EL CUMPLIMIE?D ESTUDIOS — ‘O VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Claudino Pita Gerente de Proyectos de Estudios Tributarios Secretaria Ejecutiva del CIAT CONCEPTO Y SIGNIFICADO DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DELAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. Eltema del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias aparece recurrentemente abordado en los estudios sobre ‘administraci6n tributaria. Su importancia deriva de la imposibilidad de concebir la aplicacién de un sistema tributario que requiriese la participaci6n activa de la administracidn, ante cada contribuyente y ante cada hecho generador de tributos. Los impuestos generales, especialmente, sobre el consumo y Ia renta tienen el cardcter de tributos deautoliguidacién,enfoscuales los contribuyentes determinan ‘el monto de sus respectivas obligaciones, sin perjuicio de que éstas, estén sujetas a posteriores acciones de control por a administracién fen cuanto a su veracidad. Imaginar un sistema tributario integrado ppor impuestos en la generalidad de los cuales 1a administracion tributaria tuviese que determinar y cobrar los montos debidos en raz6n de los hechos generadores producidos por los contribuyentes, pone de manifiesto la complejidad y amplitud que supondrfa esta situacién para el desarrollo de las funciones de esa administraci¢n y, consecuentemente, la dificultad de lograr la aplicacién eficaz de tal sistema, ‘Cuando se habla det cumplimicnto voluntatio de las obligaciones tributarias, més alld de hacerse referencia a una actitud de los, contribuyentes frente a tales obligaciones, sealude aun pre-requisite para la aplicacién eficaz. del sistema tributario. Ante las obligaciones tributarias emergentes del sistema tributario, tres son los tipos de conducta que puede adoptar el contribuyente. Una de ellas significarfa exactamente lo que cabrfa entender como cumplimiento voluntario y consistifa en la declaracién adecuada de oo clementoe que determinan ol “quéatum” de esa obligacién y ent ‘pago oportuno del tributo debido. En este caso, las funciones que corresponderfan ejercitar a la administracién tendrfan cardcter meramente pasivo, en cuanto se restringirfan ala simple percepcién y registro de los montos determinados y pagados por los contribuyentes. En los otros dos supuestos de tipo de conducta que ‘podrfan observarlos contribuyentes y que comprenderfan Ia omision total (sea de 1a declaracién de los elementos constitutivos de la REVISTA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA Némero 12 Marzo! 1993 Objetivo includible de la administraci6n tributa es la promocién del cum- plimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. Diversos factores inciden en el logro de signi- ficativos avances en la obtencién de este objetivo, entre ellos: 1a estructura "del sistema tributario en “su aspecto sustancial y formal; y una efectiva aplicacién del sistema tributario. Ante la limitacién de los recursos con que cuenta Ja administracion tribu- -taria paral desarrollo de las actividades inherentes al logro de este objetivo, la amplitud de su ne- cesaria intervencién para la efectiva aplicacion del sistema tributario com- prometen su eficiencia y eficacia. | |obligacién tributaria sea del pago correspondiente) y la declaracién y/o pago inadecuado, la administracién tributaria se verd forzada a desarrollar actividades que, si bien presentardn diferentes grados de complejidad, tendran en todo caso un cardcter activo como son las de fiscalizaci6n y de cobranza. ‘Unaadministracién tributaria que dependa paralograr €1 cumplimiento de las obligaciones emergentes de un determinado sistema tributario, de acciones permanentesy generalizadas de fiscalizacién y cobranza sobre Ia mayor parte del universo de contribuyentes, verd comprometido su éxito por la magnitud de Ios esfuerzos en el desenvolvimiento de esas funciones que esta situaci6n implica. En este caso, se podria calificar a tal sistema tributario de inasequible y a la actitud del conjunto de los contribuyentes de “rebelién social” contra el mismo, Hablar de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, alude a un pre-requisito para la eficaz aplicacién del sistema tributario. En definitiva, si bien el cumplimiento voluntario de Jas obligaciones tributarias por la totalidad de los contribuyentes puede calificarse como “utdpico” en la medida que significarfa un acatamiemto 4 las disposiciones legales del cien por ciento, circunstancia que no se presenta ni siquiera en las sociedades mas consolidadas, Ia promocién de ese cumplimiento constituye un objetivo general al cual cabe vincular la accion de la administracién tributaria. Cuanto mayor sea el grado alcanzado en esos términos, mayor serd el grado de eficacia con que se estaré aplicando el sistema tributario. En_ese- sentido podrfaentenderse al cumplimiento voluntariode las obligaciones triburarias bajo dos puntos de vista frente al desempefio de Ia administracién tributaria: este opera como condicionante y al mismo tiempo como consecuencia. Como condicionante, puesto que el mayor acatamiento