas obras de mejora en
un inmovilizado.
Respuesta:

Las obras de mejora de los bienes del inmovilizado material son

incorporadas al activo como mayor valor del bien en la medida en
que supongan un aumento de su capacidad, productividad o
alargamiento de su vida útil, y su valoración se realizará de acuerdo
con el contenido de la norma de valoración 2ª de la quinta parte del
Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990,
de 20 de diciembre, es decir, por el precio de adquisición, por lo que
el criterio general será registrar el importe de las mejoras como
inmovilizado por las cantidades finalmente a satisfacer al vendedor,
lo que obliga a considerar las posibles indemnizaciones que se
produzcan como un menor importe del precio de adquisición. No
obstante, para proceder a otorgar el adecuado tratamiento contable a
las operaciones es necesario analizarlas en su conjunto desde un
punto de vista económico racional. En este sentido, hay que
puntualizar que será necesario analizar si la indemnización a la que
se alude en la consulta supone un resarcimiento a su receptor por el
perjuicio causado como consecuencia del retraso en la entrega del
inmovilizado, de forma que mediante la misma se compensen los
gastos asumidos o incurridos o el lucro cesante de la empresa
durante ese periodo, en cuyo caso, y en tanto el precio de adquisición
sea el derivado de las condiciones normales de mercado, el importe
de la indemnización debe entenderse como un ingreso. De ser esta
última la situación, en la medida en que la indemnización esté
reconocida, no existiendo dudas por lo tanto acerca de la realidad del
derecho que se incorpora al patrimonio empresarial se entenderá
devengada, y deberá registrarse como un ingreso extraordinario del
ejercicio. Por el contrario, en tanto existan dudas acerca de la
realidad y efectividad del indicado derecho, la empresa deberá
abstenerse de contabilizar ingreso alguno.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se

amortizan( pero se deterioran)- . No obstante, si en el valor inicial se
incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones
establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material,
esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se
obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en
esos costes.
Hay que tener en cuenta que lo que se amortiza es el valor inicial de
la provisión por desmantelamiento, o sus posibles modificaciones por
variación de la estimación de la misma en un momento determinado. No
se amortizan los incrementos anuales que tienen como consecuencia de
la actualización financiera de la provisión, ya que ésta ya se está
llevando a gasto al utilizar la cuenta (660) , Gastos financieros por
actualización de provisiones.
4
 b)Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará
formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que
tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción
y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá
valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras
construcciones. En el caso de que no nos dieran el precio separado de
cada una de ellas, habría que acudir al recibo del impuesto sobre bienes
inmuebles, en el que se establece la proporción entre le valor del suelo y
el valor del edificio. Ésta sería la proporción a aplicar.
c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración
comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y
construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
d)Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos
se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a
dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y herramientas que no
formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a
un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su
utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad
operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento
físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado,
regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con
baja razonable por demérito.
Distinguiremos entre :
• Piezas y repuestos que se incorporan a una maquinaria , que no
tengan una identidad propia. En estos casos , se unen a la
maquinaria, y adquieren su vida útil, y por lo tanto pasan a
amortizarse con la misma.
• Utensilios y herramientas que tienen una vida inferior al año. Se
compran con la cuenta (602) compra de otros aprovisionamientos
y al final de ejercicio se llevan las existencias finales a la cuenta
(322) repuestos, regularizándose las existencias finales como se
hace con las existencias de mercaderías pero con la cuenta (612)
Variación de existencias de otros aprovisionamientos.. Es decir
se abonan las existencias iniciales con cargo a la (612), y se
cargan las existencias finales con abono a la (612).
• Repuestos con periodo de almacenaje superior a un año. Si se
trata de repuestos de las cuentas (222) Instalaciones técnicas
especializadas o de la (225) Otras instalaciones , van a estas
mismas cuentas. Si se trata de repuestos de las demás
elementos del inmovilizado, se llevan a la cuenta (229) Otro
inmovilizado material.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en

fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material,
calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime.
Estos se llevan a la (224) utillaje y herramientas. Se regularizan a
final de año con cargo a la ( 659) otras pérdidas de gestión corriente.
Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no
deberán considerarse como inventariables , salvo que tengan valor neto
realizable.
En estos casos por la adquisición se lleva a una cuenta de gastos la
(629), cajón de sastre de Otros Servicios, y el coste de la misma se
facturará como mayor valor del servicio cuando se preste.
Supuesto número : Plantillas y moldes
La empresa “la escayola SL”, especializada en la colocación de molduras
de escayola adquiere dos moldes para la realización de sus trabajos. El primero
es un molde clásico, que utilizará numerosas veces, mientras que el segundo, es
5
realizado por encargo del señor López ,lleva el escudo nobiliario de su familia,
y por lo tanto se utilizará de forma exclusiva, entregándoselo al señor López
una vez que concluya la obra. El primero de ellos tiene un precio de adquisición
de 200 euros, el segundo de 250 euros .
Solución:
DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

