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2.

Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables
Esta norma introduce los términos de aplicación retroactiva y aplicación prospectiva, los cuales están tomados de la NIC 8, «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores». Aplicación retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior). Aplicación prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

2.1. Cambios de criterios contables
El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC ±Marco Conceptual±, señala que «adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales». El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en los primeros párrafos de la norma de valoración 22, según la cual: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado, así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio.» Por tanto, el cambio de criterio contable se realizará de forma retroactiva, es decir, la aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables además de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarán un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990. El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.

y Compra de 1. y Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra unitarios de 0. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones: y Compra de 1. y Venta de 1.30 euros.20 euros más 0.40 euros.4 euros por unidad en concepto de transporte.EJEMPLO 7 almacén de mercaderías. Los gastos de transporte ascienden a 0.50. Los gastos de transporte ascienden a 0. y Compra de 1. y Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad. antes de la elaboración de los estados financieros considera más operativo para sus almacenes el utilizar el método de valoración precio medio ponderado.50 euros por unidad.000 unidades al precio unitario de 10. SE PIDE: Contabilizar la operación anterior.70 euros sin ningún gasto accesorio. y Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.200 unidades al precio unitario de 18 euros.55 euros por unidad.500 unidades al precio unitario de 10. . y Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros. y Compra de 500 unidades por 10. Las operaciones de existencias en el año 20X2 han sido las siguientes: y Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros.30 euros. y Venta de 500 unidades al precio unitario 15. por lo que se decide el cambio de criterio contable a este método de valoración. Al finalizar el año 20X2. y Compra de 750 unidades al precio unitario de 10.000 unidades al precio unitario de 10 euros. y Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros.

40 = 12.40 750 750 10.85 + 750 x 10.85 Existencias iniciales Ventas 1 Existencias Compras 1 Existencias Compras 2 Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 400 ±300 100 100 100 ±100 0 0 0 10.140 ‡ Movimiento de existencias en el año 20X2.85 10.6 10. según criterio FIFO: 10.500 ±200 1.000 ±150 850 500 500 El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 x 10.40 1.140 De utilizarse el precio medio ponderado en el año 20X1 el valor hubiese sido: .50 Compra 1 Venta 1 Existencias Compras 2 Existencias Devolución de compras Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 1.85 + 750 x 10.000 500 1.000 ±800 200 10.40 = 12.000 800 ±350 450 450 ±450 0 1.500 200 1.70 800 750 750 ±750 0 0 0 800 1.300 ±400 900 750 0 900 ±500 400 750 750 200 ±200 0 El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 x 10. según criterio FIFO: 10.PGC 2007 ‡ Movimiento de existencias en el año 20X1.30 10.000 1.

6246 1.5531 = 14.29 Haber 78.6246 + 800 x 10.29 Haber 12.69 Haber 14.218.350 unidades x 10.40 1.246.218.5531 1.300 + 750 = 10.218.1.000 x 10.69 Una vez realizados los cálculos anteriores.000 x 10.218.29 Y en el año 20X2: 1.150 + 800 + 1.6246 = 12. los asientos a realizar al final del año 20X2 son los siguientes: ‡ Por el ajuste de las existencias iniciales ±valoradas según criterio FIFO a 12. que ya se valoran según el criterio de precio medio ponderado: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 14.69 PGC 1990 .246.246.140± al nuevo valor de 12.300 x 10.150 unidades x 10.000 + 1.29 ‡ Por el reflejo de las existencias finales.60 + 500 x 10.000 + 500 = 10.50 + 1.70 1.29: Reserva voluntaria (113) Concepto Mercaderías (300) Debe 78.85 + 750 x 10.150 x 10.29 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 12.30 + 1.

Sin embargo. de acuerdo con la norma de valoración.000 SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable.29 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 12.218.29: Concepto Mercaderías (300) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779) Debe 78.218. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un método próximo al FIFO.246. que hace que los almacenes representen un volumen importante.29 Haber 12.000 Existencias finales Precio medio 78. PGC 2007 Los cambios de criterio contable. deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias.69 Haber 14.000 87.A.246.69 EJEMPLO 8 La sociedad «ALFA.140± al nuevo valor de 12. está dedicada al tratamiento de un tipo de materiales. Así se cerró el año 20X0. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo método es más racional y que los costes de administración del nuevo método son menores. La cuantía del ajuste será: .: FIFO Existencias iniciales 83. que se valoran según el criterio de precio medio ponderado: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 14.218.m.29 Haber 78. S. SA».». las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un método de precio medio.‡ Por el ajuste de las existencias iniciales ±valoradas según criterio FIFO a 12. dependiente de la sociedad «BETA. Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.29 ‡ Por el reflejo de las existencias finales.