esponténeo de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, beneficiaréalaadministraciOnalno generar sahrocargas sobre sns funciones de fiscalizacién y cobranza. Como resultado, en Ja medida que, como se expresara anteriormente, el mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias puede interpretarsecomo un resultado atribuible, porlomenos en una gran parte, a una mayor eficacia de la administraci6n. FACTORES QUE INCIDEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS E] cumplimiento voluntario de las obligaciones | tributarias cabe vincularlo a factores de diversa fudole, | centre ellos caben destacar: Ia estructura del sistema tributario, laeficacia de la administracién tibutaria en sus funciones de control y cobranza y el régimen sancionatorio. La estructura del sistema tributario Las caracterfsticas que deberfa observar Ia estructura del sistema tributario para promover un mayor cumplimiento voluntario de tas obligaciones de él ‘emergentes pueden agruparse en dos grandes campos: | cel de la equidad y el de la eficacia operativa. Las cuestiones referentes a la equided La equidad del sistema tributario puede significar un elemento positive que predisponga en mejor forma a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones. A su vez, esta equidad estard conformada cen forma directa por Ia distribucién personal y el nivel de la carga tributaria que se proponga aquel sistema y cen forma indirecta por la utilizacién que se realice de Jos ingresos captados a través del mismo. Le distribucién personal de la carga tributaria Para que un sistema tributario pueda cumplir con el postulado de equidad, en primer lugar tendré que presentar rasgos de generalidad. Esto quiere decir que fos tributos que Io integran tendrén que abarcar en forma amplia todas aquellas situaciones que puedan juzgarse como manifestaciones de capacidad Ccontributivay, al mismo tiempo, someteraesos tributos a todas las personas con capacidad de pago, esto ‘equivale a decir, también para ambos casos, que no se concedan exenciones ni de naturaleza objetiva ni de naturaleza subjetiva. ‘Ademés, dentro deleonceptodeequidad seacastumbra 1 diferenciar lo que podrfa entenderse como equidad horizontal y como equidad vertical. La equidad horizontal consiste en otorgar igual tratamiento tributario a las personas que se encuentran en igual situacién en cuantoa su capacidad contributiva, locual estaria vinculado a las consideraciones formuladas en TAX ADMINISTRATION REVIEW Nember 12 March’ 1993| elpérrafo anterior. La equidad vertical serelacionacon | 1a concesion de un tratamiento diferenciado a las personas en funcién de Ta diversidad de capacidad contributiva. ‘Tres son los tipos de conducta que puede adoptar el contribuyente: = Cumplimiento voluntario ~ Cumplimiento inadecuado + Omisién total Asf, la equidad vertical se alcanzarfa mediante la progresividad, de manera que cuanto mayor sea ta capacidad contributiva de las personas, la carga tibutaria, es decir el monto de tributos que les corresponda pagar, sea mayor no apenas en términos absolutos sino también en términos relativos; en otras palabras, lacarga tributaria individual determinada por el sistema tributario. deberdaumentar mas que proporcionalmente que la respectiva capacidad contributiva de los individuos. El nivel de la carga tributaria individual ‘Conreferencia nivel de a carga tributaria individual, también ésta puede relacionarse con la equidad. Los contribuyentes pueden considerar que el monto de los tributos que deben abonar, mésall4 de una determinada proporcién de su renta, consumo o patrimonio, constituyen formas de apropiacién inadecuada o confiscatoria por parte del Estado, cualquiera sea la tribucién social de lacarga tributaria global, En este caso, se trata de consideraciones que tienen que vercon la moderacién de las alfcuotas, principalmente. La aplicacién de tributos muy elevados puede resultar inconveniente para lograr el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en un doble sentido. Por ‘una parte, cuanto mayor sea la carga impuesta, mayor serd el beneficio decorrente del incumplimiento, conto cual se estarfan potenciando los estimulos a laevasién. Por otto lado, y esto desde un punto de vista ya no subjetivo sino técnico, 1a utilizacién de alfcuotas elevadas puede traer como consecuencia la merma de 1a Tecaudacton det respective uibuwy, uv por et incumplimiento de las obligaciones tributarias y sf al producir una suerte de “saturacién” del impuesto sobre una determinada base imponible, que tendré por consecuencia la contraccién de Ia misma al inducir a los contribuyentes a abstenerse de realizar los actos ‘especificados como hechos generadores del impuesto en Jas normas tributarias, La utilizacién de los recursos tributarios El empleo de los recursos tributarios. es decir la estructura del gasto publico, es otro aspecto que se vincula a las cuestiones inherentes a la equidad de sistema tributario, aunque en este caso fo sea en forma indirecta. La “justicia fiscal” tan solo puede ser evaluada através de la consideraciGn conjunta de la distribucién