200,00 (224) Utillaje

250,00 (629) Otros servicios
a Bancos c/c (572) 450,00

e)Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y

trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las
cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones
materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con
abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la
empresa para sí misma.
El inmovilizado en curso no se amortiza. Hay que tener cuidado con los
costes de la subactividad que no se activan. Tampoco los intereses de la
financiación en los periodos de tiempo en que se paralicen las obras.
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del
inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del
bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad,
productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
Renovación . Conjunto de operaciones mediante las que se recuperan
las características iniciales del bien.
Si se conoce el VNC de la parte de bien que se da de baja , se da de
baja el mismo y se reconoce el resultado en pérdidas y ganancias. Por
otra parte se da de alta la parte de bien adquirida, que pasará a tener la
vida útil del bien al que se acopla. En realidad, el sistema es similar al
nuevo sistema de amortización diferenciada de elementos de un mismo
bien establecido por el NPGC . La única especialidad es que se puede
cambiar una parte del bien antes de que esté al 100% amortizada, y en
ese caso , por el valor neto contable aparece una pérdida. En el caso
de que se adquiera la parte nueva a cambio de la antigua más dinero,
aplicaremos la norma de la permuta, normalmente no comercial.
Supuesto número : Renovación. Pago en dinero.
La sociedad A necesita sustituir el motor de su camión de
transportes ya que por pérdida de aceite se quedó sin
transmisión. El motor estaba valorado en 20.000 euros, tiene
una vida útil de 4 años, y al final del tercer año es cuando se
renueva. El nuevo motor costará 22.500 €
Solución :
Damos de baja el motor anterior
DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

15.000,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

5.000,00 (291) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a Elementos de transportes (218) 20.000,00

Por la adquisición del motor nuevo.

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

6
 22.500,00 (218) Elementos de transportes
a Bancos c/c (572) 22.500,00

Supuesto número : Renovación. A cambio del nuevo se entrega

el viejo más dinero
La sociedad del ejemplo anterior adquiere el motor nuevo(
22.500 ) entregando el viejo, que es valorado por el proveedor en
7.000 más 15.500 euros en efectivo. Valor razonable
Solución :
El motor nuevo se valora por el valor neto contable del que sale más el
diferencial monetario. Se trata de una permuta no comercial
VNC 5.000 más diferencial monetario 15.500 = 20.500.-

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

20.500,00 (218) Elementos de transportes

15.000,00 (281) Amortización acumulada del Inm. Material (572)
(671) a Elementos de transporte (218) 20.000,00
a Bancos c/c (572) 15.500,00

Supuesto número: Renovación realizada por la propia empresa

con sus medios.
La sociedad A necesita sustituir el motor de su camión de
transportes ya que por pérdida de aceite se quedó sin
transmisión. El motor estaba valorado en 20.000 euros, tiene
una vida útil de 4 años, y al final del tercer año es cuando se
renueva. Para ello utiliza a su propio personal, cuyo trabajo es
valorado en 1.500 euros. Se imputan como costes indirectos 200
y se utilizan piezas de recambio de ciclo inferior al año por
3.300 euros y piezas de ciclo superior al año por 16.000 .
Solución:

Damos de baja al motor antiguo

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

15.000,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

5.000,00 (291) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a Elementos de transportes (218) 20.000,00

Activamos el motor nuevo

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

21.000,00 (218) Elementos de transportes

a Otro inmovilizado material (219) 16.000,00
a Trabajos realizados para el inmovilizado material (731) 5.000,00

