REVISTA TRIBUTARIA TOMO XxII NUMERO 129 BIMESTRE NOVIEMBRE - DICIEMBRE 1995 Revista ae 22, n° 129, 19 ima min in ict FD-UY/RT221291 99503 INSTITUTO URUGUAYO de ESTUDIOS TRIBUTARIOS Montevideo - Uruguay [corm >]REGIMEN JURIDICO DE LOS PRECIOS PERCIBIDOS POR LA EXPLOTACION DE OBRAS PUBLICAS EJECUTADAS POR LA MODALIDAD DE CONCESION por la Dra. Addy Mazz 1) Planteo. La utilizacién cada vez mayor del sistema de concesién para la realiza- cién de obras publicas, plantea la necesidad de definir con claridad el régimen aplicable a la suma de dinero que deberan pagar los particulares por el uso de la obra El tema puede llegar a ser especialmente sensible por cuanto supone la explotacién, por un particular, de una obra que es publica, lo que impondré la necesidad de conciliar los diversos objetivos del concedente y concesiona- rio. Los empresarios atenderdn al fin primordial que inspira la actividad econémica de los particulares: el espiritu de lucro; y el Estado debera velar por el interés general de que no se perturbe el uso del bien puiblice més til de lo necesario para asegurar a los particulares el recupero de la jnversién y un lucro razonable. El imperativo sera, entonces, definir con claridad el régimen juridico aplicable a la suma a percibir por los explota- dores de la obra, lo que supondrd analizar temas previos, a saber: definir el instituto en el marco de las formas de realizacién de la obra publica; determinar si ésta sigue siendo publica; explicar la incidencia en el tema de la circunstancia de que la obra sea de uso publica. En relaci6n al ingreso en s{ mismo, se analizard su naturaleza juridica, y, finalmente su régimen juridico. 877que un particular reales tPublica por la modalidad de concesién, s longa et explatacionnas ua OBS Yi parm due recupere su inven see Sayagués Laso (1) la define " : € como “el acto sont apt i te mnedio de Mente Pata cobrar determinadas sumas a quienes la wile oo Ge Gon coomamnicn C. Goete de aquélla”. Este autor distingne los cies Bis tauenciales en Ia definicién: a) ia construceen de una Gh ee . 2 . i Fe ernandeciia cargo d ae pcarios mediante el pago de una uaa) Marienhoff (2) define el instit: uuto como “un cor “ bli eon Habits entre el estado y un tercero (edministrado nee es donde ésto se obliga a realizar una obra (trabajo poplin ee mente) Bi reeianutde diroctamente por el Estado, sino por ciertos wien ace i 6 ‘ fe po! t ‘ados”. Tio, “extendiéndose a ciertos adminiatrades, eon Y el concesiona Fes de rans forma particular; como ya lo express, cate fen yee es de rem esionario son dos: el pago y la contribusién as ido a Gaseén y Marin “La en Ta realizacion del servicio, en le sonic particular concesionario eee ion de la obra publica”. Insi; ate 5 f contrato complejo, que Haisenace a at oenloneagansttuceién de la obra publica y's entrees euseiones ~coneesin: ira su explotacién, * » por plazo determi) Rayan asumido la financiacién de su me al constructor o a quienes En nuestro derech fie, de sétiombre de 1po4.! tema fue instituido por el dee. ley 15.637, de Su art. 1 se afili Poder ant, se afilia a la descripeién ya vista del a explant orRAr concesiones para la couslniceden eanaonse! publ; i iicas a person: it juridicas ivadas eibie tastes odes de economia mixta, habiltandg ay cess Privadas ina ‘ de los usuari Giones de la presente ley °® “° !@ obra, de conformidad con las dispeet La norm: f 4. no recepeiona el co: Gistema de ejecucion por delegacic cepto de concesién d ‘bli (G). Este autor la defi etiam jon transestructural i b postul ine como el sistema de ejecucién indirecta ae oy oaett 578 ° publica a través del cual el concesionario o delegado recibe del concedente o delegante el ejercicio de la com ia administrativa de contratar con Qn torcero constructor la realizaeton de esa obra publica y, por sf mismo por un tercero, efectuar las operaciones necesarias para el buen manteni- miento y explotacién de la misma, quedado el pago de todas las inversiones requeridas para la construccién, mantenimiento y explotacién, también Gelegado en el concesionario, quien recibe, asimismo, el cometido de perei- bir los ingresos para la explotacién de la obra, para destinarlos a amortizar Ja inversion hecha y a satisfacer su beneficio empresario, que