social de la carga tributaria y de la distribuci6n social de los beneficios promovidos por el gasto pablico. Un sistema tributario que se caracterice porsuprogresividad pero que esté destinado a financiar unos programas que ‘no contemplen la provisiOn de las necesidades sociales basicas de los estratos de menores ingresos, sino que por el contrario favorezcan a los de mds altos ingresos, daré por resultado de la accién fiscal una suerte de neutralidad en cuanto a sus efectos redistributivos. Cabe advertir con relacién al empleo de los recursos tributarios, que aunque los valores sociales predominantes no se vinculen tan fuertemente @ 1a erradicacién de la pobreza en un determinado pais, entendiendo que debe favorecerse a los sectores mas necesitados de la poblacién con el gasto publico, la asignacidn deeste gasto que realice el Estado permanece como un elemento que puede tenerun peso significative para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En este caso, sobre las consideraciones de equidad, predominaran otras consideraciones relatives alaeficiencia del gasto piblico. La inadecuada gestion, el despilfarro 0 1a malversacién de los fondos piblicos se presentan también como un desest{mulo al correcto pago de los impuestos. nes referents ficacia operativa Las cues Laeficacia operativa del sistema tributario tiene que ver con diversos aspectos vinculados a las normas juridicas que o sustentan. Entre elloscabrian mencionar los principios técnico-tributarios enumerados por Fritz, Neumark en su obra “Principios de la imposici6n”. a saber: lacongruencia sistematizaciGn, la transparencia, la factibilidad, 1a continuidad, la economicidad y la comodidad. Todos estos principios se relacionan también con lo que compondrfa la simplificacién del sietoma tributario. La congruencia y sistomatizacion Nocabe duda que una estructura racional del sistema tributario y de cada uno de los tributos que lo integran, son elementos de alta relevancia para alcanzar un grado satisfactorio de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. REVISTA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA Niro 12. Marzo! 1992, 3eee | Lacongruencia y sistematizaci6n de la tributacién, significa que el sistema tributario en la consecucién de sus distintas finalidades, no ofrezca lagunas, contradicciones o superposiciones. Esto significa que se contemplen en forma arménica las diferentes manifestaciones de capacidad contributiva como lo son Ia renta, el consumo y el patrimonio, evitandose la no incidencia sobre determinadas bases imponibles y el recargo de otras, como asf también la aplicacion de ‘ributosestructuradoscon base en técnicas de imposicién ‘compatibles con los efectos que se pretenden generar ‘con su aplicacién. La transperencia Latransparencia de las normas tributarias significa que estas deben ser claras y precisas, de manera que las obligaciones por ellas establecidas puedan ser fécilmenteaccesiblesal conocimientode contribuyentes y administradores, evitando la proliferacién de los litigios que muchas veces determina la ambigiiedad de aquellas normas. También la transparencia del sistema ‘ributario cabe referirla aun aspecto formal, como es el ‘ordenamiento sistematizado dela legislacin ributaria, Es importante que el conjunto de las normas que rigen tanto los aspectos materiales como formales de la iburacién, sean ordemadas ex textos que observen una metodologfa que permita un conocimiento cabal y segurode lalegislacién vigente. Los cambios en materia tributaria suelen ser frecuentes y es necesario que los textos actualizados de las leyes y reglamentos que rigen esa materia se encuentren a disposicién de contribuyentes y administradores, Le factibilidad La factibilidad © asequibilidad de tas normas tributarias tiene que ver con la adecuacién de as, mismas a las condiciones socio-econémicas y administrativas de un determinado pais. Esto quiere decir que las obligaciones en ellas impuestas deben tomar en cuenta tanto el desarrollo de las bases ‘econmicas v del aparato administrativo, como las condiciones socio-culturalesde larespectiva poblacién, ‘Aquello que podrfa considerarse como 6ptimo desde el punto de vista de la teorfa econémica 0 de la técnica tributaria, puede no ser la solucién més recomendable para un pafs, si se toman en cuenta aspectos relativos 1 su estructura econdmica, a Ia disponibilidad de recursos administrativos a la cultura o al nivel educacional de su poblacién. Con relacién a esto \iltimo, es particularmente importante que se considere To que se denominara “nivel de conciencia tributaria no solamente en relacién a los contribuyentes sino también a los funcionarios de la administracin tributaria que serén en definitiva quienes estardn cencargados de la aplicacién de aquellas normas, La continuided La contimuidad de las normas tributarias es otro factor importante relacionado al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Existe un adagio que dice que “el mejor impuesto es el impuesto viejo”. Esto no significa desconocer ta necesidad de promoverreformas del sistema tributario que loadecuen ala cambiante