Los mejores deseos para el 2022

Thomson Reuters les desea un año próspero, con mucha salud y gran fortaleza. Ante la adversidad por la que
estamos pasando todos principalmente como consecuencia de la pandemia, estamos seguros de que sabrán
enfrentar los nuevos retos. Thomson Reuters asume el compromiso de apoyar el regreso a la nueva normalidad
con los mejores productos que ayuden al desempeño de los profesionales y el mayor impulso de las empresas.

Dictamen Fiscal y cumplimiento del contador

La Dra. Laura Grajeda Trejo, presidenta del Comité Ejecutivo Nacional 2021-2022 del Instituto Mexicano de
Contadores Públicos (IMCP), ha estado impulsando el tema de dar mayor certeza y claridad a las modificaciones
al Dictamen Fiscal como parte de las reformas al  Código Fiscal de la Federación (CFF), en relación con los
artículos:
a) 32-A, se reforma el segundo, tercero, cuarto y quinto párrafos y se adiciona el sexto y séptimo párrafos,
b) 52 fracción III, se adiciona con un párrafo tercero,
c) 52-A, fracción III, se adiciona el quinto párrafo, con un inciso m),
d) 91-A, se reforma el párrafo primero y
e) 96, se adiciona con una fracción III.
En su apreciación, es importante señalar que, dentro de la reforma en comento, el legislador no introdujo un
régimen de transición que pudiera dar seguridad y certeza tanto a contribuyentes, como auditores, sobre el ámbito
de aplicación temporal de las diversas obligaciones y sanciones previstas por la norma. Todo ello coloca a los
sujetos obligados en una situación de inseguridad jurídica al poder existir una interpretación divergente con las
autoridades fiscales, sobre la temporalidad en el cumplimiento de las diversas obligaciones sustantivas y
adjetivas, derivadas de la reforma.
Por tal razón, el IMCP ha iniciado una labor de acercamiento con las autoridades fiscales, cuyo objetivo es
discutir los alcances de las diversas obligaciones en la materia, tendientes a la pronta emisión de reglas de
carácter general que den certidumbre a la profesión, y que resulten compatibles con: (i) la práctica profesional del
contador y el auditor, y (ii) el orden jurídico constitucional.
El tema controversial es cuando derivado de la elaboración del dictamen de estados financieros, el contador
público inscrito hubiese tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo
informado en términos del  artículo 52 , fracción III, tercer párrafo, del CFF. En ese sentido, surgió la interrogante
si corresponde al contador incursionar en los campos del Derecho Penal Fiscal y estar atento de no incurrir en
infracciones ante el fisco federal.
La vicepresidencia de fiscal a cargo del C.P.C.  Ramiro Ávalos Martínez, así como de la Comisión
Representativa del IMCP ante las Administraciones Generales de Fiscalización del Servicio de Administración
Tributaria (SAT), a cargo del C.P.C. Miguel Ángel Calderón Sánchez están dando puntual seguimiento a este
tema. •
 Norma Gabriela
López Castañeda
Directora de Incorporación y
Recaudación del Instituto Mexicano
del Seguro Social
TRAYECTORIA DE ÉXITO

La prestigiada maestra Norma Gabriela López Castañeda es originaria de la Ciudad de México. Es abogada por el
Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM). Además, cuenta con una maestría en Derecho Fiscal por la Universidad
Panamericana (UP) y tiene una certificación en Impuestos Internacionales por la Universidad de Nueva York.
En el ámbito profesional, desde diciembre de 2018 tiene a su cargo la Dirección de Incorporación y Recaudación del
Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). En ese instituto ha laborado por ocho años, desempeñando diversos puestos,
dentro de los cuales destacan los siguientes: Titular de la Dirección de Administración, así como de las unidades de
Incorporación al Seguro Social y de Fiscalización y Cobranza.
Actualmente, es responsable a nivel nacional de la recaudación de las cuotas obrero-patronales, así como de los
procesos tendentes a ampliar la base de asegurados.
Apasionada del servicio público, ha ejercido otros cargos a lo largo de su trayectoria profesional, dentro de los que
resaltan los siguientes: Directora Corporativa Jurídica y Fiduciaria del Servicio de Administración y Enajenación de Bienes
(SAE); directora de Legislación en Materia de Productos y Aprovechamientos, así como directora de Legislación en Materia
de Derechos, estos dos últimos en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), donde laboró durante 11 años.
Antes de su incorporación como servidora pública trabajó en la Cámara Nacional de la Industria Panificadora y Similares
de México; también fungió como asesora de la Subcomisión de la Micro, Pequeña y Mediana Industria de la Cámara de
Diputados, y se desempeñó como asistente de investigación en la Universidad Iberoamericana (UI), en el proyecto de
microempresas, financiado por la Ford Foundation.
En el ámbito académico ha sido profesora de las asignaturas de Derecho Fiscal y Empresarial en la Universidad Nacional
Autónoma de México (UNAM), la División de Estudios de Posgrado en Derecho en el ITAM, así como en las universidades
Panamericana y La Salle del Noroeste.

“La pandemia ha dado pie a un IMSS

nuevo, más sólido e incluyente, con
un claro rumbo hacia el mañana”

Sin lugar a dudas, la pandemia del coronavirus disease (Covid-19) vino a cambiar en el escenario mundial, la
manera cómo operan y cómo atienden a la sociedad las estructuras de las instituciones públicas
gubernamentales.
Una de esas importantes instituciones que ha hecho frente con valor a las adversidades provocadas por la
pandemia de salud, es el IMSS.
En ese sentido, la revista especializada de consulta fiscal PUNTOS FINOS realizó una interesante entrevista
con la maestra Norma Gabriela López Castañeda, titular de la Dirección de Incorporación y Recaudación del
IMSS.
Ella, desde su “trinchera” –como lo menciona atinadamente– gracias a su fuerte compromiso y a un
destacable desempeño, se ha convertido dentro de esa institución en un verdadero baluarte y ejemplo a seguir.
Entrando en materia, la maestra López Castañeda comentó con un cierto dejo de angustia en su voz,
que  nadie esperaba un episodio en nuestras vidas de tanto temor, dolor e incertidumbre, como el que la
pandemia por el Covid-19 nos ha hecho vivir. Y continuó con entereza:
Por mi parte, he afrontado la inmensa responsabilidad de contribuir a generar los ingresos necesarios para
que el IMSS pueda cumplir con la noble tarea de cobijar al pueblo de México.
Sin duda, el mantener la recaudación en el instituto ha sido el mayor reto de mi vida, pues 93 de cada 100
pesos de ingresos del IMSS provienen del pago de cuotas obrero-patronales.
En una encrucijada de crisis, no hay tiempo para diseñar estrategias maestras. La pandemia generó un
entorno, el cual requería que en el IMSS trazáramos líneas de acción decisivas y acertadas sobre la marcha.
Es decir, en virtud de las circunstancias, había que ejecutar en tiempo real las ideas que venían a nuestras
mentes, aprovechando para ello las décadas de experiencia acumulada en equipos de trabajo experimentados y
enteramente comprometidos.
En este caso, tanto nuestra resiliencia como funcionarios, al igual que la capacidad de reacción institucional,
tenían que estar a la altura del reto, debido a que era la única manera de perseverar y de salir adelante ante esa
gran incertidumbre y adversidad.
Hace una pausa, y señala la maestra López Castañeda lo siguiente:
De este modo, en el IMSS se conformó un “comando central” en el que el director general acuarteló a sus
colaboradores y nos instaba a aplicar todas nuestras capacidades en la lucha, pensando “fuera de la caja”: El
instituto tenía que funcionar como “el seguro de México”.
Entonces, no hubo tregua para nadie ni para ninguna área. Había que conseguir insumos, garantizar servicios,
reconvertir hospitales y consolidar la certeza de que esa batalla por la salud se ganaría. Fueron, sin duda,
acciones que nos inspiraron a ofrecer lo mejor de nosotros.
Cuando veías en las caras de nuestros médicos y enfermeros marcas por usar durante horas el equipo de
protección; rostros angustiados por el desconocimiento acerca de lo que seguía, y tristeza ante la dificultad para
hacer lo que se les había enseñado –sobre todo, salvar vidas– e incluso ver morir a familiares y compañeros, era
impensable que administrativamente dejáramos de hacer todo a nuestro alcance para que nuestra querida
“águila” –símbolo de nuestra institución– no perdiera el vuelo y su rumbo hacia el porvenir.
Durante la tempestad, la gran habilidad del líder quedó de manifiesto; la compenetración de los órganos de
gobierno del instituto se fortaleció, y la grandeza sindical se reforzó.
Por paradójico que pareciera, el sector patronal velaba por los trabajadores; los representantes sindicales
clamaban por cuidar a las empresas; el sindicato del IMSS buscaba proteger a todo el personal, pero
simultáneamente alentaba a cumplir con el deber…
Todos dimos un paso adelante, para colocar los intereses y el bienestar del pueblo de México en el centro de
nuestras acciones.
LA DIRECCIÓN DE INCORPORACIÓN Y RECAUDACIÓN NO PODÍA FALLAR
En este punto de sus recuerdos comentó la maestra Norma Gabriela lo siguiente:
En este complejo escenario, la Dirección de Incorporación y Recaudación no podía fallar; la confianza que el
director general depositó en los miembros del equipo que la integra requería demostrar que nos encontrábamos
dispuestos a seguir ofreciendo buenos resultados, incluso en medio de la tormenta.
Y así fue como se actuó y se sigue operando consistentemente. La pandemia no fue, de modo alguno, el
ocaso del IMSS; por lo contrario, puedo considerar que esta ha dado pie al nacimiento de un instituto nuevo, más
sólido e incluyente y con un claro rumbo hacia el mañana, concluyó.

RECAUDACIÓN CON UN CRECIMIENTO NOMINAL DEL 2.2%

Durante la charla con la maestra López Castañeda, efectuada en su oficina, dentro del histórico edificio del
IMSS en avenida Paseo de la Reforma de la Ciudad de México, se comentó que, con motivo de la pandemia,
durante el ejercicio 2020 se registró una desaceleración económica, la cual provocó una tremenda disminución
del Producto Interno Bruto (PIB), del 8.5%; la caída más fuerte en 90 años.
Se dijo que, en años anteriores, esto sin duda hubiera traído una serie de consecuencias desastrosas para
nuestro país, tanto en la recaudación como en el número de puestos de trabajo.
Sin embargo, pese a todo, se logró mantener un nivel de recaudación con un crecimiento nominal del 2.2%, y
los puestos de trabajo afiliados al IMSS se contrajeron tan solo un 3.2%, contrastando con la situación
económica.
En ese sentido, se le preguntó a la funcionaria: ¿Cuáles considera que son las acciones clave que evitaron un
impacto mayor al IMSS en sus finanzas, reflejadas por los apoyos efectuados por el instituto en millones de
pesos (mdp), e incluso miles de millones?, a lo que señaló lo siguiente:
1. Apoyo Solidario a la Palabra . Por primera vez se utilizaron los registros administrativos del IMSS para
canalizar recursos públicos a empresas formales que habían sido solidarias con sus trabajadores al conservar el
promedio de sus plantillas laborales. Por tanto, se generó un padrón de empresas elegibles y se puso a
disposición de estas, recursos por $25,000 bajo un esquema denominado “Apoyo Solidario a la Palabra”.
Esta medida permitió que 192 mil patrones conservaran su plantilla laboral; es decir, que más de 700 mil
trabajadores continuaran gozando de protección de seguridad social precisamente durante la pandemia.
Dado el éxito de la medida, se decidió extender su alcance para incluir tanto a personas trabajadoras del hogar
como a personas trabajadoras independientes. Así, en total se lograron canalizar $5,000’000,000 a sectores
específicos en más de mil 500 municipios en todas las regiones del país.
Prácticamente, después de un año, el 49% de las empresas que recibieron el apoyo mantuvieron el mismo
nivel de empleo; mientras que el 15% de estas inclusive incrementó su plantilla laboral.
2. Bajo la premisa de: “Hazlo fácil y simple”, nos dimos a la tarea de implementar el pago a distancia de
modalidades de aseguramiento voluntario, y flexibilizamos el mecanismo de convenio de pago a plazos,
habilitando la opción de gestionarlo en línea y sin necesidad de garantizar el interés fiscal.
Este mecanismo fue utilizado por alrededor de 14 mil patrones, lo que permitió conservar alrededor de un
millón de fuentes de empleo. Además, la recaudación resultado de ese esquema fue de 1.3 mmdp.
3.  Declaratoria de días inhábiles y suspensión de plazos.  Ante la situación de que debíamos proceder
según el imperativo “quédate en casa”, pero garantizar a su vez la continuidad del servicio, el Consejo Técnico
del IMSS autorizó la suspensión de plazos en materia de fiscalización y cobranza, para con ello dar espacio a la
reapertura y reestructura de empresas, a la conservación de las fuentes de empleo y a la observancia de las
medidas sanitarias que restringían la movilidad.
Bajo esta lógica, el consejo estableció como días inhábiles para la práctica de actuaciones, diligencias,
audiencias, notificaciones o requerimientos, el periodo comprendido entre el 31 de marzo y el 14 de julio de 2020,
así como los días 17 de diciembre y 6 de enero de 2021.
La acertada decisión del consejo mitigó el riesgo de infección por Covid-19 y disminuyó tanto traslados
personales como actos de molestia. En todo caso, de nada servía pretender continuar con actos de fiscalización
y cobranza cuando un sinnúmero de empresas no esenciales se encontraban cerradas.
Por cierto, la suspensión de actividades generó una espacio para que esos rígidos e implacables notificadores
del IMSS prestaran un servicio muy importante durante la pandemia. Y es que institucionalmente advertimos la
oportunidad de que, con las debidas precauciones para asegurar su salud, se podrían convertir en repartidores
de medicamentos a derechohabientes de grupos vulnerables con enfermedades crónico degenerativas
controladas, del Programa Receta Resurtible.
Concretamente, logramos generar sinergias entre áreas que habitualmente no tienen actividades vinculadas, y
logramos surtir más de 95 mil recetas en beneficio directo de 50,050 derechohabientes. Esto además permitió
que el instituto ahorrara 59.9 mdp, al reducir el riesgo de contagio tanto para tales derechohabientes como para
sus familias y, consecuentemente, evitar hospitalizaciones.
4. Pago en línea. En abril de 2020, con el fin de evitar traslados a las subdelegaciones y a los bancos para la
renovación del aseguramiento de las personas trabajadoras del hogar, así como de diferentes modalidades de
aseguramiento voluntario, se habilitó el pago en línea mediante el Sistema de Pagos Electrónicos Interbancarios,
conocido como SPEI.
5. La pandemia puso en primer plano la imperiosa necesidad de ampliar la base de asegurados en el
IMSS. Históricamente, desde su concepción, el instituto tuvo como encomienda ofrecer seguridad social a las
personas trabajadoras sujetas a una relación laboral de subordinación.
Sin embargo, con el paso del tiempo, se fueron incorporando colectivos e incluso se permitió el aseguramiento
voluntario de personas fuera de una relación de trabajo propiamente dicha u ordinaria.
Con el transcurso de los años, los mecanismos de aseguramiento implementados demostraron carecer de la
efectividad que se requería de los mismos, y sus limitaciones incluso incentivaron la simulación de relaciones
laborales.
Asimismo, las barreras de acceso y controles financieros que las modalidades de incorporación voluntaria
imponían, probaron ser obstáculos tanto para incluir a grupos de población vulnerables como para reconocer y
acoger las nuevas dinámicas del mercado laboral, empujadas en gran medida por avances tecnológicos.
Entonces, si hay algo que la pandemia empujó, fue la reconceptualización de los esquemas de aseguramiento
voluntario, dando especial cabida a la  Prueba piloto para la incorporación de personas trabajadoras del
hogar y la Prueba piloto para personas trabajadores independientes. Por lo que se refiere a trabajadores
independientes, cabe destacar que representan un universo de 12.5 millones de personas.
 Si bien estos no se encuentran bajo una relación laboral de subordinación, participan activamente en la
economía de nuestro país y, no obstante, por definición legal, están excluidos de los beneficios completos de la
seguridad social.
Si uno de los componentes más importantes para definir un “empleo formal” es contar con las prestaciones de
seguridad social, no podíamos dejar de hacer algo para cambiar el estado de las cosas. Por ello, si el IMSS sirve
como un parámetro para definir la informalidad, entonces puede también incidir en el cambio para eliminar esa
exclusión.
Más adelante esbozaré lo que en mi opinión representa el cambio más relevante para el futuro del IMSS que,
sin duda, será el gran reto que afrontará nuestro país de cara a alcanzar un Estado de bienestar: La
universalización de la seguridad social.
En resumen, las medidas a las que me referí permitieron que durante 2020 los ingresos por las cuotas obrero-
patronales tuvieran un crecimiento de 2.2% nominal; en contraste con la caída real anual del 8.5% del PIB. Es
decir, pese al entorno de contracción económica que se experimentó, como producto de la emergencia sanitaria,
durante 2020 se obtuvo una recaudación de $349,847’000,000; es decir, $7,676’000,000 más que lo recaudado en
2019.
Cabe destacar que, pese a las restricciones respecto de la movilidad, la labor de vigilar la correcta integración
salarial y el registro de los trabajadores en ningún momento pasó a un segundo plano. De hecho, se incrementó
la eficiencia recaudatoria, al haber un mayor acercamiento con las empresas, gracias a los medios digitales, así
como por las acciones oportunas para combatir la evasión y la elusión fiscal.
Ahora, casi 24 meses después, resulta sencillo hablar “a toro pasado” acerca de lo ocurrido y hacer el
recuento de los resultados que, a un par de años del inicio de la pandemia, se han logrado obtener.
Pero el día a día del fenómeno, así como ajustar o rediseñar estrategias, es lo que nos llevó a tener las
recuperaciones de puestos de empleo y de ingresos de cuotas obrero-patronales más altas en la historia del
IMSS.
A 20 meses del inicio de la pandemia, se recuperó la totalidad de los empleos perdidos durante la misma e
incluso, en noviembre 2021, ya se tenía un nivel máximo de empleo de 20.9 millones de trabajadores
asegurados.
También, a noviembre de 2021, se recaudaron $348,822’000,000, con un incremento del 3.1% en términos
reales, por lo que se previó cerrar el año incluso con un superávit de entre $8,500’000,000 a $9,000’000,000.
RESULTADOS FAVORABLES EN INGRESOS, CONSECUENCIA DE REFORMAS DE SUBCONTRATACIÓN
Continuando con su exposición, señaló lo siguiente:
Estos resultados favorables en el nivel de ingresos fueron, en parte, impulsados por las reformas propuestas
en materia de subcontratación dentro de la   Ley del Seguro Social o LSS.
Las reformas reforzaron derechos de trabajadores, incrementando en promedio el 12.6% de los salarios
asociados a personas que fueron migradas con su patrón real, quien asumió un mayor porcentaje de
contratación de naturaleza permanente.
De este modo, en el plazo para la implementación de la reforma en materia de subcontratación laboral, el
porcentaje de trabajadores permanente aumentó siete puntos porcentuales, respecto de aquellos asociados a
trabajos eventuales. Esto, de acuerdo con cifras al 30 de noviembre de 2021,  afirmó la maestra López
Castañeda.

MENOS ACTOS DE FISCALIZACIÓN PERO MAYOR EFECTIVIDAD

Cabe destacar que los datos anteriores se traducen en un incremento considerable en la recaudación
promedio de acto terminado, el cual ha registrado su mayor incremento, al aumentar casi el 20% en el último año.
En ese sentido, para alcanzar las cifras mencionadas, la funcionaria explicó cuáles han sido y son los factores
detonantes de un acto de fiscalización, así como los principales indicadores de posibles incumplimientos
patronales:
Desde 2020, a fin de facilitar la adecuada incorporación de los sujetos obligados y la recuperación correcta y
oportuna de sus cuotas, continuaron avanzando las acciones de simplificación regulatoria, mediante las cuales
se han logrado disminuir los costos y tiempos para realizar trámites relacionados con la recaudación de
contribuciones y afiliaciones.
Por otra parte, el denominado Modelo Integral de Fiscalización ha permitido fortalecer la capacidad de
generación de ingresos del instituto y, de manera importante, ha promovido la formalización del empleo y la
equidad en el financiamiento de la seguridad social.
Actualmente, los actos de fiscalización se priorizan bajo reglas parametrizables, de acuerdo con el riesgo y el
costo-beneficio de cada propuesta, así como tomando en cuenta, para su ejecución, la capacidad operativa de
cada unidad administrativa.
De igual modo, en materia de apoyo preventivo, destaca la liberación de una aplicación informática con
alertas, para identificar posibles vencimientos de plazos legales.
Finalmente, también se ha privilegiado una fiscalización diferenciada, tanto en función del esquema de
ejecución –carta invitación, revisión de dictamen, revisiones de gabinete o actos de revisión profunda– como
tomando en consideración el tipo de patrón a auditar, dijo.

HERRAMIENTAS QUE PERMITEN A LOS TRABAJADORES SER ALIADOS EN LA VIGILANCIA DEL

CUMPLIMENTO PATRONAL
A la pregunta expresa de si la dirección a su cargo ha implementado servicios digitales con el objetivo de
proporcionar información valiosa para el ejercicio de los derechos establecidos de los derechohabientes, la
maestra López Castañeda mencionó que, sin duda alguna, la herramienta más importante en este tema es que
se liberó en febrero de 2021, el Reporte Personalizado de Cotización al IMSS (RPCI), el cual, como su eslogan
bien lo dice:  Permite medir la frecuencia de cotización al IMSS y tener una vida laboral sana. Con él, se ha
empoderado a los trabajadores y los ha convertido en “aliados” en la vigilancia del cumplimiento patronal, señaló.
Al respecto, la funcionaria destacó los siguientes conceptos:
La manera en la cual un trabajador podría conocer sus periodos cotizados y condiciones de cotización –a
saber, su salario– era a través del trámite de semanas cotizadas. Durante la etapa temprana de la vida laboral del
trabajador era un trámite no muy demandado. Sin embargo, empezaba a tener relevancia a medida que la edad
de jubilación se acercaba.
Mentiría si no dijera que este trámite era uno “de caras largas”. Esto, debido a que, al preguntar en el IMSS
sobre su historia laboral, el trabajador no siempre recibía buenas noticias como resultado de una combinación de
diferentes factores perniciosos: Periodos no registrados, salario reportado al IMSS inferior al recibido realmente o
incluso, en caso extremos, inexistencia de historial alguno de cotización en el instituto.
Ante esta realidad, se diseñó el RPCI; un aplicativo automático y con información en tiempo real que permite a
las personas conocer los días cotizados, el salario base de cotización registrado por el patrón y nombre del
mismo; todo esto, desde un teléfono celular.
Con el reporte se empodera a los trabajadores mediante el conocimiento oportuno de la información que su
patrón reporta al instituto, generando así una cultura de prevención y vigilancia durante todo el ciclo laboral.
Además, cabe destacar que estudios marcan una clara correlación entre el cumplimiento de obligaciones por
parte de patrones e incentivos al respecto para los mismos, y la disponibilidad de información para las personas
trabajadoras. Es decir, el RPCI contribuye de manera directa a disminuir la evasión y elusión de obligaciones en
materia de seguridad social.
 Actualmente, 600 mil personas se han inscrito al RPCI y reciben mensualmente su alerta de que ya se
encuentra disponible su nuevo reporte.
Al momento, el 75% de las personas registradas, esto es, tres de cada cuatro, tienen menos de 40 años de
edad; mientras que solamente el 3%, tienen más de 60 años. Estas cifras contrastan con aquellas de personas
que han solicitado la constancia de semanas cotizadas, de las cuales el 11% tienen más de 60 años de edad.
Con esto se demuestra que el RPCI cumple con su propósito preventivo y de empoderamiento de
trabajadores asegurados. Y es que, en particular, se logró adelantar, prácticamente 15 años, el momento en el
cual el asegurado conoce cómo se encuentra registrado por su patrón ante el IMSS.
En todo caso, algo muy relevante –que sin duda será motivo de estudio– son los indicios de que los patrones
cuya plantilla laboral está registrada en el RPCI incrementaron el salario de sus trabajadores, y han mantenido el
nuevo nivel. Esto demuestra que el control indirecto de obligaciones por parte del sujeto interesado está
funcionando como uno de los mejores esquemas de fiscalización.

LA UNIDAD INTERINSTITUCIONAL LOGRÓ QUE TRABAJADORES INCREMENTARAN SU SBC

Respecto al tema de que los esquemas de simulación laboral y evasión de obligaciones patronales –en donde
el IMSS y los trabajadores han sido los principales afectados–, ha preocupado a diversas autoridades las cuales
han emprendido, de manera conjunta, diversas acciones para combatir esos esquemas, la maestra López
Castañeda acotó lo siguiente:
Con la finalidad de combatir esquemas agresivos de evasión, que dañan las finanzas públicas, afectan los
derechos laborales y la sana competencia entre empresas similares, por primera vez en la historia se integró un
grupo de trabajo interinstitucional conformado por personal experto del IMSS, la Secretaría del Trabajo y
Previsión Social,  1  el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores,  2  el Servicio de
Administración Tributaria, 3 la Unidad de Inteligencia Financiera, 4 y la Procuraduría Fiscal de la Federación. 5
En ese grupo, cada dependencia aporta la información y hallazgos correspondientes a su ámbito
competencial, permitiendo investigar de forma conjunta y con un enfoque integral, esquemas ilegales que
infringen normas laborales, de seguridad social y fiscales.
Como resultado de lo anterior, y aprovechando los perfiles multidisciplinarios en el seno del grupo, se
elaboraron análisis que permitieron sentar las bases para la Reforma Integral en materia de subcontratación del
23 de abril de 2021.
Asimismo, se fortalecieron los mecanismos de verificación y fiscalización mediante nuevos acuerdos para el
intercambio y análisis de información entre las dependencias que integran el grupo, y se presentaron querellas
por conductas atípicas en el cumplimiento de obligaciones en materias como seguridad social, laboral y fiscal,
que encuadraban en la categoría de delincuencia organizada.
Con estas acciones, específicamente en materia de seguridad social, se logró que las personas trabajadoras
en esquemas evasivos incrementaran su Salario Base de Cotización, 6 en porcentajes superiores al 40%.
Uno de los ejemplos más contundentes de los logros del grupo interinstitucional es el caso de una empresa
con 869 personas trabajadoras, cuyo SBC bajo un esquema de subcontratación era de $166 y que, como efecto
de su debido reconocimiento por parte del patrón real, subió a $865; lo que les generó un aumento salarial del
421% en los registros del instituto.
No obstante el éxito evidente de estos operativos conjuntos, el costo de su implementación para el Estado era
alto y la capacidad de acción y de redirección de conductas evasoras resultaba limitada.
Consecuentemente, en el marco de la reforma en materia de subcontratación laboral se buscó materializar
mecanismos de control, los cuales permitieran consolidar desincentivos de prácticas evasoras, así como
controles indirectos de obligaciones que privilegiaran el cumplimiento voluntario en las materias laboral, fiscal y
de seguridad social.
Si bien la reforma en materia de subcontratación no tenía un fin eminentemente recaudatorio, se podría
suponer que, con un cumplimiento óptimo de obligaciones, se generarían mayores ingresos tanto para financiar
al IMSS como para los trabajadores, quienes se beneficiarían no únicamente de una mayor densidad de
cotización en sus cuentas individuales, sino también de una mayor protección del acceso a sus prestaciones –
tanto en dinero como en especie– en materia de seguridad social.
Lo anterior, como resultado de que el importe de las prestaciones económicas estaría debidamente asociado a
un salario real, lo que –a su vez– permitiría al IMSS, el contar con más recursos para prestar sus servicios.
 Cabe destacar que el grupo continúa operando con la finalidad de combatir otros esquemas que dañan al
erario público y afectan los derechos de los trabajadores.
Por consiguiente, la intención es siempre mejorar, ahora recurriendo a mecanismos más ágiles basados en
efectuar intercambios constantes de información y actos de revisión conjunta, tanto a través de registros
administrativos como vía revisiones directas, e in situ, a sujetos que presentan ciertos indicios de evasión o de
elusión de obligaciones.

OPINIÓN DE CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES DEL IMSS

Otra herramienta a la cual se le dio una mayor dimensión a la originalmente visualizada, y se potencializó, fue
la denominada “Opinión de cumplimiento de obligaciones del IMSS”. Al respecto, la maestra Norma Gabriela
opinó lo siguiente:
A través de esta, en manos de la STPS como medio de control para acceder al llamado “Registro en materia
de subcontratación”,  7 esa secretaría se convirtió en una gran aliada en la supervisión del cumplimiento de las
obligaciones patronales ante el IMSS.
Este medio de control será promocionado y puesto a disposición para que los entes públicos y el sector
privado coadyuven en el cumplimiento espontáneo de las obligaciones de patrones en materia de seguridad
social.
Por su parte, el instituto permitirá a través del denominado Buzón IMSS, que los patrones autoricen a terceros
a verificar su opinión de cumplimiento.
Esto ofrecerá a todo contratante certeza respecto del cumplimiento de obligaciones a cargo de sus
proveedores y contratistas, acotando así la responsabilidad solidaria en materia de seguridad social en la que
pudiera incurrir ante incumplimientos por parte de aquellos.
Además, por lo que concierne a entes públicos, estos recurrirán a proveedores o contratistas cumplidos. En
otras palabras, actuarán diligentemente al contratar obras o servicios.