puede o no ser participado con el delegante En esta concepcién, el comitente de la obra contimia siendo la Adminis- tracién Publica y el delegado no es mAs que el constructor de aquélla, que His tocibe la transferencia de la potestad pablica de recaudar los fondos necesarios requeridos para la inversién en la construeci6n y para solventar Su propio beneficio empresario. Este seria el vinico supuesto de delegacién porque las restantes prerrogativas puiblicas quedan en cabeza de la autori- dad administrativa competente en cada caso. Canasi (6) participa de la concepcién de la concesién como delegacién 3) Naturaleza de Ia obra realizada por el régimen de concesién. El tema radica en determinar si la obra es 0 no, de caracter puiblico. Sayagués Laso (7) define la obra publica como “todo trabajo de labor de construceién, modificacién, reparacién o mantenimiento de un bien inmue- ble, realizada por una entidad estatal o por su cuenta, en cumplimiento de sus fines propios”, y agrega “También son obras publicas las que realizan los concesionarios, porque acttian por cuenta del ente publico concedente” Marienhoff (8) considera que, independientemente del sistema de.finan- ciacién de la obra, sea peaje o contribucién de mejoras, el “dominio” de la obra construida es siempre del Estado, sin perjuicio del derecho de quien la construy6, a percibir un precio. Barra (9) en su especial tesis de la concesién-delegacién, sefiala que no pueden existir dudas en cuanto a que la titularidad de la obra es del concedente, desde el momento mismo en que se inicia su ejecucién. Al respecto, expresa: “Es asi entonces que el Estado (La Administracién Publ ca) titular de la obra publica construida bajo el régimen de la concesién, mantiene sobre el bien, sobre las condiciones de su uso, la totalidad de sus perrogativas, pudiendo disponer por encima del contrato de concesién, es decir sin importar disposiciones en contrario que en éste pudiesen estar contenidas, distintas regulaciones para el uso de las obras. En el caso, horarios de utilizacién, tipos de vehiculos, direccién del transito, accesos, penalidades por infracciones de policfa distintas a las aplicables para otras vias de transito y, fundamentalmente, el valor de la tasa de peaje, ¥ hasta la gratitud del uso de la obra”. “E] usuario, a su yez, tendré frente a la Administracién, directamente a través de la figura del delegado concesionario, todas las garantias que el ordenamiento administrativo -y en general todo el orden juridico- con su 579El caracter de publica de la obra }, por tanto, innegable, y como tal, la Administracion conserva la policia de la mieme y # olle le corresponde la fijacién de los precios por su uso. Estos principios son recogidos en el derecho nacional. El decreto ley 15.637 de 28 de setiembre de 1984, en su art, 1 define la obra com. Publica”, y el art. 3 que establece las bases a las cuales se ajustara In concesion, prevé que ella estard sujeta, en todos los casos, al contralor y fiscalizacion de la Autoridad Concedente. El concesionario “deberd cumplic ¥ hacer cumplir las normas y reglamentaciones sobre conservaciGn, uso ¥ Policia de las obras concedidas, en la forma que establezcan las disposicic, nes aplicables”. Esto la ubica, claramente, on la calidad de publica, a la obra, lo que se reafirma por el mecanismo de fijacién del precio establecida en el mismo art. 3 c): “La fijacion de las tarifas quedard reservada excluci, yamente a la Autoridad concedente, que podré hacerlo por iniciativa propia © a propuesta del concesionario si ésta se considerara fimdada” Esta potestad de la Administracién, concedida por ley, debe ser preser- }ace por sobre todas las cosas, ya que constituye uno de los instruments La Constitucién de la Repdblica, en su art. 51, ya prevefa un régimen fimilar para las tarifas de los servicios publicos, estableciendo que oltete, do 0 los gobiernos Departamentales, condicionaran a se homologacién, el establecimiento y vigencia de las tarifas de servicios publices 2 cargo de empresas concesionarias”. 