realidad socio-econémica de los pafses. No obstante, las modificaciones reiteradas del sistema tributario mas alld de aquellas determinadas por la necesidad de adecuacion a aquellos cambios, pueden constituir un factor de perturbacién del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, toda vez que las nuevas figuras impositivas requieren un perfodo de adaptacién y asimilacién por parte de contribuyentes y administradores. La economicidad La economicidad de las normas que integran el sistema tributario tiene un doble sentido. Por un lado se trata deno imponer una carga tributaria que exceda elmonto derecursos de este tipo de ingresos, requerido para la financiacién del gasto publico. Por otro, e! costo demandado tanto para el cumplimiento de las obligaciones tributarias por partede los contribuyentes como parael ejercicio de las funciones inherentes a la administracién tributaria, debe tomarse en cuenta de forma que no se onere innecesariamente a los contribuyentes y a la administracién tributaria, ‘especialmente, en el sentido de que se evite establecer obligaciones accesorias que pueden ser prescindibles. La comodidad La comodidad para el cumplimiento de tas obligaciones tributarias consiste en otorgar a los contribuyentes el méximo de facilidades posibles para ese cumplimiento, Este aspecto se relaciona con las funciones de asistencia al contribuyente desarrotladas por la administracién tributaria, las cuales comprenden actividades dirigidas a facilitar el esclarecimiento de las dudas de los contribuyentes sobre las normas “TAX ADMINISTRATION REVIEW Number 12 Marely 1993tributarias, como asf también a determinar procedimientos. los mas. simple posibles para ta resentacidn de las declaraciones y pagodelos tributos. La eficacia de la administracién tributaria en sus funciones de control y cobranza Aiin en el supuesto de que Ios requisitos inherentes, ‘la estructura del sistema tributario para promover el cumplimiento voluntariode las obligaciones tributarias, analizados en cl apartado anterior, sc observen cn forma éptima en un determinado pais, el grado de eficiencia y eficacia de la respectiva administracién jugaré un papel decisivo para alcanzar un nivel satisfactorio de esa forma de cumplimiento. El desempefio ineficiente ¢ ineficaz de la administracidn tributaria en sus funciones de control y cobranza constituye un estimuloa la evasiGn tributaria. Flamhientedeimpunidad resultantede Ins deficiencias administrativas, es una de las causas principales, sino la principal, de la omision y del fraude fiscales. Atendida laexigencia deuna estructura técnicamente correcta y econémicamente adecuada del sistema tributario, 1a segunda condicionante que se presenta para un satisfactorio grado de cumplimientovoluntario de las obligaciones tributarias, es la gestién eficaz. de quel sistema, esto es, su aplicacién efectiva por parte de la respectiva administracion. Sila administracion tributaria debe efectuar acciones de fiscalizacion y cobranza permanentes y generalizadas sobre la mayorfa del universo de contribuyente, se podrfa calificar de “inasequible” al sistema tributario; y de “rebelidn social” ala actitud de los contribuyentes frente al mismo. Partiendo del supuesto que los requisitos relativos a Ja estructura del sistema tributario para promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias fueron satisfechos, corresponderfa examinar aquellos aspectos para la gestion de ese sistema que mds estrechamente se vinculan con las metas de eficiencia y eficacia de las administraciones tributarias. Para alcanzar un desempefio eficiente y eficaz, la administracién tributaria depende de, por los menos, tres condiciones bésicas: contar con una estructura organizacional y procedimientos adecuados, estar investida de facultades legales suficientes para el desarrollo de sus funciones, tener una determinada disponibilidad y calidad de recursos humanos y tecnoldgicos. La estructura organizacional y los procedimientos en Ja administracién tributeria Referirse a la estructura organizacional y los rocedimientosen aadministracién tributaria, significa aludir a una problemética muy vasta. Se comprenden temas muy importantes como son los relativos al grado de autonomfa del organismo recaudador, a la planificacién, al control de gestién, a la descentralizacion, ala desconcentraciGn, alas técnicas gerenciales, a la administracién diferenciada por tipo de contribuyentes, etc. En muchos de estos campos, gracias a los esfuerzos realizados por las administraciones tributarias de los pafses de la regiGn enlos timos afios, ya se han logradonotables avances. Entre los temas vinculados a laeficiencia yeficacia de Ja administracién tributaria existen dos que, relativos particularmente ala estructura organizacional, podrfan ‘merecer una atencién especial en los proximos afios, Ambos se refieren a establecer un mayor grado de integraci6n en Ia gestidn del sistema tributario, Por una parte, podria resultar conveniente propender a una mayor integraciGn de los organismos a cargo de la aplicacion del sistema tributario,elcual estacompuesto por