EXPOSICION DE MOTIVOS PROYECTO DE DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO ALA RENTA, Mediante Ley N’ 30823, Ley que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestion econémica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupei6n, de prevencion y proteccién de personas en situacién de violencia y vulnerabilidad y de modernizacién de la gestion del Estado’, el Congreso de la Republica ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de sesenta (60) dias calendario, la facultad de legislar en materia tributaria y financiera. En ese sentido, conforme al literal a) del inciso 1 del articulo 2 del citado dispositivo legal, el Poder ejecutivo esta facultado para legisiar en materia tributaria a fin de modificar la Ley del Impuesto a la Renta? para incorporar una definicién de devengo con la finalidad de otorgar la seguridad juridica, 1. FUNDAMENTOS: a) Situacion Actual El articulo 57 de la Ley establece que las renlas se imputan al ejercicio gravable conforme a lo siguiente: - Las renlas de primera y tercera categoria, as! como las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el pals provenientes de la explotacién de un negocio 0 empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se devengan. - Las demas rentas se imputan al ejercicio gravable en que se perciban, 3| las rentas seran también de aplicacién para la imputacién de los gastos. ay ‘Agrega que, excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoria oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputacién en el ejercicio ‘en que se conozca no implica la obtencién de algiin beneficio fiscal, se podré aceptar su deduccién en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados integramente antes de su cierre. De otro lado, en el caso de instrumentos financieros derivados, el articulo 57 de la Ley contempla regias especiales para el devengo de las rentas y pérdidas provenientes de los referidos instrumentos, Asli, en el caso de instrumentos financieros derivados, las rentas y pérdidas se considerarén devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos' 1, Entrega fisica del elemento subyacente. Publicada el 12.07.2078, ® Guyo Texto Unico Ordenado {TUO) fue aprobedo por Decreto Supreme N* 178-2004-EF, publicado el €.12.2004 y normas modificaerias. En adelante Ley"2. Liquidacion en efectivo. 3, Cierre de posiciones. 4, Abandono de la opcién en la fecha en que la opcién expira, sin ejercerta, 5. Cesién de la posicién contractual. 6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realizacién del intercambio periddico de flujos financieros. Para el caso de instrumentos financieros derivados celebrados con fines de intermediaci6n financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Organica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se imputaran de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del articulo 5-A de la Ley. De otto lado, el articulo 63 de la Ley prevé que las empresas de construccion o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a mas de un ejercicio gravable podran acogerse a uno de los siguientes métodos*: ~ Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, e| porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra - Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del Importe cobrado 0 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Afiade que, la diferencia que resulte en definitiva de Ja comparacion de la renta bruta teal y la establecida mediante dichos métodos, se imputara al ejercicio gravable en el que se concluya la obrat, De las normas glosadas fluye lo siguiente: () Para ta imputacion de las rentas de primera y tercera categoria, asi como de fuente cextranjera provenientes de la explotacién de un negocio o empresa en el exterior, el criterio de imputacién aplicable es el devengado, mientras que para las demés rentas es el percibido. (i) Para las empresas de construccién o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a mas de un ejercicio gravable, el articulo 63 de la Ley, establece dos métodos para imputar la renta bruta a un determinado ejercicio, Publicade 61 08.12.1996 y normas modiicatorias. ‘Sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentien abligedas, en la forma que establezca el Reglamento de la t ‘También sefala que el método que se adopte debera aplicarse unltormemente todas las obras que elecute la rpresa, y no podré ser variado sin autorizacin de la SUNAT. la que determinara a pat de qué afo pour efectuarse ‘cambio. Asimisma, estableoe Que tratandase de bonas dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, Dislas, veredas, obras sanitarias y eléctrcas del Sector Publica Nacional, dichas contratistas inclu, nara los efectos {del computo de Ia renta, sole aquela pare de los mencionades bonas que sea realizaca durante el corespondinto ‘jercica e Indica que se encuentran comprendis an esta raga los Bones de Fomento Hipotecario acquirdos por ‘cntratstas 0 industriales de materalas de construccion clrectamente del Banco de la Vivienda del Perd con mative de la elecuclén de proyectos do viienda econémica mediante el sistema de copartcipacién a que se retire el atiulo 11° ‘do\ Docroto Ley N" 17863,b) Problematica Determinar los criterios temporales de vinculacién de la renta a un determinado ejercicio (aspecto temporal)® es tan relevante como definir los alcances del concepto de renta (aspecto material), los sujetos del tributo (aspecto subjetivo) o la base jurisdiccional (aspecto espacial). Ello debido a que los referidos aspectos necesariamente tienen que estar presentes en la descrincién de la hipdtesis de incidencia del tributo, la cual cuando se materializa en el mundo féctico genera el hecho imponible. La Ley, si bien ha definido lo que debe entenderse por percibido’, ha omitido dar una definicién del concepto de devengado. Sin embargo, dicha omisién no califica como un vacio legal y en modo alguno impide la aplicacién del impuesto a la renta, puesto que Via interpretacién se puede dar contenido a dicho concepto, como ha venido ocurriendo desde la creacién del referido impuesto. Asi, resulta posible delimitar el alcance del término en cuestion aplicando ta hermenéutica juridica, para lo cual el Cédigo Tributario® dispone lo siguiente: () Son fuentes del derecho tributario (norma Ill de su titulo pretiminar): - Las disposiciones constitucionales. - Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la Republica. - Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente. - Las leyes organicas 0 especiales que norman la creacién de tributos regionales 0 municipales. - Los decretos supremos y las normas regiamentarias. - Las resoluciones de carécter general emitidas por la Administracion Trioutaria, - La doetrina juridica. (i) Al aplicar tas normas tributarias podra utllizarse todos los _métodos de interpretacién admitidos por e! derecho® (norma VIII de su titulo preliminar). (ii) En fo no previsto por el Cédigo Tributario o en otras normas tributarias podrén aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicaran los principios del derecho tributario, 0 en su defecto, los principios del derecho administrativo y los principios generales del derecho (norma IX de su titulo preliminary. En el transcurso de los afios, tanto los actores del sector privado como del sector ‘También denominados los crtenos de vincwacién que son los puntos de conesion © nexo entre la hipétesis de ilsancia ys Sujetos pasvos de le odigacion troutaria. El ariculo 56° de le Ley sefala que las renlas se consiserarén percibias cuando se encuentren a disposicin del beneticiario, aun cuando este no las haya cobrado on efecto o en especie. Cuyo TUO fue aptebaco por Decreto Supreme N° 133-2013-EF, publicado el 22.5 2013 y nornas modifcaterias, En ‘adelante, "Codigo Trioutare" ‘Afiade que en via de interpretacion no podrd crearse treutos, eeablecerse sanciones, concaderse exoneraciones, ni ‘exlendotse las clsposicones tibutaias a personas 0 supuestos stints de ls sefialacos en la ley,pliblico han venido dando contenido al concepto del devengo, sin embargo, existe discrepancia respecto a si para darle contenido se debe recurrir a la doctrina juridica, a las normas contables o a ambas. ‘Al respecto, podemos mencionar las siguientes posiciones sustentadas por algunos tributaristas del medio: (No se debe recurrir a las normas contables para delimitar los alcances del término devengo, puesto que resulta posible definir dicho concepto desde el punto de vista juridico. Duran Rojo y Mejia Acosia’® se adscriben a esta posicién y sefialan que existen sélidos argumentos para resolver la definicién del devengado a un caso especifico a partir del camino de la interpretacién Juridica. Agregan que no corresponde la integracién o aplicacion supletoria de otras normas porque no existe una laguna del término legal devengado y descartan la posibilidad de usar supletoriamente los estandares contables para definir el concepto general y particular del devengo. i) Se debe recurrir a las normas de contabilidad para dar contenido al termino devengo tenlendo en cuenta, entre otros, 10 siguiente, - Su origen es contable, - El articulo 223 de la Ley General de Sociedades"' sefiala que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y los principios de contabilidad generaimente aceptados en el pals. - El articulo 1° de la Resolucién del Consejo Normativo de Contabilidad N° 013-98- F/93.01"? precisa que los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiore el articulo 223° de la Ley General de Sociedades comprenden, sustancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad y las normas establecidas por organismos de supervision y contro} para las entidades de su 4rea, siempre que se encuentren dentro del Marco Teérico en que se apoyan las NIC. - El articulo 33 del Reglamento del Impuesto a la Renta! dispone que la contabilizacion de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptades puede determiner, por la aplicacién de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacién de la renta neta Agrega que salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccién al registro contable, la forma de contabilizacién de ias operaciones no originara la pérdida de una deduccién. Afiade que las diferencias temporales y permanentes obligaran al ajuste del resultado segin los registros contables, en la declaracion jurada DURAN ROJO, Luis y MEJIA ACOSTA, Marco. “El consepto de devengado en el Impuesto a la Renta Empresarial peruano’. En: Suplemente Especial