BUZÓN DEL IMSS

Respecto a este tema, cuya utilización sigue siendo opcional para los patrones en términos de la LSS, es visto
más como una herramienta que facilita los procesos de vigilancia y fiscalización a la autoridad.
En ese sentido, se le preguntó a la maestra López Castañeda en relación a: ¿Qué beneficios puede brindar a
los patrones? ¿Se tiene contemplado establecer su obligatoriedad? ¿Qué impacto ha tenido en la fiscalización?
La respuesta fue contundente:
La puesta en marcha del Buzón IMSS representó un paso más en la modernización continua del instituto,
precisamente en el contexto de una emergencia sanitaria y de un entorno de digitalización que exigían reinventar
procesos para brindar nuevas alternativas de atención a patrones.
En la actualidad, el compromiso respecto del Buzón IMSS es que este se consolide como el sistema de
comunicación electrónico entre patrones y el instituto, para con ello brindar servicios digitales que simplifiquen
significativamente la carga administrativa de estos al gestionar sus requerimientos, lo que debe traducirse en una
reducción de costos, tanto para las empresas, como para el propio IMSS.
Ejemplo de lo anterior, son los nuevos servicios de orientación y aclaraciones en línea, los cuales ofrecen a
los patrones la opción de dirigir planteamientos al instituto desde sus empresas, sin tener que acudir a nuestras
oficinas.
Otro ejemplo de beneficio para patrones, es que el Buzón IMSS constituye un canal seguro y confiable para
que reciban mensajes de interés, los cuales están concebidos para que se mantengan informados, así como
para –preventivamente– ayudarlos en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, evitándoles molestias o
multas innecesarias por posibles omisiones.
También quiero destacar que el buzón permitió, por primera ocasión, realizar notificaciones electrónicas,
brindando a los patrones la certeza de recibir documentos oficiales cuya autenticidad puede verificarse en
cualquier momento.
Ahora bien, la evolución del Buzón IMSS y de sus servicios ofrecerá la oportunidad de identificar en el futuro el
momento adecuado para pasar a su obligatoriedad o la incorporación de nuevos elementos de fiscalización.
Esto, no sin antes salvaguardar que los patrones cuenten con una “solución de negocio” integral y óptima para el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales en materia de seguridad social.
 Este año, de acuerdo con nuestro compromiso de seguir transparentando y digitalizando servicios, habrá
nuevos elementos del Buzón IMSS, los cuales ofrecerán a los usuarios información confiable para respaldar sus
decisiones y procesos.
Asimismo, durante 2022 buscaremos posicionar el Buzón IMSS como el único mecanismo de gestión de
ciertos procesos que, además de eliminar la discrecionalidad, darán transparencia y trazabilidad a los mismos.
Entre esos procedimientos, destaca: El convenio de pago a plazos; la solicitud de suspensión del procedimiento
administrativo de ejecución, y la solicitud para destrabar embargos de cuentas, afirmó.

INCREMENTO DE LA COBERTURA DE SEGURIDAD SOCIAL

El tema del incremento de la cobertura de seguridad social ha sido estratégico y prioritario dentro de los
objetivos del IMSS, con resultados muy favorables.
Por una parte, la afiliación de sujetos del régimen obligatorio ha sido contracíclica de la situación económica, lo
cual ha ayudado a combatir la precarización del trabajo y, por otra, la incorporación de sectores de trabajadores
no considerados en el régimen obligatorio ha contribuido a la formalización del trabajo, y la cobertura de
empleados no asalariados, sin duda, ha dado como resultado que en los últimos años el incremento porcentual
de la cobertura del IMSS sea mayor al crecimiento poblacional.
Lo anterior, pone al IMSS en una posición de liderazgo hacia una cobertura universal, ante lo cual la funcionaria
explicó lo siguiente:
Me centraré en dos nuevos esquemas de cotización: Personas trabajadoras del hogar y personas
trabajadoras independientes. La premisa con la cual ambos esquemas de aseguramiento se visualizaron,
planearon y diseñaron fue la de poner en marcha pruebas piloto, las cuales nos permitieran terminar de conocer
a cada sector, y que pudieran ajustarse según resultara necesario.
En todo caso, la intención era ofrecer esquemas altamente accesibles que además permitieran a los
colectivos incorporarse fácilmente a la seguridad social.
Uno de los mayores retos en torno a estas pruebas es concluir el diseño de esquemas de aseguramiento
flexible que cobijen el trabajo del hogar en su totalidad y todas las expresiones del trabajo independiente.
Es decir, que brinden protección a cualquier persona trabajadora del hogar en el lugar más apartado del país, y
que además cubran el conjunto de actividades asociadas a una persona trabajadora independiente: Actor,
intérprete, músico, pintor, profesionista independiente y, en general, todos. En otras palabras, personas no
sujetas a una relación de trabajo convencional.
Los resultados en ambos rubros son alentadores. De hecho, en el marco del “Premio de la Asociación
Internacional de la Seguridad Social de Buenas Prácticas”, el IMSS recientemente recibió un “Certificado de
Mérito con Mención Especial” por la puesta en marcha de la prueba piloto para personas trabajadoras del hogar.
Sin duda, todavía falta mucho por hacer al respecto, y no dejaremos de esforzarnos para concluir el diseño de
un esquema de inclusión a la seguridad social que –en efecto– garantice al sector acceso efectivo a la misma.
Dicho esto, no puedo dejar pasar la oportunidad de destacar las cifras relacionadas con las personas
trabajadoras del hogar. De acuerdo con datos recientes, se tiene lo siguiente:
• Al mes de noviembre de 2021, se alcanzó una afiliación de 40,491 personas. Esta cifra es:
- 11 veces más que el número de puestos de trabajo registrados en el esquema anterior (modalidad
34), cuando en abril de 2019 se registró el máximo histórico bajo el mismo.
- De las 40,491 personas trabajadoras del hogar, 67% son mujeres con una edad promedio de 50 años
y el resto hombres con un promedio de 54 años.
- 25% de las personas trabajadoras se ubica en la Ciudad de México y el Estado de México.
- 56% de las personas trabajadoras se ubica en un rango de 51 a 70 años de edad.
- Al mes de noviembre, el salario promedio diario bajo la “prueba piloto” es de $206.80. Esto es, 49%
superior al salario asociado a las personas que están aseguradas actualmente bajo el esquema de la
modalidad 34 ($139.20 diarios).
- Al mes de noviembre, de las 40,491 personas trabajadoras del hogar vigentes, 33,890 han registrado
ya a 48,994 beneficiarios, siendo los hijos, la escala principal.
- Los beneficiarios potenciales a registrar son 66,300.
 Además, uno de los datos más relevantes y que es de suma importancia destacar, es que de las 40,491
personas trabajadoras del hogar vigentes, 31, 682 contaban con historial laboral previo en el IMSS, con un
promedio de 458 semanas de cotización.
Esto conlleva a que el objetivo de la “prueba piloto” de incrementar la densidad de cotización, para que un
mayor número de personas puedan recibir una pensión contributiva, se está logrando.
Respecto de personas trabajadoras independientes, aprovecho la ocasión para destacar que, bajo el nuevo
esquema de aseguramiento, las mismas tendrán acceso a los cinco seguros del IMSS: Enfermedades y
Maternidad (solamente aplican tiempos de espera para la atención de ciertos padecimientos); Riesgos de
Trabajo; Invalidez y Vida; Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez; Guarderías y Prestaciones Sociales.
• En noviembre de 2021, se afiliaron nueve mil 871 personas trabajadoras independientes, con un salario
promedio diario de $227.
- El 39% de las personas trabajadoras independientes son mujeres, y el 26% se ubica en la Ciudad de
México, Nuevo León y Estado de México.
- De las nueve mil 871 personas trabajadoras independientes vigentes, nueve mil 394 contaban con
historial laboral previo en el IMSS, con un promedio de 361 semanas de cotización. Con lo cual, destaca
la relevancia que la prueba tendrá nuevamente para la densidad de cotización de estas personas, y para
alcanzar una pensión contributiva.
Hoy en día, la cotización del grupo de personas trabajadoras del hogar y de personas trabajadoras
independientes permite obtener una recaudación mensual de $60’000,000 lo que equivale a una nueva unidad
médica de cinco consultorios.
El éxito en la implementación efectiva de los nuevos esquemas de aseguramiento debe ir de la mano de la
oferta de información al respecto para las personas trabajadoras, de su reconocimiento y promoción por parte de
los representantes de ambos sectores, así como por parte de especialistas que deben seguir aportando sus
ideas y talento.
Todo esto, en el marco de una política de Estado que favorezca la inclusión y, bajo la cual, confluyan los
esfuerzos de los diferentes niveles de gobierno y poderes de la Unión.
Una persona o entidad actuando de manera aislada difícilmente puede encauzar y lograr el cambio de la
envergadura que buscamos. Con más de 20 años de trayectoria en el sector gobierno, estoy convencida de que
las políticas públicas son la llave para la inclusión, aseveró la funcionaria.

EL SEGURO DE RIESGOS DE TRABAJO

Respecto al seguro de riesgos de trabajo, el cual, de acuerdo con las proyecciones financieras mantendrá el
equilibrio financiero en el mediano y largo plazos, incluso con pre-criterios del Covid-19, se trata de un tema muy
sensible para las empresas por el costo que puede alcanzar ante los eventos que han surgido precisamente por
los efectos de la pandemia, y el gran movimiento que se registró de transferencia de personal con motivo de la
reforma de subcontratación.
En este tema, la maestra Norma Gabriela reflexiona y responde con gran elocuencia lo siguiente:
En relación con el costo que puede alcanzar el seguro de riesgos de trabajo, cabe destacar dos aspectos
importantes:
El primero, es que las empresas pueden disminuir su prima en este seguro al implementar medidas de
seguridad e higiene adecuadas, y capacitándose constantemente en estrategias de prevención.
De hecho, la LSS incentiva a ello. Por ejemplo, se prevé un beneficio para aquellos patrones cuyos centros de
trabajo cuenten con un sistema de administración y seguridad en el trabajo acreditado por la STPS, que consiste
en aplicarles un factor de prima menor (2.2) en comparación con aquellos que no cuenten con la acreditación
(2.3).
En todo caso, el IMSS promovió el año pasado la capacitación en materia de implementación de estrategias
para reducir el riesgo de contagios y brotes en las empresas, mediante cursos como: “Reconocimiento de
Covid-19 como enfermedad de trabajo”, “Prevención y vigilancia de brotes en las empresas” y
“Recomendaciones para un retorno seguro al trabajo ante Covid -19”.
Por otro lado, por ley, la prima no puede incrementarse o aumentar en más de un punto porcentual en relación
al valor de aquella del año previo; de tal manera que las modificaciones en el valor de esta son graduales, lo que
facilita los procesos de planeación y, en su caso, ajuste en las empresas para procurar reducirla.
Además, cabe precisar también que el costo del seguro depende de otros factores, tales como: El número de
trabajadores promedio y el volumen de salarios de los mismos.
El segundo aspecto, y el que considero más importante, es sensibilizar acerca de las repercusiones que las
enfermedades de trabajo pueden tener en las personas trabajadoras y en sus familias.
Ello, no solo desde el punto de vista económico, sino también en lo que respecta a su bienestar físico y
emocional a corto y largo plazos, lo que –a su vez– impacta a las empresas al provocar interrupciones en los
procesos productivos, obstaculizando con ello la productividad y competitividad.
En ese sentido, por medio de la prima del seguro de riesgos de trabajo, el instituto cumple con la obligación de
restituir la salud o, en su caso, otorga una prestación en dinero a aquellos trabajadores que padecen un riesgo o
enfermedad profesional.
En relación con el tema del seguro de riesgos de trabajo y la transferencia de personal con motivo de la
reforma en materia de subcontratación laboral, lo primero a precisar es que esta no tenía un fin recaudatorio, sino
que la misma buscaba salvaguardar derechos laborales al prohibir la subcontratación de personal, salvo para
obras o servicios especializados que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica
preponderante de las empresas.
Por ello, en las disposiciones transitorias de la citada reforma, se previó que aquellos patrones que captaran
trabajadores de las empresas que operaban bajo el régimen de subcontratación laboral, pudieran hacer valer la
figura de sustitución patronal y conservar la prima con la que cotizaba la prestadora de servicios de personal
(patrón sustituido).
Lo anterior, siempre que se reconocieran los derechos laborales del trabajador, incluyendo su antigüedad y
riesgos de trabajo, y estableciéndose diversos criterios para determinar la prima dependiendo de las condiciones
tanto del patrón real como de los patrones a sustituir.
Incluso se previó que ese trámite fuera 100% en línea para evitar aglomeraciones en las subdelegaciones y
costos excesivos para las empresas.
Por otra parte, entre las acciones que el instituto efectúa, se verifica que, derivado de las migraciones de
trabajadores realizadas al amparo de la mencionada reforma, no se afecte a los trabajadores:  (i)  por una
disminución en su SBC; (ii) reconocimiento de su antigüedad ni (iii)  se disminuya de manera improcedente el
pago de la prima del seguro de riesgos de trabajo.
En este tema hemos desarrollado un sistema que permite el seguimiento puntual de estos casos, y también
se han diseñado acciones diferenciadas tanto en materia de fiscalización como de cobranza, enfocada a la
sustitución patronal de oficio y al seguimiento de cobro de créditos, concluyó la funcionaria.

LA REFORMA EN MATERIA DE SUBCONTRATACIÓN LABORAL NO TUVO UN PROPÓSITO

RECAUDATORIO
En la reciente reforma en materia de subcontratación laboral, la dependencia que encabeza la maestra Norma
Gabriela López Castañeda tuvo un papel relevante, tanto en la conformación de la misma y su negociación con el
sector productivo del país, como en su implementación, la cual implicó una intensa comunicación y atención a los
patrones.
Desde la perspectiva de la autoridad podría comentarnos, ¿cuáles fueron los principales resultados? ¿Cuál es
el nivel de cumplimento de los objetivos?, y ¿qué acciones se efectuarán al respecto?
Es importante mencionar que la evolución favorable del empleo se dio a la par de los resultados favorables de
la reforma en materia de subcontratación laboral. Reitero que el propósito de la misma fue dar certeza a las
relaciones laborales y conferir acceso pleno a la seguridad social para todas las personas trabajadoras; por
tanto, el propósito de la reforma no fue recaudatorio.
En todo caso, contrariamente a lo que diversas instituciones y agrupaciones mencionaron en el sentido de que
la implementación de la reforma sería muy costosa, y de que tendría efectos negativos, esta ha generado
excelentes resultados.
Por lo que nos concierne en el IMSS, consideramos que –en términos generales– el objetivo de la reforma se
cumplió y que los resultados hablan por sí solos, a saber:
a. Entre noviembre de 2020 y el 30 de noviembre de 2021, 2.9 millones de personas trabajadoras migraron de
una empresa prestadora de servicios de personal a una compañía real.
 b. De los 2.9 millones de trabajadores migrados, el SBC se incrementó en 12.6%, al pasar de $465 a $524. Es
importante destacar que para 1.4 millones de personas el incremento salarial fue superior al 10%.
c.  Un dato a destacar es el reajuste que se está observando en el tipo de empleo al cual el trabajador se
asocia. Esto se puede observar con la variación en el nivel de empleo durante noviembre, en la cual el empleo
permanente aumentó 121 mil puestos; mientras los puestos eventuales aumentaron en 44 mil. Lo anterior
demuestra una reconfiguración en el tipo de contratos:
• Con esto, el número de puestos eventuales representa solo el 13% del total; la cifra más baja de los
últimos 11 años.
• De los 2.9 millones de trabajadores migrados, 209 mil pasaron de ser considerados eventuales a
permanentes.
• De los 2.9 millones de personas trabajadoras que migraron de una empresa prestadora de servicios de
personal a una real, un millón son mujeres (el 37%).
d. La reforma no generó distorsiones en el mercado laboral en cuestión de género:
• De los cinco millones de personas trabajadoras que se tenían asociado a empresas de subcontratación, el
38% eran mujeres (dos millones).
• Incluso, las mujeres trabajadoras tuvieron un mayor incremento salarial al observado en los hombres: 14 y
12%, respectivamente.
• Hay que destacar que la modificación de tipo de trabajador, de eventual a permanente, benefició tanto a
mujeres como a hombres.
e. La reforma no ocasionó ningún incremento en el porcentaje de bajas reportadas en el IMSS. La dinámica
laboral (altas y bajas mensuales) es, entre otros factores, consecuencia de: Término de relaciones laborales;
cambio de trabajo; jubilaciones, o decisión propia del trabajador de dejar de laborar.
f. Se permite la subcontratación de obras o servicios especializados que no formen parte del objeto social del
contratante, con lo cual los empleos asociados a estos se mantendrán.
g. La evolución del empleo registrado en el IMSS después de una crisis económica es la más rápida en la
historia. En noviembre de 2021, se crearon 165,463 puestos de trabajo, lo que representó el mayor incremento
para un mes de septiembre desde que se tiene registro.
h. La tasa de incremento anual del SBC continúa siendo superior al 7.5%; al cierre de octubre-noviembre de
2021, el salario promedio de los cotizantes del IMSS fue de $435.70. Esto es, 3.1 veces el salario mínimo y 4.9
veces la Unidad de Medida de Actualización. 8
i. Los beneficios de la subcontratación ya se reflejan en algunos datos que el INEGI publica:
• El personal ocupado por subcontratación en los establecimientos manufactureros con programa de la
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicio de Exportación 9 entre mayo de 2021 y septiembre de
ese año, pasó del 19.6% al 4.1% del total de la plantilla laboral.
• Considerando los datos en la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo 10 se puede observar que no se
ha incrementado la tasa de desempleo. Al cierre de 2020 se observaba una tasa de desempleo del 4.6%, y
al segundo trimestre de 2021 es del 4.2%.
• Tampoco se observa un incremento en la tasa de ocupación en el sector informal, pues esta se encuentra
en niveles similares a los de años anteriores.
j. El ingreso en el IMSS no se ha visto afectado; en lo que va del año (de enero a noviembre) de 2021 es de
$348,822’000,000; esto es, $28,343’000,000 más que lo registrado en el mismo periodo de 2020 (el cual fue de
$320,479’000,000). Lo anterior significa un crecimiento del 8.8% nominal y un 3.1% real.

QUÉ HIZO EL IMSS PARA TENER UNA RECAUDACIÓN DE CUOTAS OBRERO-PATRONALES MÁXIMAS
HISTÓRICAS
Seguramente, algunos lectores se preguntarán qué hizo el IMSS para tener una recaudación de cuotas obrero-
patronales máximas históricas, en un entorno económico no tan favorable.
La primera respuesta que puede venir a la mente de las personas es: Todo se debe al incremento en el salario
mínimo. La verdad es que esa no es la razón.
 En ese sentido, la maestra Norma Gabriela López Castañeda finalmente aclaró lo siguiente:
Aproximadamente, $7 de cada $10 de las cuotas patronales provienen de la cuota fija del Seguro de
Enfermedades y Maternidad (  artículo 106 de la LSS), la cual se actualiza conforme a la inflación, y no de
acuerdo con los incrementos del salario mínimo. Por lo cual es errónea la percepción de que el incremento
en la recaudación y el superávit del IMSS, se explican principalmente por los incrementos en el salario mínimo.
En 2021 (enero-diciembre) se estimó un cierre con un ingreso por cuotas obrero-patronales de 381 mil mdp,
esto fue 31.7 mil mdp más que lo registrado en 2020. El incremento de 31.7 mil mdp se explica principalmente
por una evolución favorable de los principales conceptos:
1. 2.7 mil mdp provienen de incrementos salariales producto de la reforma de subcontratación.
2. 4.9 mil mdp por la política de incremento al salario mínimo.
3. 5.1 mil mdp de la evolución favorable del empleo producto de la formalización y presencia fiscal, y
4.  2.3 mil mdp está asociado de manera directamente a actos de fiscalización y cobranza que efectuó el
instituto, lo que significa un incremento de más de 19.6% con respecto al mismo periodo de 2020, con un monto
histórico de más de 14 mil mdp.
Esta recaudación tan favorable en cobranza fue influenciada por la notificación consolidada, la cual elevó la
eficiencia en 142%, comparado con 2020, y en 69% respecto de 2019.
Esta estrategia de notificación consolidada consistió en la estandarización y automatización de los procesos
de cobranza, en el cual cada notificador dejó de recibir créditos por empresa de manera individual, y pasó a
recibir la agrupación de todos los créditos fiscales de una misma compañía, para notificarlos en un solo acto.
Esto eleva la productividad, ahorra tiempos y optimiza la planeación.
En parte, estos resultados se deben también a las acciones realizadas por el IMSS para facilitar el
cumplimiento de la reforma en materia de subcontratación laboral. Como ya se mencionó, se habilitó un
procedimiento simplificado para el trámite de sustitución patronal por subcontratación, con el objetivo de que los
patrones cumplieran con sus obligaciones, privilegiando el trámite en línea para facilitar al sector su presentación,
y se estableció un procedimiento de atención y medios de comunicación especializados para atender dudas y
orientar a los patrones.
Cabe aclarar que toda la información declarada por los patrones en la sustitución patronal será revisada por el
IMSS para garantizar que sea acorde con los lineamientos de la reforma, y se respeten los derechos de los
trabajadores.
Por último, quiero mencionar que me parece que aún hay mucho por hacer, pero no tengo duda de que
nuestros pasos se han dado en el camino correcto, y que buscan atajar un problema que, de no afrontarse hoy,
traerá grandes retos a futuro, tomando en cuenta una población mayor sin cobertura de seguridad social efectiva
y sin acceso a todos los beneficios de esta.
REFLEXIÓN FINAL
En materia de acceso universal a la seguridad social hay mucho que aportar, de manera que sería un tema
digno de un análisis mucho más profundo, y respecto del cual, sin lugar a dudas, nuestro país será punto de
referencia internacional, como siempre lo ha sido.
Con una población tan diversa y tan amplia, la visión de inclusión debe tener esa envergadura y buscar que
estén todos los que deban estar, e incluir a cuantos más se pueda bajo la cobertura de la seguridad social.
Finalmente, no hay ninguna duda del  valor redistributivo y nivelador del acceso a la seguridad social,
como premisa básica de un país más justo y con oportunidades incluyentes. Por tanto, no queda más que
seguir trabajando en este gran proyecto y continuar aportando toda la creatividad posible para esta noble
misión. •
Entrevista realizada por:
Lic. Carlos González Galván y
C.P.C Orlando Corona Lara.
REFORMA 2022
El pasado 12 de noviembre se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas
disposiciones de la  Ley del Impuesto sobre la Renta , de la  Ley del Impuesto al Valor Agregado , de la  Ley d
el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios , de la  Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos ,
del  Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”.
En esa publicación se le adiciona a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) los artículos 113-E, 113-F, 113-G,
113-H, 113-I y 113-J, contenidos en la Sección IV del Capítulo II del Título IV relativo a las personas físicas.
El primero de estos artículos establece que los contribuyentes personas físicas que realicen únicamente
actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes, podrán optar por pagar el
impuesto sobre la renta (ISR) en los términos establecidos en la sección mencionada, siempre que la totalidad de
sus ingresos propios de la actividad o las actividades señaladas que realicen, obtenidos en el ejercicio inmediato
anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $3’500,000.00.1
Se estipula que en caso de que los ingresos excedan de $3’500,000.00 en cualquier momento del año de
tributación o que se incumpla con alguna de las obligaciones siguientes: Solicitar su inscripción en el Registro
Federal de Contribuyentes (RFC) y mantenerlo actualizado; contar con Firma Electrónica Avanzada (e.firma) y
Buzón Tributario activo; contar con Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI)
por la totalidad de sus ingresos efectivamente cobrados; obtener y conservar CFDI que amparen sus gastos e
inversiones, así como expedirlos y entregarlos a sus clientes por las operaciones que realicen con los mismos; u
omitan tres o más pagos mensuales en un año calendario, consecutivos o no, o bien, que no presenten su
declaración anual, no les serán aplicables a los contribuyentes las disposiciones de esta sección, debiendo pagar
el impuesto respectivo de conformidad con lo señalado en las disposiciones del Título IV, Capítulo II, Sección I, o
del  Capítulo III  de la LISR, según corresponda, a partir del mes siguiente a la fecha en que tales ingresos
excedan la referida cantidad.
En su caso, sostiene el artículo, las autoridades fiscales podrán asignar al contribuyente el régimen que le
corresponda, sin que medie solicitud del mismo.
Los contribuyentes a que se refiere este artículo deben calcular y pagar el impuesto de manera mensual, a más
tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, y deberán presentar
la declaración anual en el mes de abril del año siguiente al que corresponda la declaración,  considerando el
total de los ingresos que perciban por las actividades de que se trate, en el ejercicio, y estén amparados por los
CFDI efectivamente cobrados, sin incluir el impuesto al valor agregado (IVA)  y sin aplicar deducción alguna,
conforme a la siguiente:
TABLA MENSUAL
Monto de los ingresos amparados por comprobantes fiscales efectivamente cobrados, sin IVA.
(Pesos mensuales) Tasa aplicable

Has ta 25,000.00 1.00%

Has ta 50,000.00 1.10%

Has ta 83,333.33 1.50%

Has ta 208,333.33 2.00%

Has ta 3’500,000.00 2.50%

El artículo dispone que los contribuyentes a que se refiere también podrán aplicar lo dispuesto en esta sección
cuando además obtengan ingresos de los señalados en los Capítulos I (sueldos) y VI (intereses) del  Título IV de
la LISR, siempre que el total de los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por las actividades
mencionadas, en su conjunto, no excedan de los $3’500,000.00.
Se precisa que cuando los contribuyentes dejen de tributar conforme a esta sección, por el incumplimiento de
sus obligaciones fiscales, en ningún caso podrán volver a tributar en los términos de la misma y que, tratándose
de aquellos que hayan excedido el monto de $3’500,000.00, podrán volver a tributar conforme a esta sección,
siempre que los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior a aquel de que se trate no excedan de esa
cantidad y hayan estado al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Se precisa que no podrán aplicar lo previsto en esta sección las personas físicas en los supuestos siguientes:
1.  Sean socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes relacionadas en los
términos del  artículo 90 de la LISR.
2. Sean residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país.
3. Cuenten con ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.
4. Perciban los ingresos a que se refieren las fracciones III, IV, V y VI del  artículo 94  de la LISR, es decir:
honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los
honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales (III); los honorarios a personas que presten
servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de
este último (IV); los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con
actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito
al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este Capítulo (V); y los ingresos que perciban las
personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades
empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar
el impuesto en los términos de este Capítulo (VI).
En este punto no queda claro qué es lo que pasa con las personas físicas que sean miembros de sociedades
civiles o cooperativas, las cuales normalmente perciben ingresos que conforme al mismo artículo 94 se ubican en
la fracción II –lo cual no los excluiría de poder tributar en ese régimen–, sin embargo, la fracción I parecería
excluirlos.2
 El artículo 113-F establece que los contribuyentes a que se refiere esta sección están obligados a presentar su
declaración anual en el mes de abril del año siguiente al que corresponda la declaración, considerando el total de
los ingresos que perciban por las actividades a que se refiere el primer párrafo del artículo 113-E en el ejercicio y
estén amparados por los CFDI efectivamente cobrados, sin incluir el IVA y sin aplicar deducción alguna, conforme
a la siguiente:
TABLA ANUAL
Monto de los ingresos amparados por comprobantes fiscales efectivamente cobrados, sin IVA:
(Pesos anuales) Tasa aplicable

Has ta 300,000.00 1.00%

Has ta 600,000.00 1.10%

Has ta 1’000,000.00 1.50%

Has ta 2’500,000.00 2.00%

Has ta 3’500,000.00 2.50%

Los contribuyentes pueden disminuir a la cantidad que resulte del ISR pagado en las declaraciones mensuales
y, en su caso, el que les retuvieron (1.25%).
Los contribuyentes que tributen en esta sección no pueden aplicar conjuntamente otros tratamientos fiscales
que otorguen beneficios o estímulos.
Ahora bien, como se puede observar, una persona física que trabaje por su cuenta, como podría ser un
profesionista (un médico, abogado, contador público, dentista, etc.), que no esté impedido de tributar en este
régimen por no ubicarse en ninguno de los supuestos mencionados, y que percibiera $290,000.00 al mes, pagaría
una tasa de 2.5%, y un ISR de $7,250.00.
Si imaginamos que ese profesionista tuviera a su servicio un par de trabajadores (una recepcionista y una
enfermera, si fuera un médico, por ejemplo), que ganaran, digamos, $10,000.00 y $12,000.00, respectivamente, el
patrón tendría que retenerles el ISR como sigue:
 Concepto Recepcionista Enfermera

Sueldo m ens ual $10,000.00 $12,000.00

Lím ite inferior 9,614.67 11,176.63

m enos :

Excedente 853.33 823.37

por:

Porcentaje 16.00% 17.92%

igual:

Im pues to m arginal 61.65 147.55

m ás :

Cuota fija 772.10 1,022.01

igual:

ISR a retener por el patrón 833.75 1,169.56

Tas a efectiva 8.34% 9.75%

Si pensáramos que el profesionista en cuestión percibiera en el año un total de $3’400,000.00 (un promedio de
$283,333.00), es decir, más de 65 salarios mínimos mensuales, el ISR que estaría obligado a pagar sería de
$85,000.00, lo que representa la tasa del 2.5% anual.
Ahora bien, lo que sus dos trabajadoras causarían del ISR en el ejercicio (suponiendo que no tuvieran
deducciones personales, y que, aunque las tuvieran, estarían topadas) sería el siguiente:
 Concepto Recepcionista Enfermera

Sueldo anual, incluyendo aguinaldo de 30 $130,000.00 $156,000.00

días

m enos :

Lím ite inferior 115,375.91 134,119.42

igual:

Excedente 14,624.09 21,880.58

por:

Porcentaje 16.00% 17.92%

igual:

Im pues to m arginal 2,339.85 3,920.99

m ás :

Cuota fija 9,265.20 12,264.16

igual:

ISR a retener por el patrón 11,605.05 16,185.16

Tas a efectiva 8.93% 10.38%

La fracción XIII del artículo segundo transitorio del decreto establece que el Servicio de Administración Tributaria
(SAT) podrá emitir las reglas de carácter general necesarias para que las personas físicas, a que se refiere el  a
rtículo 113-E de la LISR en vigor a partir de 2022, puedan cumplir sus obligaciones tributarias.