4) La obra publica como bien de uso publico Estas obras integran los bienes nacionales de uso ptiblico o bienes publi- G08 del Estado, que, de acuerdo al artfculo 477 del Codigo Civil uruguayo, ian, clos bienes de propiedad nacional cuyo uso pertenece a todos lot hate tantes del Estado”. El articulo 478 los enumera; i 1 “los caminos piiblicos” y en el 6, “ Publicas construidas y 4, ley de julio de 1889), El articulo 479 del mismo Codigo Civil establece; “El uso ¥ goce que Frespendaatsite, riego, navegacién y cualesquiera otros objetos licitos, ne bliede. wot, 9 108 particulares en laa calles, plazas, puentes y caminos pi doe ake ¥ Sus riberas, en los rios y arroyos, y generalmente en fades los bienes nacionales de uso pablico, estardn suet e ioe disposicio- nes de este Codigo y leyes especiales”. 580 >. =: ei F ‘Cédigo Civil se enmarca en ia Constitucién, por lo cual di fundamentales. limitacién debe ser establecida por ley. 7 4 i ji in de puestos de i onal ha sostenido que la creaci ene gree o ee ees rere a OF eto com todos top desechos individuales, por leyes fundadas ofa Bowes interée general, do aeverdo a lo previsto en el ardicalo 7 de Constitucion de la Republica. ; i dés Costa (10): “La ley aparece como nece Hener asta tiecticttacion do loo case en que ia beh eatati mG Pepoae uae contraprestacién, pues debe admitirse que, por regla general Ores stituye una limitacién indirecta de la libertad de circulacién {1 dbrecho al uso de las vias de comunicaciones es de principio, -pero ni Maat asnial: y como todos los ere eae i. a ee a rineipio que, ademas del apo ue Rete make coed taclonlee est4 en armonia con la tradiciés beers social y econémica del Estado Moderno’ i i i la Administracién x anera también se evita el riesgo de que ci | Brcigas peslomrecin para financiar la cocina de ine obra sxigie je impuesto por el sélo hecho de circular a vi tind obra ya financiada con anterioridad o por otros medios”. ° e noviembre de 1964 este derecho, la ley N° 13.297, de 3 de noviem!| 6 : becid onesinn en los que se cobraré peaje, las tarifas y las exenciones. ici 1967, articulo 21 ‘iori, ley 13.637, de 21 de diciembre de 5 fi steal Poa Hecutive “por decreto fundado”, a establecer nuevos pues tos de peaje ademas de los de la ley 13.637, “dando cuenta, en , la Asamblea General”. SEO SL Ta eR elnepap ieee eT jecuti tada por la da a a ( al Prot Valdes Costa considerd inconstitueional (11), €n asin que cm partimos. Si se considera el establecimiento de puestos fs ease, limit fla libertad de circular, es obvio que sélo ie nanebicees bre ley ncluirse que no pueden insti tian obra en eancomidn a carPospondients ountrato. da en la ley d cobrar por el uso de la obra, consagra a ey acer publica, no Sgignfica que se pueda litar los derel : individuales, en este caso, al de eieulacién. Habilita a que se explote i ecio pero si, por el tipo i oe Prt iGade Gichos detechos, Pequerira otra norma legal que lo habili 5) Naturaleza juridica del peaje. i je” se cobra por el uso de ur denomina “peaje” la suma que se col da aoe panuee Ye particular, la cantidad que percibe el concesion: 8CE Eo EO — el uso de la obra, pero la doctrina esta dividida respecto a su naturaleza jurtdica. Para un sector, el peaje es siempre un precio, como lo entiende Valdés Costa: “desde el punto de vista juridico, las cantidades que pagan los particulares por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografia, destinadas a Ja construccién, conservacién y mejoramiento de éstas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo ia remuneracién de los servi. cios recibidos por los usuarios” (12). Buchanan se plantea el tema de los gastos estatales 0 locales en carretera y sefala que el punto de vista tradi, cional sobre la utilizacién de los caminos publicos “libres” cambio con la revolucién de la automocién en el siglo XX, posteriormente a la Primera Guerra Mundial. Considera que las carreteras “en los tiempos modernos pueden ser clasificadas con mas propiedad como servicios puiblicos. “Aunque su desarrollo contimie siendo responsabilidad directa de las unidades gubernamentales, parece claro que puede emplearse algun méto, do de cobrar un precio por estos servicios directamente a los usuarios”, De acuerdo a esto, distingue los gravamenes impuestos a los propietarios o conductores de vehfeulos a motor, que asimila a precios indirectos, do los precios directos, establecidos a través de peajes. Se inclina por esta ultima financiacién