Enfeque Contable do la Revista Andisis Trbutario N' 9 -2017, AELE. Page 20 y 2 1 Ley N* 26887, publicada el 9.12.1997 y nocmas modificatorias, Publicada el 23,7,1986. ® Aprobado por Decielo Supreme N* 122-84-EF, publicado el 21.6.1884 y normas modificatorias. En adelante, "Realamento"Esta posicion es suscrita por Bravo Sheen“, quien sostiene que no puede decirse que la Ley obvia el tema de la aplicacién de las normas contables cuando establece que las rentas empresariales se imputan de acuerdo con el postulado o principio de! devengado, no definiendo dicho principio en su propio texto —por lo que se deduce que no existiria un devengado legal-, siendo que dicho principio es uno de los pilares fundamentales del reconocimiento de los ingresos y gastos en los estados financieros. Asimismo, en la relatoria del tema | de las Vil Jornadas Nacionales de Tributacién se concluye que la imputacién de rentas por contribuyentes que no llevan contabilidad no representa mayores complicaciones, pues el concepto juridico es suficiente para discemnir sobre las distintas transacciones generadoras de rentas de tercera categoria. Sin embargo, para aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad el concepto jurldico parece insuficiente, por lo que en su caso los ingresos y gastos se devengan de acuerdo a los criterios elaborados por la contabllidad puesto que el devengo contable involucra una accion de reconocimiento de ingresos y gastos que las normas contables establecen'®, Por otra parte, de la revisién de numerosas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal se ha podido constatar que no existe uniformidad respecto al alcance que se otorga al termino devengo. Asi, a manera de ejemplo, se procede a citar algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF): (i) Resoluciones en las que se adopta el denominado concepto juridico del devengo**: En la RTF N° 466-3-1997 se sefiala que la aceptacién del rédito devengado como sistema para imputario al ejercicio fiscal, por oposicién al rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo una disponibilidad juridica, pero no una disponibilidad econémica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realizacién potencial, pero no una realizacién efectiva, porque todavia no hay disponibilidad para el beneficiario. En esa misma linea, en las RTF N° 274-3-98 y 072-4-2000 se afirma que el principio de lo devengedo implica que los ingresos se computen en el ejercicio en ue se adquiere el derecho a recibirlos y los gastos sean deducibles en el ejercicio en que surge la obligacién de pagarlos y se determine su monto™”, Por su parte, en la RTF N° 19170-1-2011 el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre el devengo de los intereses en suspenso y citando ala RTF N° 10240-4-2001 sefiala que si se atendiera al patrafo 7 del Capitulo IV de la Resolucién SBS N° 572-97, segiin el cual los intereses y comisiones (en suspenso) serdn reconocidos en la cuenta de resullados solo cuando sean efectivamente percibidos, se entrarla en conflicto con el mencionado articulo 57° de la Ley, que establece el criterio de 10 BRAVO SHEEN, David. “La aplicacién do las notmas contables en la determinacién del Impuesto a la Renta Empetaral Agurascoveiraconet” Pi. hip/ivi abatbasdos com/ulondnovedaiefaanicac nde, rena s-o-uz-de-a-ursprugenos-deLinbunal-fisca- Sroameded. MUR VALDIVIA, Miguel, Relator general dol Tema I ‘El Criterio de lo Devengaco en el Impvesto a la Renta" en las Vl JJamnadas Nacnales de Trloutacon. Asocacién Fiscal Intomacional (IFA) Grupo Peruano ~ Julo 2002, Page. 3, 6 y 7 iw. riciea/i8 01 C127 MMV.pdh, En sdelanto, ‘concepio juriico del devengo" Natese que estas resoluciones 20 referen al arficulo 64° del TUO del Impuesto ¢ la Rents, aprobado por Decroto Supreme N* 18587-EF, el cual tambibn establocie que las rentes de tercera categoria se concHderaban producidas en el eercicio comercial an que se devengan,devengado para las rentas de tercera categoria, en contraposicién al criterio de lo percibido, por lo que las normas de la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones ~ SBS, que permiten al contribuyente el diferimiento de sus intereses vencidos y en cobranza judicial no tienen incidencia tributaria, debiendo imputarse al ejercicio en que se devenguen'®. (i) Resoluciones en las que se ha recurtido Unicamente al llamado concepto contable del devengo'®: En la RTF N° 604-5-2001 se sefiala que la Norma Internacional de Contabilidad — NIC 18 que establece el criterio de lo "devengado” implica que los ingresos de la venta de productos deben ser reconocidos cuando, entre otros requisitos, la empresa haya transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos, y dado que en el presente caso si bien se habla emitido 1a factura correspondiente la recurrente mantenia la posesién de los bienes, puede afirmarse que los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los mismos no habian sido transferidos al comprador en e/ ejercicio 1994, por lo que el reconocimiento del ingreso debié efectuarse en el afio 1995. ‘Agrega que, en ese orden de ideas, la NIC 2 establece que cuando las existencias son vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como gasto en el periodo en que es reconocido el correspondiente ingreso, por lo que los gastos deducidos por la recurrente en el ejercicio 1995 se encuentran arreglados a ley, Por su parte, en la RTF N° 4814-4-2015, el Tribunal Fiscal recurre a las normas contables para delimitar el alcance del devengo y concluye que de la Ley, de la aplicacién del principio del devengado y del concepto de asociacién de ingresos y ‘gastos se tiene que resulta necesario vincular los ingresos con todos los gastos en los cuales se incurre para la generacion del mismo, por lo que, en caso los gastos incurridos por la recurrente se encuentren vinculados a ingtesos que se devengarian en perlodos futuros, correspondia que tales gastos se trataran como diferidos y afecten resultados recién en el ejercicio en que se reconozcan los ingresos vinculados a tales erogaciones. Asi también, se ha recurrido al concepto contable en las RTF N°* 7412-2-2005, 12052-3-2010, 16295-10-2011, 18323-3-2012 y 1663-3-2017, entre otras, (li) Resoluciones en las que se ha utilizado ambos conceptos del devengo”. Asi tenemos que, en el dictamen de la RTF N° 6534-5-2001 se sefiala que al tratarse el "“devengado” de una definicién contable, resulta pertinente que se recurra a la explicacién que al respecto da el Marco Concaptual de las NIC y la NIC 12, En esta ultima se precisa que de acuerdo con el criterio del devengo, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se Incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrandose en los libros contables y expresdndose en los estados financietos @ los cuales corresponden. Sin embargo, también utiliza las definiciones del devengado formuladas por Reig y En su arqumentacén fa SUNAT utlizé la definicion det devango esbazada por Jorge Reig En adelante, ‘concepto contable del devenao™ Dobe destacarse que en algunas cesoluciones ol Tribunal Fiscal seiala que recurre a iss normas contables de menera supletoria para dar conteniao alas normas ibutarias en apicacion del articulo 223° de la Ley General de Seciedades, peo en oltas aplea de manera decta las reterdas NIC as! coma la dacrna contable 3 Esta NIC esta referida& le revelacon de as poltcas contabies.Garcia Mullin las mismas que seran detalladas mas adelante Por su parte, en la RTF N° 9518-2-2004 el Tribunal Fiscal afirma que los ingresos de tercera categoria se consideraran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que si bien la Ley menciona no es definido expresamente por ella, por lo que corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por devengado recurriendo al concepto que le otorga la doctrina contable ya que ello permitira determinar el periodo en el que deben reconocerse los ingresos e imputarse los gastos. Asimismo, indica que el Plan Contable General Revisado sefiala que lo devengado es un principio de contabllidad fundamental y basico para el adecuado cumplimiento de los fines de la contabilidad. Luego procede a citar diversas definiciones contables del devengado (la de Eric L Kohler y las recogidas en el referido plan contable, la NIC 1 y la NIC 18) y de esas normas contables concluye que: - Los ingresos se devengan, es decir, se les reconoce a medida que se ganan y no cuando se cobran, por lo que deben registrarse en los estados financieros del petiodo con el cual guardan relacién. = Para que se reconozea el ingreso su monto debe ser estimado confiablemente, asi como el importe de fos costos incurridos o a ser incurridos relacionados @ dicho ingreso. = Los ingresos y gastos que se relacionan con la misma transaccién deben ser reconocidos (registrados) simulténeamente, proceso conocido como ‘cortespondencia de ingresos y gastos. = Los ingresos no pueden ser reconocidos (registrados) cuando los gastos vinculados no se pueden estimar confiablemente. No obstante, cuando analiza otro reparo también utiliza las definiciones del devengado de Garcia Mullin y de Reig. Lo indicado en los parrafos precedentes se replica en reiterada jurisprudencia como las RTF N° 1652-5-2004, 5773-5-2006, 17119-4-2011, 8341-2-2013 y 18631-8-2013, entre otras, AI igual que el Tribunal Fiscal, la administracion tributaria al dar respuesta a consuitas sobre el sentido y alcance del término devengo, en algunos casos ha adoptado el concepto juridice del devengo, en otros sole el concepto contable del devengo y existen casos en los que ha recutrido a ambos, tal como se muestra a continuacién: 10) (i) Informes en los que se adopta el concepto juridico del devengo: Entre estos podemos mencionar a los Informes N°* 093-2001-SUNAT/K00000, 265-2001-SUNAT/KO0000, 321-2002-SUNAT/KO0000, 265-2004-SUNAT/2B0000, 044-2006-SUNAT/280000, 130-2010-SUNAT/2B0000 y 032-2011-SUNAT/2B0000, Informes que se basan en un concepto contable del devengo: Entre otros se puede citar @ los informes N° 085-2009-SUNAT/2B0000, 133-2012-SUNAT/4B0000, 142-2012-SUNAT/4B000, 001-2014-SUNAT/5D0000, 068-2014- SUNAT/500000, 173-2016-SUNAT/5D0000 y 030-2017-SUNAT/7T0000, (ii) Informes en los que se utllizan ambos conceptos: Entre los cuales se puede aludir a los Informes N®* 089-2008-SUNAT/280000, 048- 2010-SUNAT/230000 y 097-2010-SUNAT/2B0000. Por Giltimo, conviene mencionar una reciente sentencia de la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia sobre el devengo de los intereses en suspenso por operaciones realizadas en el sistema financiero (Casacién N° 12304-2014 Lima™) En dicha casacién, referida a la imputacién de los intereses en suspenso por operaciones realizadas en el sistema financiero, se sefiala que se infringe la norma IX del titulo preliminar de! Cédigo Tributario si se desnaturaliza una norma tributaria como la contenida en el inciso a) del articulo 57° de la Ley, que regula el criterio de imputacién de rentas afectas a un determinado ejercicio gravable segtin el criterio de lo devengado, siempre que se aplique ia NIC 18, norma distinta a la tributaria, interpretada erténeamente, y siempre que se aplique indebidamente una norma que no tiene incidencia tributaria como la prevista en el punto 7 de la Resolucién SBS N.