000 Haber 5.000 Haber 78.000 ‡ Por las existencias finales: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 87.000 = 5.000 Haber 5.000 PGC 1990 ‡ Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: Concepto Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) Mercaderías (300) Debe 5.000 Haber 87.000 ‡ Por las existencias finales: .000 Los apuntes contables a realizar son: ‡ Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: Concepto Reserva voluntaria (113) Mercaderías (300) Debe 5.000 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 78.000 ± 78.83.000 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 78.000 Haber 78.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.000/10) 100 Cuota correcta (1. errores en la aplicación de políticas contables. para uno o más ejercicios anteriores.2. con vida útil de 8 años. EJEMPLO 9 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1. que se seguirá un criterio retroactivo. Por un error informático la amortización se realiza en 10 años.Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 87. Errores Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad.000/8) Déficit anual 125 25 El asiento que se efectúa durante 20X4 para corregir la situación es el siguiente: Concepto Reserva voluntaria (113) Amortización acumulada del inmovilizado material (2810) Debe 75 Haber 75 En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4. el no advertir o malinterpretar hechos. así como los fraudes. la información comparada que se presentará respecto a la máquina es la siguiente: . PGC 2007 Cuota dotada en 20X1.000 Haber 87. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que los cambios de criterio contable. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos. 20X2 y 20X3 (1. es decir.000 2. cuya amortización se dota de forma correcta. y Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que: y Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados. El error se corrige en el año 20X4.000 u.m.

por una modificación legal. de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. utilizando las cuentas «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» (679) o «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores» (779). Cambios en estimaciones contables Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional. según sea el signo del ajuste: Concepto Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) Amortización acumulada del inmovilizado material (282) Debe 75 Haber 75 2. la vida útil pendiente es de 4 años.000 y a una amortización acumulada de 375 (300 dotadas anteriormente y 75 del ajuste). cuando proceda. La cuota dotada durante los años 20X1 y 20X2 ha sido de: 1. o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.31-12-20X3 Maquinaria 1 31-12-20X4 625 1 500 2 Corresponde a un coste de 1. PGC 1990 En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios.000 u.000/10 = 100 .m. Al inicio del 20X3.000 y a una amortización acumulada de 500. con vida útil de 10 años. no se considerarán cambios de criterio contable. 2 Corresponde a un coste de 1. procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio. como ingreso o gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio o. EJEMPLO 10 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1. Asimismo. se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva. según la naturaleza de la operación de que se trate.3. directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. Su amortización se realiza mediante un sistema de amortización constante. El efecto de este cambio se imputará.

000 Años vida útil 4 6 8 Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias.000 ± 100 x 2 = 800 Al producirse la modificación de la vida útil de la máquina al inicio del año 20X3. ya que es consecuencia de una información adicional. La maquinaria adquirida. la cuota para los 4 años siguientes será: 800/4 = 200 El cuadro de amortización de la máquina durante su vida útil quedaría como sigue: Año 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 Cuota amortización 100 100 200 200 200 200 1.A.Por lo que el valor contable de la máquina al inicio del año 20X3 es de: 1.000 12. el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. .000 Amortización acumulada 100 200 400 600 800 1. pasando a ser: Tractores 3 Cosechadoras 8 PGC 2007 La nueva vida útil calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables. Por el contrario.000 Valor contable 900 800 600 400 200 0 EJEMPLO 11 La sociedad «ALFA. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal.m. de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. S.000 72. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los años de vida útil. En 20X1 la amortización se realiza según lo previsto inicialmente.» se constituyó a finales del año 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrícolas en la comarca de su ubicación. y el período de vida útil inicialmente previsto son: Maquinaria Tractores Cosechadoras Aperos Unidades monetarias 45. sus importes en u.

571 1. el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores.250 12.m.000 ± 11. por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material.250)/2 = 16. En ningún caso.000 ± 12. y Obsolescencia. del Presidente del ICAC. y Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.500 PGC 1990 La solución es similar a la del borrador del PGC. Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional. se destacan: y Uso y desgaste físico esperado. la cual en su apartado sexto 1. Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo. se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas. Entre éstos.571 u.500 20X2 16. Elemento Tractores Cosechadoras Aperos 20X1 11.000)/7 = 8. inclusive. En su caso.A partir de 20X2. se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales.875 8. se distribuirá la cantidad pendiente de amortizar entre los años de vida útil revisados. teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. señala: «Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.000 1. se imputará al resultado del ejercicio. dedicado a la vida útil.» . como resultado extraordinario. La amortización de los tractores en 20X2 y siguientes será: (45. de hecho. ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.m. esta situación estaba tratada en la Resolución de 30 de julio de 1991.c.875 u. La amortización de las cosechadoras en 20X2 y siguientes será: (72.