Por una parte abonamos la cuenta (219) , en la que se encuentran

7
registradas las piezas de ciclo superior al año. La mano de obra estará
registrada en la (640) y siguientes que reflejan el gasto de personal,
mientras que el consumo de las piezas de ciclo inferior al año vendrá
determinado por la diferencia entre existencias iniciales más compras
menos existencias finales. De ese consumo sólo activaremos la parte
correspondiente a las piezas utilizadas en el motor. De los costes
indirectos activaremos la parte proporcional correspondiente que ya
estará registrada en las cuentas de gasto del ejercicio.
Ampliación. Consiste en un proceso por el que se incorporan nuevos
elementos al inmovilizado , obteniendo como consecuencia una mayor
capacidad productiva . Para que puedan imputarse como mayor valor
del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora debe de
producirse alguna de las tres circunstancias siguientes:
• Aumento de la capacidad de producción.
• Aumento sustancial de la productividad.
• Aumento de la vida útil.
El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el
precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
Si en estas operaciones se produjesen sustituciones, de elementos se
aplicará lo establecido para las renovaciones
Si en el proceso de ampliación o mejora hubiese que incurrir en costes
de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste
se considerará como mayor valor, minorado en su caso , por el importe
recuperado con la venta de los mismos.
En todo caso el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor
de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.
Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material
Supuesto número : Ampliación.

La Sociedad A , ante la necesidad de una mayor capacidad en sus ordenadores

procede a ampliar su memoria ram a 4 gigas. Los ordenadores ya estaban
amortizados, y su valor razonable después de la ampliación es de 2.500 euros.
El coste de las tarjetas ram asciende a 3.000 euros.

Solución :
DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

2.000,00 (217) Equipos de proceso de información

500,00 (622) Reparaciones y conservación
a Bancos c/cl (572) 2.500,00

g)En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en

cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones.
En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de
forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie
hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la
adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse
8
el precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el
valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se
cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de
baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer
en el valor contable del citado inmovilizado.
Ha desaparecido la antigua provisión para grandes reparaciones .
Ahora lo que existe es una velocidad distinta de amortización. Tiene un
tratamiento similar a un elemento diferenciado dentro del inmovilizado
que lleva una velocidad distinta de amortización.
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a
arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse
como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el
arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en
uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la
definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en
función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento
o cesión -incluido el período de renovación cuando existan evidencias que
soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la
vida económica del activo.
En el Plan anterior eran considerados como un activo inmaterial.
Ahora la norma establece que se traten como un material con un
periodo de vida útil menor o igual al del alquiler, aunque realmente su
vida económica sea mayor. Al quedarse incorporados al inmovilizado ,
su vida útil se iguala al periodo contractual.
Supuesto número : Inversiones en bienes arrendados.
La Sociedad A alquila una nave industrial por un plazo de 5
años para la instalación de un taller de chapa y pintura de
vehículos. La nave es diáfana, por lo que tiene que realizar
distintas obras de albañilería .Además construye un túnel de
pintura y un túnel de secado, ambos de carácter permanente .
Obras de albañilería 500.000 euros 20 años vida
útil
Túnel de pintura 100.000 euros 10 años vida
útil
Túnel de secado 200.000 euros 10 años vida útil
Mobiliario de oficina 10.000 euros 4 años vida útil

Solución:

Por la adquisición del mobiliario y las obras realizadas

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

500.000,00 (211) Construcciones

300.000,00 (215) Otras instalaciones
10.000,00 (216) Mobiliario
a Bancos c/c (572) 810.000,00

Por la amortización
DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

9
 162.500,00 (681) Amortización del inmovilizado materia
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 162.500,00

Construcciones 500.000/5 = 100.000

Túnel pintura 100.000/5 = 20.000
Túnel secado 200.000/5= 40.000
Mobiliario 10.000/4= 2.500

En el caso de que antes de finalizar el contrato se pactase una

prórroga del mismo, las cantidades pendientes de amortizar de los
elementos incorporados al inmovilizado tendrán que amortizarse ahora
conforme a su nueva vida útil.

4.a Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al
inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
Subgrupo 22
220 Inversiones en terrenos y bienes naturales
221 Inversiones en construcciones
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para
obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para su uso en la
producción de bienes o servicios , o su venta en el curso ordinario de
las operaciones.
Consulta 5 BOICAC: 75/SEPTIEMBRE 2008
Contenido:
Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones inmobiliarias. NRV 4ª.
Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las
empresas constructoras. NRV 13ª. Bienes adquiridos por el cobro de
créditos.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un
bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien
previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el
ingreso correspondiente.
Respuesta:
En relación con la cuestión suscitada debe resaltarse lo siguiente:
1. La operación no es asimilable directamente a una permuta de
inmovilizado (norma de registro y valoración 2ª del Plan General de
Contabilidad), ya que uno de los elementos sustantivos de esta figura
es que supone la entrega de un elemento no monetario y en la
operación descrita el bien recibido cancela el crédito procedente de
una operación de venta, siendo el crédito una partida
monetaria. 2. En el Plan General de Contabilidad, las existencias
(norma de registro y valoración 10ª), inmovilizado material (norma
de registro y valoración 2ª) e inversiones inmobiliarias (norma de
registro y valoración 4ª) se valoran al coste.