tributos internos nacionales y locales, tributos al comercio exterior y contribuciones para la seguridad social. Asf también, en et entendimiento de que et proceso tributario est constituido por las funciones operativas de recaudacién, fiscalizacién y cobranza, examinar el grado de integracién de esas tres funciones en un tnico ente u organismo que podria plantearse ‘comonecesario.Elprimero de los aspectosserelaciona ‘en mayor medida con Ia eficiencia de la administracién del sistema tributario y el segundocon laeficaciadeesa administracién. Afios atrds, eran varias las administraciones tributarias de losimpuestos internos de los pafses de la regién, que presentaban una estructura organizacional por impuestos. Ante la reconocida mayor eficiencia de la estructura funcional, diversas administraciones optaron por este tipo de estructura, siendo muy pocas las que atin no Io hicieran. Algunas administraciones legaron a formalizar un tinico organismo a cargo de la gestion de os tributos intemosy sobre ef comercio exterior. Ea Iaactualidad, cabrfa indagar hasta qué punto, en pro de la eficiencia y eficacia en la aplicacién del sistema tributario, no serfa conveniente propendera una mayor imtegracién entre los diversos entes encargados de su gestién, especialmente, frente alcrecimientoverificado en diversos pafses de la importancia relativa de las contribuciones para la seguridad social. Sin que se REVISTA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA Némero 12 Marzo) 1993 sEEE lege a una real integracién de aquellos entes, en el sentido de su unificacién, deberfan establecerse mecanismos efectivos de coor- dinaci6n entre todos ellos (sean de nivel nacional 0 local), que favorezcan en la medida de lo posible una actuaciGn arménica, lo que resultard en una mayor cficiencia y eficacia de todas las administraciones tributarias invo- lucradas y una mayor comodidad para los contribuyentes al evitarles superposici6n de exigencias, todo Jo cual contribuird para mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. lotro aspecto referido ala con las funciones o etapas gue componen el proceso aquellas funciones 0 etapas. En algunos pafses, si bien la administraciéntributariaesté | investida de suficientes facultades para desenvolver la gestion del sistema tributario en cuanto a las funciones de recaudacién y fiscalizacién, no sucede lo mismo ‘con las funcién de cobranza, Las acciones tendientes alacobranzase colocan fuera del Ambito de la administracién tributaria pro- piamente dicha, lo que relativiza cualquier avance que se produzca ‘en términos de eficiencia y eficacia ‘encsta tltima, ya que la verdadera eficacia en la gestidn del sistema tributarioconsiste, principalmente, cen que se logre el in-greso efectivo de Jos tributos. Por otra parte, la eficacia en la determinacion apropiada de Jos tributos debidos ‘ porelcontribuyenteseraimportante para promover un mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, en tanto tal determinacién dé lugar a una cobranza inminente, En resumen, Ia falta del ejercicio ya veces hasta del control de las gestiones de cobranza por algunas adminis- fraciones tributarias, compromete et pleno éxito de los intentos de alcanzar una mejora en el cumplimiento voluntario de las .ciones tributari Las facultades legales de la administracion tributeria estructura organizacional de administracién tributaria Ja administracin tributaria puede variar de pats a pats, y concerniente a ta inte- || Eo la regién se est operando una tendencia a |] No obstante, siempre gracién, ya no se relaciona |} unificar en un s6lo organismo la gestiGn de los i} existird un minimo de esas con el tipo de tributos sino |} tibutos internos y sobre el comercio exterior. 11 facultades que, de no Cabra indagar hasta qué puuto, en pro de Ta eficiencia eficacia en la aplicaién del sistema ¥ tributaio serfaconvenientepropenderaunamayor |] & je Ja trbutario. También en este || {neyncionenelosdiversosentesencargadosde |) nistrackimtrbutaria y por caso. resulta oportuno {} 54 gestién, especialmente frente al crecimiento || ende un mejor cumpli examinar la posibilidad de | verificado de 1a importancia relativa de las |} mientovoluntariopor parte ‘una mayor integracién de |} contribuciones para la seguridad social Laactuaci6n de laadministracién tributaria tieneelcardcter dereglada © vinculada. La mayor parte de Ia doctrina asume que la actuacién de ta administracion publica, en general, y de la administracion ‘tributaria, en particular, no podria evarse a cabo através de actos discrecionales. Siendo esto ast, adquiere especial relevanciaeltema de las facultades legales con que esta investiga’ la adutinistracites tributaria para el desarrollo de sus funciones. Esas facultades representan instrumentos para la ‘gestidn del sistema tributario y su amplitudcondiciona laeficaciacon ‘que se podré Mevar a cabo esa gestidn, Cuanto mayor sean los indices de evasion en un determinado pafs 0, en otros términos,cuantomenor seael grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, mas amplios serdn los requerimientos en materia de facultades legales