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2.

Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables


Esta norma introduce los trminos de aplicacin retroactiva y aplicacin prospectiva, los cuales estn tomados de la NIC 8, Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Aplicacin retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si ste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la informacin comparativa (balance ao anterior). Aplicacin prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

2.1. Cambios de criterios contables


El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC Marco Conceptual, seala que adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales. El tratamiento contable de estos cambios est desarrollado en los primeros prrafos de la norma de valoracin 22, segn la cual: Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicar de forma retroactiva y su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin. Este cambio motivar el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio ms antiguo presentado, as como la modificacin de las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio. Por tanto, el cambio de criterio contable se realizar de forma retroactiva, es decir, la aplicacin retroactiva consiste en aplicar una nueva poltica contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si sta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables adems de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarn un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990. El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la informacin comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los aos anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.

EJEMPLO 7 almacn de mercaderas. Durante el ao 20X1 ha realizado las siguientes operaciones:

y Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10 euros. Los gastos de transporte


ascienden a 0,50 euros por unidad.

y Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros. y Compra de 1.500 unidades al precio unitario de 10,30 euros. Los gastos de transporte
ascienden a 0,55 euros por unidad.

y Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad. y Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros. y Compra de 750 unidades al precio unitario de 10,40 euros. y Venta de 500 unidades al precio unitario 15,50.
Las operaciones de existencias en el ao 20X2 han sido las siguientes:

y Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros. y Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra
unitarios de 0,30 euros.

y Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10,20 euros ms 0,4 euros por unidad en
concepto de transporte.

y Venta de 1.200 unidades al precio unitario de 18 euros. y Compra de 500 unidades por 10,70 euros sin ningn gasto accesorio. y Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.
Al finalizar el ao 20X2, antes de la elaboracin de los estados financieros considera ms operativo para sus almacenes el utilizar el mtodo de valoracin precio medio ponderado, por lo que se decide el cambio de criterio contable a este mtodo de valoracin. SE PIDE: Contabilizar la operacin anterior.

PGC 2007 Movimiento de existencias en el ao 20X1, segn criterio FIFO:

10,50 Compra 1 Venta 1 Existencias Compras 2 Existencias Devolucin de compras Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 1.000 800 200

10,85

10,40

1.500 200 1.500 200 1.300 400 900 750 0 900 500 400 750 750

200 200 0

El valor de las existencias finales al final del ao 20X1 ser el siguiente:

400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140

Movimiento de existencias en el ao 20X2, segn criterio FIFO:

10,85 Existencias iniciales Ventas 1 Existencias Compras 1 Existencias Compras 2 Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 400 300 100 100 100 100 0 0 0

10,40 750 750

10,30

10,6

10,70

800 750 750 750 0 0 0 800 1.000 800 350 450 450 450 0 1.000 1.000 500 1.000 150 850 500 500

El valor de las existencias finales al final del ao 20X1 ser el siguiente: 400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140 De utilizarse el precio medio ponderado en el ao 20X1 el valor hubiese sido:

1.000 x 10,50 + 1.300 x 10,85 + 750 x 10,40 1.000 + 1.300 + 750

= 10,6246

1.150 unidades x 10,6246 = 12.218,29 Y en el ao 20X2:

1.150 x 10,6246 + 800 x 10,30 + 1.000 x 10,60 + 500 x 10,70 1.150 + 800 + 1.000 + 500

= 10,5531

1.350 unidades x 10,5531 = 14.246,69 Una vez realizados los clculos anteriores, los asientos a realizar al final del ao 20X2 son los siguientes: Por el ajuste de las existencias iniciales valoradas segn criterio FIFO a 12.140 al nuevo valor de 12.218,29:

Reserva voluntaria (113)

Concepto Mercaderas (300)

Debe 78,29

Haber

78,29

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto Variacin de existencias de mercaderas (610) Mercaderas (300)

Debe 12.218,29

Haber

12.218,29

Por el reflejo de las existencias finales, que ya se valoran segn el criterio de precio medio ponderado:

Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe 14.246,69

Haber

14.246,69

PGC 1990

Por el ajuste de las existencias iniciales valoradas segn criterio FIFO a 12.140 al nuevo valor de 12.218,29:

Concepto Mercaderas (300) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779)

Debe 78,29

Haber

78,29

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto Variacin de existencias de mercaderas (610) Mercaderas (300)

Debe 12.218,29

Haber

12.218,29

Por el reflejo de las existencias finales, que se valoran segn el criterio de precio medio ponderado:

Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe 14.246,69

Haber

14.246,69

EJEMPLO 8 La sociedad ALFA, SA, dependiente de la sociedad BETA, S.A., est dedicada al tratamiento de un tipo de materiales, que hace que los almacenes representen un volumen importante. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un mtodo prximo al FIFO. As se cerr el ao 20X0. Sin embargo, las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un mtodo de precio medio. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo mtodo es ms racional y que los costes de administracin del nuevo mtodo son menores. Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.m.:

FIFO Existencias iniciales 83.000 Existencias finales

Precio medio 78.000 87.000

SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable. PGC 2007 Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoracin, deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias. La cuanta del ajuste ser:

83.000 78.000 = 5.000 Los apuntes contables a realizar son: Por la valoracin de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto Reserva voluntaria (113) Mercaderas (300)

Debe 5.000

Haber

5.000

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto Variacin de existencias de mercaderas (610) Mercaderas (300)

Debe 78.000

Haber

78.000

Por las existencias finales:

Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe 87.000

Haber

87.000

PGC 1990 Por la valoracin de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) Mercaderas (300)

Debe 5.000

Haber

5.000

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto Variacin de existencias de mercaderas (610) Mercaderas (300)

Debe 78.000

Haber

78.000

Por las existencias finales:

Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe 87.000

Haber

87.000

2.2. Errores Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o ms ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar informacin fiable que:

y Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados. y Podra esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la
elaboracin y presentacin de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritmticos, errores en la aplicacin de polticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, as como los fraudes. En la subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores sern de aplicacin las mismas reglas que los cambios de criterio contable, es decir, que se seguir un criterio retroactivo. Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores se deber incorporar la correspondiente informacin en la memoria de las cuentas anuales.

EJEMPLO 9 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una mquina por 1.000 u.m. con vida til de 8 aos. Por un error informtico la amortizacin se realiza en 10 aos. El error se corrige en el ao 20X4, cuya amortizacin se dota de forma correcta. PGC 2007

Cuota dotada en 20X1, 20X2 y 20X3 (1.000/10) 100 Cuota correcta (1.000/8) Dficit anual 125 25

El asiento que se efecta durante 20X4 para corregir la situacin es el siguiente:

Concepto Reserva voluntaria (113) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (2810)

Debe 75

Haber

75

En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4, la informacin comparada que se presentar respecto a la mquina es la siguiente:

31-12-20X3 Maquinaria
1

31-12-20X4 625
1

500

Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortizacin acumulada de 375 (300 dotadas anteriormente y 75 del ajuste). 2 Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortizacin acumulada de 500.

PGC 1990 En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios, utilizando las cuentas Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) o Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779), segn sea el signo del ajuste:

Concepto Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 75

Haber

75

2.3. Cambios en estimaciones contables


Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarn cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva, procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio. El efecto de este cambio se imputar, segn la naturaleza de la operacin de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de Prdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se ir imputando en el transcurso de los mismos. Asimismo, se informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

EJEMPLO 10 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una mquina por 1.000 u.m. con vida til de 10 aos. Al inicio del 20X3, por una modificacin legal, la vida til pendiente es de 4 aos. Su amortizacin se realiza mediante un sistema de amortizacin constante. La cuota dotada durante los aos 20X1 y 20X2 ha sido de: 1.000/10 = 100

Por lo que el valor contable de la mquina al inicio del ao 20X3 es de: 1.000 100 x 2 = 800 Al producirse la modificacin de la vida til de la mquina al inicio del ao 20X3, la cuota para los 4 aos siguientes ser: 800/4 = 200 El cuadro de amortizacin de la mquina durante su vida til quedara como sigue:

Ao 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6

Cuota amortizacin 100 100 200 200 200 200 1.000

Amortizacin acumulada 100 200 400 600 800 1.000

Valor contable 900 800 600 400 200 0

EJEMPLO 11 La sociedad ALFA, S.A. se constituy a finales del ao 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrcolas en la comarca de su ubicacin. La maquinaria adquirida, sus importes en u.m. y el perodo de vida til inicialmente previsto son:

Maquinaria Tractores Cosechadoras Aperos

Unidades monetarias 45.000 72.000 12.000

Aos vida til 4 6 8

Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal. Por el contrario, el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los aos de vida til, pasando a ser:

Tractores

Cosechadoras 8

PGC 2007 La nueva vida til calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables, ya que es consecuencia de una informacin adicional, de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. En 20X1 la amortizacin se realiza segn lo previsto inicialmente.

A partir de 20X2, inclusive, se distribuir la cantidad pendiente de amortizar entre los aos de vida til revisados. La amortizacin de los tractores en 20X2 y siguientes ser: (45.000 11.250)/2 = 16.875 u.m. La amortizacin de las cosechadoras en 20X2 y siguientes ser: (72.000 12.000)/7 = 8.571 u.m.

Elemento Tractores Cosechadoras Aperos

20X1 11.250 12.000 1.500

20X2 16.875 8.571 1.500

PGC 1990 La solucin es similar a la del borrador del PGC, de hecho, esta situacin estaba tratada en la Resolucin de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, la cual en su apartado sexto 1.c, dedicado a la vida til, seala: Se entiende por vida til el perodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. Se trata de un perodo estimado y se debe prever en funcin de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre stos, se destacan:

y Uso y desgaste fsico esperado. y Obsolescencia. y Lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo.
Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la estimacin de la vida til de un activo, se proceder a modificar dicho perodo en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los siguientes. En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso, se realizar este ajuste cuando la modificacin proceda de una alteracin de las condiciones iniciales.