10
 5. El criterio recogido en las normas de adaptación expuestas
viene a considerar que del análisis conjunto de la operación, se pone
de manifiesto que un activo previo de la empresa, si bien fue objeto
de enajenación, termina retornando a ella. Bajo esta consideración,
las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el
valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite
del valor razonable de dicho bien en la fecha de
incorporación). 6. Teniendo en cuenta que las adaptaciones
sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lo dispuesto en
el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas y en el Plan General de Contabilidad (disposición
transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007), y que el criterio de
las adaptaciones sectoriales antes expuesto no es contrario a estas
regulaciones, debe concluirse que dicho criterio sigue siendo
aplicable.
Consulta 9 BOICAC 74/JUNIO 2008
Consulta:
Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento
como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, por
parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el
alquiler de inmuebles.
Respuesta:
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias -
en la quinta parte. Definiciones y relaciones contables- como:
“Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para
obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
• Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien
para fines administrativos; o
• Su venta en el curso ordinario de las operaciones”.
Asimismo en el apartado 5 de la norma sexta de elaboración de
cuentas anuales (tercera parte del Plan General de Contabilidad)
relativa al balance, se dispone que:
“Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención
de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener
plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de
sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A. III. “Inversiones
inmobiliarias” del activo”.
En consecuencia, el tratamiento a dar a un inmueble destinado al
arrendamiento es el de inversión inmobiliaria, ya que:
o Es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.
o Está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas por
arrendamiento y no mediante el uso en la producción o suministro de
bienes y servicios distintos del alquiler.
En definitiva, para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria,
habría de cumplir las siguientes condiciones:
o Ser un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.
o Mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la
producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.

o La venta de inmuebles no forme parte del curso ordinario de

sus operaciones.

11
5.a Inmovilizado intangible
Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado
material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin
perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas
particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido
para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de
negocios.
1. Reconocimiento
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza
intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los
criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado
cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y
vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o
intercambiado.
b)Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de
que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de
otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los
gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras
de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas
de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado
internamente.

2. Valoración posterior
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es
definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil
indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores
relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se
espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la
empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no
se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que
existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un
inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada
ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan
seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso
contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, precediéndose
según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable,
salvo que se tratara de un error.

6.a Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a
los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos

del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como
inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes
condiciones:
• Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste
12
claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
• Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad
económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
-» Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán
amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años;
en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la
rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados
en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Lo normal sería la no activación de los gastos de investigación, sin

embargo en los supuestos es muy usual que se activen. Puede ocurrir
que en un primer momento no se den los requisitos establecidos para la
activación y los gastos van a pérdidas y ganancias. Si en años
posteriores se dan los requisitos y la empresa quiere activarlos (
podrán, no deberán ) , se activan sólo los gastos que se han producido
desde que se cumplen los requisitos. Los otros no. Si posteriormente
dejan de cumplirse los requisitos, los gastos de ese año se quedan en
cuentas de gasto y la parte activada se da de baja por su VNC, con
cargo a la cuenta (670) pérdidas procedentes del inmovilizado material.
En cuanto a la amortización, con los gastos de investigación se produce
una excepción en el PGC ya que se empiezan a amortizar cuando
“todavía están en curso”, es decir, cuando no han finalizado. Ello da
lugar a que aunque en el plan se establezca un límite de cinco años para
la amortización, en realidad, si han tardado en realizarse 3 años nos
encontramos que la amortización total se produce en 7 años

Así, si realizamos una investigación que se ha activado a finales de los

años 2X00,2X01 y 2X02 por 20.000 euros cada año, la amortización
llegaría hasta 2X07 tal como expresa el cuadro
Año 2X00 2X01 2X02 2X03 2X04 2X05 2X06 2X07
20.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
20.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
20.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas

para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el
activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se
presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el
caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la
rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en
el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Mientras que en los gastos de investigación se establece como límite

máximo para la amortización 5 años, en los de desarrollo se establece la
posibilidad ( se presume salvo prueba en contrario ) de establecer un plazo
superior.