CONCLUSIÓN
En resumen, los tres contribuyentes mencionados (el patrón y sus dos empleadas) estarían tributando como
sigue:
Concepto Recepcionista Enfermera Patrón

Ingres o anual $130,000.00 $156,000.00 $3’400,000.00

ISR caus ado 11,605.05 16,185.16 85,000.00

Tas a efectiva 8.93% 10.38% 2.50%

Ante la presencia de una administración cuyo lema, o uno de ellos, es por el bien de todos, primero los pobres,
parece paradójica la implementación del denominado Resico de personas físicas, por lo menos, con esos límites.
Habrá que esperar los resultados de la implementación del mismo. •
ANTECEDENTES
Tratándose de las sociedades civiles, el numeral 2688 del  Código Civil para el Distrito Federal (CCDF)2 define lo
siguiente:
 Artículo 2688.  Por el contrato de sociedad los socios se obligan mutuamente a
combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter
preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial.

Para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), el numeral 7 de la  LISR establece, en su primer párrafo, lo
siguiente:

Artículo 7.  Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden
comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados
que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de
crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a
través de ella se realicen actividades empresariales en México.
…
(Énfasis añadido.)

Derivado de lo anterior, hasta el 2021 las sociedades civiles, en general, únicamente aplicaban las
disposiciones contenidas en el  Título II de la LISR, denominado “De las personas morales”, considerando las
disposiciones correspondientes aplicables a ingresos acumulables, deducciones autorizadas, disminución de
pérdidas y, por supuesto, la determinación de la base del tributo correspondiente.
Así, el  artículo 25 de la LISR establece cuáles son las deducciones que pueden aplicar los contribuyentes del
Título II, destacando para las sociedades civiles las señaladas en la fracción IX, que establece:

Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

…
IX.  Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de
producción, así como los  anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones
civiles a sus miembros , cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del
artículo 94 de esta Ley.
…
(Énfasis añadido.)

Cabe señalar que ese  anticipo  es precisamente un adelanto a cuenta de las utilidades que la sociedad civil
determina al final de su ejercicio, y se permite que tal concepto pueda ser deducido para efectos fiscales y a su
vez incide en la acumulación para la persona física, tal y como se establece en el dispositivo 94, fracción II, de la
LISR:

Artículo 94.  Se consideran  ingresos por la prestación de un servicio personal

subordinado,  los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral,
incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las
prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para
los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:
…
II.  Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades
cooperativas de producción,  así como los anticipos que reciban los miembros de
sociedades y asociaciones civiles.
 …
(Énfasis añadido.)

Tal y como se aprecia, se delimita un equilibrio entre la posibilidad de deducir los anticipos entregados
condicionados a que estos se reconozcan como acumulables para la persona física que los recibe con el
tratamiento de asimilados a sueldos y salarios.
Cabe recordar que el tratamiento en la LISR a los anticipos a cuenta de utilidades que entregan las sociedades
civiles a sus miembros existe desde el 1 de enero de 1990 y no ha sido modificado en su idea inicial, el cual
reconoce que tales conceptos se consideran: (i) asimilados a sueldos y salarios ( artículo 78 , fracción II, de la
LISR vigente en 1990), y (ii) una deducción autorizada ( artículo 22 , fracción XI, de la LISR vigente en 1990).

PROBLEMÁTICA EN EL RESICO
A partir de 2022 se reforma la LISR y dentro de los cambios se incorpora al Título VII “De los estímulos fiscales”
el Capítulo XII “Régimen simplificado de confianza de personas morales”. Este régimen especial de tributación lo
deberán aplicar las personas morales residentes en México que estén constituidas únicamente por personas
físicas cuyos ingresos no excedan de $35’000,000, o bien que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos
no excederán de esta cantidad.
El  artículo 206  , tercer párrafo, de la LISR, establece los casos en los que las personas morales antes
referidas no podrán tributar conforme al nuevo Resico:
1. Cuando uno o varios de sus socios, accionistas o integrantes participen en otras sociedades mercantiles en
las que tengan el control de la sociedad, o cuando sean partes relacionadas en términos del  artículo 90  de la
LISR.
2. Los que realicen actividades a través de fideicomisos o asociación en participación.
3.  Quienes tributen en los Capítulos IV “De las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, de los
almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras y uniones de crédito”, VI “Del régimen opcional para
grupos de sociedades” y VII “De los coordinados” del  Título II de la LISR.
4. Las que tributen como personas morales con fines no lucrativos del  Título III de la LISR.
5. Quienes tributen conforme al Capítulo VII “De las sociedades cooperativas de producción” del Título VII “De
los estímulos fiscales” de la LISR.
6. Aquellos contribuyentes que por alguna causa dejen de tributar conforme al Resico.
Es decir, cualquier sociedad civil con ingresos menores a $35’000,000 en el ejercicio anterior (o bien que inicien
operaciones y que estimen que sus ingresos no excederán de la cantidad referida) y que no se encuentre en
alguno de los supuestos arriba enumerados, obligatoriamente deberá tributar en el Resico.
Este nuevo régimen tributario (que es obligatorio para aquellos que se ubiquen en el supuesto) retoma algunos
aspectos positivos: Posibilidad de acumulación y deducción utilizando las reglas de flujo de efectivo, aplicación
para algunas inversiones de tasas de depreciación más benéficas, eliminación de los conceptos de ajuste
inflacionario, deducción de la adquisición de mercancías o materia prima en lugar del concepto de costo de lo
vendido, etcétera.
Sin embargo, a continuación comento un efecto que genera una dificultad real.

DEDUCCIONES AUTORIZADAS EN EL RESICO

El  artículo 208  de la LISR estipula cuáles son las deducciones que podrán aplicar los contribuyentes que
tributan en el Resico. Reproduzco el texto a continuación:

Artículo 208.  Los contribuyentes a que se refiere este Capítulo podrán efectuar las
deducciones siguientes:
I.  Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan,
siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente.
 II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas.
III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.
IV. Las inversiones.
V. Los intereses pagados derivados de la actividad, sin ajuste alguno, así como los que
se generen por capitales tomados en préstamo siempre y cuando dichos capitales hayan
sido invertidos en los fines de las actividades de la persona moral y se obtenga el
comprobante fiscal correspondiente.
VI.  Las cuotas a cargo de los patrones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro
Social.3
VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos
de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la  Ley de
l Seguro Social ,4 y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.
El monto de la deducción a que se refiere esta fracción estará a lo dispuesto en el
artículo 25 fracción X de esta Ley.
Los contribuyentes a que se refiere este Capítulo considerarán los gastos e inversiones
no deducibles, en los términos del artículo 28 de esta Ley.

Tal como puede apreciarse, de manera sorpresiva no se incluyeron como deducción autorizada los anticipos
que entregan las sociedades civiles a sus miembros, lo que provoca un problema evidente en el tratamiento que a
partir de 2022 deben aplicar las sociedades civiles que se ubiquen en el supuesto de tributación establecido en el
Resico.

UNA PROBLEMÁTICA REAL

De no considerar como deducibles los anticipos entregados por las sociedades civiles (a las que se aplique el
Resico), se presentan las siguientes situaciones:
1. El incremento en la determinación de la base del ISR y, por tanto, del impuesto causado.
2. La determinación de Utilidad Fiscal Neta (Ufin) por el efecto de no deducir los anticipos entregados.
3.  Si los anticipos entregados no son un concepto deducible, entonces ¿cuál es su naturaleza fiscalmente
hablando?, ¿deberán ser considerados como una utilidad distribuida?, y si así lo es ¿estará sujeto al impuesto
corporativo de dividendos a que se refiere el  artículo 10 de la LISR, así como al tratamiento establecido en el
artículo 140 de la misma ley?

CONCLUSIONES
Tal y como lo pudimos apreciar, el efecto de no considerar como deducción la entrega de anticipos por parte de
las sociedades civiles a las que aplique el nuevo Resico es delicado y provoca una distorsión de la base del pago
de impuesto para estas sociedades, así como el efecto que tiene para la persona física que perciba estos
ingresos al ser considerados como asimilados a sueldos y salarios.
Lo anterior conlleva disminuir en forma importante los beneficios del denominado régimen de confianza para las
sociedades civiles, por lo que se hacen votos para que la autoridad administrativa considere tal situación y
disponga lo conducente (bien sea a través de disposiciones reglamentarias o reglas de carácter general) para
solucionar de manera satisfactoria esta problemática real. •
INTRODUCCIÓN
Hasta el ejercicio de 2013, de acuerdo con la  LISR  vigente, las empresas maquiladoras contaban con tres
alternativas para cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia, así como para obtener el
beneficio de no constituir un establecimiento permanente en México para su parte relacionada residente en el
extranjero (maquilante), mismas que eran:
1. Cálculo de la utilidad fiscal para el impuesto sobre la renta (ISR), considerando la cantidad mayor obtenida
entre el 6.9% sobre una base de activos utilizados en el ejercicio y el 6.5% sobre una base de costos y gastos de
operación del ejercicio (safe harbor).
2.  Calcular la base del ISR determinando los ingresos y deducciones de su operación de maquila, en
operaciones celebradas con sus partes relacionadas, como lo harían con o entre partes independientes en
operaciones comparables, demostrando dicha situación con documentación comprobatoria de precios de
transferencia (estudio de precios de transferencia).
3.  Obteniendo una resolución a una consulta formulada a las autoridades fiscales sobre la metodología de
precios de transferencia utilizada por la maquiladora, en los términos del  artículo 34-A del  Código Fiscal de la
Federación (CFF). Dicha consulta es comúnmente llamada “APA de maquila”.
Con la expedición de la nueva LISR para 2014, se eliminó del régimen de maquila la opción del estudio de
precios de transferencia, dejando vigentes solo las opciones del safe harbor y del APA de maquila.
Muchas maquiladoras optaron por la alternativa de obtener un APA de maquila, debido a las situaciones
siguientes:
• La opción del APA pareciera ser la alternativa más adecuada, puesto que debe considerar las
características y circunstancias particulares de la operación de maquila de cada empresa solicitante,
debiendo con ello determinarse una base tributaria adecuada en cada caso. La obtención del APA otorga
certeza a los contribuyentes por el plazo acordado (máximo cinco ejercicios).
Para la aplicación de esta opción, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) negoció con la autoridad
fiscal de los Estados Unidos de América (EUA), Internal  Revenue  Service (IRS), el diseño de una
metodología que considera las características comunes que tienen las empresas integrantes de la industria
maquiladora mexicana, la cual se conoce como el enfoque calificado para maquiladoras (QMA, por sus
siglas en inglés),1  con base en el que se han resuelto los APA de maquila solicitados por el periodo
comprendido entre los ejercicios de 2013 a 2019.
• La opción del safe harbor da como resultado una base tributaria considerablemente más alta en México, en
términos generales. Esto a cambio de una simplificación administrativa en el cálculo de la base del
impuesto.2 También esta opción brinda certeza a los contribuyentes que la eligen.
En el presente artículo me permitiré exponer algunos comentarios y propuestas respecto del tema que me
parecen relevantes, concernientes a la forma en la que el SAT está implementando una nueva postura para la
tributación de las maquiladoras, mediante la Reforma Fiscal efectuada para 2022 a su régimen fiscal.

REFORMA FISCAL PARA 2022 APLICABLE A LAS MAQUILADORAS

La Reforma Fiscal para el ejercicio 2022 consiste en la eliminación de la opción del APA de maquila para las
maquiladoras, dejando como única posibilidad para cumplir con el régimen especial de maquila la aplicación
del safe harbor. El principal beneficio del régimen es la certeza respecto de la no generación del establecimiento
permanente en México para el maquilante residente en el extranjero.
La misma reforma resulta aplicable para las maquiladoras de albergue, de conformidad con las modificaciones
realizadas al  artículo 183 de la LISR.
La exposición de motivos enviada por el Titular del Poder Ejecutivo Federal esgrime el argumento de que, a
pesar de que las autoridades fiscales han implementado mecanismos o enfoques unificados para hacer más
eficiente la emisión de las resoluciones a los APA, no se ha alcanzado la eficiencia que requiere la administración
tributaria (SAT), puesto que las empresas maquiladoras han insistido en el intento de demostrar las diferencias o
características distintivas que tiene cada una de ellas respecto de otras, con el propósito de obtener un
tratamiento especial para su análisis de precios de transferencia.
Llama la atención el hecho de que el Poder Ejecutivo Federal argumente como motivo de la reforma
propuesta3  que los contribuyentes dedicados a la operación de maquila insistan en que la autoridad fiscal les
resuelva sus solicitudes de los APA con base en sus características, circunstancias y situaciones particulares,
además de las funciones, riesgos y activos que pudieran tener en común con las demás maquiladoras, siendo
eso en esencia lo que deben buscar los contribuyentes al solicitar una consulta de metodología de precios de
transferencia en los términos del  artículo 34-A del CFF.
Por otra parte, el Poder Ejecutivo Federal trata de justificar el hecho de dejar como única posibilidad de
cumplimiento para el régimen de maquila la aplicación del safe harbor, con algunos datos numéricos referentes a
las maquiladoras que en el ejercicio 2019 aplicaron esa opción, con lo cual pretenden demostrar que la reforma no
representa un cambio sustancial para la determinación de la utilidad fiscal de las maquiladoras que eligieron la
opción del APA.
Al respecto, es importante comentar que para la justificación comentada no se toman en cuenta estadísticas o
cifras que demuestren que el nivel de utilidad fiscal que hubieran obtenido las maquiladoras que optaron por el
APA hubieran sido razonablemente similares a las que hubieran obtenido con la opción del  safe harbor, lo que
sería la vía adecuada para tratar de demostrar que no existe un cambio sustancial al respecto.
Lo anterior, en mi opinión, evidencia que no se trata de una Reforma Fiscal que se plantea por la preocupación
de dotar de seguridad jurídica a las empresas maquiladoras, como se argumenta en la exposición de motivos,
sino principalmente buscando un incremento recaudatorio y el ahorro de recursos que se requieren para la
resolución de los APA.
Por último, en esta sección del artículo vale la pena señalar que otros cambios en la aplicación del régimen de
maquila que genera la Reforma Fiscal son los siguientes:
• Se elimina la obligación de presentar el aviso de elección de la opción de safe harbor  para las empresas
maquiladoras, como consecuencia de que será la única posibilidad aplicable a partir del ejercicio 2022.
• Las maquiladoras que apliquen el safe harbor a partir de 2022 deberán reflejar la determinación de la base
tributaria exigida por ese régimen en la declaración informativa que deben presentar las maquiladoras
anualmente (DIEMSE).

SITUACIÓN DE LAS MAQUILADORAS ANTE LA REFORMA FISCAL

Es mi parecer que la situación en la que se encuentran las maquiladoras con la Reforma Fiscal comentada en
la sección previa presenta las alternativas siguientes respecto de su situación fiscal para el ejercicio 2022:
1. Apegarse al régimen de maquila establecido por la LISR, cumpliendo con las reglas del safe harbor, con el
consecuente incremento en la carga tributaria respecto de la opción eliminada del APA.
Esta alternativa, considerando sus efectos positivos, generará certeza para los contribuyentes que la adopten
en cuanto a su situación respecto de la materia de precios de transferencia y también respecto de la no
generación de establecimiento permanente en México.
Por otra parte, podría generar riesgos de doble tributación para los grupos multinacionales a los que pertenecen
las maquiladoras mexicanas, sobre todo si se trata de maquilantes que son residentes fiscales en países distintos
de los EUA.
2. Solicitar un acuerdo bilateral de precios de transferencia (BAPA) ante las autoridades fiscales de México y del
país en el que resida el maquilante relacionado, al amparo del  artículo 34-A  del CFF y con sustento en un
tratado para evitar la doble tributación que se encuentre vigente entre esos países.4
Esta alternativa presenta la ventaja de eliminar todo riesgo de doble tributación respecto de la operación de
maquila, pero no soluciona en principio el problema de la generación del establecimiento permanente en México
para el maquilante.5, 6
3.  Considerar la alternativa de no aplicar el régimen de maquiladoras de la LISR y realizar un análisis para
evaluar si la operación de maquila en México constituye un establecimiento permanente en el país para el
maquilante relacionado residente en el extranjero. Esto se hará con base en un análisis funcional de las partes
relacionadas involucradas en la operación de maquila.7
En caso de que el análisis funcional lleve a la conclusión de la generación del establecimiento permanente, la
maquiladora mexicana será considerada parte relacionada de su maquilante residente en el extranjero, así como
de todas las partes relacionadas de este y sus otros establecimientos permanentes, en los términos del sexto
párrafo del  artículo 179 de la LISR.
Como consecuencia de lo anterior, la atribución de ingresos para la maquiladora mexicana se deberá realizar
aplicando las metodologías de precios de transferencia establecidas en el  artículo 180 de la LISR.8
Es mi impresión que la mayoría de las maquiladoras que realizaran el análisis mencionado se ubicarían en el
supuesto de establecimiento permanente.
4. Si como consecuencia del análisis comentado en el numeral anterior se llegara a la conclusión de que la
maquiladora mexicana no constituye un establecimiento permanente en México para el maquilante residente en el
extranjero, de todas formas se trataría de una operación celebrada entre partes relacionadas,9 debiendo aplicar el
régimen de precios de transferencia establecido en la LISR.
 Lo anterior implica que el monto de los precios, contraprestaciones o márgenes de utilidad que se obtengan en
la operación de maquila, para efectos del ISR, deberán ser determinados como lo harían partes independientes en
operaciones comparables, aplicando los métodos establecidos en el  artículo 180 de la LISR.
5.  Por último, el SAT ha manifestado una postura respecto de las maquiladoras en la que considera la
posibilidad de que estas empresas soliciten, durante lo que resta del ejercicio 2021, un APA que cubra los
ejercicios 2020 a 2024 utilizando una metodología que se acuerde con el IRS, la cual se supone será similar al
enfoque del QMA, pero considerando las circunstancias aplicables en la economía de ambos países para el
periodo señalado, respecto de la industria maquiladora.
Esta opción se debe solicitar mediante escrito libre en el que se indique que optan por esperar a que se
resuelva su solicitud hasta en tanto se alcance el acuerdo entre las autoridades competentes de México y las de
los EUA sobre la metodología aplicable.10, 11
Esta alternativa representa una continuidad de la opción del APA de maquila hasta el 2024, para los
contribuyentes que la apliquen, propiciando en consecuencia una solución que brinda certeza y que evita la
generación del establecimiento permanente en México para el maquilante residente en el extranjero.
Me parece confuso el mensaje que envía la autoridad fiscal con este enfoque, pues pareciera que va
directamente en contra de los objetivos buscados con la Reforma Fiscal aprobada para el ejercicio 2022.

CONSIDERACIONES FINALES
Por último, me permito manifestar algunas consideraciones y sugerencias que pueden ser de utilidad para
mejorar la situación antes descrita para las empresas maquiladoras:
1.  Una primera sugerencia sería la de cambiar la mecánica considerada en la actual alternativa del  safe
harbor por una que tome en cuenta los elementos considerados por el QMA, en su versión actualizada para los
ejercicios 2020 y posteriores, que sea acordada entre las autoridades competentes de México y de los EUA.12
En última instancia, el enfoque calificado para maquiladoras que considera las características funcionales
comunes de las empresas que integran la industria maquiladora, puede considerarse como un mecanismo
de safe harbor, en los términos considerados por las Guías de Precios de Transferencia de la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Por esta vía, considerando la aplicación de un nuevo  safe harbor  adoptado voluntariamente por los
contribuyentes, estos deberían aceptar la mecánica propuesta sin necesidad de discutir sobre las características
y circunstancias particulares de cada uno de ellos.
Esta consideración permitiría evitar un incremento injustificado en el costo tributario de las maquiladoras,
propiciando a la vez que se dote de seguridad jurídica a la operación en México de esta industria, elementos
ambos que son la base de la exposición de motivos para la Reforma Fiscal aprobada para 2022.
2.  ¿Por qué no permitir, como ocurría en la LISR vigente hasta 2013, la alternativa de demostrar que las
maquiladoras operan a valores de mercado con sus maquilantes extranjeros mediante un estudio de precios de
transferencia?
Si en el caso de las maquiladoras que no apliquen el régimen de maquila establecido en la LISR para 2022, ya
sea que generen establecimiento permanente o no, deberán determinar su base tributaria mediante la aplicación
de las metodologías de precios de transferencia establecidas en la LISR, no debería existir inconveniente en
aceptar una alternativa que resuelva el problema desde un principio.
3. Es importante que la autoridad fiscal garantice la aplicación del beneficio otorgado por el decreto publicado
en el DOF del 26 de diciembre de 2013, independientemente de la alternativa que adopten respecto de su
operación de maquila.
Cabe recordar que este estímulo permite la deducción al 100% de las remuneraciones y prestaciones pagadas
por los patrones de la industria maquiladora a sus trabajadores que representen ingresos exentos para ellos. Esto
podría hacerse mediante la expedición de reglas de carácter general o mediante la expedición de un nuevo
decreto que otorgue estímulos fiscales a la industria maquiladora.
Para finalizar, solo me queda recomendar a las empresas maquiladoras que evalúen de manera precisa los
escenarios posibles que pueden enfrentar ante la Reforma Fiscal aprobada para 2022, con el propósito de que los
impactos generados por la misma sean los menos costosos para cada caso en particular. •
INTRODUCCIÓN
Existe unanimidad en considerar al IVA como una contribución plurifásica no acumulativa, cuyo objeto es gravar el
valor que se incorpora a cada bien o servicio durante el ciclo productivo.
Los sujetos de este impuesto, como lo precisa el  artículo 1 de la  LIVA , son las personas físicas y morales
que, en México, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e
importen bienes o servicios.1
Asimismo, el artículo en comento establece claramente que el contribuyente del IVA trasladará este, en forma
expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los
servicios; precisando que se entenderá por “traslado del impuesto”, el cobro o cargo que el contribuyente debe
hacer a las personas mencionadas de un monto equivalente a ese gravamen.

PAGO, ENTERO Y RETENCIÓN DEL IVA

Con respecto al pago y entero del impuesto, el  artículo 1 de la LIVA establece que los contribuyentes pagarán
la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado con motivo de
la importación de bienes o servicios y, en su caso, adicionalmente se disminuirá del gravamen a su cargo el que
se le hubiere retenido, señalándose que el mismo se calculará por cada mes de calendario, debiendo los
pagadores de impuestos efectuar el pago de este, mediante declaración que presentarán ante las oficinas
autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.
Asimismo, el  artículo 5-D  de la LIVA reitera que el pago mensual será la diferencia entre el impuesto que
corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las
importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las cuales proceda el acreditamiento, determinadas en los
términos de la citada ley y, en su caso, el contribuyente disminuirá del gravamen que corresponda al total de sus
actividades, el que se le hubiere retenido en ese mes.
De acuerdo con lo anterior, es parte de la mecánica para determinar el IVA a pagar, cuando proceda, el
disminuir del impuesto causado por el contribuyente el que se le hubiera retenido. Así pues, es necesario conocer
los casos en los cuales procede la retención de este gravamen.
El numeral 1-A de la LIVA establece:

Artículo 1-A. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade,
los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I.  Sean instituciones de crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o
adjudicación judicial o fiduciaria.
II. Sean personas morales que:
a) Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes,
prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente.
b) Adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o
para su comercialización.
c)  Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas
físicas o morales.
d) Reciban servicios prestados por comisionistas, cuando éstos sean personas físicas.
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen
temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en el país.
No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales
que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes.
Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante,
prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación
de pago y entero del impuesto.
El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el
precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo enterará
mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto
correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el
día 17 del mes siguiente a aquél en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el
entero de la retención pueda realizarse acreditamiento, compensación o disminución
alguna.
El Ejecutivo Federal, en el reglamento de esta ley, podrá autorizar una retención menor
al total del impuesto causado, tomando en consideración las características del sector o de
la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de obligaciones fiscales,
así como la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto
acreditable.
(Énfasis añadido.)
 De lo transcrito se aprecia que los sujetos que, en un principio, en términos del  artículo 1 de la LIVA, estarían
obligados al entero del IVA por la realización de los actos ahí enumerados, ya no lo están en virtud de la retención
que los adquirentes de los bienes y servicios, según la hipótesis que se actualice, les efectúen.
En efecto, se obliga al adquirente de los bienes o servicios a realizar la retención del impuesto en el momento
en el que pague el precio o la contraprestación al contribuyente causante, debiendo enterarlo –el adquirente–
mediante declaración de pago ante las autoridades fiscales, conjuntamente con el gravamen generado por el
propio contribuyente-adquirente-retenedor, correspondiente al mes en que se efectuó la retención o, a más tardar,
el día 17 del mes siguiente a aquel en que hubiese efectuado esta última, estableciéndose la prohibición para el
contribuyente retenedor de efectuar algún acreditamiento, compensación o disminución contra el entero de la
retención.
Ahora bien, la ley utiliza la institución de “sustituto” para identificar el carácter con el cual actúa el contribuyente
retenedor frente a la autoridad fiscal.
Para tener mayor claridad sobre el porqué se utiliza tal institución para identificar al contribuyente retenedor,
conviene, en primer lugar, acudir a lo expresado en la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal en la que se
propuso adicionar el artículo 1-A a la LIVA:2

B. Ley del Impuesto al Valor Agregado

1. Retención del impuesto
Congruente con la práctica internacional, así como con la reforma aprobada en el año de
1996 por esa H. Cámara de Diputados, oportunidad en la que se autorizó a las instituciones
de crédito a efectuar la retención de este impuesto por las enajenaciones de bienes que
mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria les efectuaban sus deudores,
se propone ampliar los supuestos en los cuales quienes adquieren los bienes o servicios
deben efectuar la retención y el entero del impuesto por los actos o actividades que se
prevén en el artículo 1-A.
En la presente reforma se propone ampliar el esquema de retención del IVA en los
siguientes casos: para las personas morales que adquieran desperdicios industrializables
de personas físicas y para las personas morales que reciban servicios personales
independientes o usen o gocen temporalmente bienes de personas físicas, así como
cuando adquieran bienes tangibles o los usen o gocen temporalmente, de residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país. Este mecanismo también
se establecería en el caso de las erogaciones realizadas por la Federación y sus
organismos descentralizados, respecto de sus proveedores personas físicas.
Dicha propuesta tiene como objetivo reducir la evasión fiscal en sectores de difícil
fiscalización, así como mejorar la administración y recaudación del impuesto, al concentrar
esfuerzos en un sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control.
Tomando en consideración que estos contribuyentes poseen una mayor capacidad
administrativa y contable, se propone que calculen, retengan y enteren, ante las
autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones.
Además, con el propósito de otorgar seguridad jurídica al contribuyente al que se
le retuvo el IVA, se propone establecer expresamente que el retenedor lo sustituya
en la obligación de pago y entero del impuesto.
Asimismo, con el fin de evitar que con esta propuesta se produzca un incremento en las
devoluciones de IVA, se pone a consideración de ese H. Congreso facultar al Ejecutivo
para autorizar una retención menor, aplicable por sector, en consideración a sus
características y la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el
impuesto acreditable.
(Énfasis añadido.)
 En este mismo sentido, en el dictamen emitido por la Cámara de Diputados donde analizó la iniciativa antes
citada, se expuso:3

Ley del Impuesto al Valor Agregado

La Comisión de Hacienda observa que en la Iniciativa en dictamen se propone ampliar
el esquema de retención del impuesto al valor agregado en los siguientes supuestos:
…
Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen
temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente o base fija en el país.
…
A juicio de la misma, la propuesta en análisis permitirá no sólo combatir la evasión fiscal
que se presenta en diversos sectores cuya fiscalización resulta difícil de realizar o
altamente costosa, y en donde se ha detectado la omisión en el entero de este impuesto,
sino además, mejorará la administración y la recaudación del mismo. Resulta importante
señalar que esta mecánica ya ha comprobado su eficiencia con la aplicación que han
hecho las instituciones de crédito que actualmente retienen y enteran el impuesto por la
adquisición de bienes que obtienen mediante dación en pago o adjudicación judicial o
fiduciaria, por lo que se estima conveniente aprobar dicha reforma.
Igualmente, resultan acertadas las demás disposiciones aplicables en materia de
retención, destacando entre ellas la que permitirá instrumentar, a través del  Reglamento
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado , una retención menor de este impuesto causado
por el acto o actividad gravado, cuando las características del sector de contribuyentes, de
la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de las obligaciones
fiscales o la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto
acreditable, así lo requieran. …(sic)

De lo expuesto se aprecia, en primer lugar, que la principal razón del establecimiento de tal medida fue buscar
reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, toda vez que en muchos casos las personas obligadas
al pago del impuesto no lo enteraban ante las autoridades fiscales.
En segundo lugar, se previó la posibilidad de establecer retenciones menores –lo que no implica una tasa
menor– a determinados sectores, con el objetivo de que estos pudieran recuperar el impuesto con mayor
facilidad.
Es decir, con tal medida, a los sujetos a los que se les efectuó una retención menor, podrían recuperar el
impuesto que, en su caso, se les hubiera trasladado en virtud de que estarían obligados a presentar declaraciones
para pagar el resto del gravamen debido y no retenido.
Finalmente, el legislador consideró necesario utilizar la institución de “sustituto” para dar certeza jurídica al
sujeto a quien se le efectúo la retención.
Ahora bien, para comprender el alcance y efectos de la institución de la “sustitución”, consideramos necesario
acudir a la doctrina internacional más autorizada que ha estudiado y analizado esa figura del Derecho Tributario:

Sustituto del impuesto. Al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del
sujeto, la ley tributaria puede dar todavía un paso más, sustituyendo completamente al
sujeto pasivo en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa, la
cual ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada  –no junto al sujeto
pasivo, sino en lugar del mismo– al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto
materiales como formales, que derivan de la relación jurídico impositiva. A esta persona
 se le da en la moderna doctrina del Derecho Tributario el nombre de “sustituto de
impuesto”.
Varias son las razones que pueden inducir al legislador a adoptar dicho procedimiento.
La situación de hecho que con más frecuencia da origen al mismo es aquella en que el
bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente a disposición de
una persona distinta del sujeto pasivo, por lo que se estima oportuno obligar a la primera al
pago del impuesto en sustitución de la segunda…
A esta consideración se añade la ventaja que deriva para la administración financiera de
la posibilidad de cumplir los actos liquidatorios y de recaudación del tributo frente a una
sola persona, en vez de hacerlo frente a una pluralidad de contribuyentes…
…
Estimo que las observaciones formuladas justifican la conclusión de que el sustituto de
impuesto constituye una figura típica del Derecho Tributario, a cuya comprensión poco
puede contribuir el emparentarla con otros institutos del Derecho público o privado,
sustancial o procesal.
Igual que acontece con la responsabilidad de impuesto, la sustitución debe estar
también expresamente autorizada por la ley, por tratarse de un instituto que implica una
excepción a los principios generales del Derecho tributario. (…)
Por lo que respecta a los efectos de la sustitución impositiva, se resumen en el
concepto ya indicado de que el sustituto ocupa el lugar del sujeto pasivo en toda la
relación tributaria, tanto en el aspecto formal como en el aspecto material; en
consecuencia, sólo el sustituto –y no, por tanto, el sujeto pasivo–, queda obligado al
cumplimiento de los deberes formales  (presentar la declaración, exhibir los
documentos, etc.) incurriendo, si no lo hace, en las pertinentes sanciones.4
Esta categoría de sujetos asume destacada importancia y responde a características
propias del Derecho Financiero. La ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna
recaudación de los tributos dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras
personas, distintas del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo íntegramente, se
constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores subsidiarios, pues tal expresión
–en el sentido que tiene entre nosotros– supone una situación condicionada a la actuación
de otra persona lo que no siempre sucede, el responsable tributario tiene una relación
directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar
del deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
El agente que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del
impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a este de la
obligación;  de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al
fisco, éste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir
la amputación patrimonial impuesta por la ley.
No juega en el caso la solidaridad del art. 18 porque resultaría contrario a un elemental
principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar
por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el
agente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder contra él y no
contra el deudor. …5
(Énfasis añadido.)