expresando que el método de fijar precios directos produciria un uso més eficiente del bien. “Con el método directo de fijacion de precios s6lo se cobrarfa a aquellos que utilizan Jas nuevas facilidades”. Otro grupo de autores, fundamentalmente, los argentinos, sostienen que el peaje es siempre un tributo, y algunos, como Guiliani Fonrouge, lo consideran contribucién, en tanto otros como Barra lo definen como taca, Para Giuliani, el concepto de “contribucién especial” incluye “los grav. menes de peaje por utilizacién de vias de comunicacién (caminos, puentes, ttneles, canales), Para Barra (15) “El peaje no es el precio de la utilizacion de la obra, se [rGHentre ésta concedida o no. Es una tasa o contribucién especial, segiin {a interpretacién que quiera darsela desde el punto de vista tributecie, pero que, en cualquier caso, tiene como destino preciso el integrar (exclusi, Tamente 0 no) los fondos destinados a solventar ya sea la construccion de la obra y/o sus gastos de conservacién y uso”. En nuestra concepcién, ya enunciada en el “Curso.. tardcter de precio cuando el particular utiliza una obra publica chvtuands faa cleccién libre, vale decir, puede optar entre usar esa via u otra Le figura del ingreso voluntario se desdibuja cuando no existe oneige yen tongeeuencia, desaparece el elemento voluntad en el uso de ta obra, también, en el pago de dicha suma. Hipétesis on la cual existiris peaje- fributo, contribuciGn especial. Tributo: porque la fuente de la obligaches ya hocks Cl acuerdo de voluntades, sino la ley, y contribucién porque en “ct 0 generador se ubicarfa el beneficio por el uso de una obra peblica Ew este andlisis consideraremos la hipstesis de peaje-precio. (16) el peaje tiene 582 i lc el 6) Concepto de precio financiero. s i base a s' jon juridica de los recursos del estado se efectia en 1 ee eect ears aN cael cect a slate fiea Gotan rand ‘otros recursos, frente al precio. {Como se caracteriza el precio financiero? fala a (17) que “frecuentemente se reserva el nombre de encia a los bienes privados 0 fiscales del estado, de acuerdo con la_clasifi cacién que de los bienes hace el art. 477 del Codigo Civil Y, acota “siesta dispuesto a pagar una contraprestacién en dinero por e ue © goc e de ee bien, lo que paga el usuario tiene la misma naturaleza juridiea ya s de un bien fiscal o de uso publico”. i i6 lusivamente porque “Si el particular paga una contraprestacién es exelusivame ie ane Ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista eeondmico”, Se podria decir, a lo sumo, con Pugliese, que la naturale- za del bien acentua el eardcter publieo de la relacién, condiciondndola. per nunea alterando la naturaleza de la contraprestacién a cargo del partieu- lar, transfiriéndola de la categoria precio a la de tributo”. i anciero tiene su fuente en citados surge que el precio financier el aeuerdo de yoluntades, su causa en la ventaja 0 provecho que se obtiene por el uso de un bien publico. ji ; « 6 Concordante con esta posicién, Valdés a) Seas, eee aoe ista juri agan los partici il de vista jurfdico las cantidades que pagan los p res por Ja utilization i adas a la con: , con: obras de Vialidad e Hidrografia, dest ¢ erueen y mejoramiento de éstas, no tienen naturaleza teibutaria, ee tuyendo la remuneracién de los servicios econdmicos recibidos por ios ust: ries, Bn consecuencia, deben ser clasificados como precios en se Y, lo que es muy importante para dilucidar el punto que nos ocupa: “atendiendo a la trascendencia social y econémica de la ufilifa, én de esos bienes, es aconsejable que la Constitucién a, la ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medi ad tracién podra reclamar una remuneracién”. (Subrayado nu i tativo Por tanto, el precio financiero constituye un devengo contraprestatiye servicio o el uso de un bien del Estado. Su fijaci in no es mateniads Poserva de ley pero, por tratarse de bienes cuyo uso es puiblico, dos Jos Tladadanos, se admite que la Constitucién o la ley regulen ciertos asp del mismo, como pueden ser las exoneraciones. i i no es el sis de concesién de obra, el destinatario del precio Estat ape concesionario, y cabe er = se roman pueda . to que le quite, al peaje, el caracter de 3 cairns actin Capea pte stato, Soll 38, se ciero, 0 tra opinién negativa al respecto. 