° 572-97. Cabe resailar que en la parte considerativa de la casacién se indica lo siguiente: - Dado que es el propio Tribunal Fiscal el que en su practica jurisprudencial ya viene aplicando las NIC, como ocurrié en las RTF N° 8534-5-2001, 467-5-2003, 10240- 2001 y 7942-4-2008, no existe infraccién normativa de la norma IX del Cédigo Tributario al aplicar la instancia de mérito las normas de derecho contable como las incluidas en la NIC 18 para resolver el caso. Asi, el argumento de infraccién normativa de la citada norma IX por el solo hecho de aplicar las NIC debe desestimarse por infundado, ya que si es aplicable al caso, de modo supletorio las NIC, mientras que estas no se opongan o desnaturalicen el inciso a) del articulo 87 de la Ley. - Un tema distinto sera determinar si con la aplicacién de dicha NIC se desnaturalizo 1 aludido articulo, por no haber analizado todos los parrafos que incluye aquella para aplicar el criterio del devengado. = Si bien es cierto que el inciso a) del articulo 57° de la Ley no define el criterio del devengado, fo cierto es que la NIC 18 brinda criterios muy precisos para el tratamiento contable de los ingresos provenientes de los intereses, incluidos los intereses en suspenso. - En la sentencia de vista se realiza una interpretacién errénea de los parrafos 29, 30, y 34 de la NIC 18, toda vez que de ninguno de ellos surge un sentido interpretativo que permita concluir que a los intereses en suspenso por créditos en situacion de vencidos, dada la imposibilidad de su cumplimiento, se aplicara el criterio de lo percibido solo cuando se materialice su pago. - Lo que si se establece y ello fluye del sentido interpretativo del parrafo 34 de la NIC 48 es que, de surgir incertidumbre con respecto a la cobrabilidad de un importe * De fecha 17.9,2017, publicada en el citi oficial “El Pervan 1 30.4.2018incluido en ingresos, el importe incobrable 0 el importe respecto del cual la Fecuperacién deje de ser probable es reconocido como gasto mejor que como un ajuste al importe de los ingresos originalmente reconocidos. Es decir, de los criterios, establecidos en esta NIC surge la obligacién de reconocer el ingreso cuando es probable que el beneficio econémico de la transaccién fluya a la empresa, De modo que, por excepeién, de surgir incertidumbre con respecto a la cobrabilidad de ese importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto del cual fa recuperacién deje de ser probable debe reconocerse como gasto. - En tal orden de ideas, si la demandante no reconocié los intereses en suspenso ni como ingreso ni como gasto para efectos del impuesto a la renta del ejercicio gravable respectivo, para esperar hacerlo en la fecha de su percepcién efectiva, evidentemente tal proceder vulnera el criterio del devengado y por ende, el criterio asumido expresamente por el inciso a) del articulo §7 de la Ley, lo que constituye una infraccién normativa a lo dispuesto en la norma IX del titulo preliminar del Cédigo Tributario, en la medida que la interpretacién de la NIC 18 efectuada en la sentencia de vista impugnada desnaturaliza el criterio del devengado. En este punto, resulta conveniente revisar brevemente los alcances de los conceptos juridico y contable de! devengo: (i) Concepto juridico del devengo Reig”? sefiala que ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibitlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcién a los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacién que los origina, Agrega que el referido concepto tiene las siguientes caracteristicas: ~ Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. - Requiere que el derecho al ingreso o compromiso del gasto no esté sujeto a una condicién que pueda hacerlo inexistente; y, = No requiere actual exigibilidad o determinacién, ni fjaci6n de término preciso para el pago; puede ser obligacién a plazo y de monto no determinado. Por su parte, Garcia Mullin® indica que en el sistema de lo “devengado’, también llamado “causado", se atiende tinicamente al momento en que nace el derecho al ‘cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, fa sola existencia de un titulo 0 derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible 0 no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Agrega que, tratindose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerandoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacién de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. Asimismo, Medrano Comejo® sostiene que segin e! método del devengado, los ® REIG, Enrique Jorge. "Impuesto alas Ganancias’, Eciones Macchi. Buenos Aires, Aigentina. 1981, pags. 288 - 289 = GARCIA MULLIN, Juan Roque, "Manual del impuesto ala Rents” Centro Inleramericano de Estudios Trbutarios, Dos. N"872, Buenos Aires, Argentina, pag. 6 ® MEDRANG CORNEJO, Humberto. “EI métedo de lo percbldo y la entrega de titulos valores" En: Revista det Institutoingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirios. ‘Agrega que lo devengado asume como premisa que ia renta se ha adquirido cuando la operacién de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan solo que desde el punto de vista juridico el acto 0 negocio se encuentre perfeccionado, Ademas, en el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas® a la expresion "devengar” se le reconocen tres acepciones: el hacer uno alguna cosa suya mereciéndola; el adquirir el derecho a una percepcion o retribucién por el trabajo prestado, los servicios desempefiados u otros titulos, y; el producir intereses 0 réditos. (i) Concepto contable del devengo aplicando la NIC 18°” Segiin la NIC 18, esta debe aplicarse al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de venta de bienes, prestacién de servicios y el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalias y dividendos. Dichos ingresos se consideran devengados en los siguientes momentos: Venta de bienes: Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: - La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signiticativo, derivados de la propiedad de los bienes; = Le entidad no conserva para si ninguna impiicacion en la gestién corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; - Elimporte de los ingresos de actividades ordinatias puede medirse con fiabilidad; = &s probable que la entidad reciba los beneficios econémicos asociados con la transaccién; y, - Los costes incurridos, 0 por incurrir, en relacién con la transaccién pueden ser medidos con fiabilidad. Prestacién de servicios: Peruano de Derecho Tributaio Val. N° §~ Noviembre 1983, pags. 31 y 32 CABANELLAS DE TORRES, Gullo. “Diccionario Endeiopéclco da Derecho Usual, Tome Ill (0-6), ravisada, ‘actualzada y ampliada por Gullermo Cabanelas de Is Cuovas. Hoiasta, Buaros Ares ~ Argentina, 2008, pig, 254 Cabe precisar que para delmitar el concopto contaole se esta recogiendo io prevsto en la NIC 18, 2 manera de ejemplo. Sin embargo, 2s importante destacsr que existan otras normas contablos que también brindan aleances sobre el reconocimiento de los ingrasos da dotoiminadas acthidades (ce puede mencionar, entre otras, a la NIC 11 que regula las actvidades de consttuccién) Asmnisma, no puede delarse de sefalar que en el émbitoinfernaconal, tanto a NIC 11 como la NIC 18 han sido reempiazadas por Ia Norma Internacional de Informacion Financiers — NIF 15, Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, slando que madianta ia Reselucisn N' 003 2017-EF/30 el Consejo Normative do Cortabildad ha ofclalzade la versién 2017 de dicha NF y a través de la Resolucién N* 005-2017-EF/20 ha postergado su apicacén al 11.2019, permitiendose su aplcacion anicpadta 10Cuando el resultado de una transaccién, que suponga la prestacin de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias asociados con la operacion deben reconocerse, considerando el grado de terminacién de la prestacién al final del periodo sobre el que se informa. El resultado de una transaccién puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: = Elimporte de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad; - Sea probable que la entidad reciba los beneficios econdmicos asociados con la transacci6n; ~ El grado de realizacién de la transaccién, al final del periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidads y, = Los costos ya incurridos en la transaccién, asi como los que quedan por incurrir hasta compietarla, puedan ser medidos con fiabilidad. Intereses, regalias y dividendos: Los ingresos de actividades ordinarias derivados det uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalias y dividendos deben ser teconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el parrafo 30", siempre que: = Sea probable que ia entidad reciba los beneficlos econdmicos asociados con la transaccién; y, ~ El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable. Adicionalmente, cabe méncionar que en el Marco Conceptual se sefiala que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacion directa entre los costos incurridos y la obtencién de partidas especificas de ingresos. Aste proceso se le denomina comunmente correlaci6n de costos con ingresos. De lo expuesto, se puede apreciar que debido a que las normas que regulan el impuesto a la renta no definen qué se entiende por devengo, al momento de interpretar dicho término se han presentado discordancias respecto a si se debe recurrir al concepto juridico de devengo, al contable 0 a ambos. Ahora bien, teniendo en cuenta que en algunos casos podrian existir diferencias si se ‘adopta un concepto juridico 0 un concepto contable de devengo, resulta conveniente ‘efecto de brindar seguridad juridica definir en la Ley los aleances de dicho término, Por otra parte, al establecer una definicion de devengo se evita que por efecto de la interpretacin