Como se observa, la institución de la “sustitución” o “sujeto sustituto” implica que el sujeto a quien
expresamente la ley le da tal carácter, suple al sujeto pasivo directo original en la relación tributaria, de tal suerte
que es el primero y no este último el que, por virtud de la “sustitución”, tendrá el carácter de sujeto pasivo directo
frente a la autoridad fiscal.
Así, válidamente puede concluirse que la expresión establecida por el legislador en el antepenúltimo párrafo del 
artículo 1-A de la LIVA no fue gratuita, pues al establecer la figura de “sujeto sustituto”, claramente su voluntad
fue que el agente retenedor –contribuyente retenedor– se coloque en lugar del sujeto pasivo directo original en la
relación tributaria, no como un simple retenedor, sino como obligado directo, con todas las obligaciones formales y
materiales.
Una situación que merece especial atención es aquella que se genera cuando se actualiza el supuesto de la
fracción III del  artículo 1-A de la LIVA, es decir, cuando la retención se efectúa a residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en México, que enajenen bienes u otorguen el uso o goce temporal de bienes en el
país, toda vez que en esta circunstancia, el retenedor o sustituto quedará obligado al cumplimiento de todas las
obligaciones –sustantivas, formales y de procedimiento– frente a la administración tributaria, quedando liberado,
por tanto, el residente en el extranjero de cualquier obligación.

EFECTOS EN EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO

Actualizado el supuesto del  artículo 1-A de la LIVA, tal precepto legal estipula que el retenedor efectuará la
retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación –y sobre el monto de lo
efectivamente pagado– y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago
del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del
mes siguiente a aquel en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de esta pueda realizarse
acreditamiento, compensación o disminución alguna.
Para tales efectos, el  artículo 4  de la LIVA señala el concepto de “acreditamiento”, al señalar que es el
resultado de restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esa ley
la tasa que corresponda, según sea el caso, y por “impuesto acreditable”, el IVA que haya sido trasladado al
contribuyente y el propio gravamen que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en
el mes de que se trate.
Por su parte, el  artículo 5 de la LIVA indica los requisitos para el acreditamiento, estableciendo en la fracción
IV que, tratándose del IVA trasladado que se hubiese retenido conforme a los numerales 1-A y 18-J, fracción II,
inciso a), de la LIVA, tal retención se entere en los términos y plazos establecidos y el impuesto retenido y
enterado podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la cual se haya
efectuado el entero de la retención.
Lo anterior se ejemplifica en el siguiente cuadro:

Acreditamiento tercer mes

Mes 1

IVA de actos gravados $100.00

m enos :

IVA acreditable 50.00

m ás :

IVA retenido 33.33

Retención de las 2/3 partes del IVA tras ladado (acreditable)

Mes 2 (día 17)

Entero del IVA corres pondiente al m es 1 $83.33

Mes 3 (día 17)

IVA de actos gravados en el m es 2 $100.00

m enos :

IVA acreditable en el m es 2 50.00

m enos :

IVA retenido en el m es 1 33.33

 igual:

Entero del IVA correspondiente al mes 2 16.67

Como se observa en el ejemplo anterior, por virtud de la mecánica establecida en la ley, el sujeto sustituto
(retenedor) estará obligado a enterar el impuesto retenido dentro del mes siguiente (mes 2) al que realizó la
retención (mes 1) y únicamente podrá acreditar esa retención hasta la siguiente declaración del pago mensual
(mes 3).
De esta manera, las disposiciones de la LIVA obligan al contribuyente a prolongar en el tiempo los efectos
económicos, los cuales deberían reconocerse en la declaración del mes en que se hubiera hecho la retención o
en el mes siguiente a aquel en que se realizó la retención, considerando que, no obstante la calidad del sujeto, el
impuesto tiene una característica dual: De gravamen causado (retenido) y de tributo acreditable.
Si para efectos legales al sujeto sustituto se le reconoce una dualidad jurídica (sujeto incidido-contribuyente),
también se debería reconocer la dualidad económica del impuesto retenido (impuesto causado-impuesto
acreditable).
De reconocerse esos efectos, se tendría lo siguiente:

Acreditamiento mes 2

Mes 1

IVA de actos gravados $100.00

m enos :

IVA acreditable/retenido 50.00

Mes 2 (día 17)

Entero del IVA corres pondiente al m es uno $50.00

CONCLUSIONES
Si bien, la razón de incluir la figura de “sustituto” en el  artículo 1-A de la LIVA fue para reducir la evasión fiscal
en sectores de difícil fiscalización, así como para mejorar la administración y recaudación de ese impuesto,
también se debe reconocer la dualidad del gravamen retenido, toda vez que este es tanto impuesto causado
como impuesto acreditable, por lo que sus efectos económicos deberían reconocerse en el mismo momento en
que el contribuyente presente la declaración mensual correspondiente al periodo del IVA que declara. •
INTRODUCCIÓN
Derivado de la Reforma Fiscal para 2022, si bien no se incrementaron las tasas de impuestos, sí se adicionaron y
modificaron diversas disposiciones tendientes a incrementar la base fiscal y, desde luego, a recaudar más
impuestos. Entre otros temas, se establecieron nuevos lineamientos y limitantes para ciertas deducciones; como
es el caso de la de los intereses pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero, a través del cálculo de
la capitalización insuficiente o capitalización delgada.
Sin duda, lo anterior afecta los esquemas de financiamiento que se tienen implementados actualmente en
diversos grupos empresariales; incluso, parte de esas modificaciones van encaminadas a limitar la deducción de
los intereses en algunas Sofomes que tienen ciertas características, mismas que hasta ahora habían sido
excluidas de esa limitante.
Sin embargo, quedan algunas dudas que deberán ser aclaradas, las cuales serán abordadas en el presente
análisis.

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA REFORMA FISCAL PARA 2022

El 26 de octubre de 2021, después de una serie de discusiones y debates en torno a la iniciativa presentada por
el Ejecutivo Federal ante el Congreso, fueron aprobados los dictámenes sobre la Miscelánea Fiscal y la Ley de
Ingresos de la Federación ( LIF  ) para 2022, cuyas disposiciones contenidas en distintos ordenamientos
entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2022. Asimismo, como parte de las diversas adiciones y
modificaciones efectuadas, se endurecen los lineamientos y requisitos para la deducción de los intereses
pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero.
Para estos efectos resulta necesario atender lo que motivó a la Reforma Fiscal sobre este tema en particular,
para lo cual el legislador señaló lo siguiente:

…
Se ha detectado que algunos contribuyentes que,  financieramente se encuentran
infra capitalizados, realizan planeaciones con el objeto de que, a través de la adquisición
de nuevas empresas, incrementen su cuenta de capital de aportación (CUCA) y con
ello,  deduzcan una mayor cantidad de intereses  de los que legalmente les
correspondería, atendiendo a su situación financiera antes de la adquisición de las
sociedades.
…
(Énfasis añadido.)

Como se aprecia, el motivo de fondo del legislador respecto de la reforma al tema de capitalización insuficiente
es evitar que las empresas utilicen esquemas de planeación a través de los cuales se puedan beneficiar y deducir
un monto de intereses en exceso, considerando que pudieran tener altos niveles de deuda.

NUEVO CÁLCULO DE LA OPCIÓN DEL “CAPITAL FISCAL” POR CAPITALIZACIÓN INSUFICIENTE

Inclusión de las pérdidas fiscales

Las empresas que tienen deudas contratadas con partes relacionadas residentes en el extranjero que
devenguen intereses están obligadas a observar reglas de capitalización insuficiente, es decir, estas deberán
aplicar la mecánica establecida en la  Ley del Impuesto sobre la Renta  (LISR), según la cual, en términos
generales, se debe determinar que el saldo promedio anual del total de las deudas que devengan intereses no sea
mayor al capital contable, en una proporción de tres a uno, respecto de este último. En caso contrario, la
deducción de los intereses puede estar parcial o totalmente limitada.
Para efectos de lo anterior, la propia LISR establece la posibilidad de que las empresas obligadas a efectuar
ese cálculo puedan optar por utilizar el denominado “capital fiscal”, en lugar del capital contable, es decir, que las
empresas puedan considerar los atributos fiscales con los que cuentan, como son la Cuca, la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta (Cufin) y la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (Cufinre), al cierre del ejercicio que se trate, lo
que sin duda puede llevar a que las empresas que tienen un nivel de endeudamiento alto tengan un beneficio en la
deducción de intereses, en aquellos casos en que su capital contable se haya visto mermado por diversos
factores.
En este contexto, uno de los temas que fueron propuestos e incluidos en la Reforma Fiscal para 2022 fue la
modificación a la mecánica de cálculo del “capital fiscal”. Para estos efectos, se reformó el quinto párrafo de la
fracción XXVII del numeral 28 de la LISR, el cual señala lo siguiente:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

…
XXVII.  Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que
excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes
relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.
…
Los contribuyentes  podrán optar por considerar como capital contable del
ejercicio, para los efectos de determinar el monto en exceso de sus deudas, la cantidad
 que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del ejercicio en cuestión de sus cuentas
de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida,
disminuyendo la suma de los saldos iniciales y finales de las pérdidas fiscales
pendientes de disminuir que no hayan sido consideradas en la determinación del
resultado fiscal, y dividir el resultado de esa operación entre dos. …
(Énfasis añadido.)

Como puede apreciarse, a partir del ejercicio 2022 las empresas que estén obligadas a observar reglas de
capitalización insuficiente y que opten por utilizar el “capital fiscal”, adicional al saldo de la Cuca, Cufin y Cufinre,
tendrán la obligación de considerar la disminución de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar que tenga la
entidad al cierre del ejercicio.
Así, se busca que las empresas consideren todos los atributos fiscales con los que cuentan y, de alguna
manera, que el saldo del “capital fiscal” tenga congruencia con el capital contable real que las empresas tengan
reflejado en sus estados financieros al cierre del ejercicio.
Si bien lo anterior tiene cierta lógica, y con ello se podría evitar que se prestara a planeaciones fiscales
agresivas, también es cierto que existen diversas empresas que hacen uso de esta opción sin buscar
necesariamente abusar de un beneficio fiscal respecto de la deducción de intereses, y, desde luego, esta reforma
efectuada a la disposición en cuestión tendrá un efecto negativo para las mismas.

Límite del 20% respecto del capital contable

Otro tema relevante que fue incluido como parte de la Reforma Fiscal para 2022, aplicable a las empresas que
usan reglas de capitalización insuficiente, es el relativo a limitar la opción de utilizar el “capital fiscal”. Para tales
efectos, también se modificaron los párrafos quinto y sexto de la fracción XXVII del numeral 28 de la LISR, de
acuerdo con lo siguiente:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

…
XXVII. …
…
… No podrá ejercerse la opción a que se refiere este párrafo cuando el resultado
de la operación antes mencionada sea superior al 20% del capital contable del
ejercicio de que se trate,  excepto que, durante el ejercicio de facultades de
comprobación, el contribuyente acredite ante las autoridades fiscales que las situaciones
que provocan la diferencia entre dichas cantidades tienen una razón de negocios y
demuestre que la integración de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta,
utilidad fiscal neta reinvertida y pérdidas fiscales pendientes de disminuir, tienen el soporte
correspondiente.
Quienes elijan la opción descrita en el párrafo anterior, deberán continuar
aplicándola por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquél
en que la elijan. Los contribuyentes que no apliquen las normas de información financiera
en la determinación de su capital contable, deberán considerar como capital contable para
los efectos de esta fracción, el capital integrado en la forma descrita en el párrafo anterior.
…
(Énfasis añadido.)

Como puede apreciarse, aun cuando la redacción no es del todo clara, es posible concluir que las empresas
que busquen ejercer la opción de utilizar el “capital fiscal”, de acuerdo con lo que se ha venido comentando,
deberán efectuar un cálculo previo para determinar que precisamente el “capital fiscal” no sea mayor en más de
un 20% respecto del capital contable, pues de lo contrario no podrá ejercerse la opción prevista.
Sin embargo, algo que no se precisa es qué sucederá en aquellos casos en que se ejerza la opción por
primera vez en el ejercicio 2022, o bien, que se hubiera ejercido ya con anterioridad y que en alguno de los
ejercicios subsecuentes no se logre cumplir con el porcentaje del 20% de referencia, considerando que la opción
debe mantenerse al menos por los cinco ejercicios posteriores.
Sin duda habrá que esperar ciertas reglas o lineamientos para definir este tema y no caer en algún riesgo de
incumplimiento fiscal.

NUEVA LIMITANTE PARA LAS SOFOMES

Finalmente, otro de los temas que fueron incluidos en la Reforma Fiscal para 2022 está vinculado con las
Sofomes que forman parte del sistema financiero, que hasta el ejercicio 2021 habían estado exceptuadas de
observar las reglas de capitalización insuficiente. Para estos efectos se adicionó un octavo párrafo a la fracción
XXVII del dispositivo 28 de la LISR, que establece lo siguiente:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

…
XXVII.
…
No se incluirán dentro de las deudas que devengan intereses a cargo del contribuyente
para el cálculo del monto en exceso de ellas al triple de su capital contable, las contraídas
por los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de
su objeto, …
Lo dispuesto en el párrafo anterior  no será aplicable tratándose de sociedades
financieras de objeto múltiple no reguladas, que para la consecución de su objeto
social, realicen actividades preponderantemente con sus partes relacionadas
nacionales o extranjeras.
…
(Énfasis añadido.)

Como puede observarse, a partir del 2022, las Sofomes que forman parte del sistema financiero tendrán que
hacer un análisis de las estructuras de financiamiento que tienen implementadas, para efecto de determinar si
tendrán la obligación de cumplir con reglas de capitalización insuficiente.
Asimismo, quedan ciertos temas por aclarar, puesto que la disposición en cuestión no señala en qué supuesto
se debe considerar que se llevan a cabo actividades preponderantemente con partes relacionadas. A manera de
interpretación se puede tomar como base lo estipulado en el numeral 45 del  Reglamento del Código Fiscal de la
Federación (RCFF), que señala lo siguiente:

Artículo 45. Se considera actividad preponderante aquella actividad económica

por la que, en el ejercicio de que se trate, el contribuyente obtenga el ingreso
superior respecto de cualquiera de sus otras actividades.
Los contribuyentes que se inscriban en el registro federal de
contribuyentes 1  manifestarán como actividad preponderante aquélla por la cual
estimen que obtendrán el mayor ingreso en términos del primer párrafo de este artículo.
...
(Énfasis añadido.)
 En ese sentido se tendría que atender a la actividad por la cual las Sofomes obtienen el mayor monto de sus
ingresos, a efecto de determinar si se fondea o financia de manera preponderante a partes relacionadas
residentes en México o residentes en el extranjero; sin embargo, habría que esperar la emisión de reglas al
respecto que aclaren esa situación.

CONCLUSIÓN
Sin duda, la reforma efectuada a la aplicación de las reglas de capitalización insuficiente para el ejercicio 2022
tendrá un impacto importante para las empresas, y como fue analizado, quedan algunos temas que serán
necesarios aclarar, inclusive mediante la emisión de reglas generales en la Resolución Miscelánea Fiscal (RM)
para 2022.
Por tanto, sería recomendable que las empresas realizan un análisis integral del tema de capitalización delgada
o insuficiente (thin cap rules, en inglés), para efecto de evaluar el impacto que tendrá en la deducción de intereses
pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero, de acuerdo con las nuevas disposiciones que están
vigentes a partir del 1 de enero de 2022. •
INTRODUCCIÓN
En la edición de la revista especializada de consulta fiscal PUNTOS FINOS de diciembre de 2021, se inició el
análisis de la Reforma Fiscal 2022 a la  LISR  , en el cual se abordó lo referente a: (i) parámetro para la
determinación de la ganancia cambiaria, y (ii) créditos respaldados.
En esta ocasión se concluye el análisis de dicho ordenamiento.

LISR
Determinación de pagos provisionales
 Se reforma el inciso b) del séptimo párrafo del  artículo 14  de la LISR, para corregir la redacción del caso
cuando: El contribuyente estime que el coeficiente de utilidad que debe utilizar es mayor al del ejercicio al que
correspondan esos pagos.
Y es que se daba la opción a solicitar la disminución del monto del pago provisional, pero con la reforma se
precisa que lo que se debe solicitar se autorice a disminuir para el segundo semestre, no es un monto, sino el uso
de un coeficiente de utilidad menor, debiendo solventar actualización y recargos por la diferencia entre los pagos
realizados, utilizando el coeficiente menor y los que les hubieran correspondido de no haber aplicado dicho
coeficiente, mediante la declaración complementaria respectiva, como se aprecia en la siguiente transcripción del
párrafo reformado:

Artículo 14. …
…
b) Los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para
determinar los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que
correspondan dichos pagos podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar
autorización  para aplicar un coeficiente menor.  Cuando con motivo de la autorización
resulte que los pagos provisionales se hubieran cubierto en cantidad menor a la que les
hubiera correspondido, se cubrirán recargos por la diferencia entre los
pagos  realizados  aplicando el coeficiente menor  y los que  les hubieran
correspondido  de no haber aplicado dicho coeficiente, mediante la declaración
complementaria respectiva.
(Énfasis añadido.)

En otras palabras, esto no favorece en nada, pues el coeficiente de utilidad que le hubiera correspondido es el
mismo del ejercicio anterior, o sea el coeficiente alto que motivó solicitar su disminución.
Esto significa que la reforma pretende devolver al fisco, con actualización y recargos, las cantidades que
reduzca, lo que significa que a final de cuentas no se autorizó ninguna disminución.
En cambio, con la redacción anterior, la comparación se hacía utilizando el coeficiente real del ejercicio en el
cual se disminuyeron los pagos provisionales, párrafo que fue eliminado.
Como se observa, la violación está a la vista, pues provoca no solo que el contribuyente realice los pagos
provisionales inflados con el coeficiente de utilidad que estimó superior al del ejercicio, sino que además tendrá
que pagar la actualización y recargos de cantidades que, finalmente, tuvo que devolverle al fisco, sin haber
obtenido ningún beneficio.
Esa reforma es inconstitucional debido a que se aparta de la razón por la cual la SCJN cambió la jurisprudencia
que había declarado inconstitucionales los anticipos del ISR.
En efecto, si se remonta al pasado, la Segunda Sala del Máximo Tribunal emitió la siguiente jurisprudencia:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS

DEL. El anticipo de impuestos  que se obliguen hacer a los causantes en cédula I, de
la  Ley del Impuesto sobre la Renta, entraña afectación en el patrimonio  de éstos,
distrayendo su importe del capital en giro,  por una contribución que no está
determinada aún en su monto, pues ni siquiera puede considerarse con seguridad
que llegue a causarse, ya que multitud de circunstancias pueden evitarlo, tales como
suspensión de pagos, clausura o ausencia de utilidades; motivos todos que ponen de
manifiesto la incongruencia del Decreto de 28 de diciembre de 1948, que impone
dicho anticipo, el cual repugna con el espíritu y el texto expreso del  artículo 1o . de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y es inconstitucional.
 No. de Registro IUS 395289. Jurisprudencia 550, visible en el Apéndice de 1954, p.
1018.
(Énfasis añadido.)

Posteriormente, con el cambio de la ley en 1954, desapareció el artículo 4 que preveía el pago de los anticipos,
introduciendo tres cambios fundamentales:
1. En el artículo 11 se sustituyó el término de “anticipos del ISR” por el de “pagos provisionales”.
2. Se quitó la obligación de hacer anticipos a quienes hubieran tenido pérdidas.
3.  Se autorizó a la SHCP a relevar a los contribuyentes de seguir realizando pagos provisionales cuando
demuestren que su utilidad no es suficiente para cubrirlos, pudiendo hacer, además, compensaciones sobre
cantidades adeudadas por esa secretaría.
La violación a este tercer punto es que retorna a la inconstitucionalidad de los pagos provisionales (antes,
anticipos), porque la reforma al artículo 14 no releva al contribuyente de hacer pago a cuenta sino, por el contrario,
se le obliga a sufragar la actualización y recargos por la supuesta disminución que a final de cuentas se le obliga a
devolver.
Además, tal baja solo se autoriza a partir del segundo semestre, cuando que desde el primer pago provisional
pudo haberse cubierto todo el impuesto del ejercicio por algún ingreso extraordinario que, finalmente, al computar
la utilidad del mismo pudo no arrojar ganancia, dado que los pagos provisionales se determinan solamente con los
ingresos nominales.
Sirve de apoyo la siguiente tesis que confirma que la inconstitucionalidad de los anticipos (ahora llamados
pagos provisionales) se eliminó, porque al presente se autoriza a la autoridad exactora a relevar a los
contribuyentes de seguir haciendo pagos provisionales.
Pero en la especie se observa que la reforma no exime al contribuyente de hacer los pagos provisionales, pues
con el hecho de que solo sea a partir del segundo semestre, no se cumple con el cambio al que alude la tesis en
cuestión, y menos aun cuando se le obliga a devolver con actualización y recargos las disminuciones que hayan
hecho.
La tesis de referencia es la siguiente:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PAGOS PROVISIONALES. INAPLICABILIDAD DE

LA TESIS JURISPRUDENCIAL DE LA SEGUNDA SALA SOBRE LA
INCONSTITUCIONALIDAD DE HACER ANTICIPOS.  La tesis jurisprudencial  de la
Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia relativa a “IMPUESTOS SOBRE LA
RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS DE“, la cual  determinaba la
inconstitucionalidad de la obligación de hacer anticipos a los causantes en Cédula I de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformada por decreto publicado el 28 de diciembre de
1948, no es aplicable respecto a la obligación de hacer pagos provisionales establecida en
la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953 (reformada por decreto publicado el 31 de
diciembre de 1955). En efecto, tal tesis  no es aplicable, porque no se originó a
propósito de la interpretación del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
1953, reformado, y el contenido de este precepto  difiere sustancialmente de lo
preceptuado en la ley que estableció la obligación de hacer anticipos. En efecto,  ya
no prevalece la misma situación violatoria de garantías señalada en la tesis
jurisprudencial  de la Segunda Sala, pues en  la nueva ley  se recogen las ideas de la
citada tesis y en los artículos 11 y 13  se cambia el sistema de anticipos.  Se
introducen dos cambios radicales: primero, se quita la obligación de hacer anticipos
a los causantes que hubieran tenido pérdidas y segundo, se autoriza a la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público para relevar al causante de seguir haciendo pagos
provisionales cuando se demuestre que su utilidad no es suficiente para cubrirlos, y
se pueden hacer además compensaciones  sobre cantidades adeudadas por la
Secretaría de Hacienda.
 No. de Registro 800774.  Semanario Judicial de la Federación. Tesis del Pleno de la
SCJN. Volumen 79. Primera Parte, p. 21.
(Énfasis añadido.)

La nuda propiedad y el usufructo de bienes; acumulación del ingreso y deducción del costo
En la exposición de motivos, el Ejecutivo afirma que debido a que los contribuyentes para pagar menos
impuestos, primero enajenan la nuda propiedad, reservándose el usufructo, deduciendo el costo total y,
posteriormente, consolidan la propiedad al transmitir el usufructo al nudo propietario.
Pues bien, para resolver esta elusión, se plantea adicionar la fracción XII al  artículo 18  de la LISR, para
considerar como ingreso únicamente el avalúo del usufructo al consolidar la propiedad, estableciendo la obligación
a los notarios o jueces ante quienes se efectúe el desmembramiento de la propiedad, de informar al SAT sobre
dicha operación.
Y el numeral 19 de esa ley se propone reformar para considerar como deducible solo la parte proporcional del
atributo enajenado, ya sea el de la nuda propiedad o del usufructo.
Como se observa, las fallas están a la vista. En el  artículo 18  de la LISR, solamente se contempla como
ingreso acumulable al consolidar la propiedad, con el valor de avalúo del usufructo, pero no cuando la que se
integra es la nuda propiedad en los casos en que primero se haya transmitido el provecho y el propietario se haya
reservado la nuda propiedad, en cambio en el numeral 19 sí se contemplan ambos supuestos para efectos de la
deducción del costo.
Por otra parte, se les endilga a los notarios la obligación de reportar al SAT estas operaciones, lo que no
resuelve el problema integral, porque no en todos los desmembramientos de la propiedad estos intervienen.
En efecto, si se considera que la propiedad se integra por tres derechos o atributos: El derecho de uso  (jus
utendi), el de goce o aprovechamiento (jus fruendi) y el de disposición (jus abutendi):
• El jus utendi o usus es la facultad que tiene el propietario para servirse de la cosa.
• El  jus fruendi o fructus  es el derecho a los frutos que la cosa produce o se le incorpora natural o
artificialmente.
• El  jus abutendi o abusus  es el poder de consumir la cosa, y disponer de ella de manera total,
enajenándola o incluso, destruyéndola.
Estos tres se pueden enajenar (transmitir) todos en conjunto o de manera separada, dando lugar al
desmembramiento de la propiedad que no siempre son inmuebles; y es que esta última se integra por todas las
cosas que no estén excluidas del comercio1 y, al ser así, no todas las enajenaciones de bienes que integran la
propiedad (muebles e inmuebles, tangibles o intangibles, etc.) tienen que formalizarse ante notario, pues
dependiendo del tipo que sean, se aplicarán regímenes jurídicos distintos.
Por ejemplo, en el caso de inmuebles existe un registro público; en cambio, en los muebles no, aunque hay
excepciones como es el caso del Registro Público Vehicular, que en 1998 sustituyó al Registro Federal de
Vehículos, pero aun así, su enajenación no requiere realizarse ante notario público, amén de que tampoco celebrar
contratos escritos en todas las enajenaciones.
Y es que eso depende de la legislación de cada estado, pues mientras en unos se exigen ciertas formalidades,
en otros no, como sucede, por ejemplo, en el caso del estado de Nuevo León, donde celebrar contratos escritos
solo es obligatorio para inmuebles, y en todos los demás ni siquiera es necesaria la existencia de estos, sin
importar su monto.2
La ley no define de manera concreta el concepto del derecho de propiedad, sino que lo hace de acuerdo con su
principal característica,3 en los siguientes términos:
Artículo 830. El propietario de una cosa puede gozar y disponer de ella con las limitaciones y modalidades
que fijen las leyes.
(Énfasis añadido.)
De lo anterior deriva que es necesario tomar en cuenta la forma o modo en que se adquirió la
propiedad:  (i)  la  forma natural u originaria  es cuando no concurre la voluntad ajena, tal es el caso de la
ocupación,4 la accesión5 y la prescripción positiva o usucapión6 ; (ii) los modos o formas derivadas: Son en los
que interviene la voluntad de otra persona, ya que tienen su origen en actos jurídicos donde la propiedad de la
cosa pasa de una persona a otra: La tradición,7 la adjudicación, la cesión de derechos,8 la herencia y el legado.9
Ahora bien, el desmembramiento de la propiedad se da porque el propietario enajena alguno de los tres
derechos; enajenación que puede efectuarse de manera onerosa o gratuita y según el tipo de derecho que se
transfiera, es el tipo de contrato (que no en todos los casos debe ser escrito y menos aún ante notario).
Por ejemplo:  (i)  si se enajena el derecho de uso de manera onerosa se formaliza con un contrato de
arrendamiento, pero si es graciosa, con un contrato de comodato; (ii) si lo que se enajena es el derecho de goce
o aprovechamiento, en este caso si es oneroso o gratuito, en ambos supuestos opera el contrato de usufructo y
se acostumbra que esta enajenación comprenda también el uso, llamándolo simplemente contrato de usufructo,
pero debe precisarse en el contrato si la transmisión comprende ambos derechos (de uso y de goce), ya que al
terminar el aquel, conforme al  artículo 993 del CCF no estará obligado a restituir los bienes que por su uso se
hayan deteriorado, pero si se trata del supuesto previsto en el  artículo 994 del CCF sí está obligado a restituir
los bienes en igual género, calidad y cantidad o pagar su precio al valor de mercado, y finalmente (iii) si lo que se
transmite (enajena) es la nuda propiedad de manera onerosa, se formaliza mediante un contrato de compraventa,
pero si es gratuito, mediante uno de donación.
De lo anterior deriva que el propietario de la cosa puede desprenderse indistintamente de cualquiera de los tres
derechos y al ser así, la reforma es omisa al no aclarar a qué tipo de usufructo se refiere: Si solamente al derecho
de goce o también incluye el de uso. Esta omisión genera incertidumbre en la aplicación de la reforma al  artícul
o 18  de la LISR, que solamente contempla el desmembramiento de dos derechos: La nuda propiedad y del
usufructo, omitiendo el desmembramiento del derecho de uso y, considera como única consolidación de la
propiedad la que se da al enajenar al nudo propietario el usufructo que se reservó el propietario y no al revés,
cuando primeramente se haya transmitido (enajenado) el usufructo y después la nuda propiedad.
Además, en la segunda transmisión no siempre hay enajenación que produzca ingreso, como es el caso de la
consolidación de la propiedad, por reversión de la primera enajenación, y consolidarse en el original propietario,
supuesto que no contempla la reforma.
En consecuencia, al no mencionar todos los derechos que componen el concepto de propiedad supone que
todos los desmembramientos de la propiedad son onerosos, sin tomar en cuenta que pueden ser gratuitos,
cuando no existe contraprestación alguna como sucede con el comodato y las donaciones, o incluso en los
desmembramientos onerosos del derecho de uso como es el caso del arrendamiento en el que al consolidarse la
propiedad por terminación del contrato, tampoco hay ingreso, por tanto, es indebido que en todos los casos se
considere que en la consolidación de la propiedad se genera un ingreso acumulable por el valor de avalúo del
usufructo, cuando aun suponiendo que haya sido oneroso, se debe respetar el valor convenido, en vez de que, en
todos los supuestos, obligatoriamente se acumule el del avalúo.
Finalmente, debo comentar que esta iniciativa equivocó al sujeto que debe acumular el ingreso, pues el párrafo
adicionado a la fracción XII del numeral 18 de la LISR, indica lo siguiente:

Artículo 18. …
…
El  ingreso acumulable  conforme a esta fracción  será el valor del derecho del
usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada
por las autoridades fiscales, al momento en que  se consolide la nuda propiedad y el
usufructo  de un bien. Para tales efectos,  el nudo propietario deberá realizar dicho
avalúo, acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente.
…
(Énfasis añadido.)