de Ja administracign, tanto de | naturaleza fiscalizadora como para | la cobranza de los tributos. La evasion esté relacionada con Ia magnitud de la informalidad de la economfa y con las condiciones socio-culturales predominantes de un determinado pats, en conse- ‘cuencia lo que podria entenderse ‘como facultades legales suficientes, para la eficacia de la existir, comprometers la eficacia de la admi- | de los contribuyentes. ‘Temascomolos del secreto bancario, del cobro coactivo y de la aplicacién de sanciones en instancia admi nistrativa y de imposicion de medidas cautelares, entre otros, estan presentesenestaproblemstica. Le disponibitidad y calidad de recursos humanos y tecnolégicos Obviamente, Ia eficiencia y In cficacia en el desempefio de Ia | administracién tributasia, esta condicionado por la dotaoiéa dolor recursos humanos y tecnolégicos con que cuente. Estadisponibilidad derecursos seréen definitivala que determinaré en mayor medida la eficiencia y eficacia de la administracién tributaria que coadyuve a lograr un mayor ‘TAX ADMINISTRATION REVIEW Number 12 Machy 1993‘cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, Conrelacién alosrecursos humanos adecuados,ademds deotros aspectos vinculadosal ambiente organizacional, deben considerarse el profesionalismo y madurez. de los funcionarios que integran la administracién tributaria. Podrfa definirse al funcionariomaduro, enel sentido de apto para el ejercicio de ta funcién, a aquel que “sabe y quiere” trabajar. Por ello caben tener en ‘cuenta la capacitacién técnicay otroselementosrelativos, ala motivacion de aquellos funcionarios como son el nivel de las remuneraciones y Ia existencia de una carrera administrativa debidamente estructurada, debiendo destacarse también muy especialmente Io atinente al cuidadode la ética profesional del funcionario tributario. En lo que se refiere a los recursos tecnolégicos disponibles, cabe colocar en primer plano el desarrollo informético de Inadministracién tributaria. Lamagnitud y complejidad de la informacién que necesariamente debe manejar una administraciGn tributaria, determina imperiosamente Ja utilizacién de una tecnologia ‘electronica que permita operar sistemas de informacién giles y seguros. Para esto, cuenta no apenas la disponibilidad de equipos adecuados sino, particularmente, de recursos humanos aptos para operarlos y para el disefio, implantacién y acompafiamiento de los sistemas de informacién requeridos, avin cuando, cabe sefialar, parte de estas actividades puedan desarrollarse con el apoyo de otros centros, piiblicos o privados, diferentes de Ia ‘administracién tributaria, El régimen sancionatorio El itimode los aspectos apuntados como elementos ms relevantes para la promocién de un mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, eselrégimen sancionatorioen aso de incumplimiento. Sin lugar a dudas, la normativa referida a las, infracciones y delitos tributarios adquiere especial importancia en la determinacién de la conducta de los contribuyentes frente a sus obligaciones tributarias. Es justamente Ia sancién lo que permite diferenciar una ‘norma juridica de un simple precepto moral. Lasancién por el incumplimiento de las obligaciones tributarias podemos entenderla como la culminacién de la configuracién del riesgo que los contribuyentes asumen al incurrir en aque! incumplimiento. Para que ‘esta sancién sea efectiva como elemento inductor del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales se depende de dos factores: su magnitud y sufatalidad. La magnitud tendré que ser de tal orden que signifique queentre elcostoparael contribuyentedelcumplimiento voluntario y del cumplimiento forzado, exista una diferencia apreciable, enel sentido deque enla segunda hhipotesis le resulte més gravoso. Con relacién a la fatalidad de la aplicacién de la sancién en caso de incumplimiento, esta circunstancia no depende apenas de la eficacia de la administracion tributaria cuando se trate de sanciones aplicables por decision judicial. La formacion de tos miembros det poder judicial, encuantoa la apreciaci6n predominante centre ellos del fenémeno de las infracciones y delitos tributarios, valorindolos de manera similar a otras infracciones y delitos, como también la correccién y expedicién que caractetice a aquel poder, son los elementos de los que se dependerd para que la sancién se aplique efectivamente. ‘También cabrfa mencionar aqut, atin no traténdose estrictamente de una sancién, sino de un mecanismo de resarcimiento del fisco, la cuestién relativa a la actualizacién o correcciGn monetaria de los impuestos pagados con atraso y de los intereses por mora, Estos dos mecanismos resarcitorios, deberdn ser aplicados de tal forma que se evite que el incurrir en mora oen el pago tardio de las obligaciones tributarias, genere ‘cualquier beneficio financiero para los contribuyentes. INCENTIVOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Al tratar de los factores que inciden sobre el ‘cumplimiento voluntario de las obligacionestributarias, se examinaron tres aspectos que se vinculan a la creacién de condiciones