5837) Si el precio que se concebionario'ts pretia tdanelaea? 4° M4 bea pablica al Con respecto al precio financi ( : ciero la doctri Fatane Facio, Shaw, Faget) es consteste en sicmanae oo fan de sustancia con el precio privado, se regula tn haan ee que éste, con algunas particularidades juridicas der amén de algunas particularidades econémicas derivadas de los eo “Gel le Por lo tanto, la naturaleza ji 2 , leza juridica del precio fi i Fealien oa af meme, 8 diferencia radica on que la conte ecel Pree ealiza, e , el Estado, y en s i hip6tesis de concesién, la obra es publica pa ales idistearet a s mee- sionario y el tema consiste en inar si teristicas de precio Paasrieet Aeterminar si el devengo manticne lay nee, Al respe ra por cuyo uso se Fuse claro en el numeral 3, una obra publica. Le circunstancia’de que el ular, deriva de la Pero es obvio que el dev i > engo no registi i el propia Estado cuando cobra peaje. Mids an, cl earaniee gees Dore , en ambas hipotesis, publiee "el precio Senge facet Ue caraeteristicas. Y que ‘stempre’ para el precio que cobra la i : a inistraci totalidad euand el precio lo pereibe nats 82 eames er, proporcionados por Len régimen de Libre concurrencia ‘0 de monopolio, directa tate: Ye cere ecegenomia mixta o en concesion” Come wieeesmentes en aun ean estaGi por el uso de bienes proporcionados por el ‘ue cobre el precio sea el concesionanio. —* Ne*s!6M, vale decir, que el Al existir i oman tir identidad de naturaleza juridica entre el vel perpen peaie cobrada por et le metag el concesionario, les es aplicable el mismo wernccn eee El tema se resuelve aplicando el principio de jerarquia de las normas. En los dos casos estamos frente a un precio financiero, tesis que el Cédigo Tributarie recepelona con claridad. ‘Tratandose de ingresos de igual naturaleza, deben regularse por las mismas normas, y, en consecuencia, el acto y el contrato de adjudicacién de la concesién, deben respetar el marco legal pre-existente, La concesién, como modalidad de ejecucién de obra publica, se verifica a través de un procedimiento que se inicia con la elabo- racién de un Pliego de condiciones para la realizacién del llamado, el que se aprueba por decreto. La adjudieacion de la concesién se verifica por un acto administrativo, El contrato regula las obligaciones y derechos de concedente y concesionario. El iter registra como vemos, actos del inferior jerarquia en relacién a la ley, a saber, el decreto que aprueba el Pliego y el acto administrative que adjudica. Estos deben adecuarse a las disposiciones legales. El Pliego al establecer las condiciones del lamado, y del precio a fijar por el uso de la obra, debe respetar los preceptos legales que existan en relacién al mismo. Por ejemplo, si existen exoneraciones al peaje establecidas por ley, el Plie- fo debe recogerlas. Y, si no lo hace en forma expresa, debe entenderse que los mismos igualmente rigen, ya que el concedente y concesionario no pueden alegar desconocimiento, por el principio de que la ignorancia de la ley no sirve de excusa. Ademis, estando la propia Administracién sometida ala ley, puede conceder la expiotacién de una obra publica, pero en condi- ciones similares a las que ella misma podria hacerlo. El Poder Ejecutivo, no uede conceder a una empresa, la explotacién de una obra en condiciones Sicrentes y mas ventajosas a las que ella misma. a posrfa hacerlo dentro del marco juridico vigente. De otra forma, el Poder Ejecutivo podria obviar la normativa legal mediante el instituto de la concesién de obra. El Poder Ejecutivo concede lo que puede, no mas, con los limites que le fija el ordenamiento juridico, ‘Si el peajé en las rutas nacionales, preexistente al otorgado por concesién a particulares tenia exoneraciones, éstas siguen vigentes; no puede ser derogadas por un acto administrativo de concesion. La ley autoriza a cobrar tarifas por el uso de una via publica, pero los principios constitucionales siguen rigiendo y los actos concretos de adjudi- cacién, en el marco del decreto-ley 15.637 deben ajustarse a las disposicio~ nes constitucionales y legales vigentes. Sayagués Laso, tratando el tema de la concesién de servicios publicos, asi lo reconoce: “La circunstancia de que explote el servicio en base a la concesion otorgada por una entidad publica, no excluye el juego normal de la competencia legislativa... Pero aun cuando sea el misma ente publico, el poder de dictar tales leyes no puede confundirse con los poderes que ejerce como administracién concedente”. En el derecho positive uruguayo, si un acto de adjudicacién de conce- sién habilita a cobrar precios por el uso de obras publicas, debe tener en cuenta que la ley N* 13.297, de 3 de noviembre de 1964 establece determi- nada regulacién, concretamente, exoneraciones, que deberdn ser respeta- das por la concesion. 