de dicho concepto atendiendo a las normas contables se afecte la determinacién del impuesto a la renta, sobre todo considerando que las normas Seguin este pérraf ls refers ingresos ober «Los interebes deberan reconocerse ulizando el parrafos 9 y GAS a GAS: - Las regaas deben ser reconocidas utlizando la base de acumulacién (0 devengo), de acuerdo con la sustancia del ‘acuerdo en que so basen; y, «Los dividendos deben reconecerse cuando se establezca el derecho a rocibios por parte de! accionista ® [Aunque como afrma MUR, opi, pig. 6, existe un concepto de devengo amplamente elaborado por la contabliad, {que no se encuentra cvorciade de la nocién urdiea de devengo. onoverse de acuerdo con las siguientes bases: etade dl tipo de interés efecto, como se estabece en la NIC 39, utcontables se modifican constantemente pues se encuentran en permanente revisién, salvo respecto a aquellos aspectos en los que el proyecto recutre a lo sefialado en las, normas y principios contables. De otro lado, en el caso de instrumentos financieros derivados, el articulo 57° de la Ley contempla reglas especiales para el devengo de las rentas y pérdidas provenientes de los referidos instrumentos Cabe indicar que con la modificacién efectuada por el Decreto Legislative N° 970, este articulo establecia que en el caso de instrumentos financieros derivados que consideren como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera, las rentas y pérdidas se imputarén al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a un elercicio posterior siendo que para dicho efecto se aplicara lo dispuesto en el articulo 61° de la Ley En efecto, en la exposicion de motivos del Decreto Legislativo N° 970" se indica que la regla del mark to market®* se mantendria solo para derivados sobre moneda extranjera, caso en el cual todo ingreso, gasto 0 pérdida producto de la operacion se produciria al finalizar cada ejercicio, manteniendo asf un tratamiento uniforme con el que reciben las, operaciones en moneda extranjera del articulo 61 de la Ley”, No obstante ello, el referido parrafo fue eliminado por el articulo 3° de la Ley N° 29306*, en cuya exposicion de motivos se sefialé que la finalidad de la medida era evitar complicaciones innecesarias que lleven a los contribuyentes a realizar ajustes especiales sobre los resultados calculados al cierre para que sean coherentes con los, resultados definitivos, en un contexto de fortalecimiento del valor de ja moneda local. Ahora bien, lo adecuado técnicamente es que se reconozcan simulténeamente las rentas y pérdidas provenientes del instrumento financiero derivado, y las rentas y pérdidas originadas por las diferencias de cambio de las operaciones por las que se contrata el instrumento financiero derivado, tal como lo establecia el Decreto Legislativo "970. En ese sentido, es necesario modificar el tratamiento aplicable a dichos instrumentos a fin de evitar distorsiones en la determinacién del impuesto a la renta ¢) Propuesta Poublcada el 24.12.2006, ‘Segin dicha exposicién de motivos esta regla implica que el reconocimiento de las rentas o gastos se haré al 31 de eiembre de cada ejerccio, independientemente que el contato adn no haya vencido. En realidad, canorme a la regia ‘mark to market el reconocimiento de los ingresos se realza dia a dia, pero entendemos que la exposicin de mollvos lude a cada ejerccio deblio al caracier de periodicidad anual de tivuto, Gabe mencionar que en gicha expesicén de motes tambin se sefala que e tratamiento recanocito en a legislacién Ccomparada, asi come en la nermativicad contable consiste en distingu las repias de imputacién de ventas y gastos en funciona la fnaldad con la que se ullza un derivado 1.Sies con fines de cotertura, tales conceptos seran reconocitos en la fecha de vencimiento del contro, 2'5i 88 con fines de especulaclon, tales conceptes sera reconociios el 31 de diciembre de cada ejercicio gravable (rogle del mark to maiket),Incepcndlentamente que el conrato abn no haya vencio, ‘Agrega que considerando la restccién aia utitzacion de pércidas incorporada en el proyecto cuando el derivado es utiizado sin fines de cobertura, se planies come regla de imputscién Unica aquella que cansidera que las rontas, (gastos pérdidas se dovengan én el ejrcico on que ocurra cuaiquera de los siguentas hechos: {-Eniroga fsica del elomenio subyacente 2 Liquidacion en efecto. 3.Ciere de posiciones, 4 Abandone de la opcion sin ejarcora, 5.Cosién de la posicion contractual 6.Fecha fica en el contrato de swap financiero para la realizacion del intercambio pariddco de Mujos fnancieros. DREstando a lo sefialado se propone lo siguiente: 4, Para las rentas de la tercera categoria 1.4 Regia general En principio, como regia general, se adopta la definicién juridica del devengo, por ello se sefiala que se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generacién, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condicion suspensiva, independientemente de la ‘oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos Precisos para su pago. Esta definicién es muy similar a la que se recoge en el articulo 2 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta de Chile“, segun la cual se entiende por renta devengada a aquella sobre la cual se tiene un titulo o derecho independientemente de su actual exigibifidad y que constituye un crédito para su titular. Adicionalmente, se indica que cuando la contraprestacién o parte de esta se file en funcién de un hecho 0 evento que se producira en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra, Se incorpora jo dispuesto en el parrafo anterior teniendo en cuenta que existen casos en los que toda o parte de la contraprestacién se fia en funcién al acontecimiento de hechos 0 eventos futuros. Esto suele ocurtir, tratandose de tegalias donde se acostumbra que la determinacién de todo 0 parte de los ingresos esté sujeta a hechos o eventos futuros; asi por ejemplo, se pacta que, parte de la contraprestacién se fije en funcién de un porcentaje de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas. ‘Ahora bien, en casos como el mencionado en el pérrafo anterior, las normas contables disponen que se efectiie un cAlculo de probabliidades a efecto de determinar la parte de la retribucién variable que corresponde reconocer desde | primer momento, sin embargo, dicho caiculo se sustenta en estimaciones, siendo que en principio para efectos tributarios no se considera conveniente sujetar la determinacién del impuesto a la renta a las mismas, pues de aceptarlas cuando se produzcan los hechos o eventos futuros se tendrian que realizar ajustes al tributo, lo que genera complejidad en la determinacién de dicho impuesto, 1.2 Reglas particulares: Se establecen reglas particulares para definir el momento en que se devengan los ingresos dependiendo del tipo de prestacién de que se trate, entre otros. Estas reglas se aplican en adicién a la regia general, es decir para que se produzca el devengo se debe cumplir la regia general y ademas la regla particular que resulte apiicable. (a) Enajenacién de bienes: * Decreto Ley N° 824, pubscado el 31.12.1974, 2BSe considera que se han producido los hechos sustanciales para la generacién del ingreso cuando ocurra cualquiera de los siguientes hechos, lo que ocurra primero: - El adquirente tenga control sobre e! bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustanciaimente los beneficios del mismo. - El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes. En primer lugar, cabe sefialar que el término enajenacién comprende la venta, permuta, cesién definiiva, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicién por el que se transmita el dominio a titulo oneroso de conformidad con lo previsto en el articulo 5 de la Ley, salvo los casos en los que el proyecto establece una regla especial como ocurre tratandose de las expropiaciones y las transferencias de créditos sin recurso. Por su parte, el término bienes comprende los bienes tangibles e intangibles, En el proyecto, se ha considerado conveniente indicat que en el caso de enajenaciones el hecho sustancial se configura cuando el adquirente asume el control sobre los bienes, recogiendo asi el criterio establecido en la NIIF- 15, ello con el fin de acercar en |o posible el criterio de devengo contable con el tributario, 10 que facilita a los contribuyentes la determinaci6én del impuesto a la renta. Ademas, este criterio contable también busca acercarse a la realidad de los hechos econémicos los cuales constituyen el aspecto material de la hipétesis de incidencia de este tributo. Asimismo, es importante destacar que el momento en que el adquirente asume control sobre el bien coincide con el momento en que el transferente deja de tener contro! sobre el mismo, porque ha transferido dicho control al adquirente, ello porque ambas situaciones son las dos caras de la misma ‘moneda, En ese sentido, la administracién tributaria puede determinar quién tiene el control sobre el bien, revisando solo la documentacién e informaci6n del transferente, sin perjuicio de que se encuentre facultada a solicitar informacién y verificar la documentaci6n del adauirente. Sin embargo, el proyecto introduce algunas diferen sefialado por la referida NIIF: s respecto a lo () Establece a la transferencia del riesgo de pérdida del bien como un supuesto adicional que configura el hecho sustancial generador del ingreso. Ello atendiendo a que es un criterio objetivo de facil determinacion. Ademés, el hecho de que se transfiera el riesgo por la pérdida de los bienes del enajenante al adquirente es un indicador significativo respecto a que el contrato esté surtiendo sus efectos y que por tanlo se precipitardn los ingresos provenientes del mismo. 14En este punto cabe citar lo sefialado por Mur Valdivia™: "En todo caso, la exigencia de que el riesgo se transfiera al comprador guarda concordancia con el entorno juridico que regula la exigibllidad de las obligaciones surgidas de un contrato con prestaciones reciprocas, pues en el entendide que solo cabe reconocer, ingresos efectivamente ganados, la Norma Internacional de Contabilidad tendria su correlato en los articulos 11387 numeral 5) del Cédigo Civil y 1567° del mismo cuerpo egal, conforme a los cuales: 1. En las obligaciones de dar bienes ciertos, la obligacién de! deudor queda resuelta si el bien se pierde sin culpa de las partes, con pérdida del derecho a fa contraprestacion, si la hubiere. 