adecuadas para ese cumplimiento, como son una estructura del sistema tributario equitativa y racional, una administracién tributaria que le de vigencia efectiva alas normas que conforman los tributos integrantes de ese sistema, através deun desempefioeficiente y eficaz y unrégimen sancionatorio del incumplimiento que determine consecuencias més onerosos para los contribuyentes queno cumpian votumartamente com sus obligactones tributarias. En realidad, se tratarfa en el primer caso de un pre-requisito para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con sus obligaciones tributarias y en los otros dos de componer un riesgo cierto por incumplimiento de esas obligaciones, evitando asf lo que podria constituir un cuadro de impunidad. REVISTA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA Nemero 12 Maran) 1993 7ee Adems de aquellos tres factores, aunque sea en un plano més teérico, cabrfa considerar algunos mecanismos de incentivo al cumplimiento de las obligaciones tributarias de otra naturaleza, Es decir, formas espectficas de inducir al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias més alld de Jo que podria serlacorrecta estructura y aplicacién del sistema tributario y Ia punicién del incumplimiento. Esos mecanismos de incentivo al cumplimiento | voluntario de las obligaciones tributarias, pueden ser de naturaleza normativa 0 administrativa. Serian de naturaleza normativa aquellos quesuponenlanecesidad deexpediractos egislativos, en razdn de que significan Ia alteraci6n del tratamiento tributario previsto en la legislacién general de los diversos tributos. Tendrfan naturaleza administrativa aquellos otros cuya implementacion depende tan solo de una decision de aplicarlos del organismo recaudador. Mecanismos normativos de incentivo Entre los mecanismos normativos de incentivo al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, cabrfa mencionar la concesién de ventajas fiscales para los contribuyentes quecumplan oportuna y correctamente. Ast, en algunas legislaciones se prevé la rebaja de Jos impuestos debidos para estos contribuyentes, como también el acceso a facilidades especiales para el pago de los tributos. De mas est decir que 1a posterior comprobacién por la administracidn de la incorreccién de la determinacién de los impuestos autoliquidados por el contribuyente deberd, ademas de sujetarlo a las sanciones cabibles, revertir los beneficios usufructuados en razén del supuestamente oportuno y correcto cumplimiento. En algun caso, por ejemplo en el de Francia, el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, por intermedio de determinadas instituciones que garanten en mayor medida la veracidad de las declaraciones, como son los llamados “centros de gesti6n” ,confiere a los contribuyentes una disminuci6n del impuesto a pagar. Mecanismos administrativos de incentivo Los mecanismos administrativos de incentivo son mis variados y comprenden no ya el otorgamiento de ventajas pero sf la facilitacién y promocién del cumplimiento voluntario y, en un caso, medidas punitivas del incumplimiento. Estos incentivos podrfan diferenciarse en cuatro grandes grupos en raz6n del tipo de acciones de la administracién comprendidas: 1a ditigencia administrativa, lainformaci6n técnica al contribuyente, Ia educacién tributaria y la publicidad global o masiva. La diligencia administrativa | La diligencia administrativa comprende gran parte de los factores que tienen que ver con Ia relacisn fisco- contribuyente, Lo fundamental aqu{ es fortalecer 1a | imagen que los contribuyentes tienen de la administraci6n tributaria por medio de la rapidez en los trdmites, de Ia laboriosidad eficiencia y honestidad de sus funcionarios, de la claridad de los formularios cexigidos, de la imparcialidad y celeridad con que se tramiten recursos y solicitudes de devolucisn de los contribuyentes, de la multiplicidad de locales para la declaracién y pagode lastrihutos habilitados de manera que se eviten molestias excesivas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, etc. La informacién técnica al contribuyente La informacién técnica al contribuyente, significa la evacuacién de las consultas de los contribuyentes en forma veloz, clara y segura, como también las acciones {endientes a proporcionarexplicaciones y datosa grupos ‘© personas en las que el contribuyente se apoya para cumplir sus obligaciones, como son los asesores | tributarios, cémaras y asociaciones empresariales, et. Le educacién tributaria ‘La educacién tributaria tiene por finalidad mejorar la | actitud det publico en general frente a la tributaci6n. Eb | desarrollo de programas de educaci6n tributaria a nivel escolar, por ejemplo, puedecontribuir paraunaformacion individual en la que exista un mayor acatamiento y comprensin de las obligaciones tributarias. La publicidad global o masiva La publicidad global 9 masiva, través de los medios de comunicacién a la poblacién, puede tener caricter coercitivoo punitivo como serfalaadvertencia sobrelas | consecuencias del incumplimiento 0 revelando Ia identidad de los comtribuyentes evasores, respectivamente, puede