585ee me 8) Los vinculos juridicos en un contrato de concesién de obra. En el régimen de concesién de obra se crean diversos vinculos juridicos: por un lado el Estado y la empresa concesionaria, entre los cuales se pacta i la ecuacién econémica. A cambio de la construccién de la obra, el Estado otorga su explotacin por un perfodo determinado y puede una determinad: otorgar otros beneficios. Si la obra no se construye, serd el Estado, no el usuario, quien deberd reclamar a la empresa. Entre el concesionario y el usuario se plantea otra relacién: el usuario paga por el uso de la obra, no por la construccién, y ese pago no puede Tegirse por normas diferentes a las que regulan el pago por el uso del mismo bien al Estado, porque el bien mantiene su cardcter de publico. CONCLUSIONES 1, El peaje es el precio que se paga por el uso de un bien publico. 2. Por tratarse de la utilizacién de bienes de uso piblico, la ley puede establecer determinadas exoneraciones. 3. Puede cobrarlo el Estado o empresas concesionarias; en las dos hipé- tesis tiene la misma naturaleza, es precio financiero, conforme al art. 10 del Cédigo Tributario. 4. La naturaleza de precio financiero se recepciona en el decreto ley 15.637 que dispone su fijacién por la Administracién. 5, Las normas legales vigentes en relacién a los peajes, son aplicables a los cobrados por las empresas concesionarias de obras publicas. _ 6. El establecimiento de puestos de peaje, en tanto afecta la libertad de cireulacién consagrada en la Constitucién, es de reserva legal, no siendo suficiente las previsiones de la ley de concesién de obra, que sélo habilitan el cobro por los particulares. 7. En virtud del régimen de concesién de obra publica no pueden crear- se islas dentro del ordenamiento juridico en las que los particulares no reconozcan los limites legales y constitucionales. ‘ 8. La Administracién, al dictar los actos de concesién de obra publica, como en todo su obrar, esta limitada por las normas legales y constitueior es. En el caso concreto: concede la ejecucién de una obra y habilita su explotacién pero limitada por el ordenamiento juridico en su globalidad, 9. Las exoneraciones de la ley 13.297 y modificativas rigen para los Precios que puedan pereibir las empresas eoncesionarias de obras de ese ipo. 586 NOTAS dministrativo, T. II, pg. 119) Pratado de Derecho A‘ TL, pg. 119) : Sey da 80 (ata al dia por el Dr. Daniel H. Martins de Derecho y Ciencias Sociales -Fundacién de ‘Cultura Universita ie ria Marienhoff (Tratado de Derecho Administrativo, Abeledo-Perrot-Buc ») nos Aires, 'T. II, pg. 528) 3) Marienhoff -Obra cit. pg- Bezzi, Osvaldo Maximo, “El contrato de obra publica” pg. 383, Ab 4) Todo Berrot-Buenos Aires 5) Barra, Rodolfo Carlos “Contrato de obra publica’, T. 1, pg. 305 sigts. 6) Canasi “Derecho Administrativo” Vol. Il, Parte Especial, De Pah 1984, pg. 681 y sigts. 7) Sayagués Laso -Obra cit. Tomo II, pg. 87 8) Marienhoff -Obra cit, pg. 533 9) Barra, Obra cit, pg- 290 y 344 10) Valdés Costa, Ramén, “Curso de Derecho Tributario”, Tomo I, V tevideo, 1970, pg- 191 11) Valdés Costa, Ramon, Obra cit., Pe 194 12) Valdés Costa, Ramé6n, Obra cit., PE- 190 13) Buchanan James M. y Marilyn. Flowers, “Introduccion a 1a c ilyn R. 7 ] } sacde 1a Hacienda Publica’, Editor ‘al de Derecho Financiero a 499 y sigts. i i Volumen 1, Sera. © iani Fonrouge, “Derecho Financiero’, 14) Giuliah! Gay ampliada, Depalma, pg- 268 15) Barra, Obra cit, Ps i Finanzas”, F.CU “Curso de Derecho Financiero y ua Mor Aen Volumen I, pg. 94 17) Valdés Costa, Ramén, “Curso de Derecho ‘Tributario”, Tomo I, ps 18) Sayagués Laso, Obra city pg. 50 ee ill a a aa