2, El riesgo de la pérdida de bienes ciertos, no imputables a los contratantes, pasan al comprador en el momento de su entrega’. Ademds, citando al maestro Manuel de la Puente Lavalle sefala: “el riesgo del contrato por la pérdida del bien pasa del vendedor al comprador en el momento de la entrega del bien, pues solo en ese momento el vendedor deja de ser deudor por haber cumpiido totalmente su obligacién de transferir la propiedad del bien. No debe olvidarse que la obligacién de transferir la propiedad de un bien es siempre una obligacién de dar, por lo cual la prestacién en que la obligacién consiste no se reduce a transferir la propiedad sino que, aun traténdose de bienes inmuebles cuya propiedad se transfiere con la sola obligaciin de enajenarlos, la prestacién solo queda plenamente cumplida y el vendedor deja de ser deudor cuando se entrega al comprador el bien (que ya no era suyo) por cuanto la obligacion de dar contiene la de entregar”*”", (i) Contempla algunas excepciones respecto a Io establecido en cuanto al control en la NIIF 15, Asi prevé que: - Para determiner si el adquirente tiene control sobre el bien no se tendré en cuenta la existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el derecho a adquirir o transferir el bien 0 establezcan la obligacién de uno de ellos, de adquirir 0 transferir el bien. Conforme a la NIIF 15 si una entidad tiene una obligacién o un derecho a recomprar el activo (mediante un contrato a término% o una opcién de compra®®), un cliente no obtiene el control del activo, poraue el cliente esté limitado en su capacidad de redirigir el uso del activo y de obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener posesién fisica del activo, La entidad contabilizara el contrato como un arrendamiento si la entidad puede o debe recomprar el activo por un importe que es menor que su precio de venta original y como un acuerdo de financiamiento si la entidad puede MUR, op cit, pégs.7 y 8 ‘También Indlea que: e aniculo 1568" dol Cédigo CWvil no tera al compredor de pagar al procio de fos Bienes ya perdides, sina ha concumdo a recibios el dla senalaco en el contrat, siempre, cla ests, que se encventren a Su ‘lsposién; por tanto, el vendedor ye no tendtla la abigacién de entregar los bienes perides, y sin embargo ‘conserva el derecto a cobvar el precio de fa compra venta MUR, op.cit, pag. 8. ‘Sogda la NF 15 es aqué! ligacién de una entidad de recom ‘Segdn la NIF 15 es aquella en Ia que existe el derecho de una entad de recom 15‘0 debe recomprar el activo por un importe que es igual o mayor que su precio de venta original‘, Asimismo, sefiala que si una entidad tiene una obligacién de recomprar @l activo a peticién del cliente (una opcién de venta’) a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, ésta consideraré al comienzo del contrato si el cliente tiene un incentive econémico significative para elercer ese derecho. Si el cliente tiene un incentive econémico significativo para ejercer ese derecho, la entidad contabilizara el acuerdo como un arrendamiento. Si el cliente no tiene un incentive econémico significativo para ejercer su derecho @ un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la entidad contabilizara el acuerdo como si fuera la venta de un producto con un derecho de devolucién ‘Agrega que si el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y es mas que el valor de mercado esperado del activo, el contrato es, de hecho, un acuerdo financiero y, por ello, se contabiliza como tal ‘Afiade que si el precio de recompra del activo es igual 0 mayor que el precio de venta original y es menor o igual que el valor de mercado esperado del activo, y el cliente no tiene un incentivo econémica significativo de ejercer su derecho, entonces ia entidad contabilizara el acuerdo como si fuera la venta de un producto con un derecho de devolucion’®+ Ahora bien, para efectos de la determinacién del impuesto a la renta no se considera conveniente que a través del empleo de pactos como los descritos se pueda diferir el devengo de! ingreso producto de fa enajenacién, pese a que juridicamente se ha producido la transferencia de propiedad del bien y el mismo se encuentra en posesién del adquirente. Por otra parte, debe hacerse notar que la NIIF a veces recurre a evaluaciones de caracter subjetivo para determinar la naturaleza de una determinada transaccién, por ejemplo cuando sefiala que se debe evaluar si el cliente tiene un incentivo econémico significative para ejercer la opcién de venta, no siendo adecuado que la determinacion del impuesto a la renta dependa de este tipo de evaluaciones, puesto que no solo restan objetividad a la determinacion de dicho impuesto sino que potencialmente pueden generar numerosas contingencias. En ese sentido, se propone que cuando exista este tipo de pactos no se tomen en cuenta a efecto de determinar si el adauirente tiene 0 no control sobre los blenes, En otras palabras, pata efectos de la evaluacién se debe considerar como si dichos pactes no existieran Cabe mencionar que tampoco se considera conveniente que la “© Pérrafo 886 del Apéndice B Gua do Aplicacién de Ia NUF 15, “' Tembisn cofala quo sila opcién vence sin ejercers, una enlilad dara de baja on cuantas ol pasivo y reconocerd ingreso de actividades ordinaries. 4 Segtin ia NII 18 o8 quella en Ie que existe la oblgacién do una entidad do recomprar el activa a peticién del cent ‘© También indica quo, sila opcén vance sin ejercerse, una entidad dard de baja en cuentas ol pasve y reconocerd ol ingreso de actividades ordinaias. \« Parrafos 670 a B76 del Apéndice B Guia de Aplcacion dela NIF 15. 16existencia de este tipo de pactos lleve a recalificar la transaccién. - Para determinar si el adquirente tiene contro! sobre el bien tampoco se tendra en cuenta si este tiene derecho de resolver el contrato o exigir al transferente que se efecttien las correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la transferencia no rednan las cualidades, caracteristicas 0 especificaciones pactadas, sea que dicho derecho derive de un pacto expreso o de /a aplicacién del articulo 1428° de! Codigo Civil*®, De acuerdo con la NIIF 15 la aceptacién de un cliente de un activo puede indicar que el cliente ha obtenido su control. Una entidad considerara las clausulas de aceptacién de! cliente*® al evaluar cuando un cliente obtiene el control de un bien. Ademds, sefiela que, si una entidad puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas en el contrato, entonces la aceptacion del cliente es una formalidad que no afectaria a la determinacién de la entidad de cuando el cliente ha obtenido el control del bien. Por ejemplo, si la cldusula de aceptacién del cliente se basa en el cumplimiento de caracteristicas de tamafio o peso especificadas, una entidad podria determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmacién de la aceptacién del cliente. La experiencia de la entidad con contratos para bienes o servicios similares puede Proporcionar evidencia de que un bien 0 servicio proporcionado al cliente rene las especificaciones acordadas en el contrato. Agrega que, sin embargo, si una entidad no puede determinar de forma objetiva que el bien proporcionado al cliente reine las especificaciones acordadas entonces la entidad no podria concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que la entidad reciba la aceptacién del cliente. Esto es asi, porque en esas circunstancias la entidad no puede determinar que el cliente tiene la capacidad de redirigir el uso del bien o servicio y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes”. ‘Como se puede apreciar, de acuerdo con la NIIF cualquier cléusula que permite al cliente cancelar un contrato o requerir que la entidad realice acciones para remediar que un bien no cumple las especificaciones pactadas origina la necesidad de realizar una evaluacion hasta cierto punto subjetiva para determinar si se debe reconocer el ingreso en un primer momento o esperar hasta la aceptacion del cliente, ‘Ahora bien, si se tiene en cuenta que lo normal en un contrato es que cuando los bienes no cumplan las especificaciones pactadas el cliente tenga derecho a resolverlo o a exigir a la otra parle que realice las ‘Seguin ol cual, en los cortratos con presiaclones recirocas, cuando alguna de las partes falta al cumplimiento de su prestacon, la tra puede saletar al eumpimienta o la resalucion del contatoy, en uno u oto aso, la ndemnizacton de {atos y peruicios «© Seguin esta NIIF cichas cléusulas permiten al cliente cancelar un cortrato 0 requerir que una entidad tome acclones para remeclar que un bien no cumpla las especticaciones accrdadas. «7 Parrafes 883 2 885 del Apéndice & Gula de Aplcacion dela NIF 16, 7acclones correspondientes con el fin que los bienes que se le entreguen cumplan con tales especificaciones, en la mayoria de casos se esta sujetando el reconocimiento del ingreso a una evaluacién de este tipo, restando objetividad @ un aspecto tan importante para la configuracién del hecho imponible del impuesto a la renta. Cabe mencionar que aun cuando no se hubiere pactado expresamente, en aplicacién del articulo 1428" del Codigo Civil, si los bienes que le han sido entregados no cumplen con las especificaciones, oualidades y caracteristicas pactadas, el adquirente puede resolver el contrato o exigir a la otra parte subsane el Atendiendo a lo anterior, el proyecto sefiala que el hecho que el adquirente tenga el derecho bajo comentario no debe tenerse en cuenta para determinar si el adquirente tiene el control sobre los bienes. Dicho de otro modo, al evaluar si se ha transferido el control al adquirente debe considerar como si dicho derecho no existiera™. En ese sentido, se propone que iniciaimente se reconozca el ingreso y en caso se produjera la resolucién del contrato, en ese segundo momento se realicen los ajustes correspondientes. - Al determinar si el adquiente tiene control sobre el bien tampoco se debe considerar la existencia de una o mas prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma independiente. Conforme a la NIIF 15 un bien que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen los dos criterios siguientes > Elcliente puede beneficiarse del bien en si mismo 0 junto con otros recursos que estan ya disponibles para él, Esto ocurre si el bien puede utllizarse, consumirse, venderse por un importe que es mayor que el valor del material de descarte 0 conservado de otra forma, de manera que genere beneficios econémicos. Para algunos bienes, un cliente puede ser capaz de beneficiarse de un bien en si mismo. Para otros bienes, un cliente puede ser capaz de beneficiarse del bien solo junto con otros recursos ya disponibles. Un recurso ya disponible es un bien 0 servicio que se vende por separado (por la entidad o por otra entidad) 0 un recurso que el cliente ya obtuvo de la entidad o procedente de otras transacciones: © sucesos. Varios factores pueden proporcionar evidencia de que el cliente puede beneficiarse de un bien o servicio en s{ mismo o junto con otros recursos ya disponibles, Por ejemplo, el hecho de que la entidad venda con regularidad un bien por separado indicarla que un cliente puede beneficiarse del bien en si mismo o con otfos 1 Natese que e supuesto planiesdo dfiore do La compraventa a satefaccién dal comprador 9 que so rfies ol articulo 1571" del Cdigo Ci, puesto que esta se perfecciona solo en ol momento en que el comprador deciara su confermidad. = La’compraventa a prueba a que slude el anlculo 1572" dal Cédigo Civ, dado quo esta se considera hecha bajo la Condicion suspensiva de que el bien tanga las cualdades pactadas o soa idéneo para la finaldad 2 que esti destinado. © Parratos 27 al 29 de la NIF 18. 