13
Quizás el mejor ejemplo para explicar la diferencia entre investigación y
desarrollo sean las vacunas. La investigación consiste en los procesos
necesarios para dar con ella. El desarrollo sería todas las pruebas “de
campo” que hay que realizar para determinar la eficacia de la misma.
Hay que tener cuidado con la cuenta (620) Gastos de I+D del ejercicio.
Esta cuenta, de gasto, es la que se utiliza para contabilizar aquella parte
de la investigación que hemos encargado a un tercero y éste nos factura.
-
b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de
desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o
similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad
industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse
por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes.
Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro
según lo especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor
se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el
contexto de una combinación de negocios.
Por lo tanto, para que exista un fondo de comercio tiene que ser generado
en la adquisición de un negocio a un tercero, no es posible generar un
fondo de comercio propio. Además la adquisición tiene que ser onerosa .
Definición de fondo de comercio .Se entiende por fondo de comercio el
conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón
social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la
empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza
análoga que impliquen valor para la empresa Resolución del ICAC 21 de
enero de 1992 sobre inmovilizado inmaterial
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma
relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de
adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o
grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que
se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación
de negocios.
En términos generales su importe es la diferencia entre el valor de
mercado de cada uno de los elementos de la empresa considerados
separadamente y el importe que se paga por el conjunto de ella. Si el
importe pagado es mayor , la diferencia es el fondo de comercio,
teniendo su razón en cualquiera de los apartados contenidos en la
definición. En el caso de que lo pagado fuese menor que el valor de
mercado elemento a elemento, la diferencia se lleva a una cuenta de
ingreso, (774) Diferencia negativa en combinaciones de negocio.
El fondo de comercio no se amortizará. Se considera que tiene una vida
útil indefinida En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de
unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de
comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del
deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección
valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la
norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de
comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Por lo tanto, el deterioro del Fondo de comercio es irreversible. Una

vez deteriorado, si se regenera, no se regenera el fondo de comercio
adquirido, sino que lo que ocurre es que lo estamos generando nuevo, y
al no ser adquirido a un tercero, no lo podemos activar.
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 El TRLSA establece en el artículo 213.4
1.En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible
equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del
balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que
represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de
comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se
emplearán reservas de libre disposición .
Esta reserva indisponible sustituye al antiguo artículo 194 LSA. En
cuanto a la cuantía a dotar , se trata del 5% del saldo que a 31/12 de
cada año tenga la cuenta de Fondo de Comercio en el Balance, hasta
que alcance el 100% del valor. En el caso de que durante el ejercicio se
hubiera dotado un deterioro, la dotación de este año sería inferior a la
del año anterior.
La reserva para el fondo de comercio pasará a ser reserva disponible
cuando desaparezca el mismo o en la parte que exceda el importe de la
reserva del importe del fondo de comercio .
Consulta 3 BOICAC 73 de marzo 2008
En el caso de Fondo de comercio de UGE ya hemos comentado que el
deterioro de la UGE se imputa primero , directamente e
irreversiblemente al Fondo de Comercio, y después, de forma
reversible, a los elementos del inmovilizado.

Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se

ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser
objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo
especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.
Derecho de traspaso. Para el dueño del local, lo que percibe es
Para el antiguo arrendatario
Para el nuevo arrendatario. Lo paga es Derecho de
traspaso.
d) Los programas de ordenador que cumplan les criterios de
reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado
intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los
elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios
propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los
gastos de desarrollo de las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de
mantenimiento de la aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los
establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la
corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter
general para los inmovilizados intangibles.
Por lo tanto, en la activación de los programas informáticos , y
según lo establecido en la Resolución del ICAC del inmovilizado
inmaterial no se podrán incluir:
• Costes derivados de la modificación o modernización de los
sistemas o aplicaciones existentes dentro de la estructura operativa de
la empresa.
• Costes derivados de la formación del personal para la aplicación
de los sistemas informáticos
• Costes de consultas realizadas a otras empresas y de revisiones
globales
• Costes de mantenimiento de la aplicación informática.
Consulta 2 BOICAC 27 ,noviembre 1996. Registro de programas
informáticos unidos a maquinaria
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Consulta 1 BOICAC 44, diciembre 2.000 Creación página WEB
• Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos
intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán
reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios
contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos
especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales
elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones admi-
nistrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y
corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter
general para los inmovilizados intangibles.

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