La razón de esta reforma es que los contribuyentes que enajenan inmuebles separan los atributos de la
propiedad, enajenando siempre, primero, la nuda propiedad, reservándose el usufructo que transmiten al nudo
propietario en una segunda enajenación, consolidando así la propiedad en poder del adquirente.
Para evidenciar el error, basta dar respuesta a las siguientes preguntas:
 • P: ¿Quién enajenó el inmueble? R: El original propietario.
• P:  ¿Qué derecho fue el que transmitió en la primera enajenación el original propietario?  R:  La nuda
propiedad.
• P: ¿Qué derechos conserva el original propietario después de la primera enajenación? R: El derecho de uso
y el de goce (usufructo).
• P: Entonces, ¿quién es el nudo propietario? R: El adquirente de la nuda propiedad.
• P:  ¿Qué se transmite en la segunda enajenación?  R:  El usufructo que se había reservado el original
propietario, para consolidar la propiedad en manos del nudo propietario, o sea, el adquirente.
• P: De ser onerosa la transacción, ¿quién tiene el ingreso? R: El original propietario.
• P:  Según la reforma al  artículo 18  de la LISR, ¿quién debe acumular el ingreso por la transmisión del
usufructo? R: El nudo propietario, es decir, el adquirente, cuando el enajenante fue quien obtuvo el ingreso,
lo que evidencia la confusión de sujetos.
Un comentario final: Estas operaciones de desmembrar la propiedad es raro que se realicen entre personas
morales, pues lo usual es que sea entre personas físicas, que además son operaciones exentas, porque
normalmente se efectúan dentro del núcleo familiar, y caen en los supuestos de exención del  artículo 93  ,
fracción XXIII, de la LISR, por lo que es falso el señalamiento que se hace en la exposición de motivos que  el
desmembramiento de la propiedad tenga por finalidad defraudar al fisco, pues independientemente de este y de
qué es lo primero que se enajene, todas estas operaciones están exentas.

Deducciones. Requisitos adicionales a los CFDI

Para que los contribuyentes puedan deducir el gasto de combustible, se propone adicionar en la fracción III del 
artículo 27  de la LISR, un requisito más para que en los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o
Facturas Electrónicas (CFDI), se haga constar la información del permiso vigente, expedido en los términos de la 
Ley de Hidrocarburos  (LH), al proveedor del combustible y que, en su caso, ese permiso no se encuentre
suspendido, al momento de la expedición del comprobante fiscal.
Esa reforma deviene en inconstitucional, pues se le endilgan al contribuyente tareas de fiscalización cuya
responsabilidad es de exclusiva obligación del SAT, y en lugar de endosarle obligaciones de fiscalización, se le
debería facilitar al contribuyente el cumplimiento, conforme lo señala el numeral 2 de la  Ley del Servicio de Admi
nistración Tributaria (LSAT), que indica:

Artículo 2.  El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de

aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales
contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público,  de fiscalizar a los
contribuyentes  para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras,  de
facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y
proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria.
(Énfasis añadido.)

En la especie, el SAT tiene en tiempo real la contabilidad de todos los contribuyentes, así como la información
de la vigencia de los permisos de los proveedores de gasolina, por lo que es improcedente que se obligue al
interesado adquirente del combustible a tener que verificar a todos y cada uno de sus proveedores, si cumplen o
no con sus obligaciones fiscales que concretamente es tarea del SAT.
Sirve de apoyo la jurisprudencia10 de observancia obligatoria, emitida por Plenos de Circuito que indica:

IMPUESTOS. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A SU DEVOLUCIÓN O

DEDUCCIÓN CUANDO LA SOLICITE CON BASE EN COMPROBANTES FISCALES
EXPEDIDOS POR TERCEROS, NO PUEDE HACERSE DEPENDER DEL
 CUMPLIMIENTO DE ÉSTOS A SUS OBLIGACIONES FISCALES [APLICABILIDAD DE
LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 87/2013 (10a.) (*)]. La Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación en la citada jurisprudencia sostuvo que el hecho de que el
contribuyente que expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal
respecto a su cambio de domicilio y, por ende, no se encuentre localizable, no trae como
consecuencia necesaria que éstos sean nulos o carezcan de valor probatorio, pues esa
omisión, aisladamente considerada, no da lugar a la referida sanción , por no encontrarse
prevista en esos términos en los  artículos 27 ,  29 y  29-A , del  Código Fiscal de la
Federación  . Por ello,  es correcta su aplicación  cuando el contribuyente solicite
la  devolución o  deducción  de impuestos  con base en comprobantes fiscales
expedidos por terceros, aun cuando éstos no hubieran presentado la
declaración correspondiente al mes solicitado, ya que el derecho del solicitante a dicha
devolución  o deducción no puede hacerse depender del cumplimiento de
obligaciones que no les son imputables, sin que tal circunstancia coarte la facultad de la
autoridad para que se acredite ante ella que efectivamente se llevó a cabo la transacción,
ya que se vincula con cargas probatorias del propio solicitante como es el hecho de que
realmente haya realizado el pago al tercero por el servicio o por el bien que ampara la
factura, y también que ese servicio o bien adquirido haya sido indispensable para la
consecución de su objeto social.
Jurisprudencia de Plenos de Circuito Núm. PC.VIII. J/1 A (10a.)
(Énfasis añadido.)

Además, ese trabajo endosado a los contribuyentes bajo la advertencia de que sus gastos por combustible no
serán deducibles, viola el derecho al trabajo consagrado en el tercer párrafo del numeral 5 de la  CPEUM  , el
cual establece el Derecho Humano consistente en que:

Artículo 5. ...
…
Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y
sin su pleno consentimiento, …
(Énfasis añadido.)

Gestiones de cobro para deducir créditos incobrables

Se propone reformar la fracción XV del  artículo 27  de la LISR, respecto a la deducción de cuentas
incobrables. Ahora, no basta que se demuestre haber demandado al deudor ante el órgano jurisdiccional o haber
iniciado procedimientos arbitrales ante la autoridad competente, sino que con la reforma es necesario esperar la
resolución del tribunal, la cual puede tardar años tras el juicio, y una vez obtenido el fallo favorable, se demuestre
que ni aun así se pudo cobrar la cuenta, lo que hace prácticamente nugatorio el beneficio de deducir dichas
cuentas.

Declaración informativa del sector financiero

Se plantea reformar la fracción IV del  artículo 55 de la LISR, para cambiar la periodicidad de anual a mensual,
de la declaración informativa que las instituciones de crédito deben presentar ante el SAT, respecto de los
depósitos en efectivo cuando el monto mensual acumulado sea mayor a $15,000.00.
Resulta peligroso y atenta contra la seguridad jurídica este cambio, debido a que pone en riesgo a muchos hijos
o amas de casa, donde el padre o cónyuge, para sufragar los gastos de las descendencias o de la casa, les
deposita cantidades cuyo monto acumulado mensual puede exceder de dicha cantidad (basta pensar en las
colegiaturas), y en virtud de las facultades que tiene el fisco, este puede presumir que son ingresos gravados
omitidos.
En efecto, en la LISR está regulado el caso de la discrepancia fiscal,11  el cual consiste en realizar
erogaciones 12 en un ejercicio, superiores a los ingresos declarados, constituyendo toda la diferencia de un ingreso
omitido por el cual debe pagarse el impuesto.
Los ingresos declarados no solamente se refieren a los gravados, sino también a los exentos (donativos y
herencias) y a los que no son ingresos o que siendo, ya pagaron impuesto definitivo (préstamos, premios, gastos
de viaje pagados por el patrón, etc.) y precisamente para no caer en el supuesto de discrepancia fiscal, se debe
declarar en el apartado de datos informativos de la declaración anual.13
Lo peligroso con la reforma está en la facultad que el CFF le otorga al SAT, para presumir que se tienen
ingresos omitidos. Tal es el caso de la fracción III del numeral 59 del CFF, que establece:

Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o
activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las
hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las
autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
…
III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente  que no
correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y
valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en
su contabilidad los depósitos  en su cuenta bancaria  cuando, estando obligado a
llevarla, no la presente a la autoridad  cuando ésta ejerza sus facultades de
comprobación.
También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya
suma sea superior a $1,579,000.00  en las cuentas bancarias de una persona  que no
está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes 14 o que no está obligada a llevar
contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar
contribuciones.
No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la
autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente
informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos
realizados,  cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca
mediante reglas de carácter general.
…
(Énfasis añadido.)

El caso planteado de los depósitos en efectivo que el padre o esposo haga en cuenta de sus hijos o esposa
para sus gastos, no son ingresos gravados conforme el  artículo 93  , fracción XXIII, de la LISR, porque son
donativos entre cónyuges o de ascendientes a descendientes o viceversa en línea recta, pero para ello se debe
informar cuando el monto anual exceda de $600,000.00.
Hasta antes de iniciativa, aunque el monto de los depósitos en efectivo cuyo valor mensual acumulado
rebasara los $15,000.00, no había problema con el peligro que presenta el  artículo 59 , fracción III, del CFF, que
faculta al fisco a presumir que esos depósitos son ingresos omitidos, siempre y cuando se le informe antes de
que ejerza sus facultades de comprobación, porque el informe de las instituciones del sistema financiero era
anual.
Y entonces, se estimaba que no había peligro del ejercicio de esa facultad presuntiva si se presentaba la
declaración anual informando de esos donativos, cumpliendo así con el requisito para la no aplicación de la
presunción.
Pero con el cambio en que ahora la información de los depósitos la harán los bancos de manera mensual,
existe el peligro de que el SAT los considere ingresos omitidos por no haberle informado antes de que ejerciera
sus facultades de comprobación, encontrándose los hijos y amas de casa –que generalmente no tienen RFC, ni
tienen obligación de llevar contabilidad– en una encrucijada, pues por esos depósitos no está previsto que el
padre, los hijos o la esposa tengan que expedir un CFDI de erogación o de ingreso, para así informarle al SAT de
los mismos.
Además, aunque existiera la expedición de los CFDI, se debe señalar la actividad a la cual corresponden o en la
que tributa el sujeto y, en el caso de los donativos exentos del  artículo 93  , fracción XXIII, de la LISR, no
corresponden a ningún tipo de actividad gravada por el Título IV de esa ley, por lo cual la recomendación es que
invariablemente se informen en la declaración anual, aunque no rebasen los $600,000.00 anuales.

Amortización de pérdidas fiscales en escisión de sociedades

Se planea adicionar al séptimo párrafo del  artículo 57 de la LISR, la precisión que tratándose de escisión de
sociedades, la pérdida pendiente de amortizar se deberá dividir entre las sociedades escindentes y escindidas
dedicadas al mismo giro, en los siguientes términos:

Artículo 57. …
…
…las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán
dividir entre las sociedades escindentes y las escindidas  que se dediquen al mismo
giro, debiendo acreditar el mismo en el ejercicio de facultades de comprobación.
…
(Énfasis añadido.)

Esta reforma no resuelve el supuesto problema del cual se queja el autor de la iniciativa a través de la
exposición de motivos, puesto que afirma que las pérdidas de una zapatería, por ejemplo, al escindirse,
indebidamente las amortiza su escindida que es una farmacia, toda vez que no son del mismo giro. Sin embargo,
la reforma no aclaró ni definió el concepto de giro, pues en ninguna parte de la LISR se encuentra su significado.
Sirve de apoyo la jurisprudencia de la extinta Tercera Sala de la SCJN, cuyo rubro y texto mencionan lo
siguiente:

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO

CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y
DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.  Si bien  es cierto que la
interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta,  también es cierto
que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto
normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación
resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas.  Toda norma
requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango,  ya sea
constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio
de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás
que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás
ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico;  sin que ello implique
que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación,
vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no
establecidas en las leyes fiscales.  En consecuencia, interrelacionar las normas de
manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que
 rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de
acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional.
No. de Registro IUS 207014. Jurisprudencia 3a./J. 18/91.
(Énfasis añadido.)

En consecuencia, al existir una laguna legislativa en la LISR, se acudió al CFF, el cual por naturaleza es
supletorio15  de las disposiciones fiscales, y así se encontró que las actividades empresariales las define el
numeral 16 de ese código, de la siguiente forma:

Artículo 16. Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese
carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de
materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
III. Las agrícolas  que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la
primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.
IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de
corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido
objeto de transformación industrial.
V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de
toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la
captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no
hayan sido objeto de transformación industrial.
VI. Las silvícolas  que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría,
conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y
la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación
industrial.
…
(Énfasis añadido.)

Ahora bien, dentro del capítulo de facultades de las autoridades, el CFF establece diversos porcentajes para
determinar presuntivamente por giros, la utilidad de los contribuyentes como sigue:

Artículo 58. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal

de los contribuyentes a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán aplicar a
los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el
que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se indican:
I. Se aplicará 6% a los siguientes giros:
Comerciales: Gasolina, petróleo y otros combustibles de origen mineral.
II. Se aplicará 12% en los siguientes casos:
Industriales: Sombreros de palma y paja.
Comerciales: Abarrotes con venta de granos, semillas y chiles secos, azúcar, carnes
en estado natural; cereales y granos en general; leches naturales, masa para tortillas de
maíz, pan; billetes de lotería y teatros.
Agrícolas: Cereales y granos en general.
Ganaderas : Producción de leches naturales.
III. Se aplicará 15% a los giros siguientes:
Comerciales  : Abarrotes con venta de vinos y licores de producción nacional;
salchichonería, café para consumo nacional; dulces, confites, bombones y chocolates;
legumbres, nieves y helados, galletas y pastas alimenticias, cerveza y refrescos
embotellados, hielo, jabones y detergentes, libros, papeles y artículos de escritorio,
confecciones, telas y artículos de algodón, artículos para deportes; pieles y cueros,
productos obtenidos del mar, lagos y ríos, substancias y productos químicos o
farmacéuticos, velas y veladoras; cemento, cal y arena, explosivos; ferreterías y
tlapalerías; fierro y acero, pinturas y barnices, vidrio y otros materiales para construcción,
llantas y cámaras, automóviles, camiones, piezas de repuesto y otros artículos del ramo,
con excepción de accesorios.
Agrícolas: Café para consumo nacional y legumbres.
Pesca: Productos obtenidos del mar, lagos, lagunas y ríos.
IV. Se aplicará 22% a los siguientes rubros:
Industriales : Masa para tortillas de maíz y pan de precio popular.
Comerciales: Espectáculos en arenas, cines y campos deportivos.
V. Se aplicará 23% a los siguientes giros:
Industriales: Azúcar, leches naturales; aceites vegetales; café para consumo nacional;
maquila en molienda de nixtamal, molienda de trigo y arroz; galletas y pastas alimenticias;
jabones y detergentes; confecciones, telas y artículos de algodón; artículos para deportes;
pieles y cueros; calzado de todas clases; explosivos, armas y municiones; fierro y acero;
construcción de inmuebles; pintura y barnices, vidrio y otros materiales para construcción;
muebles de madera corriente; extracción de gomas y resinas; velas y veladoras; imprenta;
litografía y encuadernación.
VI. Se aplicará 25% a los siguientes rubros:
Industriales:  Explotación y refinación de sal, extracción de maderas finas, metales y
plantas minero-metalúrgicas.
Comerciales: Restaurantes y agencias funerarias.
VII. Se aplicará 27% a los siguientes giros:
Industriales:  Dulces, bombones, confites y chocolates, cerveza, alcohol, perfumes,
esencias, cosméticos y otros productos de tocador; instrumentos musicales, discos y
artículos del ramo; joyería y relojería; papel y artículos de papel; artefactos de polietileno, de
hule natural o sintético; llantas y cámaras; automóviles, camiones, piezas de repuesto y
otros artículos del ramo.
VIII. Se aplicará 39% a los siguientes giros:
Industriales: Fraccionamiento y fábricas de cemento.
Comerciales: Comisionistas y otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles.
IX. Se aplicará 50% en el caso de prestación de servicios personales independientes.
Para obtener el resultado fiscal,  se restará a la utilidad fiscal determinada
conforme a lo dispuesto en este artículo, las pérdidas fiscales pendientes de
disminuir de ejercicios anteriores.
(Énfasis añadido.)
 De lo anterior se desprende que por giro al que se refiere el  artículo 57 de la LISR,  son los comerciales,
industriales, agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras;  por tanto, es correcto que las pérdidas de una
zapatería se pueden amortizar contra las utilidades de una farmacia, pues  ambas están dedicadas al mismo
giro (comercial, puesto que conforme a este artículo, ambas son actividades y no giros conforme al  artículo
58 del CFF, antes transcrito).

Régimen simplificado de confianza para personas físicas

Se propone un nuevo régimen fiscal para las personas físicas denominado “simplificado de confianza”, el cual
sin desconocer que tiene beneficios para el país, dado que las reducidas tasas provocan minimizar la economía
informal, al incentivar su cumplimiento, presenta diversos errores de todo tipo: Falta de congruencia, fallas de
técnica legislativa, violaciones constitucionales, etcétera.
En efecto, el artículo 113-E se parece al siguiente refrán mexicano que dice el vulgo:  Aquí sólo hay de dos
sopas… y la de fideo ya se acabó, porque es falso que el nuevo régimen que integra la Sección IV sea “opcional”,
como indebidamente lo señala el citado numeral.
Esto, debido a que a los del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), –salvo los señalados en la excepción del
artículo segundo transitorio, fracción X– y a las personas dedicadas a las actividades agropecuarias, por mandato
de ley tienen que tributar en la nueva Sección IV, pues la reforma deroga la Sección II que regulaba a los del RIF y
el Capítulo VIII del Título II, que regulaba a las personas físicas del sector primario, porque se acabó la sopa de
fideos.
En el proceso legislativo, reconociendo que las personas físicas del sector primario tienen en la actualidad un
tratamiento privilegiado de exención parcial y una reducción del 40% del impuesto resultante de la parte gravable,
lo perderían al pasar a la Sección IV, al ser tratados de manera igual que todos los demás contribuyentes de esa
Sección, por lo que se modificó la Iniciativa aprobando una exención total cuando sus ingresos en el ejercicio no
rebasen la cantidad de $900,000, pero si exceden ese monto en cualquier época del año, a partir del siguiente
mes deberán pagar el impuesto en los términos que señale la autoridad fiscal mediante reglas generales.
Como se observa, la reforma hecha por los diputados y aprobada por el Senado, es inconstitucional, ya que el
legislador mediante cláusula habilitante claudicó en su obligación de establecer mediante ley, la contribución, la
forma y términos en que deben pagar los sujetos pasivos, pues en la especie pueden darse diversas
interpretaciones: Que por el monto de ingresos, se ubican a partir del tercer renglón de la tarifa en adelante, o se a
partir de 1.5% sobre el total de sus ingresos, o bien, gravar con la tarifa, solo el copete que exceda de los
$900,000, en cuyo caso puede ser que empiecen desde el 1.0%, cuál es la interpretación, el fisco federal puede
hacer lo que le convenga, pero ¿es correcto?, el legislador debió definirlo.
Lo anterior significa que estas personas físicas no tienen la opción de continuar en su antiguo régimen, pues si
no aceptan la nueva Sección IV, se les terminó su régimen de excepción y tributarán en el régimen general
contenido en la Sección I, en la que no tienen ningún tratamiento especial y la tasa puede llegar al 35% de su
utilidad fiscal.
Asimismo, el artículo 113-E genera inseguridad jurídica, dado que indica que se otorga la opción, además de a
los profesionistas y a quienes otorguen el uso o goce temporal de bienes, a todas las personas físicas que
realicen actividades empresariales en general, sin excluir ningún tipo de actividad, esto implica que también entran
los de la Sección III (plataformas tecnológicas).
Confirma lo anterior la exposición de motivos, que indica:

…
La opción es para todas las personas físicas que realicen actividades empresariales y
que se ubiquen en los siguientes regímenes:  (i)  Régimen de Incorporación Fiscal
(RIF);  (ii)  Actividades Agrícolas Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras;  (iii)  Plataformas
Tecnológicas, y (iv) A través de los Coordinados.
…

De la exposición de motivos destaca una grave contradicción que señala que este régimen está diseñado para
que tributen en él, las personas físicas del sector primario (agricultores, ganaderos, etc.) y a los de coordinados;
sin embargo, en el artículo 113-E los excluye por el simple hecho de ser miembros o pertenecer a una persona
moral.
Se introduce como regla general que cuando la persona física de este nuevo régimen incumpla con alguna de
las obligaciones de los artículos 113-G y 113-I o sus ingresos rebasen el tope, ya no podrán continuar en ese
esquema y pasarán a partir del mes siguiente a la Sección I (régimen general de actividades empresariales y
profesionales), o en su caso al Capítulo III; sin embargo, queda la duda, por qué la ley no lo aclara, cuando las
personas físicas provengan de la Sección III (plataformas tecnológicas) o las que tributen a través de coordinados,
y que hayan incurrido en alguno de los supuestos de incumplimiento, y que ya no podrán continuar en la nueva
Sección IV, si deben forzosamente tributar en la Sección I del régimen general o pueden regresar al antiguo del
que salieron, pues la Sección III del Capítulo II del Título IV y el Capítulo VII del Título II siguen vigentes, debido a que
no sufrieron ningún cambio.
Más aún, existe una omisión o laguna legislativa respecto de las personas que tributan en la Sección III de
plataformas tecnológicas, que pasen a la Sección IV en la que estarán sujetas a una tasa de retención del 1.25%
conforme al artículo 113-J porque, al no haberse hecho ninguna reforma en la Sección III, genera inseguridad
jurídica y se viola el principio de interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso, al no saber las personas
morales contratantes de esas personas físicas qué tasa deben retenerles, si las diversas tasas contenidas en el
artículo 113-A que no tuvo ninguna modificación, o la nueva en el numeral 113-J, o ambas, lo cual deviene en
inconstitucional como lo confirmó la jurisprudencia de la Segunda Sala de la SCJN, que menciona:

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO

ESENCIAL. Dicho principio constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el
sistema fiscal mexicano y tutela que el gobernado no se encuentre en una situación
de incertidumbre jurídica  y, por tanto, en estado de indefensión.  En ese sentido,  el
contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal radica en poder
tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en la ley  y sobre
sus consecuencias. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio aludido se
pueden compendiar en la certeza en el derecho y en la interdicción de la
arbitrariedad;  la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, esto
es, que tenga un desarrollo suficientemente claro, sin ambigüedades o antinomias,
respecto de los elementos esenciales de la contribución y la certidumbre sobre los
remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse  con
las previsiones de las normas; y la segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de
los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa.
No. de Registro IUS 2015246. Jurisprudencia número 2a./J. 140/2017 (10a.).
(Énfasis añadido.)

Los contribuyentes que abandonen este nuevo régimen no podrán volver a tributar en él,16 salvo que la salida
haya sido por haber rebasado el tope; caso en el cual podrán volver a tributar en este nuevo régimen cuando
cumplan con los requisitos.
Es decir, que el año anterior sus ingresos no hayan rebasado los $3’500,000.00 y se encuentren al corriente de
sus obligaciones fiscales. Sin embargo, no quedan estos contribuyentes obligados a avisar a las personas
morales con quienes contraten, que dejen de retenerles por haber salido de la Sección IV o cuando regresen, que
les reinicien esa retención.
Por otra parte, se establece que pagarán mensualmente el impuesto aplicando al total de los ingresos
mensuales efectivamente cobrados, la tarifa que señala el artículo 113-E, la cual va desde el 1.0 hasta el 2.5%;
pero además, estarán sujetos a una retención por parte de las personas morales con quienes contraten, del
1.25% sobre el monto de la contraprestación sin considerar el impuesto al valor agregado (IVA), que,
supuestamente, podrán acreditar contra el gravamen que deban pagar.17
Estimo inconstitucional este nivel de tasa de retención (1.25%), porque viola el principio de proporcionalidad
tributaria consagrado en el  artículo 31 , fracción IV, de la CPEUM, que consiste en que las personas tributen de
conformidad con su auténtica capacidad contributiva, de manera tal que la tasa impositiva atienda al ingreso
efectivamente percibido por el sujeto pasivo de la contribución.
 Por tanto, resulta inconstitucional el artículo 113-J propuesto, debido a que establece una tasa de retención del
1.25% del ingreso, sin tomar en cuenta que el impuesto máximo que están obligados a pagar los contribuyentes
que se ubiquen en el primer renglón de la tarifa es del 1.0% sobre el total de sus ingresos, provocando pagos en
exceso indebidos, deviniendo en inconstitucional, porque transgrede el mencionado principio, amén de que no se
dan las razones jurídicas que tomó en cuenta el legislador para el establecimiento del aludido porcentaje ni los
lineamientos conforme a los cuales se fijó.
Llama la atención la lista de personas que no pueden ejercer esta opción, entre las cuales señala las siguientes
el numeral 113-E:

Artículo 113-E. …
…
I. Sean socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes
relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley.
…
IV. Perciban los ingresos a que se refieren las fracciones III, IV, V y VI del artículo 94 de
esta Ley.
(Énfasis añadido.)