18recursos disponibles > El compromiso de la entidad de transferir el bien al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato. El objetivo de este criterio es determinar si la naturaleza del ‘compromiso dentro del contexto del contrato, es transferir cada uno de esos bienes 0 servicios en forma individual 0, en su lugar, un elemento 0 elementos combinados para los que los bienes 0 servicios comprometidos son insumos. Sobre el particular, teniendo en cuenta que la evaluacién respecto a si el adquirente puede beneficiarse del bien por si mismo o junta con otros recursos disponibles también puede tener un cariz subjetivo y puede generar controversia, es que se esta considerando por un lado, que cuando la transaccién involucre mas de una prestacién, el devengo de los ingresos se determinara en forma independiente por cada una de ellas® y que para determinar si el adquirente tiene control sobre el bien se debe considerar esta prestacion en forma independiente a las otras prestaciones. Por ejemplo, si se transfiere un bien que requiere de una instalacién especial por el fabricante, el proyecto propone que el devengo de la transferencia del bien no dependa de su instalacién. Ello de ninguna manera significa que se considere como prestaciones diferentes los bienes y servicios que sirven como insumos para fabricar los bienes, Finalmente, cabe resaltar que, si ademas de la enajenacién de los bienes se pactan otras prestaciones, por ejemplo, servicios de mantenimiento o servicios de tramitacién, el devengo de los ingresos correspondientes a cada una de estas prestaciones debe considerarse en forma independiente a la enajenacién y no interfieren en el momento en que se devengan los ingresos provenientes de la enajenacién. (b) Prestaciones de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo: Para que se devenguen los ingresos por servicios, ademas de cumplir con la regla general (que es que deben realizarse los hechos sustanciales para la generacién del ingreso™ y que no deben estar sujetos a condicién suspensiva), el proyecto establece reglas particulares para aquellos servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo a fin definir qué parte de los, ingresos por dichos servicios se deben ir reconociendo. En ese sentido, se establece que en estos casos los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realizacién. Agrega que los métodos para medir el grado de realizacién son los siguientes: © Ver el numeral 8 dl incso a) del aticule 57° con fa modificacién propuest. * Las tefeidos hechos sustanciales eslén consttuides por la prestacién misma de los servicios. En este punto conviene Precisar que @ diferencia de ia NIIF 15, el proyecto no ha recogide el etterio de la adquisicién de control par determiner el momento del reconacimiento de les Ingress proverientes de los mismos, elo porque se ha estmado que Tosa sumarerte comali determina’ corto el memento en gue se preci a anserenca del contol de os Servicios al usuario de los mismes, 19> Inspeccién de lo ejecutado. + Determinacién del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar. » Determinacion del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestacién del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos inourridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar’2, Cabe mencionar que los métados que se recogen guardan similitud con los previstos en la NIC 11 - Contratos de Construccién y la NIC 18, por lo que se entiende que los contribuyentes se encuentran familiarizados con su aplicacién. Asimismo, se establece que el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y caracteristicas de la prestacién. De esta forma, se deja abierta la posibilidad que el contribuyente elija entre los métodos contemplados en el proyecto, el que mejor se ajuste a la naturaleza y caracteristicas del servicio de que se trate. Por ejemplo, si se esta ante un servicio que no va a tener ninguna materializacién fisiea no podria aplicarse | método de inspeccién de lo ejecutado. Asimismo, considerando la diversidad de prestaciones de distinta naturaleza y caracteristicas que puaden existir, se prevé que el Reglamento pueda establecer otros métodos, siempre que permitan determinar de una mejor manera el grado de realizacién del servicio. De otro lado, se establecen reglas especiales para los servicios de ejecucién continuada considerando la naturaleza de dichos servicios, En ese sentido, el proyecto sefiala que: = Los ingresos por los servicios de ejecucién continuada que se pacten por tiempo determinado se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecucién, salvo que exista un mejor método de medicion de la ejecucion del servicio, conforme a la naturaleza y caracteristicas de la prestacién, ~ Cuando dichos servicios se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medicién de su ejecucion, conforme a la naturaleza y caracteristicas de la prestacion. En este punto, cabe sefialar que en el Informe N° 121-2016- SUNAT/5D0000 citando a los autores Arias-Schereiber Pezet y De ia Puente y Lavalle™, se indica que un tipo de contrato de tracto sucesivo™ 5 En el proyecto se sefala que para Ia aptcacién de los meélads de medicién se entiende qu materials diteclos ullzaces, Ia mano de obra directa, asi como aos costos drectose in Servicio, Agrega que dienos gastos deben guardar corelacion con los ingresos. © ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max Exegesis del Cécigo Ci Paruane de 1984. Tomo | - Contratos: Parto General Gazeta Juridica Edtores S.C.RL. Lima Perl, noviembre 1985. DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. E| contrato en gonoral - comentarios a la Seccidn Primera del Lio Vil del Cédigo Civil, Tome |, Segunda Ediosn, Fondo Edtoral 1983, Pontificia Unversidad Catolca del Pend. Lima- Peru. Mayo 1983. 3 costo comprende’ los cos de fa prestacion del 20son los contratos de ejecucién continuada, los que se definen como aquellos cuya ejecucién se produce sin interrupcidn, pero desplazada en el tiempo. Agrega que, de lo anterior fluye que, en los contratos de ejecucién continuada, las prestaciones deben ser cumplidas o ejecutadas sin interrupcién; vale decir que los actos ejecutivos de tales contratos se distribuyen ininterumpidamente en el tiempo, siendo ello su cardcter relevante o esencial. Ahora bien, cuando dichos actos ejecutivos consisten en acciones que se repiten a lo largo del tiempo, se estima que una forma practica de determinar e| reconocimiento de los ingresos correspondientes a los mismos es considerar que se devengan en forma proporcional al tiempo de su prestacién, por lo que el proyecto recage dicho método. No obstante, se deja abierta la posibilidad que si existe otro método que pueda brindar una mejor medicién de los ingresos de acuerdo con la naturaleza y caracteristicas de 'a prestacidn, éste pueda adoptarse. Por ejemplo, si se hubiere pactado la retribucién en funcién a horas hombre, horas maquina o unidades producidas, entre otros. Asimismo, cuando no resulta posible calcular los ingresos en forma proporcional al tiempo de su prestacién, pues el contrato es a tiempo indeterminado, también corresponde que se aplique el mejor método de medicién de su ejecucién, conforme a la naturaleza y caracteristicas de la prestacion. Adicionalmente, se requiere que el contribuyente actée en forma consistente, es decir, que el método adoptado debe aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes, pues si se permitiera que or cada prestacién se opte por un método distinto, seria muy sencillo, por esta via, diferir o adelantar ingresos de acuerdo a lo que resulte mas favorable fiscalmente a los contribuyentes. Por ello, en et proyecto se sefiala que una vez adoptado un método este deber’ |aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes®, De otro lado, atendiendo a que los contribuyentes podrian tener razones justificadas para modificer el método que hubieran adoptado, se establece que para variarlo se debe solicitar autorizacion a la SUNAT, la cual aprobara © denegara aquella en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) dias habiles. Asimismo, a fin de dotar de agilidad al procedimiento de autorizacién se establece que transcurrido el plazo de cuarenta y cinco (45) dias habiles se dara por aprobada ta solicitud, Ademas, se indica que el cambio del método opera a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se aprobé la solicitud, ello con el fin que la %- Se definen como aquellos contratos on los que existe relteacién de actos ejecutives debidamente distibuides © Tepelidos y cuya esencla es que se prolongan en el tiempo, pues esa prolongacién es lo que permite se cumpla su finalided. Estos contraios se subdividen en contralos de\ejecucién continuada y los de ejecucién periédica 0 escalonada Nétose que esta exigencia también resulta de apicacion a los servicios de elecucion continuada, 21determinaci6n del impuesto a la renta de un ejercicio se realice aplicando el mismo método tratandose de prestaciones similares en situaciones comparables A través de este procedimiento, la SUNAT podré verificar si existe un sustento razonable que justiique el cambio de método, evitandose de esta manera que los contribuyentes acudan a este mecanismo solo como un medio para diferir 0 adelantar ingresos alterando la determinacién del impuesto a la renta También, atendiendo a que existen casos en que los contribuyentes no