tener cardcter inductive cuando stimula la conciencia social y promueve la vinculacién del pago de los tributos con el progreso del pats en la ‘TAX ADMINISTRATION REVIEW Nomber 12 Macly 1993,opinion publica, o puede ser simplemente objetiva divulgando fechas, formas y lugares para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, u otros aspectos inherentes a la liquidacién y pago de los tributos CONCLUSIONES | La promocién de! cumplimiento voluntario | de las obligaciones tributarias por los | contribuyentes, entendidocomola declaracién correcta de los elementos que determinan el “quéntum” de esas obligaciones y el pago oportuno de1os tibutos resultantes,constituye un objetivo ineludible para la administracién tributaria. Los recursos de la administracién tributaria son limitados, consecuentementela amplitud de las intervenciones exigidas para del sistema tributari comprometen sueficiencia y eficacia cuando excedan los recursos disponibles. Un primer factor de promocién del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, es el de la estructura del sistema tributariotantoen suaspecto substancial como cn su aspecto formal. En el aspecto substancial importa tener en cuenta el nivel y la distribucién de la carga tributaria, y el empleo de los ingresos tributarios por el Gobierno. El nivel de carga tributaria individual no deberfa superar notoriamente a aquel que los contribuyentes estén dispuestos a soportar, segtin sea su capacidad contributiva. La distribucién social de la carga tributaria deberfa presentar rasgos de progresividad que permitan caracterizat al sistema tributariocomo equitativo. Elempleo de los ingresos tributarios debe ser equitativo yeficiente, de manera que favorezcala‘‘justicia fiscal”y nosuponga despilfarro de losingresos para el mayor desarrollo de la respectiva sociedad. Enel aspectoformal tenemos!a simplicidad Yy precision de tas unas uitutaties que conforman los distintos gravamenes del sistema tributario, as{como las que determinan las obligaciones accesorias de los contribuyentes y los procedimientos para la aplicacién de Ios tributos. Los criterios de congruencia sistematizacién, transparencia, factibilidad, continuidad, economicidad y comodidad con tos alcances antes desarrollados, deberfan orientar la elaboracién y ‘modificacion de la legislacion tributaria, La aplicaci6n efectiva del sistema tributario, en el sentido de que las disposiciones legales que rigen la aplicacién de los tributos tengan plena vigencia, es otro factor incidente sobre el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, Puede interpretarse que los dos aspectos que més manifiestamente se vinculan con aquel factor, serfan la eficiencia y eficacia de la administracion y el régimen sancionatorio tributario. De la ‘conjugaciéu de ambos elementos se genera la nocién de “riesgo subjetivo” asumido por los contribuyentesanteel incumplimiento de sus obligaciones. El riesgo subjetivo se compone de fos siguientes elementos: que los contribuyentes consideren que su incumplimiento de las obligaciones sera detectado por la administracién tributaria; que una vez detectado, ésta estardé en condiciones de cuantificarlo correctamente; que la cobranza de los correspondientes tributos que no fueran pagados ‘oportunamente seri realizada compulsoriamente y en forma expedita; y por titimo, que el “onus” correspondiente a la obligaci6n tributaria incumplida se verd sensiblementeagravado por Ia aplicacién cierta de sanciones, ‘Si se configurase ese riesgo, a través de una imagen de eficacia de Ia administracion tributaria y de un régimen sancionatorio cefectivo, 1a opcién de los contribuyentes por el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, serfa la de mayor frecuencia. No cabe duda, que el indice de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se verd favorecido, en la medida que 1 incumplimiento de esas obligaciones arroje consecuencias indeseables para los contribuyentes. En loconcerniente a la administracién tributaria, para que ella se aproxime a esa imagen de eficacia serd necesario que cuente, especialmente, con una estructura organizacional y con procedimientos modernos y altamente operativos,con facultades egales que le permitan desenvolver sus funciones con la rofundidad € impacto requetido por las caracterfsticas del medio sobre el que le toca actuar, con una dotacién adecuada de recursos humanos y tecnol6gicos en cuanto a su magnitud y calidad. Con relacién a los incentivos para el cumplimiento voluntario de las obligaciones, sibien existen puntos de vista contrapuestos sobre la conveniencia de utilizar con esa finalidad la concesién ‘de ventajas f1scates, napria consenso en que dererminados upos de actuacién de la administracién tributaria pueden favorecer el incremento de aquel cumplimiento, tales como Ia diligencia administrativa, la informacién al contribuyente, los programas de educacién tributaria y la utilizacién de los medios de comunicacién de masa para lograr determinados efectos sobre la opinién publica, REVISTA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA Némero 12 Marz 1993, °