Esta limitación o prohibición para ejercer la opción resulta inconstitucional por generar inseguridad jurídica,
debido a que no se precisa el alcance de la misma. Por ejemplo, no pueden participar quienes sean integrantes de
personas morales.
Esto significa que  la prohibición les cierra la puerta a todos los profesionistas  (abogados, ingenieros,
contadores, etc.), aunque reúnan los requisitos, por el hecho de pertenecer por su carrera a un colegio profesional
o a un club deportivo, etc., pues son integrantes de ellos, pero lo más absurdo es que a las personas físicas del
sector primario, tales como campesinos, agricultores, ganaderos, silvicultores, pescadores, etc. todos pertenecen
de alguna manera a una persona moral de Derecho Agrario como son los ejidos y comunidades, uniones de
ejidos y de comunidades, empresas sociales constituidas por avecindados e hijos de ejidatarios con derechos a
salvo, asociaciones rurales de interés colectivo, unidades agrícolas industriales de la mujer campesina, así como
colonias agrícolas y ganaderas.
Tampoco podrán ejercer la opción quienes sean partes relacionadas. Estas se dividen en dos categorías: (i) las
personas naturales y (ii) las otras entidades relacionadas.
La propuesta precisa que no pueden practicar la opción quienes sean partes relacionadas en términos del  art
ículo 90 de la LISR. Es decir, cuando haya vinculación en los términos de la  Ley Aduanera  , y al respecto el
artículo 68 refiere que hay vinculación cuando sean de la misma familia y cuando tienen relación de patrón y
trabajador.
Resulta más oscura la disposición, ya que solo las personas físicas nacidas espontáneamente que no tengan
padre, madre ni hermanos serían los únicos que podrían optar por el régimen, al no estar claro que por el hecho
de tener familia quede proscrito para tributar en este régimen.
Como se observa, también carece de sentido que se prohíba a un trabajador, cuyos ingresos son del Capítulo I
del Título IV, ejercer la opción del régimen de la Sección IV, si los ingresos por salarios no están contemplados en
la opción. No tiene sentido.
Por el lado del patrón, surge la interpretación de que por el hecho de tener trabajadores, ¿no puede ejercer la
opción? Significaría ello que esta, ¿es solo para los empresarios personas físicas, profesionistas y arrendadores
que no tengan empleados? Deviene en inconstitucional la disposición por generar incertidumbre, al violar la
garantía de seguridad jurídica.
Por otra parte, conforme a la exposición de motivos, este nuevo régimen simplificado de confianza libera de
llevar contabilidad, lo cual, sin confirmarlo expresamente los diversos artículos que componen la Sección IV,
puede inferirse que así es, porque no existe ninguna obligación expresa al respecto en el artículo 113-G, el cual
regula las obligaciones de estos contribuyentes de manera limitativa.
 Sin embargo, tal aseveración es relativa, pues para efectos de la Participación de los Trabajadores en las
Utilidades de las Empresas (PTU), tienen que determinar la utilidad base del reparto, al considerar ingresos,
menos deducciones autorizadas que reúnan requisitos fiscales.
Pero lo más grave del asunto es el elemento con el cual se presume este nuevo régimen que son las tarifas
reducidas, pues tanto la mensual como la anual son inconstitucionales, dado que el incremento de la tasa en los
diferentes renglones, no grava solo la alícuota al pasar de un renglón a otro, sino que aplica a la totalidad del
ingreso, partiendo de cero y hasta la cantidad señalada en cada renglón, como se puede apreciar en la
transcripción de la tarifa mensual contenida en el artículo 113-E, que utiliza el vocablo “hasta”, lo cual significa la
totalidad partiendo desde cero:
Monto de los ingresos amparados por Tasa aplicable
comprobantes fiscales efectivamente cobrados,
sin IVA
(pesos mensuales)

Has ta 25,000.00 1.00%

Has ta 50,000.00 1.10%

Has ta 83,333.33 1.50%

Has ta 208,333.33 2.00%

Has ta 3’500,000.00 2.50%

Por ejemplo, si los ingresos del mes ascienden a $50,000.00, se pagará el 1.1%, o sea, $550.00 de impuesto;
pero si se obtiene un centavo más, es decir, $50,000.01 se pagará el 1.50% por el total, esto es $750.00, por
tanto, el impuesto resultante no solo se consumió el total del incremento de ingreso (que fue de un centavo), sino
que además se comió $200 del ingreso, lo que causa que quien percibió un ingreso mayor, le quede un ingreso
neto menor ($50,000.01 menos $750.00 igual $49,250.01), en cambio, la que tuvo menores ingresos tendrá un
neto mayor ($50,000.00 menos $550.00 igual $49,450.00), lo que demuestra la inconstitucionalidad de las tarifas
de este régimen simplificado de confianza, misma que ya fue sancionada por la Primera Sala de la SCJN, que
explica, y pese a ello, el legislador vuelve a incurrir en la misma violación:

RENTA. EL MECANISMO DE PROGRESIVIDAD APLICADO EN LA TARIFA DEL

IMPUESTO RELATIVO DEBE MEDIRSE CONFORME AL INCREMENTO DE LA
ALÍCUOTA AL CAMBIAR DE RENGLÓN, Y SU AUMENTO DEBE SER
PROPORCIONAL CON EL INGRESO. Una mejor adaptación de la carga tributaria a
la capacidad contributiva de las personas físicas obligadas a su pago, tratándose de un
gravamen directo como el impuesto sobre la renta,  que grava una manifestación
inmediata de dicha capacidad,  se cumple a través de las tarifas progresivas.  Ahora
bien, para que exista un  mecanismo de progresividad es necesario que además de
establecerse una estructura de rangos, con cuotas y tasas aplicables sobre el límite
inferior, se analice su efectividad con la aplicación de la tarifa, ya que una ruptura con la
proporcionalidad de la tarifa implicaría no expresar la real capacidad
contributiva apreciada por el legislador para imponer un tributo. Así, la progresividad de
la tarifa no se traduce solamente en el incremento en la alícuota al cambiar al
renglón siguiente, sino también en que el aumento de aquélla sea proporcional con
el ingreso,  lo cual significa que para analizar la efectiva progresividad de la tarifa debe
atenderse al mecanismo que la establece, relacionándolo con la cantidad comprendida
entre un límite inferior y uno superior,  además de valorarse que el aumento de la
alícuota entre un renglón  y otro sea proporcional al del ingreso  que conduce al
cambio de renglón, de manera que la medición se haga con el comparativo del renglón
superior, que es el parámetro para determinar el ascenso en el impacto
tributario ante la aplicación de una tarifa progresiva.
No. de Registro IUS 171934. Tesis 1a. CXXXVIU/2007.
 (Énfasis añadido.)

En el mismo sentido se pronunció la Primera Sala de la SCJN, al emitir la jurisprudencia respecto a la tarifa de
automóviles nuevos que adolecía de idéntica falla, de la que ahora contienen las de este nuevo régimen
simplificado de confianza.
Por ello, resulta ampliamente criticable que se incurra en las mismas violaciones por las cuales el fisco dejó de
recaudar el impuesto de tenencia durante 2002, al tener que devolver los gravámenes pagados a los
contribuyentes que se ampararon, como se puede apreciar en la siguiente transcripción de la voz y texto de la
jurisprudencia:

TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS. LOS ARTÍCULOS 5o. Y 15-C DE LA LEY QUE

REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDEN LAS GARANTÍAS DE
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEY VIGENTE EN
EL AÑO DOS MIL DOS).  Los artículos mencionados de la Ley del Impuesto sobre
Tenencia o Uso de Vehículos, transgreden las garantías de proporcionalidad y equidad
tributarias, porque el artículo 5o. al que remite el artículo 15-C,  establece rangos o
parámetros de medición de la base gravable que no atienden a la capacidad
económica de quienes han de pagar el impuesto de que se trata, lo que a su vez impide
que la distribución de las cargas públicas sea equitativa,  es decir,  no mantiene las
situaciones de igualdad contributiva preexistentes, dado que la tarifa progresiva
grava el hecho imponible en su totalidad y no solamente en la porción que exceda de
cada rango, de tal modo que un vehículo nuevo de mayor valor económico puede pagar lo
mismo que uno usado de las mismas características cuando el valor de ambos se ubique
en el mismo parámetro de alguna de las cuatro categorías que contempla la tabla
contenida en el indicado artículo 5o. e, incluso, tal desigualdad se presenta respecto de
tenedores o usuarios de vehículos usados con distinto valor patrimonial.
No. de Registro IUS 180759. Jurisprudencia Num. 1a./J.63/2004.
(Énfasis añadido.)

Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles por personas físicas. Obligación de llevar
contabilidad

Se elimina la excepción de llevar contabilidad a los arrendadores, personas físicas que ejerzan la opción de la
“deducción ciega”, y la razón de ello, según la exposición de motivos es:

…para que exista transparencia sobre los elementos que sirven de base para el
cálculo del impuesto…
(Énfasis añadido.)

Como se puede apreciar, hay una falta de congruencia en el argumento de que esa eliminación sea para que
exista transparencia sobre los elementos que sirven de base para el cálculo del impuesto.
Y es que quienes ejercen la opción de la “deducción ciega como su nombre lo indica (que es la mayoría por no
decir que es el universo de arrendadores deducen en ciego una cantidad, y no existe la obligación de comprobar
ningún gasto, sino solo aplicar el 35% a los ingresos del periodo, cuyo monto y detalle lo conoce el SAT, en tiempo
real a través de los CFDI que obligatoriamente tiene que expedir el arrendador.
El argumento, conforme a la ley, es que no se está obligado a utilizar los comprobantes ni a justificar ninguna
deducción cuando se ejerce la opción por desgravar de manera ciega, o sea, sin comprobar el 35%, entonces,
¿cuál transparencia es la que se busca?
No obstante, ese documento indica:

Que esto es para prever que todos los contribuyentes que otorguen el uso o goce
temporal de bienes a que se refiere el Capítulo III del Título IV, lleven contabilidad
electrónica, …

Sin embargo, “se les olvidó” que las personas físicas que otorguen el uso temporal de inmuebles están dentro
de los sujetos que pueden optar por tributar en el régimen simplificado de confianza, y a quienes se dirige la
exposición de motivos, en la cual pregona diciendo que  se les eliminó la obligación de llevar
contabilidad, incurriendo en antinomia la derogación de la parte final de la fracción II del  artículo 118 de la LISR.

Régimen simplificado de confianza para personas morales

Se abre un Capítulo XII en el  Título VII de la LISR, para contemplar un nuevo régimen obligatorio  para las
personas morales que únicamente hayan sido constituidas por personas físicas, sin que se obligue a mantener
ese estatus en toda su vida social, pues únicamente se prohíbe su participación en este régimen simplificado
de confianza a las morales que sean o que pertenezcan: (i) al sistema financiero; (ii) régimen opcional para grupo
de sociedades; (iii) coordinados; (iv) régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras; (v) no
lucrativas del Título III y  (vi)  las sociedades cooperativas de producción, pues de no ser esta la interpretación,
salen sobrando las fracciones II, III y IV del artículo 206 de esa ley, pues todas estas son personas morales.
Este nuevo régimen simplificado aplica a las personas antes mencionadas, cuyos ingresos del año anterior no
rebasen la cantidad de $35’000,000.00, o que inicien operaciones y estimen que no rebasarán dicha cifra.
Cuando la persona moral deje de cumplir con el requisito del monto de ingresos, tiene que abandonar el
Capítulo XII del Título VII y regresar a tributar conforme al Título II a partir del siguiente ejercicio, a diferencia de las
personas físicas que les obliga a dejar el régimen simplificado de inmediato desde el siguiente mes.
También, como diferencia con las personas físicas, las morales no podrán volver a tributar conforme a este
nuevo régimen cuando en el futuro vuelvan a cumplir el requisito del monto de ingresos, por lo que se establece
para los pagos provisionales en el ejercicio del cambio, usar el coeficiente de utilidad presuntivo a la actividad,
contenido en el  artículo 58 del CFF, indebido, pues esas personas morales sí pueden determinar su coeficiente
real.
En efecto, este nuevo régimen (que no es opcional) opera con base en el flujo de efectivo, donde solo se toman
en cuenta los ingresos y las deducciones efectivamente cobradas y pagadas; ello, para determinar su utilidad
fiscal tanto para efecto de los pagos provisionales, como para el impuesto del ejercicio aplicando la tasa del  artí
culo 9 de la LISR.18
O sea, que el régimen no consiste en utilizar una tasa reducida, como sucede en las personas físicas y los dos
únicos beneficios del régimen simplificado para personas morales es que operan con base en flujo de efectivo; y
que la deducción de algunas inversiones es en un porciento mayor, por tanto, están en aptitud de contar con un
coeficiente real para determinar sus pagos provisionales y no el presuntivo del CFF, cuya razón de existir es otra.

CONCLUSIÓN
De todo lo dicho se puede resumir lo siguiente:
1. Las reformas a la LISR si bien no contienen aumento de impuestos, sí limitan las deducciones con nuevos y
más requisitos, cuyo resultado equivale a aumentar las contribuciones como lo demuestra la Ley de Ingresos de
la Federación.
2.  Tampoco están enfocadas a corregir errores del pasado, sino que tienen un enfoque recaudatorio,
incurriendo en graves violaciones constitucionales, cuyo resultado para el erario puede ser contraproducente si los
particulares acuden al amparo para defender sus derechos.
3.  Los beneficios económicos hacia los particulares y su loable finalidad de impulsar la economía con el
establecimiento del nuevo sistema simplificado de confianza, queda contaminado y, en ocasiones, nulificado, con
las violaciones constitucionales a la seguridad jurídica y a los principios de proporcionalidad y equidad, echando
por tierra su noble propósito de promover la reactivación económica mediante un esquema de simplificación que
fomente la inversión. •
INTRODUCCIÓN
El tema en cuestión se relaciona con la aplicación de ciertos principios de creación judicial, los cuales tienen
como objetivo común constituirse como medidas que pretenden evitar la elusión fiscal, no obstante la singularidad
de cada una de ellas para lograrlo.
Me enfocaré en el principio de la legítima razón de negocios o business purpose, mediante el cual es posible
precisar los límites en la aplicación de este precepto, como un antecedente y/o referente en la delimitación de los
actos celebrados cotidianamente por parte de los contribuyentes.
En el contexto expuesto, el propósito de este trabajo es analizar y reflexionar desde un punto de vista
estrictamente legal-fiscal, no económico, sin que se soslaye que desde esta última óptica se produce su origen
como un concepto indeterminado, al considerar lo siguiente:
1. Si es necesaria la existencia de una razón de negocios para la válida celebración de actos u operaciones,
especialmente en el marco de las erogaciones como deducciones autorizadas y
2. Si la ausencia de razón de negocios podría ser invocada por la autoridad fiscal para descalificar un acto u
operación, e incluso para fundar y motivar una resolución en tal sentido, que conlleve una consecuencia negativa
para el contribuyente.

APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE RAZÓN DE NEGOCIOS

Partiendo de la composición de la expresión  razón de negocios  con el primer vocablo,  razón,  el cual
válidamente se puede asociar con el motivo o fin de los actos jurídicos, resulta entonces que se está en presencia
de que este elemento de la misma contempla como requisito que el acto sea lícito para estar dotado de validez.
Por otro lado, y haciendo eco sobre el segundo elemento del concepto  razón de negocios,  el
vocablo  negocio  se relaciona con el objeto de especulación comercial o de lucro y, en su caso, de lograr un
interés de lo que se persigue o pretende.
Por cierto, propósito que también se contempla como fin de las sociedades y de los comerciantes en general,
cuya actividad se centra en buscar conseguir un lucro y/o especulación comercial.2
Con la anterior conjunción de elementos, se puede advertir que atendiendo a lo estrictamente gramatical, se
estará en presencia de que la razón de negocios consiste en el motivo o causa que con la libertad de ejercicio de
ese derecho, las personas realizan las actividades que les generen un lucro por su quehacer habitual, las cuales
estarán orientadas a obtener una utilidad o, en su caso, la existencia de un interés para lograrla, y al vincularla con
lo establecido por las normas, ya sea de naturaleza civil como mercantil, esto resultará del todo análogo en cuanto
al objeto y fin de los actos jurídicos, así como con la legitimidad de lucrar y obtener una utilidad.

PRINCIPIO DE LA LEGÍTIMA RAZÓN DE NEGOCIOS

La doctrina comparada, en especial la anglosajona, que ha estudiado este tema, ha abordado este problema en
profundidad promoviendo como medida de solución al efecto del principio substance over form  –que ha sido la
técnica antielusiva propia de los sistemas de  Common Law–,  manifestándolo y expresándose mediante
mecanismos concretos, como es la doctrina del propósito de negocios o business purpose doctrine.
Esa doctrina sirve como fundamento para determinar, sancionar y aplicar las normas correspondientes,
respecto de casos de reorganizaciones empresariales en las cuales se constituyen sociedades que no tienen la
intención –en la realidad y en la práctica–, de desarrollar actividades comerciales, pero que se establecen con el
único y exclusivo propósito de obtener beneficios tributarios, específicamente los referentes a reducir la carga
impositiva y obtener exenciones tributarias que, de otra manera, serían improcedentes.
La alusiva doctrina del  business purpose  busca lograr y adoptar una visión objetiva y pragmática, la cual
prescinda y elimine el elemento subjetivo que hasta el día de hoy involucra la determinación de una correcta o
evasiva actitud de un contribuyente, con la finalidad de lograr un ahorro tributario indebido.
Lo anterior ha sido recogido por los tribunales anglosajones, los que han señalado que:3

La regla que impide tomar en cuenta el motivo de elusión fiscal no es necesaria, porque
la operación queda fuera de la clara intención de la ley, que no es otra que gravar el hecho
efectivamente realizado de acuerdo con su significado o capacidad económica
demostrada.

Ahora bien, si se enfatiza en el hecho de que las actividades realizadas por los contribuyentes son consistentes
con la naturalidad de los negocios, entonces se estará en presencia de ejecución de actos lícitos y, por ende, no
se podría calificar como “artificiosa” una operación.
No obstante el hecho de que se realicen actividades que se salgan de un parámetro ordinario por parte de los
contribuyentes, ello tampoco es sinónimo de la presencia de que la operación sea artificiosa (esta no depende de
la falta de habitualidad de las operaciones), dado que se puede estar ante la presencia de una adecuación del
modelo de negocio, conforme a las circunstancias que se estén presentado.
Por ejemplo, una reorganización empresarial en épocas de pandemia, mediante la cual quien la efectúe
necesariamente deberá aportar una justificación razonable de las operaciones realizadas, y probar los motivos
económicos válidos de las mismas.
Teniendo en cuenta lo anterior, la legítima razón de negocios se comprende como el acto lícito que sustenta la
actuación del contribuyente y permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, cuyo objetivo es fundamentar una
decisión de negocios que, desde el punto de vista del pagador de impuestos y de la administración tributaria, no
vulnere o afecte el interés fiscal, asegurando que el fundamento de una decisión ha sido adoptado con base en el
interés del negocio y no únicamente para evitar efectos impositivos.4
En el mismo sentido se expresa Palao Taboada,5 al señalar que este principio hace referencia a la finalidad de
los negocios u operaciones, y no debe confundirse con un análisis de los motivos o razones subjetivas, metas o
finalidad a la vista, destacando que lo verdaderamente importante no es la presencia de un motivo de evasión del
impuesto, sino la ausencia de toda finalidad de negocios o comercial.

IMPLICACIONES DE LA REGLA ANTIELUSIÓN

Considerando los antecedentes y la confección del texto normativo con vigencia a partir del 1 de enero de 2020,
la cláusula antiabuso que se optó seguir por parte del legislador, es una regla conocida como general, misma que
les permitirá a las autoridades fiscales desconocer o recaracterizar una transacción realizada con el único o
principal propósito de obtener un beneficio fiscal indebido, cuando la misma no tenga una razón de negocios o se
carezca de sustancia económica.6
Ahora bien, ¿estará facultada la autoridad para recaracterizar los actos?
Así las cosas, con esa incorporación y tal como se encuentra redactado el texto normativo, resulta a todas
luces delicado, toda vez que aparentemente tanto el legislador como el proponente de la reforma, hacen
referencia un poco clara a la aplicación de la doctrina business purpose y del principio de la “sustancia sobre la
forma”, cuyo contenido es originado en el Derecho anglosajón.
Sin embargo, ambas referencias poseen un contenido más amplio y complejo que el simple otorgamiento de
facultades para desconocer los efectos fiscales de una operación cuando, a su entender, la autoridad señale la
inexistencia de una razón de negocios.
Asimismo, se desconoce en ese texto normativo, que no todas las consideraciones que dan motivo o razón
para realizar la ejecución de un acto jurídico o la práctica de un negocio conllevan necesariamente a conseguir
una utilidad o beneficio económico cuantificable y que provengan de esa operación, ya de forma directa o
indirecta, y no por eso, esas transacciones no sean consideradas como válidas, relevantes e indispensables para
realizar un negocio, toda vez que cada uno –o acto jurídico– son únicos y diferentes entre sí.
Un ejemplo de lo anterior es que se podrían señalar las circunstancias actuales en que se encuentra la
economía en lo general, provocadas de manera inercial por la pandemia del coronavirus disease (Covid-19), en la
que, atendiendo a las recomendaciones tanto higiénicas como de salubridad –y a los lineamientos de carácter
obligatorio–, se realicen operaciones para lograr un mejor manejo de la crisis, así como de la administración de
los riesgos que se suscitan y derivan por la coyuntura actual.
Sin embargo y en atención a la redacción del texto normativo en el que se plasmó la regla antiabuso, esas
consideraciones de negocio resultan del todo irrelevantes para evitar que la autoridad presuma que esos actos
jurídicos carecen de una razón de negocios ante la ausencia de un beneficio económico y que –se insiste–, si
bien pudieren no representar una utilidad económica, sí generarían distintos frutos no cuantificables en dinero.
Así las cosas, y considerando el texto normativo del  artículo 5-A del  CFF , mediante el cual la autoridad
estará en condiciones de efectuar la calificación de un acto jurídico por considerar que carece de razón de
negocios y, por consecuencia, no se actualizó el hecho imponible, sería cuestionable la legalidad cuando la
autoridad pretenda determinar una obligación supuestamente eludida y darle efectos fiscales conforme a una
supuesta nueva valorización y de ejecución de presupuestos de hecho no exteriorizados por el sujeto pasivo.
Y es que ni la administración tributaria ni los juzgadores pueden encontrar hechos imponibles donde la ley
tributaria no los ha creado, lo que incluso, con una actuación de esta naturaleza de reclasificación de actos,
atentaría contra la libertad de actividad económica de que se goza como Derecho Humano por parte de los
gobernados.

CONCLUSIONES
Resulta delicado, por decir lo menos, que con la incorporación dentro del marco legal de la regla antiabuso en
un ámbito general, en la que no se diferencia si tal normativa es para combatir medidas de elusión fiscal o de
fraude de ley, lo cual permitirá a las autoridades fiscales desconocer una transacción sin tomar en cuenta si se
está en presencia de una elusión lícita o ilícita, y sin que pase desapercibida la dificultad intrínseca que encierra
cualquier intento de diferenciación entre las nociones de valoración, recalificación, simulación y abuso.
De ahí que será difícil determinar un límite y levantar el velo corporativo a todas aquellas operaciones que sean
únicamente un entramado jurídico sin contenido alguno para eludir su obligación de pago del tributo.
Sin perjuicio de la técnica legislativa utilizada, la cual requiere de un acucioso análisis y no la mera importación
de figuras judiciales foráneas (toda vez que nuestras realidades y entornos son diferentes), resulta imprescindible
adecuar la legislación tributaria en donde se tengan las fallas, pues en caso contrario, se estará ante operaciones
manifiestamente injustas, las cuales serán resueltas de una manera formalista, con el riesgo de caer en la
inseguridad e incertidumbre jurídica, dada la imprecisión a la hora de entender qué se considerará lícito y qué
entenderán los tribunales como negocios normales o forma normal de hacer negocios. •
 “México, mercado idóneo para la expansión de
Thomson Reuters en la región”
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liderazgo al ofrecer una amplia cartera de soluciones, tanto a clientes nuevos como a existentes.
Nos enorgullece extender y mejorar la estructura de nuestro talento especializado hacia nuevos negocios, así
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operaciones, dijo Menotti Franceschini.
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de Thomson Reuters.
Durante 2021, la compañía participó en la edición y coedición de importantes títulos (tanto en versiones digitales
como impresas) que constituyen un material de formación, especialización y consulta que ayuda a estudiantes y
profesionales a mantenerse actualizados, ampliar sus conocimientos y mejorar su toma de decisiones.
Entre los títulos de la editorial de Thomson Reuters publicados en 2021 están:
“T-MEC: marco regulatorio y principios internacionales-Su comparación con otros tratados”, de Guillermo
Sánchez Chao y coeditada con Chévez Ruiz Zamarripa; “Practicum Fiscal”, bajo la autoría de KPMG y la
coordinación de Ricardo Arellano; “Manual para entender el juicio de amparo”, de Adriana Campuzano Gallegos;
entre otros.
En Thomson Reuters nos esforzamos por contribuir siempre con información y conocimiento de utilidad para
los profesionales y la sociedad, garantizando obtener un conocimiento profundo y especializado de los temas a
través de contenidos que pueden ser utilizados como material de consulta, y que además les aporten para una
mejor toma de decisiones en sus corporaciones y ámbito profesional, o bien para su uso personal, mencionó
Menotti Franceschini.

INFORMACIÓN Y CONOCIMIENTO: EVENTOS ORGANIZADOS POR THOMSON REUTERS

 En 2021, Thomson Reuters coordinó la organización de eventos especializados para profesionales y público
en general, interesados en temas coyunturales de la agenda pública nacional.
Así, la compañía celebró congresos,  webinars,  capacitaciones, conferencias virtuales y presenciales con
información relevante y el análisis de expertos y personalidades destacadas del sector público de México. Y entre
estos resaltan:
1. Mujeres en Tax : El futuro de la gestión tributaria (marzo 2021).
2. Simposio Virtual - Reforma Subcontratación Laboral, Análisis e Implementación (junio 2021).
3. 4to. Congreso Internacional Prevención de Lavado de Dinero y Financiamiento al Terrorismo (agosto
2021).
4. 3er. Congreso Internacional de Compliance (noviembre 2021).
La realización de estos eventos ha contado con la participación de destacadas personalidades con las que
trabajamos de la mano para brindar paneles de calidad, así como otorgar información interesante para los
asistentes que nos acompañan tanto de forma virtual como presencial, comentó Menotti Franceschini,  Country
Manager de Thomson Reuters México.

EXPANSIÓN DE EMPLEO: NUEVO CENTRO DE SERVICIOS COMPARTIDOS EN MÉXICO

México es un mercado de alta prioridad para Thomson Reuters en términos de crecimiento e inversiones, y
para mejorar el soporte a clientes locales y globales, en noviembre de 2021 abrió las oficinas de un nuevo Centro
de Servicios Compartidos en la Ciudad de México, enfocado en brindar soporte hacia la optimización de las
operaciones y la calidad de los servicios.
Liderado por Carmina Orvañanos Sánchez, vicepresidente, Mexico Shared Services Center, tiene el objetivo de
establecer las capacidades necesarias y atraer al talento apropiado para asegurar servicios de calidad a través de
los segmentos y funciones de Thomson Reuters.
Este nuevo centro se suma a los existentes en Asia (India y Filipinas), Europa (Polonia) y América (Costa
Rica), y junto con este último brindará atención al continente americano, fortaleciendo las capacidades idiomáticas
con roles de producto, tecnología, operaciones comerciales, ventas internas, servicio al cliente y finanzas.
Con el talento adecuado en nuestras filas, estamos seguros de que vamos a cumplir con todos nuestros
objetivos. Hoy, Thomson Reuters México cuenta con más de 600 profesionales y el centro de servicios aspira a
continuar creciendo y generar más de mil puestos de trabajo para fines de 2022, comentó Menotti Franceschini.

DESARROLLO DEL TALENTO DEL FUTURO: PROGRAMA DE BECARIOS

Como parte de la estrategia de  Thomson Reuters  para brindar oportunidades a nuevos talentos y su
integración al mercado laboral, la compañía anunció el lanzamiento de un programa de becas, cuyo principal
objetivo es generar un semillero de talentos.
Este programa ha iniciado con la convocatoria de reclutamiento en las universidades más reconocidas del país.
La primera fase de esta campaña se enfoca en la atracción de talento de las carreras de: Administración,
Negocios, Negocios Internacionales, Marketing, Comunicación, Relaciones Públicas, Periodismo o relacionadas,
para posiciones que den soporte a los negocios liderados por Menotti, que brindan soluciones de tecnología para
los diferentes profesionales que atiende la empresa.
Dirigido a estudiantes del último año de carreras profesionales o recién graduados, el programa de becarios
tiene una duración de un año, con posibilidad de extenderse un año más, bajo el mismo esquema de contratación
de los empleados regulares de Thomson Reuters, y con los mismos beneficios.
Como compañía global, nos entusiasma contribuir al desarrollo profesional de los jóvenes profesionales y su
integración en el mercado laboral. A través de este programa de becarios nos acercamos a la comunidad
estudiantil ávida de aplicar sus conocimientos de forma práctica en una empresa reconocida por brindar
soluciones de tecnología de última generación e información actualizada y confiable, dijo Menotti Franceschini.
Sin duda, el año 2021 fue crucial para el desarrollo de Thomson Reuters. En el caso de México, la compañía
continuará desarrollando sus operaciones para seguir siendo un referente de información, tecnología y solución a
las necesidades de sus clientes y audiencias.
 Estoy extremadamente entusiasmado por nuestro proyecto en Thomson Reuters México, por el impacto que
estamos generando en el mercado, por la generación de oportunidades e inversiones para el país, por la
posibilidad de apoyar a los profesionales en áreas tan importantes como el comercio exterior, los impuestos y la
recaudación, el fortalecimiento de la gestión e información jurídica y, por supuesto, por ser partícipes de la
transformación digital en el país.
Y lo que más me emociona es descubrir el increíble talento mexicano que, no hay duda, es lo que marca la
diferencia para el futuro de nuestra organización en México y en el mundo, concluyó Menotti Franceschini.

Para más información de la empresa Thomson Reuters México puede visitar su sitio web: https://www.thomson
reutersmexico.com/es-mx o seguirla en sus redes sociales. •
 Profes ora de Ítaca,
Es cuela Superior de
Negocios

Mtra. Haydee González Crespo

CONEXIÓN ENTRE LA VIDA UNIVERSITARIA Y LA

LABORAL. DESPUÉS DE LA PRIMERA, ¿QUÉ SIGUE?