presentan ni exhiben la informacion y/o documentacién que permita a la administracién tributaria veriicar la pertinencia del método utllizado ni el sustento de su aplicacién, el proyecto contempla que de presentarse dichas situaciones la SUNAT puede aplicar el método de medici6n que considere conveniente, acorde con la naturaleza y caracteristicas de fa prestacién. Ello como una manera de desincentivar este tipo de conductas, Finalmente, en la propuesta se sefiala que para la aplicacién de los métodos de medicién de ingresos, el costo comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, ast como los costos directos e indirectos de la prestacion del servicio. Dichos costs deben guardar correlacién con los ingresos. abe sefialar para la utilizacién de los términos “costo incurrido" y “costo total de la prestacién del servicio” se recurren al uso contable®®, en tanto los métodos para medir el grado de realizacién también han sido recogidos de dicha fuente y a fin que no quede duda respecto a los conceptos que se deben considerar para efecto de aplicar los métodos antes aludidos. (c) Cesién temporal de bienes: El proyecto sefiala que tratandose de Ia cesién temporal de bienes por un plazo determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesién, salvo que exista un mejor método de medicion de la ejecucion de la cesion, conforme a la naturaleza y caracteristicas de la prestacion. Agrega que, cuando las referidas cesiones temporales de bienes se efecttien 5 A) rospecto, en referencia a Jos elementos del costo Incurrde en la prestacién del senicio las normas contables han sefalado fo siguionte: ‘El pdrrafo 19 de la NIC 2 (oliminado por la NIIF 1 y vigonte hasta \e entrada de esta nueva nora) ha sefalado ‘que los costes de les prestadores do servicio coneistan fundamentalmente en mano de obra y otros costos del personal dreclamente involucrado en la prestacén del servicio, incluyendo personal de supervision y otros costos ‘ndivectes afrbubles. Por su parte, la NIIF 15, tecogiend en cieria medida lo antos sefialado asi como fo estipulado en ta NIC 11 sefiala on SU pairafo 97 gue los costos que estén diroctamente relacionados con un contate inluyen cualquera Ge fos siguienles concaptos: (e) mano de obra desta (por ejemplo, salaries y sucléce de los emaleados que proporcionan les serncos comprometides lrectamente con ‘el cliente), (b) materiales diectos (por ejemplo, ‘uminisios utlizados para prestar los servicios comprometids con el ciete) (c)distribuciones de costos que se felactonan diectamente con el contrato o con actividades del contrao (por ejemplo, costos de gest y supervision el contratos, seguros y deprecacién de herramientas, equipo y activos por derecho de uso utlizados en el ‘cumpimiento de! contrao); (a) costes que son imputables de forma explicta al ciente segun eontrato; (e) otros ‘coatos en los que Se Ineuire Solo porque una enti ha realizado el contalo (por ejemplo, pago a subconialiste), 2por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan conforme se vaya ejecutando la cesion, para lo cual se aplicara el mejor método de medicion de dicha ejecucién, conforme a la naturaleza y caracteristicas de la misma, Asimismo, es preciso sefialar que cuando se hace referencia a la cesién temporal de bienes se esté haciendo alusién tanto a las cesiones temporales de bienes tangibles como intangibles. Ademas, dado que también se trata de prestaciones cuya ejecucién se realiza en el transcurso del tiempo, al igual que en el caso de los servicios de ejecucion continuada antes referidos, se considera necesario definir qué parte de los ingresos se deben ir reconociendo conforme se va ejecutando la prestacién, por ello el proyecto ha considerado pertinente establecer reglas, similares a las recogidas para los servicios, (d) Obligaciones de no hacer: Se propone indicar que el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecucién, puesto que se estima adecuado considerar el tiempo como una medida razonable de la ejecucién de esta prestacién, dado que en este caso no existe una obligacién de hacer cuya ejecucion puede ser medida de otra forma. De otro lado, considerando que pueden existir obligaciones de no hacer que se pacten por tiempo indeterminado a las que resulta imposible aplicar la regia prevista en el parrafo anterior, se sefiala que en este caso el ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la ‘contraprestacién. (e) Transferencias de créditos: El proyecto sefiala que tratandose de transferencias de crédito en las que el descontante 0 adauirente no asume el riesgo oreditcio del deudor se considera que el interés por el servicio de financiamiento se devenga conforme se vaya generando dicho interés en el periodo antes seftalado. Es del caso |ndicar que toda vez que en este ultimo caso se esta ante un servicio de financiamiento, en el que si el deudor no paga el crédito, el descontante 0 adquirente puede repetir contra el transferente, es que se considera que corresponde dar a esta figura un tratamiento distinto. (f) Expropiaciones: El proyecto sefiala que los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que se ponga a disposicion el valor de la expropiacién o el importe de las cuotas del mismo y que cuando una parte del precio de expropiacién se pague en bonos, los beneficios se imputarén proporcionalmente a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o ‘ransfieran en propiedad. Sobre el particular, cabe mencionar que, dado que se esté proponiendo establecer en la Ley 10 que deben entenderse por devengo, se ha ‘considerado pertinente incluir en esta lo que respecto a las expropiaciones Sefiala el articulo 32 del Reglamento, 23No obstante, cuando se hace alusién a ta parte del precio de la expropiacién que se paga en bonos, se cambia el término “negocien’ por "transfieran en propiedad’, puesto que esta frase tiene un contenido mas preciso, De otto lado, se indica que las prestaciones distintas a las mencionadas, tales ‘como indemnizaciones, intereses, incluyendo los sefialados en el Inciso e) del articulo 1 del Decreto Legisiativo N° 915" y el mutuo oneroso de bienes consumibles*, el devengo de los ingresos en estos casos se determina conforme a la regla general recogida en los parrafos segundo y tercero del inciso a) del articulo 57° de la Ley, ello con el fin que no exista duda respecto al tratamiento que el proyecto propone darle a estas prestaciones. 1.3 Transacciones que involucren més de una prestacién: El proyecto propone sefialar que cuando la transaccién involuora mas de una prestacién, el devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas. Como se ha indicado con anterioridad, el proyecto no ha recogido lo sefialado en la NIIF 15 respecto a los supuestos en que los bienes y servicios deben contabilizarse como una tinica obligacién de desempefio o varias obligaciones de desempefio, ello debido a que la evaluacién respecto a si el adquirente puede beneficiarse del bien por si mismo 0 junto con otros recursos disponibles puede tener un cariz subjetivo y generar controversia, por ello, propone indicar que cada prestacién se considere en forma separada para efecto de determinar el momento de su devengo. Sin embargo, es preciso teiterar que ello no implica que se considere como prestaciones distintas los bienes y servicios que sirven como Insumos para aquellos que son materia de la relacién contractual®* ‘Asi por ejemplo cuando se venda un bien que requiere una instalacién ‘especializada que tiene necesariamente que realizarla el vendedor, aun cuando para efectos contables se esté ante una Unica obligacién de desempeno, para fines del devengo, los ingresos por la venta del bien y del servicio de instalacion deberdn considerarse por separado, 1.4 Estimaciones y otros: En el proyecto se indica que en ningun caso se desconocen, disminuyen 0 diferiren ingresos por efecto de: - Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestacién o parte de ella 7 Ente decrato legislative precisa los aleances del Decreto Legislative N.* 299 madiicado por la Ley N.* 27334. Seguin el Inigo e) del atleulo 1" de cicho cecreto consttuyan interases, para sus efectos, los Intereses, comisiones, gastos y ‘cusiquior Suma adicional al captal fnanciada Incuidos en las cuotas de arrandamienta financiro y en la opcion de ‘compra, + Teniendo en cuenta que ol mutuo oneroso de bienes consumibles caltica como una enajenacién de acuerdo al aticulo 5° de la Loy y qua las ragias adconales contempiadas para las enajenaciones (numeral dal inciso adel aticulo 57” de [a Ley) ao sen adacuades para este tino de oporaciones, se sella expresamente que su davengo solo $8 rige por las reglas generates. % Por sjemplo, #1 0 ensjona camisas, no puede considerarse que se estén enajenande en forma Independiente los tones y la tla, pues estos forman pate de la camisa, 24~ Acuerdos que otorgan a la otra parte la opcién de adquitir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o @ cambio de una contraprestaci6n inferior debido a descuentos 0 conceptos similares. Los Feferidos descuentos 0 conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican. - Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario 0 terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente. Si bien la incorporacién de una definicién del devengo en la Ley tiene como efecto que no se tenga que acudir a la NIIF 15 para interpretar los alcances del devengo® y por tanto, las situaciones descritas en los parrafos precedentes, per se, no originen que se desconozca, disminuya o difieran los ingresos, se ha considerado conveniente explicitarlo a manera de guia para evitar que se incurra en error al aplicar la norma. Asi, se sefiala que las estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de No recibir contraprestaciones o partes de ella no generan que se desconozean, disminuyan o difieran {os ingresos. ‘Aun cuando, para efectos de la contabilidad resulta razonable que de existir la probabilidad de no recibir los ingresos estos no se reconozcan, debe tenerse en cuenta que las normas contables y las tributatias no tienen el mismo objetivo. En efecto, el objetivo primordial de la contabilidad es brindar informacion fidedigna y oportuna sobre la situacién financiera de las empresas para que los empresarios, inversionistas y terceros tomen decisiones informadas, en tanto que el objetivo de Ia tributacion es captar los ingresos tributarios que requiere el Estado para su funcionamiento y para satisfacer las necesidades de la poblacién, para lo cual en el