La traves ía univers itaria es un cam ino lleno de ilus iones , es trés , aventuras y, en general, de m ucho
aprendizaje. Sin em bargo, es os años pas an rápido y, de un m om ento a otro, los últim os s em es tres es tán a la
vuelta de la es quina. Claro que llega la em oción de com enzar a trabajar, pero acom pañada de un toque de
nos talgia, por dejar atrás la etapa de es tudiante.
Pareciera natural es ta trans ición de vida, pero es ta nueva fas e caus a m ás es tragos de lo que parece. Si s e
piens a que un joven en prom edio egres a de la licenciatura a los 23 años , es to quiere decir que por lo m enos
lleva 17 años s iendo es tudiante. Y de un m om ento a otro, debe dejar de s er el joven que es tudia para
convertirs e en el adulto que trabaja. Es to repres enta un cam bio im portante. Ahora es tá frente a un m undo
des conocido y es norm al s entirs e intim idado o abrum ado.
Por otra parte, en las univers idades s e ha obs ervado que los egres ados de licenciatura bus can es tudiar un
pos grado prácticam ente al term inar la carrera. Es to puede decirnos un par de cos as : Quizá es un es tudiante
que trabaja y des ea s eguir preparándos e para des em peñar m ejor s u labor, o bien, debido a ciertas razones
es tá evitando s alir al m ercado laboral.
¿Cuáles pueden s er es as razones ? Por ejem plo, la falta de oportunidades que hay en México para los recién
egres ados , o bien, el m iedo a afrontar la vida laboral. Si bien no es un térm ino científico, el “s índrom e del
recién graduado” s e pres enta con m ayor frecuencia en los es tudiantes .
Se trata de una etapa difícil en la que s e pres entan m uchos cam bios en s u vida profes ional y pers onal, y es tá
acom pañada por s entim ientos de frus tración, incertidum bre, es trés elevado y des m otivación, al ver la realidad
laboral o em pres arial, todo lo cual inclus ive puede generar depres ión en los es tudiantes .
Todo es to s e deriva de la s ens ación, tal vez incons ciente, de no querer dejar la etapa de es tudiante para
convertirs e en el profes ionis ta que trabaja, o en el em prendedor que bus ca crear una oportunidad de
negocios , con todas las obligaciones y, claro, tam bién los beneficios que es to conlleva.
Y s i a es to s e le agrega la pres ión s ocial que s e vive actualm ente, debido a las redes s ociales , o inclus o la
pres ión fam iliar o del grupo de am igos , los efectos em ocionales s on m ás s everos .
Com o docentes , ¿qué s e puede hacer para ayudar a los es tudiantes en es ta etapa? En m i opinión:
Es cucharlos , orientarlos y acom pañarlos . Es lo que es tá en nues tras m anos .
Por ejem plo, s e les podría im puls ar a que trabajen en los últim os s em es tres de la carrera, o bien, com o varias
es cuelas es tán prom oviendo, ofrecerles un m odelo de ens eñanza que vaya de la m ano de la práctica laboral.
Sin em bargo, el m ayor pes o de la res pons abilidad recae en el es tudiante.
Para concluir, com parto tres acciones de gran utilidad para los es tudiantes que es tán viviendo es ta etapa, o
es tán por llegar a ella:
1. Determina a dónde quieres llegar: ¿Cuáles s on tus m etas ?
2. Establece las acciones o pasos que requieres hacer para alcanzar tus metas: ¿Cóm o lo vas a lograr?
3. Oriéntate en la acción: La m ejor m edicina para afrontar es tos es tados de ánim o es la acción. Por tanto,
tom a decis iones , actúa y s igue avanzando, a tu propio ritm o, pero avanza.
Finalm ente, confía en ti y recuerda que s i te equivocas tienes dos opciones : La derrota o el aprendizaje. Por
cons iguiente, tú eliges cuál quieres tom ar. •
CAMBIO EN LA PROCURADURÍA FISCAL DE LA FEDERACIÓN

De acuerdo con un comunicado de prensa dado a conocer por la vocería del

Gobierno de la República, el Presidente Andrés Manuel López Obrador hizo
el cambio de titular en la Procuraduría Fiscal de la Federación (PFF). El
pasado 15 de diciembre, el Primer Mandatario tenía en su escritorio la decisión
luego de distintas reuniones que lo llevaron a esa importante decisión. Tras la
brillante trayectoria del maestro  Carlos Romero Aranda  en el combate a la
defraudación fiscal, contra  factureras  y el  outsourcing  que tanto daño había
hecho a los trabajadores, pues él había impulsado la reforma penal fiscal
vigente a partir del 1 de enero de 2020; hoy corresponde al maestro  Félix
Arturo Medina Padilla, al frente de esa importante institución, dar continuidad
a los proyectos vigentes y, sobre todo, ver el mejor cumplimiento fiscal de la
Reforma Fiscal para 2022, entre ellos los dos nuevos supuestos de
defraudación fiscal previstos en el  artículo 108 del  Código Fiscal de la Fed
eración (CFF), en específico la simulación de relaciones laborales con motivo
del nuevo régimen simplificado de confianza para personas físicas, y las
sanciones por deducir, acreditar o aplicar cualquier estímulo o beneficio fiscal
en violación a la legislación anticorrupción.  Romero Aranda  despacha ya en
su nueva posición como vocal de la Junta de Gobierno del Instituto para la
Protección al Ahorro Bancario (IPAB). Desde Thomson Reuters, felicitaciones
por sus nuevas encomiendas.

TRAYECTORIA DE ÉXITO
Félix Arturo Medina Padilla  es maestro en Derecho por la UNAM. Se
desempeñó como subsecretario de Gobierno de la Ciudad de México. Fue jefe
delegacional en Tláhuac; en la misma demarcación fue director general
Jurídico y de Gobierno, así como de Participación Ciudadana.
Ha sido coordinador general de Enlace Interinstitucional con los Gobiernos de
los Estados y del seguimiento de la Conferencia Nacional de Gobernadores
(Conago) en la Secretaría de Gobierno de la Ciudad de México. En 2015 fue
jefe delegacional y director general de Jurídico y de Gobierno en la Magdalena
Contreras. Exdirector adjunto de la Conferencia Nacional de Municipios de
México y director de Enlace Interinstitucional en la Asociación de Autoridades
Locales de México. Hasta hoy se desempeñó como titular de la Unidad de
Políticas y Estrategias para la Construcción de la Paz con Entidades
Federativas y Regiones de la Secretaría de Seguridad y Protección Ciudadana
(SSPC).
HABEMUS NUEVO PRESIDENTE ELECTO DEL Colegio
De acuerdo con el informe sobre el resultado de la elección del Comité
Ejecutivo del Colegio de Contadores Públicos de México (Colegio) que entrará
en vigor por el periodo 2022-2024, la planilla del contador público
certificado Juan Manuel Puebla Domínguez fue la ganadora con el 59.27%
de la votación. Lo anterior fue con base en los estatutos del Colegio y del
Reglamento de Elecciones a los cargos del Comité Ejecutivo vigentes, en su
apartado 3.8, y correspondió al presidente del Comité de Auditoría y Riesgos
dar a conocer el resultado de la elección.

IMPUESTO DEL 2% A LAS APLICACIONES DE

REPARTO DE COMIDA y OTROS

Muy al estilo de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE),
que antaño había publicado el documento  Model
Reporting Rules for Digital Platforms,  Claudia
Sheinbaum,  mandataria de la Ciudad de México,
impulsó, y finalmente el Congreso de la Ciudad de
México aprobó con 39 votos a favor y 16 en contra,
el dictamen del  Código Fiscal 2022,  en el que se
incluyeron nuevos impuestos a las aplicaciones
móviles de reparto de comida. Conviene comentar
que también habrá multas a automovilistas de la ciudad que tienen vehículos
emplacados en otros estados del país.
Con el primer minuto de 2022 las aplicaciones digitales de reparto y entrega de
mercancías y alimentos deberán contribuir con el pago mensual por concepto
de aprovechamiento por el uso y explotación de la infraestructura de la Ciudad
de México, el 2% del cobro total antes de impuestos por cada entrega
realizada. Cuidó el Congreso de la Ciudad de México que este pago no se
trasladara a repartidores, usuarios y comerciantes, sino a las plataformas
como DiDi Food o Uber Eats. Asimismo, el Código Fiscal 2022 incluyó
un  impuesto del 8% a los conciertos o espectáculos que se realicen
vía streaming. También se pagarán impuestos por transmitir los espectáculos
públicos en vivo de manera digital, ya que se encuentran sujetos al Impuesto
sobre Espectáculos Públicos.
Asimismo, en el artículo 164 se estableció que quien cobre las
contraprestaciones por los  servicios de hospedaje a través de alguna
aplicación móvil  en la Ciudad de México, se considerarán  “obligados
solidarios en el entero del impuesto” que será de hasta el 5%, debiéndolo
pagar a más tardar el día 15 de cada mes mediante una sola declaración por el
total de las contraprestaciones percibidas en el mes inmediato anterior.

JUICIOS ANTE EL TFJA ALCANZAN UN VALOR DE 815 MIL MILLONES

DE PESOS

Recientemente el magistrado presidente del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa (TFJA),  Rafael Anzures Uribe,  rindió su Segundo Informe de
actividades al frente de ese tribunal.
Durante su exposición, tras señalar que el juicio en línea versión 2 quedó
implementado en las 55 Salas regionales, en el siguiente año se actualizará en
la versión 2.1, indicó que el valor de los juicios tramitados ante el TFJA entre
noviembre de 2020 y octubre de 2021 tuvo un estimado en 815 mil 560
millones de pesos, lo que equivale al 3.13% del Producto Interno Bruto (PIB) en
México correspondiente al tercer trimestre de 2021. Así lo informó el presidente
de ese organismo, magistrado Rafael Anzures Uribe, al rendir su Segundo
Informe de actividades ante el Pleno General del TFJA y los presidentes de las
Salas regionales.
Anzures Uribe refirió que durante el lapso mencionado el TFJA superó la
actividad que había registrado antes de la pandemia del Covid-19, al admitir
168 mil 398 demandas y emitir 174 mil 922 sentencias definitivas y bajas, de
las cuales solamente siete mil 520 fueron revocadas por impugnaciones
presentadas ante tribunales del Poder Judicial.
Asimismo, dijo respecto del Juicio en Línea que hay casi 10 mil usuarios
registrados que han presentado cinco mil demandas por un valor de 29 mil 928
millones de pesos.
Por lo anterior, agradeció a las magistradas y magistrados del TFJA, así como
a sus colaboradores, por la entrega y compromiso para superar las metas en
diversos objetivos del programa anual de trabajo.
En otros aspectos relevantes del segundo año de su gestión, Anzures Uribe
señaló que el Senado de la Republica ratificó a 19 magistrados de Salas
regionales, tres magistradas y magistrados de la Sala Superior, y en el Pleno
del TFJA se aprobó el estatuto de la Comisión para la Igualdad de Género.
Asimismo, en esta fecha se inauguró la instalación remodelada de la Oficialía
de Partes, misma que brindará mejor atención y comodidad a los justiciables
que acuden a depositar sus demandas mediante el método tradicional. Fuente:
TFJA.

HACER REVISIÓN PREVIA DE EMPRESAS QUE DICTAMINAN EVITARÁ

INCURRIR EN RESPONSABILIDAD PENAL: LAURA GRAJEDA,
PRESIDENTA DEL IMCP
Como consecuencia de la Reforma Fiscal para 2022, los contadores públicos
tienen la responsabilidad de identificar el cumplimiento de las disposiciones
fiscales, aduaneras y evaluar que las empresas que dictaminan no hayan
realizado una conducta que pueda considerarse un delito fiscal y, en caso de
que lo identifiquen, tendrán que informarlo a la autoridad fiscal, si no lo hacen
se considerará responsable de encubrimiento que se sanciona con prisión de
tres meses a seis años.
En ese sentido, la doctora  Laura Grajeda Trejo, presidenta del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), recomendó a los contadores
públicos, que hoy sean contratados para realizar dictámenes fiscales, hacer
una revisión previa antes de aceptar la responsabilidad, de no hacerlo podrían
incurrir en responsabilidad penal.

SE REDUCE PLAZO PARA PRESENTACIÓN DEL DICTAMEN

Finalmente, el plazo para la presentación del dictamen fiscal se reduce del 15
de julio al 15 de mayo del ejercicio inmediato posterior.
Es importante señalar que, dentro de la reforma en comento, el legislador no
introdujo un régimen de transición que pudiera dar seguridad y certeza tanto a
contribuyentes como a auditores sobre el ámbito de aplicación temporal de las
diversas obligaciones y sanciones previstas por la norma. Todo ello coloca a
los sujetos obligados en una situación de inseguridad jurídica al poder existir
una interpretación divergente con las autoridades fiscales, sobre la
temporalidad en el cumplimiento de las diversas obligaciones sustantivas y
adjetivas, derivadas de la reforma.
Por tal razón, el IMCP ha iniciado una labor de acercamiento con las
autoridades fiscales, cuyo objetivo es discutir los alcances de las diversas
obligaciones en la materia, tendientes a la pronta emisión de reglas de carácter
general que den certidumbre a la profesión, que resulten compatibles con
nuestra práctica profesional y orden jurídico constitucional. •
INTRODUCCIÓN
Como es por demás sabido, la pandemia provocada por el coronavirus disease (Covid-19) ha generado impactos
muy negativos en algunas industrias, como la del hospedaje y el entretenimiento, mientras que para otras sus
efectos han sido muy positivos, es el caso del comercio electrónico, por citar un ejemplo.
Durante el confinamiento prácticamente total que se vivió durante algunos meses de 2020, en que muchas de
las empresas de este país redujeron considerablemente su operación, o bien, la tuvieron que detener, su único
modo de subsistir, al no generar ingresos, fue el financiamiento, y hoy en día sigue ese lastre frente a una lenta
recuperación económica.
Ante esta situación, y de cara a la presentación de la declaración anual, es necesario revisar cuáles son los
aspectos más relevantes a considerar para estar en posibilidades de deducir los intereses devengados a cargo de
los contribuyentes.

ANÁLISIS
 Bajo esta perspectiva, en la cual existen muchas entidades económicas muy apalancadas, ya sea con
terceros, o bien con partes relacionadas nacionales o extranjeras, nos permitiremos comentar los principales
aspectos a considerar para la correcta deducción de los intereses.
En primer lugar, y sin detrimento de los diversos elementos que se deben considerar, hay que disponer de un
contrato, que el  artículo 1793  del  Código Civil Federal  (CCF) define como el convenio que produce o
transfiere las obligaciones y derechos, el cual debe constar por escrito.
El contrato más socorrido en este tipo de operaciones es el de mutuo con interés, bajo el cual una persona,
denominada “mutuante”, se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero a otra, denominada
“mutuatario”, quien se obliga a devolver una cantidad igual a la recibida más el interés pactado conforme a la ley
monetaria vigente al tiempo de hacerse el pago, fijándose un plazo y un domicilio para la devolución de la cantidad
prestada.1
Por tratarse de un documento privado, y derivado de la jurisprudencia 2a/J.161/2019 (10a.),2  emitida por la
Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y publicada en el Semanario Judicial de la Federación  el 6 de
diciembre de 2019, de rubro:  DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE
“FECHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA
VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE, se considerará que
estos documentos adquieren fecha cierta cuando:
1. Se inscriben en el Registro Público de la Propiedad.
2. A partir de la muerte de cualquiera de los firmantes.
3. En la fecha en que se presenten ante un fedatario público.
Respecto a la parte documental, es común que adicionalmente al contrato respectivo, existan títulos de crédito
con los cuales se formaliza la obligación de pago. El maestro Rafael de Pina los define como los documentos que
autorizan al portador legítimo para ejercitar contra el deudor y transferir el derecho legal y autónomo en él
consignado.3
Uno de los títulos de crédito que comúnmente son utilizados para formalizar la obligación de pago que tiene una
persona en favor de otra es mediante el pagaré, que, como nos dice el maestro De Pina,4 contiene la promesa
incondicional de pagar una suma determinada de dinero, que el suscriptor hace al tenedor del documento.
Es de suma importancia tener en cuenta que los requisitos establecidos en la  Ley General de Títulos y Opera
ciones de Crédito (LGTOC), para efectos de dar validez a este tipo de documentos, son:
1. La mención de ser pagaré inserta en el texto del documento.
2. La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero.
3. El nombre de la persona a quien ha de hacerse el pago.
4. La época y lugar del pago.
5. La fecha y el lugar en que se suscribe el documento.
6. La firma del suscriptor o de la persona que firme a su ruego o en su nombre.5
Por otro lado, la OCDE, como una de las medidas preventivas ante los riesgos de la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), por parte de grupos multinacionales, creó un plan de acción para
evitar tal erosión.
Dentro de la legislación fiscal, a partir del ejercicio 2020, se adicionó la limitante en la deducción de los
intereses que provengan de deuda, tanto de operaciones intercompañía como con terceros, ya sean nacionales o
extranjeros; todo esto con la finalidad de converger con la Acción 4 de las implementadas por parte de la OCDE.
Esta limitante está condicionada a los contribuyentes con intereses devengados a cargo en el ejercicio que
excedan de  $20’000,000;  para ello es necesario determinar los intereses netos del ejercicio que excedan del
monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.
Se considerará intereses netos del ejercicio al resultado de restar, del total de los intereses devengados que
deriven de deudas, el total de los intereses acumulados durante el mismo ejercicio, y disminuyendo a este
resultado un importe de $20’000,000.
La Utilidad Fiscal Ajustada (Ufia), también conocida como “EBITDA fiscal” (del inglés Earnings Before Interest,
Taxes, Depreciation), es básicamente la utilidad antes de intereses, impuestos y depreciación.
 Se determina calculando el resultado de sumar a la utilidad fiscal del ejercicio, el total de los intereses
devengados que deriven de deudas, así como el monto de la depreciación o amortización deducido por concepto
de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
En caso de existir pérdida fiscal en el ejercicio, se le restarán los conceptos antes citados; de obtenerse una
utilidad fiscal negativa o igual a cero, la totalidad de los intereses netos a cargo del contribuyente o igual a cero, se
restringe la totalidad de la deducción de los intereses, volviéndose no deducibles.
El  artículo 28  , fracción XXXII, décimo primer párrafo, de la  LISR  , no contempla, dentro de sus
exclusiones, las deudas contratadas para afrontar las afectaciones derivadas de la pandemia causada por el
Covid-19, únicamente considera que no será aplicable a los intereses que deriven de deudas contraídas:
1. Con el objeto de financiar obras de infraestructura pública.
2.  Para construcciones ubicadas en territorio nacional, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se
vayan a realizar.
3.  Para financiar proyectos del sector de hidrocarburos, como exploración, extracción, transporte,
almacenamiento o distribución.
4. Otros proyectos de la industria extractiva y para generar, transmitir o almacenar electricidad o agua.
5. Por empresas productivas del Estado.
6. Por integrantes del sistema financiero.
Cabe resaltar que los intereses que no sean deducibles conforme a este ordenamiento, podrán deducirse
durante los siguientes 10 ejercicios fiscales hasta agotarlos; asimismo, estos intereses netos pendientes por
deducir tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente o subsecuente ejercicio y la cantidad resultante
deberá cumplir con lo establecido en esta disposición.
Queda prevista la posibilidad de que las empresas que pertenezcan a un mismo grupo realicen este cálculo de
forma consolidada, mediante reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT),
las cuales, a la fecha de edición de este artículo, no han sido publicadas.
En materia de la determinación del ajuste anual por inflación, se define, dentro del  artículo 46 de la LISR, que
no se computarán como deudas dentro del cálculo, aquellas de las que deriven intereses no deducibles conforme
a esta regulación.
Las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera no tendrán el
tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado como tal.
Para evitar una duplicidad en la determinación de los intereses devengados a cargos no deducibles por un
tema de capitalización delgada, se prevé que esta disposición solo será aplicable cuando el monto de intereses no
deducibles determinados de conformidad con esta disposición, sea superior al determinado conforme a la
fracción XXVII del  artículo 28 de la LISR.
Otro tema relevante a considerar en la deducción de intereses es la capitalización delgada, del citado  artículo
28  , fracción XXVII, de la LISR, sobre la deducción de intereses que deriven del monto de las deudas del
contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provenga de deudas contraídas con partes
relacionadas residentes en el extranjero en los términos del  artículo 179 de la LISR, para lo cual se restará del
saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la totalidad que
resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y
al final del ejercicio.
No menos importante resulta tratándose de operaciones entre partes relacionadas, por lo que es indispensable
cumplir con los lineamientos establecidos en el  artículo 76 , fracciones IX, X y XII, de la LISR, al realizarse con
partes relacionadas residentes en el extranjero, de obtener y conservar la documentación comprobatoria con la
que se demuestre que el monto de los ingresos y deducciones están de acuerdo con los precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables; asimismo,
presentar, junto con la declaración del ejercicio, la declaración informativa correspondiente.
Y al celebrarse operaciones con partes relacionadas nacionales, determinar que, en su caso, las deducciones
autorizadas se realizaron considerando que fueron efectuadas utilizando los precios y montos de
contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables,
aplicando los métodos establecidos en el  artículo 180 de la LISR.

Ó
CONCLUSIÓN
Como se ha visto en el desarrollo de este análisis, hoy en día no basta con realizar la determinación del cálculo
de los intereses devengados a cargo de los contribuyentes, es indispensable llevar a cabo procedimientos
adicionales para determinar si existe una parte de dichos intereses que no será deducible para efectos fiscales, o
bien, que deberá diferirse en el tiempo para estar en posibilidades de deducirlos.
Asimismo, y no menos importante, es el tener que cumplir con requisitos adicionales, como darle fecha cierta a
los documentos privados, que conste una razón de negocios, que sean estrictamente indispensables, en su caso,
que no sean o puedan ser recaracterizados como créditos respaldados, entre otros. •
LA RED DE JUSTICIA FISCAL

La Red de Justicia Fiscal estudia los paraísos fiscales y su

impacto en las economías global y nacionales
El pasado 16 de noviembre, la Red de Justicia Fiscal (Tax Justice Network) publicó su informe anual
denominado El estado de la justicia fiscal 2021.
Es importante destacar que la Red de Justicia Fiscal surge formalmente en septiembre de 2004, para estudiar
los denominados desde entonces “paraísos fiscales”, así como su impacto en la economía global y en las
nacionales.
Como todos los tributaristas sabemos, las grandes empresas suelen transferir una parte importante de sus
ganancias a jurisdicciones con impuestos bajos o sin estos (paraísos fiscales), mediante empresas que invierten
en la propiedad de otras que las controlan o participan en su administración, a las que suele denominarse
“sociedades de cartera”.
Otro mecanismo que se utiliza es la inversión en activos importantes en estas jurisdicciones, las cuales crean
valor con objeto de reducir sus obligaciones tributarias en otros países.
Estas manipulaciones afectan indirectamente las finanzas públicas de los países, debido a que fomentan una
carrera a la baja en la tributación corporativa, mediante la cual las jurisdicciones reducen las tasas impositivas
corporativas en un intento contraproducente de retener o atraer filiales de empresas multinacionales.
El reporte presenta información muy preocupante con respecto a las inversiones de las empresas
transnacionales en paraísos fiscales, misma que, por su importancia, me permito resumir en esta colaboración.
Ahora bien, para tener una idea de la dimensión de este problema, la Red de Justicia Fiscal señala lo siguiente:
• Las empresas multinacionales transfieren ganancias por el valor de 1.19 billones de dólares a paraísos
fiscales cada año.
• Consecuentemente, los gobiernos de todo el mundo pierden 312 mil millones de dólares (mdd) anuales en
ingresos tributarios directos.
• Otros 171 mil mdd en ingresos tributarios directos se pierden como consecuencia de la evasión fiscal de
riqueza extraterritorial.
• Empero, las pérdidas indirectas por abuso fiscal corporativo mundial son al menos tres veces mayores que
las pérdidas directas.

EL ESTADO DE LA JUSTICIA FISCAL 2021

El denominado Estado de la justicia fiscal se trata de un informe

anual publicado por la Red de Justicia Fiscal
Las empresas multinacionales son responsables de un tercio de la producción económica mundial, de la mitad
de las exportaciones mundiales y de la cuarta parte del empleo mundial.
Sin embargo, el abuso fiscal de las mismas priva a los gobiernos de ingresos fiscales; aumenta la desigualdad,
tanto entre los países como dentro de ellos, y perjudica a las empresas más pequeñas al igual que a las
nacionales, las cuales generan la mayoría de los empleos.
En 2021, los países con ingresos más altos perdieron más ingresos tributarios directos –debido al abuso fiscal
corporativo–, que las naciones de ingresos más bajos, a razón de 276 mil mdd, contra 36 mil mdd perdidos,
respectivamente.
Sin embargo, los países de ingresos más bajos tienen una pérdida mayor en proporción, pues esta es
equivalente al 4.2% de sus ingresos fiscales debido a estos mecanismos, frente al 2.8% que pierden los países de
ingresos más altos.
Asimismo, los países de ingresos más altos reciben casi todos los dólares generados por las ganancias
transferidas a paraísos fiscales, al ser responsables del 99.4% de todos los impuestos que se pierden cada año
en el mundo, como consecuencia del abuso fiscal corporativo.
Lo anterior se muestra en el siguiente cuadro:
Abuso de impuestos corporativos (mdd)

Región Pérdida fiscal anual: Pérdida fiscal anual: % del Pérdidas fiscales Proporción de la
Abuso de impuestos Producto Interno Bruto infligidas a otros pérdida fiscal global
corporativos (PIB) infligida

África 14,796.8 0.6% 4,534.2 1.5%

As ia 52,391.9 0.2% 78,539.5 25.5%

Is las caribeñas y 943.5 0.5% 61,931.4 20.1%

am ericanas

Europa 126,012.7 0.6% 136,576.3 44.3%

Am érica Latina 32,247.1 0.6% 7,802.2 2.5%

Am érica del Norte 80,390.6 0.4% 17,945.0 5.8%

 Oceanía 5,404.5 0.3% 745.4 0.2%

En ese sentido, el abuso fiscal de las multinacionales contribuye al resultado socialmente censurable de la
asimetría entre la ubicación de la actividad económica real de las empresas y la ubicación donde sus beneficios
se declaran a efectos fiscales.

PAÍSES RESPONSABLES DE LAS PÉRDIDAS FISCALES DEBIDO AL ABUSO FISCAL CORPORATIVO

La “Telaraña del Reino Unido” es responsable de casi un tercio

de las pérdidas fiscales corporativas globales
De conformidad con el informe, casi tres cuartas partes de las pérdidas impositivas corporativas (223 mil mdd)
se pierden en paraísos fiscales con una tasa impositiva efectiva por debajo del 10% –comenzando por el Reino
Unido, las Islas Caimán, Singapur, los Países Bajos, Suiza, Hong Kong, Luxemburgo, Bermudas, Puerto Rico y
Jersey (dependiente del Reino Unido)–.
Al mismo tiempo, estos países recaudan solamente 36 mil mdd en ingresos fiscales de las grandes empresas
multinacionales. Esto es, por cada dólar recaudado por los paraísos fiscales los gobiernos del mundo pierden 6.3
dólares.
Cabe mencionar que la llamada “Telaraña del Reino Unido” es la responsable de casi un tercio de las pérdidas
fiscales corporativas globales. Y es que ese país, junto con su red de territorios de ultramar y dependencias de la
corona, se ha convertido en el actor individual más importante.
En el centro de la “telaraña” se encuentra la ciudad de Londres, en donde las empresas pueden transferir sus
ganancias después de desviarlas a través de las jurisdicciones satélites, para pagar menos impuestos en otros
lugares.
Así, en seguida se presenta este cuadro en el cual se muestra a los principales países responsables de las
pérdidas fiscales corporativas globales:
Abuso de impuestos corporativos (mdd)

País Pérdida fiscal Pérdida fiscal anual: % Pérdidas fiscales infligidas Proporción de la pérdida
anual del PIB a otros: Abuso de fiscal global infligida
impuestos corporativos

Reino Unido 26,547.0 0.9% 38,034.7 12.3%

Suiza 803.2 0.1% 19,218.8 6.2%

País es Bajos 2,592.0 0.3% 19,375.7 6.3%

Luxem burgo 2,768.7 4.3% 14,897.2 4.8%

Las empresas multinacionales transfieren más de 362 mil mdd en ganancias a la “Telaraña del Reino Unido”
cada año. Esto le cuesta al mundo más de 101 mil mdd en impuestos perdidos por abuso fiscal corporativo.
Lo anterior, hace que la “telaraña” sea responsable, al menos, del 32% de los impuestos que el mundo pierde
cada año.
Por su parte, la mencionada “telaraña”, junto con los Países Bajos, Luxemburgo y Suiza, se denominan
coloquialmente como el “eje de la elusión fiscal”, por su rol al permitir la mayor parte del abuso fiscal mundial.
Al respecto, la Red de Justicia Fiscal reveló que más de 556 mil mdd en ganancias se transfieren al “eje” por
las empresas multinacionales cada año, lo que le cuesta al mundo casi 155 mil mdd en impuestos perdidos por el
abuso fiscal corporativo.
Esto hace que el “eje” sea responsable, al menos, del 49.6% de los 312 mil mdd que el mundo pierde cada año
por esta razón. Véase el siguiente diagrama:
CONCLUSIONES
Una vez comentados los distintos aspectos en los cuales se muestra el abuso fiscal de las multinacionales, se
puede arribar a las siguientes conclusiones:
• La tolerancia continua de este abuso fiscal se traduce en una importante transferencia de riqueza de todo el
mundo a gigantes corporativos y a sus accionistas en los países más ricos.
• La reducción de las tasas de impuestos corporativos alrededor del mundo (competencia a la baja)
disminuye los ingresos fiscales del gobierno en general y afecta a las empresas nacionales, pues las hace
menos competitivas.
• Los hallazgos intensificaron los llamamientos en todo el mundo, para que el establecimiento de normas
sobre fiscalidad internacional se traslade de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE), a la Organización de las Naciones Unidas (ONU).
• El abuso fiscal corporativo produce un mayor impacto en los países de ingresos más bajos.
• Los esfuerzos de la OCDE para establecer una tasa impositiva mínima mundial, a través de las medidas
contra la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios –Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)–,
han resultado en un fracaso, fundamentalmente porque sus miembros son los principales promotores de
los paraísos fiscales. Por ello, la política fiscal ad hoc debería promoverse a través de la ONU.
 Finalmente, se presenta un cuadro el cual muestra una comparación entre nuestro país frente a los paraísos
fiscales y el abuso de los impuestos corporativos:
México y los paraísos fiscales
(mdd)

País Pérdida fiscal anual: Pérdida fiscal anual: % Pérdidas fiscales Proporción de la pérdida
Abuso de impuestos del PIB infligidas a otros: fiscal global infligida
corporativos

Canadá 3,479.7 0.2% 17,945.0 5.8%

China 3,889.3 0.0% 13,603.3 4.4%

Hong Kong 207.4 0.1% 18,407.0 6.0%

Irlanda 80.9 0.0% 9,604.3 3.1%

Is las Caim án 0.0 0.0% 37,699.4 12.2%

Luxem burgo 2,768.7 4.3% 14,897.2 4.8%

México 10,191.0 0.9% 0.0 0.0%

País es Bajos 2,592.0 0.3% 19,375.7 6.3%

Reino Unido 26,547.0 0.9% 38,034.7 12.3%

Singapur 2,492.7 0.8% 28,363.7 9.2%

Suiza 803.2 0.1% 19218.8 6.2% •

INTRODUCCIÓN
La importancia de la industria o sector de energía e hidrocarburos para México está reflejada en su propio
antecedente cronológico, pasando por crisis petroleras, globalización de la economía mundial, transformaciones
institucionales, expropiaciones nacionales y una privatización que responde a las coyunturas internacionales, lo
cual, sin duda, ejemplifica tanto la relevancia e interés gubernamental, como el de las empresas privadas, en este
sector.
Situación que justifica que México sea un dependiente de los combustibles fósiles, cuya producción y oferta
energética es en su mayoría atendida con gas y petróleo, de acuerdo con datos de 2016 de la Secretaría de
Energía (Sener), la cual señala que el petróleo ocupa el 61.3%, el gas natural el 24.6% y el carbón un 3.4%.
Por su parte, la Reforma Energética promulgada a finales de 2013 estableció un marco normativo que fomentó
la inversión extranjera. Así, Petróleos Mexicanos (Pemex) pasó de ser un organismo público descentralizado a ser
una empresa productiva del Estado, compitiendo en el mercado, y con objetivos de maximizar sus utilidades
como las demás compañías que pertenecen a esa industria.
La publicación Statista señala a México como el segundo país productor del denominado “oro negro” en la zona
de Latinoamérica.1  Esto lo coloca como una de las naciones con mayor riqueza de recursos naturales no
renovables para explotación y aprovechamiento.
Esta situación obliga al gobierno mexicano a atender los problemas que rodean a esa industria, tales como la
demanda nacional de hidrocarburos; deficiencias en infraestructura; baja producción, y la creación de estructuras
fiscales que mejoren la situación financiera de Pemex.
El sector energético en México se estructura como sigue:
Sector energético de México
1. Subsector: Industria de petróleo y gas

Upstream M idstream Downstream

• Exploración • Trans porte, proces am iento y • Refinación

• Des arrollo de cam pos
• Operación de cam pos para producción
• Servicios de yacim ientos petroleros
(OFS, por s us s iglas en inglés )
alm acenam iento de hidrocarburos y/o • Petroquím ica
petrolíferos
• Proces am iento y com ercialización de
• Mezclado de hidrocarburos gas y petrolíferos

2. Subsector: Industria de electricidad

Generación Transmisión y distribución Suministro y comercialización

• Operación de plantas de generación: • Operación de líneas de alta tens ión • Servicio a la indus tria y/o com ercio
- Term oeléctricas • Operación de líneas de m edia y baja • Servicio res idencial
- Energías lim pias tens ión

- Otras • Operación de s ubes taciones

Fuente: Elaboración propia con bas e en una publicación de IPADE Bus ines s School 2 (2017)

Con la promulgación de la reforma de 2013, no solamente se abrió la oportunidad de competir en el sector

energético mexicano, sino que también se realizaron modificaciones constitucionales, se promulgaron leyes
secundarias y reglamentos, las cuales estructuran el marco legal para la industria de los hidrocarburos y
energética.
Y es en ellas precisamente en donde se establece la oportunidad de participación de empresas privadas en
actividades de energía e hidrocarburos, misma que se encontraba reservada solamente para Pemex.
Por su parte, el  artículo 27 de la  Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)3 señala
que las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos pueden ser efectuadas a través de contratos y
asignaciones.