ejercicio de su ius imperium establece los tributes en ef marco de los principios que informan al derecho tributario, Atendiendo a lo antes sefialado, no resulta razonable que la determinacion el impuesto a la renta y por ende el monto que se recaude por dicho impuesto se encuentre sujeto a una estimacién de caracter subjetivo, respecto a si efectivamente el sujeto va a recibir 0 no ingresos. Cabe mencionar que por esta misma fazén no se admite la deduccion de provisiones genéricas en la determinacién de las rentas neta de tercera categoria. La NIIF 15 admite que en funcién a una estimacién basada en probabilidades ‘se disminuyan, desconozcan o difieran ingresos como consecuencia de acuerdos que otorgan a la otra parte la opcién de adquirir bienes 0 servicios adicionales en forma gratuita 0 a cambio de una contraprestacién inferior debido a descuentos 0 conceptos similares. En el proyecto se explicita que ese tipo de pactos no tienen como efecto dicha disminucién, desconocimiento 0 diferimiento, puesto que no se considera adecuado sujetar la determinacién del impuesto a la renta a un "© Sao, respecto a aquellos sspectos en los que el proyecto recurre alo sefialado en dicha norma, 25,célculo de probabilidades respecto a la ocurrencia de una situacién que puede que nunca se de. Asi, se considera que solo cuando se produzca el descuento 0 concepto similar se debe afectar la determinacion del mencionado impuesto. Finalmente, a diferencia de la NIIF 15, se sefiala que los montos que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros® no tienen el efecto de disminuir, desconocer 0 diferir los ingresos, puesto que se considera que deben tratarse en forma independiente, pudiendo ccurrir que los ingresos se devenguen en diferentes oportunidades. 4.5 Reglas especiales para instrumentos financieros derivados: El proyecto mantiene las reglas del devengo para las rentas y pérdidas de los instrumentos financieros derivados. Sin embargo, en atencién a los desfases anteriormente mencionados en el rubro problematica, se propone volver a incluir la regla especial para los instrumentos financieros derivados que tienen como elemento subyacente el tipo de cambio de una moneda extranjera. En ese sentido, el proyecto establece que en el caso de Instrumentos Financieros Derivados que consideren como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera, las rentas y pérdidas se imputan al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a un ejercicio posterior. Para este efecto se aplica lo dispuesto en el articulo 61 de la Ley. Cabe mencionar que se propone que la referida regia sea de aplicacién tanto para los instrumentos financieros derivados celebrados con fines de cobertura ‘como para los que no tienen dichos fines. Lo anterior obedece a que siguiendo lo sefialado en la exposici6n de motives del Decreto Legislative N° 970, el tratamiento reconocido en la legislacion comparada, asi como en ia normatividad contable consiste en distinguir las reglas de imputacién de rentas y gastos en funcién a la finalidad con la que se utiliza el derivado, siendo que en el caso de los instrumentos financieros derivados con fines de especulacién, las rentas y gastos se deben reconocer al 31 de diciembre de cada ejercicio gravable (regla de mark to market) independientemente que el contrato aun no haya vencido. Para las rentas de la primera categoria En el proyecto se sefiala que las rentas de la primera categoria se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en los parrafos segundo y tercero del inciso a) del articulo 57, modificado por el presente decreto legislativo. En ese sentido, la renta se considera devengada cuando se ha adquiride el derecho a percibitia (por haberse producido los hechos sustanciales para su generacién), siempre que dicho derecho no esté sujeto a una condicion suspensiva, independientemente que sean exigibles 0 no y aun cuando no se hubieren fijado las condiciones y términos precisos para su pago. © Por ejemplo, cuando un comerciante vande bienes a un supermercado, suele ocurir que dicho supermercado exija al Comerslante que le entregue Una euma de dinero por cubr los gastos que le ccasionara arteglar el lugar en que se texnbitdn dichos bienes. 26No obstante, cuando la contraprestacion o parte de esta se fije en funcion de un hecho 0 evento que se produciré en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho © evento ocurra. Como se puede apreciar, el concepto de devengo que el proyecto establece para las, rentas de primera categoria es idéntico a las reglas generales previstas para las rentas de tercera categoria Sin embargo, a diferencia de las rentas de tercera categoria, no se ha considerado ecesario contemplar reglas adicionales, dado que la casulstica que en estos casos se presenta no reviste mayor complejidad Para las rentas de fuente extranjera EI proyecto recoge lo previsto en el inciso c) del articulo 57 de la Ley vigente, el cual establece que las rentas de fuente extranjera provenientes de la explotacion de un negocio o empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se ‘devenguen, Ahora bien, toda vez que se ha decidido incluir la definicién del devengo en la Ley, se ha considerado pertinente establecer que para las rentas de fuente extranjera provenientes de la explotacién de un negocio o empresa en el exterior le son aplicables la regla general del devengo, la cual se encuentra recogida en el segundo parrafo del inciso a) del articulo 67, modificado por el presente decreto legisiativo. Otras rentas El proyecto sefiala que la imputacién de las demas rentas se rige por el criterio de lo percibido, manteniendo de esta manera lo sefialado en el inciso d) del articulo 57 de fa Ley vigente. . Devengo de gastos El proyecto recoge Io dispuesto en el articulo 57 de la Ley vigente respecto a que las mismas regias que se establecen para la imputacion de los ingresos se aplican para la imputacién de gastos, con excepcin de los gastos de tercera categoria y de gastos por rentas de fuente extranjera a que se refiere el inciso ¢) del articulo 57 de la Ley vigente, Esta excepcién se establece considerando que dichas rentas se imputan en funcién al criterio de lo devengado. En ese sentido, se sefiala que los gastos de tercera categoria se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generacién, siempre que la obligacién de pagarios no esté sujeta a una condicion suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se Paguen, y aun cuando no se hubieren fjado los términos precisos para su pago. No obstante, cuando la contraprestacién o parte de ésta se fije en funcién de un hecho o evento que se producira en el futuro, los gastos de tercera categoria se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra. Asimismo, se mantiene la regia prevista en el articulo 57 de la Ley vigente que permite la deduccién de gastos de tercera categoria en un ejercicio distinto al de su devengo, siempre que se den los supuestos y condiciones para ello. 7De otro lado, respecto de los gastos de rentas de fuente extranjera a que se refiere el inciso c) del articulo 57, les resultan de aplicacion la regia general prevista para los gastos de tercera categoria, es decir, se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generacion, siempre gue fa obligacion de pagarlos no esté sujeta a una condicién suspensiva, independientemente de la ‘oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago. Contratos de obra Dado que a la fecha los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por el contratistas © industriales de materiales de construccién directamente del Banco de la Vivienda del Peri no se encuentran vigentes, se elimina dicha referencia del articulo 63 de la Ley. Asimismo, se efectuan ajustes formales al referido articulo de la Ley que no modifican el sentido del referido articulo. De otro lado, se incluye una disposicién complementaria final que guarda coherencia con las modificaciones planteadas al articulo 57 de la Ley, ello teniendo en cuenta que uno de los métodos que contempla el referido articulo 63 es reconocido como el método dei devengo. Asi, se plantea sefialar que las empresas de construccién o similares que ejecuten ‘contratos de obra cuyos resultados correspondan a mas de un (1) ejercicio gravabie que opten por el método a que se refiere el inciso b) del articulo 63 de la Ley, les resulta de aplicacién lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y séptimo parrafos del inciso a) del articulo 57 de la Ley. Ello teniendo en cuenta que dicho articulo contiene reglas que perfectamente resultan aplicables a estas empresas cuando optan por el método previsto en el inciso b) del articulo 63 de la Ley. Interpretacién sobre el control de los bienes ‘A efecto de facilitar la interpretacion de io dispuesto en el acapite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del articulo 67 de la Ley, se establece que se consideraré fo sefialado, respecto al control de los bienes, en ia NIIF 15 en todo aquello que no se oponga a la ley, a manera de guia La versién de la NIIF para tal efecto sera las vigentes a la fecha de publicacién del decreto legislative que apruebe el proyecto, Obligaciones formales El proyecto faculta a la SUNAT para que mediante resolucién de superintendencia pueda establecer obligaciones formales y las disposiciones que resulten necesarias, para el control de la aplicacion de Io dispuesto en los articulos 57 y 63 de la Ley, atendiendo a la complejidad que puede revestir dicho control y con el objeto de que los contribuyentes den cuenta ordenada de las diferencias que se puedan generar entre el tratamiento contable y el tributario. 289. Otros temas El proyecto propone modificar el segundo parrafo del numeral 5 del articulo 32 de la Ley, referido a instrumentos Financieros Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos, para hacer referencia al octavo parrafo del inciso a) del articulo 57 de la Ley que se propone modifier. Las modificaciones antes sefialadas entran en vigencia el 1 de enero de 2019, d) Efectos sobre la legislacién nacional La propuesta normativa implica modificar el segundo parrafo del numeral 5 del articulo 32, asi como los articulos 57 y 63 de la Ley. Il. ANALISIS COSTO BENEFICIO La norma que se propone resultara beneficiosa tanto para los contribuyentes como para el fisco, puesto que al establecerse en la Ley lo que debe entenderse por devengo, se otorga seguridad juridica y predictibiidad en la determinacién del aspecto temporal del hecho imponible, 29