LISH
La promulgada  Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos  (LISH) es a la que le corresponde establecer las
disposiciones sobre administración y supervisión de aspectos financieros en materia de contratos y asignaciones,
además de las correspondientes de transparencia y rendición de cuentas.
En esa ley se señalan aquellos instrumentos jurídico-contractuales a través de los cuales el Estado producirá
ingresos en esta materia. Estos modelos se abordarán en el punto referente al marco jurídico del sector
energético.
De manera que el presente estudio analiza, en primera instancia, el marco contextual actual de la industria de
energía e hidrocarburos en México, debido a que la vigente administración ha dirigido sus esfuerzos a fortalecer a
Pemex como empresa privada, buscando reducir con ello la dependencia del exterior, de productos petrolíferos.
Además de esto, se estudia la evolución del marco jurídico regulatorio de este sector, y de la evidente
necesidad de analizar las condiciones jurídicas y económicas de las empresas con las que el Estado tiene
relación comercial.
Esto permitirá definir una serie de factores en materia de cumplimiento normativo y buen gobierno, los cuales
deben ser considerados para fortalecer el sector energético mexicano, como consecuencia de los contratos que
se realizan con los particulares.

MARCO CONTEXTUAL DE LA INDUSTRIA ENERGÉTICA Y DE HIDROCARBUROS EN MÉXICO

 Previo a la reforma de 2013, el sector energético trabajaba bajo un modelo monopolístico, caracterizado por el
monopolio de una empresa sobre la oferta de un producto o servicio.
De manera que las modificaciones a la CPEUM y la creación de nuevas normas en materia de energía e
hidrocarburos permitieron la apertura de los diferentes niveles de la cadena de valor, a empresas privadas,
mediante licitaciones internacionales efectuadas por medio de rondas petroleras, o bien, a través de asociaciones
entre Pemex y compañías privadas.
De esa manera, se dieron las denominadas farmouts; asociaciones entre los sectores público y privado, las
cuales permiten a una empresa “compartir” determinados riesgos financieros, tecnológicos y en otras materias,
con el objetivo de estabilizar la producción de los diferentes energéticos, y poder incrementarla de manera
progresiva, principalmente en exploración y extracción.
También están las adjudicaciones de proyectos que buscan impulsar la logística y el almacenamiento de
hidrocarburos, así como permisos de importación y licencia para comercialización. En fin, las posibilidades de
fomentar el rendimiento de Pemex utilizando el apoyo comercial de empresas privadas están dadas.
Pese a estas características, la administración actual dirige la política a reducir la dependencia del exterior,
aumentando la refinación del petróleo crudo, y optando por decisiones que impactan de manera importante en
esta industria, tales como cancelar rondas petroleras, paralizar las  farmouts,  renegociar contratos que ya se
encontraban trabajando; por cierto, este es el caso especial de los gasoductos.
Esa situación se presentó a principios de 2019, momento en el cual Manuel Bartlett renegoció siete contratos
con empresas privadas que desarrollan gasoductos en el país.
La justificación se centró en un “carácter abusivo” en cuanto a tarifa, disputa que alcanzó Cortes
internacionales y que finalmente se resolvió con una extensión en los plazos y nuevas tarifas.
En esta renovación se presumió una reducción promedio del 27% en tarifas de los contratos; escenario que
permite un ahorro de cuatro mil 500 millones de dólares (mdd) para la Comisión Federal de Electricidad (CFE).
Esa situación levantó una serie de cuestionamientos y opiniones encontradas, pues analistas señalaron que la
negociación resultaría contraproducente debido a los efectos generados por el Valor Presente Neto (VPN) en el
monto final a cubrir, en el tiempo extendido de los contratos.
Sobre los resultados hay diferentes versiones. Por un lado, Mario Maldonado señala que a más de un año y
medio de señalamientos de corrupción y, sin lograr un plan para confiscar la infraestructura, la Auditoría Superior
de la Federación (ASF), encabezada por David Colmenares, reveló en la segunda entrega de cuenta pública,
que la renegociación costará mucho más a la CFE y al país.4
Por otro lado, el director de la CFEnergía explicó que, de no haberse realizado esta extensión de contratos por
10 años adicionales, la CFE hubiera tenido que contratar estos mismos gasoductos en 2026, con una tarifa
regulada variable, llegando a pagar 13 mil 222 mdd.5
Más allá de las consecuencias producidas por esta renegociación de contratos, es evidente que estas
acciones generan incertidumbre en las empresas privadas que ya mantienen operaciones o que tenían previsto
hacer inversiones en el país.
De manera que esas acciones van en contra del objetivo mismo de la reforma de 2013, bajo el argumento de la
lucha contra la corrupción, nepotismos, desvío de fondos e incluso blanqueo o lavado  de capitales; situaciones
que pueden ser controladas a través del reforzamiento de la reglamentación en materia de cumplimiento
normativo y buen gobierno, la cual regule no solamente a empresas privadas, sino incluso a los miembros de la
cadena de valor del sector de hidrocarburos en México.
Me refiero a los siguentes órganos que conforman esa cadena:
• Comisión Nacional de Hidrocarburos (CNH). Encargada de recopilar información geológica, asignando
licitaciones y supervisando planeas en la industria upstream (exploración y producción).
• Sener. Responsable de otorgar permisos en refinación y tratamiento de petróleo crudo y permisos previos
de importación y exportación.
• Comisión Reguladora de Energía (CRE).  Regula y otorga permisos de almacenamiento, transporte,
distribución, acceso a ductos y venta de hidrocarburos.
• Centro Nacional de Control de Gas Natural (Cenegas).  Administra y opera el Sistema Nacional de
Ductos de Transporte y Almacenamiento de Gas Natural (Sistrangas).
• Pemex.  Prospección y explotación de reservas petrolíferas del país, así como gestión de logística
relacionada con gasolinas.
 • Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). Define condiciones económicas para la licitación y
los contratos.
• Instituto Mexicano del Petróleo (IMP). Se centra en la investigación, desarrollo tecnológico e innovación
de la industria petrolera.
• Comisión Federal de Competencia Económica (Cofece). Responsable de vigilar, promover y garantizar
la competencia y libre concurrencia en el país.
• Agencia de Seguridad, Energía y Ambiente (ASEA). Regula instalaciones petroleras y producción.

Ahora bien, es necesario definir una verdadera postura por parte del gobierno, pues la Asociación Mexicana de
Empresas de Hidrocarburos (Amexhi) señaló en 2019 que la industria privada había invertido más de 11 mil mdd
en planes que ya habían sido aprobados por la propia CNH.
Esto refleja la intención de empresas, tanto nacionales como extranjeras, de participar en el sector, es decir,
entidades como ENI, Talo, Energy, Lukoli, Pan American Energy, Repsol, Cepsa, Elecnor, Enagas.

EVOLUCIÓN DEL MARCO JURÍDICO REGULATORIO DEL SECTOR ENERGÉTICO EN MÉXICO

El marco jurídico del sector energético en México define la organización industrial de este, así como las bases
de su regulación, el cual está basado en los  artículos 27 y  28 de la CPEUM.
Las reformas hechas al artículo 27 constitucional reafirman la propiedad inalienable e imprescriptible de la
nación sobre los hidrocarburos que se encuentran en el subsuelo mexicano, así como una prohibición expresa de
otorgar las concesiones para exploración y extracción, además de establecer la posibilidad de otorgar contratos a
Pemex, como empresa productiva, e incorporar la posibilidad de otorgar contratos a compañías privadas.
Por su parte, en el  artículo 28 de la CPEUM se define la materia de exploración y extracción de petróleo y
gas, como actividades estratégicas, señalando que es responsabilidad del Estado definir el tipo de contrato que
más convenga al país, y escoger la modalidad de contraprestación para lograr mayor beneficio para el desarrollo a
largo plazo en el mismo.
Al respecto, cabe mencionar que la Reforma Constitucional define a la Sener como la cabeza del sector, cuyas
principales facultades son definir la política energética; adjudicar asignaciones a Pemex, y seleccionar áreas que
puedan ser objeto de contratos para exploración y extracción de petróleo y gas natural.
Asimismo, menciona esa reforma a la CNH, la cual funge como órgano regulador coordinado, con personalidad
jurídica propia, autonomía técnica y de gestión y autosuficiencia presupuestaria.
De esa manera, la estructura jurídica del sector energético se encabeza por las reformas y adiciones en
materia de energía en la CPEUM, seguida de:
1. LISH.
2. Ley de la Agencia Nacional de Seguridad Industrial y Protección al Medio Ambiente (LASEA).
3. Ley de la Comisión Federal de Electricidad (LCFE).
4. Ley de Energía Geotérmica (LEGeo).
5. Ley de Hidrocarburos ( LH ).
6. Ley de Inversión Extranjera ( LIE ).
7. Ley de la Industria Eléctrica ( LIElec ).
8. Ley del Fondo Mexicano del Petróleo para la Estabilización y el Desarrollo (LFMPeEsDe).
9. Ley de los Órganos Reguladores Coordinados en Materia Energética ( LORCME ).
10. Ley de Petróleos Mexicanos ( LPEMEX ).
11. Ley Federal de Competencia Económica ( LFCE ).
12. Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria ( LFPRH ).
13. Ley Federal de Deuda Pública ( LGDP ).
Seguida de los reglamentos:
1. Reglamento de la Ley de Hidrocarburos ( RLH ).
 2. Reglamento de las Actividades a que se refiere el Título Tercero de la Ley de Hidrocarburos ( RALH ).
3. Reglamento de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos ( RLIH ).
4. Reglamento de la Ley de Energía Geotérmica (RLeGeo).
5. Reglamento de la  Ley de la Comisión Federal de Electricidad .
6. Reglamento de la Ley de Petróleos Mexicanos ( RLPEMEX ).
Y los siguientes lineamientos, a saber:
1. Lineamiento que establece criterios para el otorgamiento de certificados de energías limpias y requisitos para
su adquisición.
2.  Lineamientos para el análisis y evaluación de recursos prospectivos y contingentes de la nación y del
proceso exploratorio y su seguimiento.
3. Lineamientos técnicos para el diseño de los proyectos de exploración y explotación de hidrocarburos y su
dictaminación.
4. Lineamientos que regulan el procedimiento de dictaminación de reservas de hidrocarburos.
5. Lineamientos técnicos de medición de hidrocarburos.
Así como otras disposiciones y criterios, como:
1. Disposiciones técnicas para evitar o reducir la quema o venteo de gas.
2. Disposiciones administrativas de carácter general, en materia de autorizaciones para el reconocimiento y
exploración superficial de hidrocarburos.
3.  Disposiciones administrativas de carácter general en materia de seguridad industrial para actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos en aguas profundas.
4.  Disposiciones administrativas en materia de licitaciones de contratos para la exploración y extracción de
hidrocarburos.
5.  Criterios mediante los que se establecen características específicas de la infraestructura para la
interconexión de centrales eléctricas y conexión de centros de carga.
Como se puede apreciar, la estructura jurídica del sector es sumamente amplia, por lo que se vuelve
complicado incluso para las empresas propias del Estado atender a todas las disposiciones, por lo que se deben
implementar medidas en la organización empresarial y de buen gobierno.
Tales medidas deberán contemplar departamentos de compliance jurídico, que atiendan todos estos requisitos
normativos que la ley señala en todos los niveles del sector energético (upstream, midstream y downstream), así
como los correspondientes a la industria eléctrica (generación, transmisión y distribución, suministro y
comercialización).

NECESIDAD DE ANÁLISIS DE LAS CONDICIONES JURÍDICAS Y ECONÓMICAS DE EMPRESAS QUE

INTERVENGAN EN CUALQUIER PROCESO RELACIONADO CON PEMEX
Eventualmente, el gobierno actual tendrá que ser más participativo con la industria privada. Esto se debe a que
Pemex se encuentra en una situación económica complicada, debido a que tiene una deuda financiera de 105 mil
200 mdd, lo que la ha colocado como la empresa petrolera más endeudada en el mundo.6
Evidentemente no tardó en ser calificada con el grado especulativo, perdiendo su grado de inversión, además
de que presenta una constante disminución en materia productiva, pues de los 3.3 millones de barriles de petróleo
producidos al día en el 2000, cerró con 1.7 millones, en el 2019.7
Esa situación orilló al Estado a iniciar procesos de licitación, las denominadas “rondas”, con el objetivo de
poner a disposición de privados la inversión en procesos de exploración y explotación que, de acuerdo con la
Amexhi, la inversión ejecutada por operadores petroleros privados en México, resultado de la ronda de licitaciones,
tuvieron inversiones aprobadas por 41 mil 860 mdd, y la inversión ejecutada alcanzó 17 mil 529 mdd. De esa
inversión, el 76% de la renta petrolera de esos contratos representa un beneficio para las arcas del país.8
Lo anterior conduce a exigir a este sector que se fortalezca la responsabilidad jurídica de estas empresas en
materia de cumplimiento normativo.
 El  corporate compliance  representa al conjunto de procedimientos y buenas prácticas adoptados por
organizaciones para identificar y clasificar los riesgos operativos y legales que afrontan, y a partir de ahí establecer
mecanismos internos de prevención, gestión, control y reacción, frente a los mismos.
Existen grandes diferencias con otros sectores, pues el energético tiene un impacto global, ya que entabla
operaciones en muchas jurisdicciones, que también son necesarias entender en otros países, además de que la
mayoría de estas empresas trabaja con commodities, es decir, la industria energética tiene diversos productos, de
modo que si se parte del petróleo crudo, tiene muchas condiciones y características, lo que representa una gran
diversificación de productos, y a partir de ahí se habla de los derivados, los cuales se encuentran en un mercado
altamente regulado en cada país.
México se encuentra bastante regulado, por lo que entrar al mercado nacional requiere de condiciones
favorables.
Esa regulación, a su vez, produce ciertas barreras de mercado, las cuales impiden que cualquier empresa
pueda adentrarse en alguno de los niveles de este sector.
Es por ello por lo que en el programa de cumplimiento se deben tener en cuenta todos estos factores; tener
claras las regulaciones de energía; indicadores de corrupción, de delitos económicos; corredores de narcotráfico;
adicionalmente de los diferentes lenguajes por las relaciones comerciales con el mercado extranjero.
Sumado a lo anterior, el mercado del  trading,  que es donde se comercializan estos productos, es bastante
complejo y pertenece al sistema financiero, de modo que las empresas requieren de mesas de comodities dentro
de la organización o a quien se le delega el trading de estos productos.
Así, los tópicos más importantes están en las jurisdicciones, es decir, el tema cultural y la comercialización de
productos, cuando se habla de trading, y las restricciones de mercado de cada país.
El tema regulatorio es lo más importante para tomar en cuenta. Esto es, el programa de cumplimiento aplicable
en el lugar que corresponda; quién va a ayudar a articular esa regulación, y cómo se va a monitorear, para que
siempre se esté dentro del marco normativo, siendo esto el pilar del cumplimiento de leyes nacionales e
internacionales a los que está sujeto cualquier empresa.
Al respecto, el gobierno mexicano ya emitió una recomendación para hacer un programa sobre gestión de la
energía, enfocado para empresas que se ubican dentro de esta industria, el cual básicamente es un programa de
cumplimiento.
Las grandes corporaciones, a través de fusiones, alianzas y demás formas de agruparse por parte de
personas jurídicas con otras personas jurídicas, así como los nombres de los titulares o propietarios de las
empresas, van hundiéndose cada vez más sin salir al conocimiento del público en general.
Y esto de alguna manera les da una gran seguridad a los propietarios, quienes no tendrían que ser molestados
por las diversas responsabilidades penales que en un momento determinado pudieran incurrir sus empresas.
La cuestión es que ahora, las personas jurídicas, personas ficticia o jurídica que se ha formado, puede incluso
disolverse, o bien, se le puede establecer una suspensión, una clausura, una prohibición, una inhabilitación
temporal o permanente. Incluso puede ser sujeta de intervención judicial, o prohibírsele realizar a futuro ciertas
actividades, o también puede ser amonestada públicamente, por lo que, desde el punto de vista de la imputación
penal, las sanciones pueden ser muy variadas; pueden llegar hasta que se ordene la disolución de la persona
moral.
Lo anterior es sumamente importante, pues en la actualidad las grandes corporaciones se han convertido en
un grupo mafioso, cuyo interés principal es acaparar y esclavizar económicamente a las multitudes.
Y para ello cuentan con una alta estrategia que han estado implementando durante mucho tiempo, y que en
realidad les ha dado resultado, gracias a las políticas neoliberales y por supuesto a la globalización, a través del
soborno y corrupción a gobiernos, diputados, senadores, jueces, y una larga lista de funcionarios quienes se
venden, y que por no ser personas íntegras, venden los intereses del orden social, permitiendo a estas
corporaciones adueñarse de las riquezas naturales de la zona, y esclavizar económicamente a las masas, a
quienes tienen controladas a través de los medios televisivos, de la prensa, la radio y demás medios de
comunicación, los cuales también son “empleados” de estas grandes corporaciones, que esconden a personas
cuyo interés único es dominar a todo el mundo. Por lo que realmente son sumamente peligrosos.
En ese orden, se debe atender la tipología derivada del  artículo 421 del  Código Nacional de Procedimientos
Penales (CNPP), en relación con los elementos de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, que el delito
que se le imputa:
1. Se haya cometido bajo su nombre o razón o denominación social.
 2. Por su cuenta.
3. En su beneficio.
4. A través de los medios que ellas proporcionen o hayan proporcionado.
5. Que además se demuestre que el delito se produjo por inobservancia del debido control en su organización
empresarial.
De ahí, que para la acción penal contra la persona jurídica incorporada al sector energético en México, todos los
delitos que se cometan bajo ese nombre o denominación social, o bien se realicen a su cuenta, o que de alguna
manera logre algún beneficio por ese delito, o incluso se realice a través de los medios que esa sociedad anónima
proporciona, con eso ya tiene una conducta que lo implica en la comisión de una infracción, convirtiéndose en una
de las partes que ejecutan el delito y, por tanto, las personas jurídicas serán penalmente responsables por ello,
cuando además se demuestre que el delito se produjo por inobservancia del debido control en su organización. Y
es aquí donde los administradores de estas empresas propias del sector energético deben estar muy atentos a
los sistemas de control de riesgos penales de la empresa.

FACTORES DE CUMPLIMIENTO Y BUEN GOBIERNO EN LA INDUSTRIA ENERGÉTICA Y DE

HIDROCARBUROS EN MÉXICO
Muchas empresas no alcanzan a vislumbrar lo que se necesita incluir en los programas de compliance  para
cubrir estos requerimientos en el sector energético, para la adecuada identificación de riesgos y de legislación que
se debe atender, pues esto último es primordial, debido a que se extiende a regulaciones internacionales, que se
encuentran altamente reguladas.
Uno de los mayores riesgos al armar el programa de cumplimiento es este, el regulatorio. Por ello debe ser
monitoreado constantemente, pues el riesgo es latente.
Grandes firmas arman grupos de compliance dedicados únicamente a monitorear regulaciones en cada uno de
los países en los cuales tienen un impacto económico, en donde están comprando o vendiendo, para asegurarse
de no generar riesgos para la empresa, incluidos el  lavado  de dinero; situación que puede concluir incluso en
sanciones multimillonarias.
Se trata de profundizar con las leyes y regulaciones nacionales y otras normas internacionales, las cuales se
deben cumplir en todas las operaciones de las empresas de la industria.
Esto, básicamente refleja una esencia de  compliance, dado que comienza desde el compromiso a nivel
directivo, para poderlo permear a toda la empresa, a sus partes interesadas, establecer un código de conducta,
una línea de denuncia, políticas anticorrupción, un sistema de monitoreo de mejora continua de auditoría, entre
otras cuestiones.
Esto ilustra la realidad para muchas empresas, pues incluso compañías fuera de la industria cuestionan la
necesidad de incluir estos elementos a sus sociedades, sobre todo por los costos que representa.
Sin embargo, estos programas no deben ser caros y los beneficios se extienden a toda la empresa, a
empleados, clientes, proveedores, de tal manera que no solamente incrementa la comunicación interna, sino que
también mejora el valor de la marca.
El sector energético todavía es poco conocido en materia de gestión de riesgos. Lo primero que se debe
entender es que el compliance no obedece a una normativa o al presidente en turno, sino que debe salir desde la
organización como compromiso de accionistas, socios, dueños e incluso de los mismos trabajadores.
Hay que “enganchar” a toda la empresa, y cuando esto se incorpora a la cultura organizacional, deja de
considerarse “costoso”, y se comienza a ver como inversión, pues en la medida en la que la empresa atraiga a
las contrapartes que incluyan el compliance en sus operaciones, se reducen acciones de debida diligencia, se
mejoran procesos, se reducen riesgos económicos, se evitan accidentes en plantas de exploración y producción
y en estaciones de servicio, de modo que el compliance es preventivo, y esto resulta más económico que reparar
un daño producido en esta industria.
Por tanto, el Gobierno Corporativo y la cultura de cumplimiento atienden a un conjunto de prácticas y controles
orientados a llevar una administración más transparente y equitativa que se encuentre alineada a los intereses de
los accionistas, con la premisa de prevenir conflictos y posibles abusos, dando prioridad a los intereses de los
accionistas y a las relaciones comerciales, pues un buen régimen de Gobierno Corporativo ayuda, entre otras
cuestiones, a afirmar que las corporaciones utilizan su capital de manera eficaz y que ayuda a mantener la
confianza de los inversionistas, trátese de nacionales o extranjeros, y atrae capitales estables y a largo plazo.9
 Lo primero que hay que mirar son los riesgos, pues estos se extienden en materia regulatoria, en el aspecto
económico o financiero, de cualquier delito penal, del riesgo laboral, y a partir de ahí identificarlos, de manera que
se tenga una lista de ellos y sus impactos, priorizando los más importantes.
En muchas ocasiones este mapa será distinto entre diferentes empresas del sector, por su orientación en
mismo.
Es por ello por lo que es necesario contar con un grupo de trabajo dentro de la organización, que cuente incluso
con asesorías externas en materia jurídica de  compliance,  y se vayan capacitando en esta cultura de
cumplimiento.

CONCLUSIONES
El buen gobierno, aunado a la cultura de cumplimiento, es un órgano de control permanente, que debe
responder a las disposiciones aplicables, para darle seguimiento a las políticas internas de prevención delictiva en
empresas del sector energético, permitiendo la disminución del daño provocado por el hecho típico.
Esto es, que ese órgano encargado de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales haya realizado
tanto antes o después del hecho delictivo, una disminución del daño provocado por el hecho típico, es decir, se
haya ocupado y de alguna manera, haya tratado de responder por los daños, disminuyéndolos o incluso hasta
restituyéndolos, lo que aminora la responsabilidad penal en la que incurre.
No se debe mirar al  compliance  como una exigencia, pues son programas que van a generar valor en las
organizaciones, atrayendo el talento correcto a estas, siendo los mejores disuasores de la industria criminal y el
delito.
Así, cuando hay una empresa con “cero tolerancia” a las actividades antiéticas, la cual cuenta con un programa
de cumplimiento y buen gobierno, esta deja de ser objetivo de entidades dedicadas al crimen, además de que se
aminoran los actos de corrupción, fraude, abuso corporativo, piratería, huachicoleo, etcétera.
Por ello, se debe considerar que debido a la dinámica mundial, estos programas sean permanentes. •
INTRODUCCIÓN
En el sector aduanero y de comercio exterior hemos escuchado que en las próximas semanas tendremos
noticias sobre el avance del arranque de la ANAM; ello, en el entendido de que el 10 de enero se cumplen los 180
días que el Ejecutivo Federal le otorgó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) para crear el
reglamento interior que la pondría en marcha.
Lo anterior no es del todo asertivo, pues recordemos que el  14 de julio de 2021  se publicó en el DOF
el “Decreto por el que se crea la Agencia Nacional de Aduanas de México como un órgano administrativo
desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público”,  en donde, conforme al artículo primero
transitorio se estableció que el inicio de la vigencia del mismo sería cuando comenzara la vigencia de las reformas
legales que otorguen la competencia a la agencia, por lo que los 180 días que concedió el Ejecutivo para crear el
reglamento interior no ha iniciado su cómputo; no obstante, tomaremos ello como pretexto para hacer algunas
recomendaciones, con el firme propósito de no poner en riesgo la efectividad y el adecuado cumplimiento de los
requisitos legales y de técnica legislativa que se requieren a fin de dotar al órgano desconcentrado de la estructura
jurídica adecuada para funcionar formalmente y sin riesgos operativos o legales.
Recordemos que mediante el referido decreto, se dio vida a una nueva institución dotada de autonomía técnica,
operativa, administrativa y de gestión, que tendrá el carácter de autoridad fiscal y aduanera del país, en sustitución
de la Administración General de Aduanas, que hasta ahora forma parte de la estructura del Servicio de
Administración Tributaria (SAT).

ANÁLISIS
Vale la pena recordar que los objetivos de la creación de la ANAM, en los términos del propio decreto, pueden
resumirse en los siguientes tres puntos:
• Organizar y dirigir los servicios aduanales y de inspección;
• Aplicar y asegurar el cumplimiento de las normas jurídicas que regulan tanto la entrada como salida de
mercancías del país, y
• Aplicar y asegurar el cumplimiento de las normas jurídicas relativas al cobro de las contribuciones, así como
aprovechamientos aplicables a las operaciones de comercio exterior.
También debemos recordar que la ANAM tendrá, entre otras atribuciones, las siguientes:

• Recaudar las contribuciones y aprovechamientos aplicables a las operaciones de comercio exterior, al igual

que sus accesorios, de acuerdo con la legislación aplicable y conforme a los tratados internacionales de los
que México sea parte.
• Dirigir  los servicios aduanales y de inspección, así como realizar operativos relacionados con la
verificación de la legal estancia de mercancías en territorio nacional y de mercancías en transporte,
incluyendo su verificación de origen.
• Embargar o asegurar las mercancías de las que no se acredite su legal estancia en el país y resguardarlas
en calidad de depositario.
• Administrar  los padrones de importadores, de importadores de sectores específicos y de exportadores
sectoriales.
• Representar el interés de la Federación en controversias fiscales y aduaneras, relacionadas con la
entrada, tránsito o salida de mercancías de o en el territorio nacional.
• Determinar y liquidar tanto las contribuciones como los aprovechamientos aplicables a las operaciones de
comercio exterior y sus accesorios.
• Vigilar y asegurar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras, relacionadas con la
entrada, tránsito o salida de mercancías de o en el territorio nacional y, en su caso, ejercer las facultades de
comprobación previstas en tales disposiciones.
• Participar  en la negociación de los tratados internacionales que realice el Ejecutivo Federal en materia
aduanera, así como celebrar acuerdos interinstitucionales en el ámbito de su competencia.
• Emitir las disposiciones de carácter general y acuerdos administrativos necesarios para el ejercicio eficaz
de sus facultades, así como para la aplicación de las leyes, tratados y disposiciones que con base en ellas
se expidan, relacionadas con la entrada y salida de mercancía del territorio nacional.
Tomando en consideración lo anterior, en el presente análisis abordaremos diversas consideraciones que, en
nuestra opinión, resultan ser trascendentes para lograr que los siguientes pasos legislativos y normativos sean
efectivos, sin poner en riesgo la actual estructura.
Para ello, será sumamente importante revisar el proceso legislativo que en su momento se siguió para escindir
de las funciones otorgadas dentro de la estructura de la Subsecretaría de Ingresos aquellas que migraron al SAT,
pues a través del decreto lo que se intenta es hacer algo similar, exclusivamente por lo que hace a la
Administración General de Aduanas.
ANAM vs. Administración General de Aduanas del SAT
Resulta interesante realizar un análisis de la nueva agencia a la luz de la legislación existente y vigente que
otorga lo mismo competencia que facultades a la Administración General de Aduanas del SAT.

LSAT
Recordemos que el SAT nace formalmente el  15 de diciembre de 1995,  fecha en la cual, después de un
proceso legislativo seguido ante el Congreso de nuestro país, el entonces Presidente de la República, Ernesto
Zedillo Ponce de León promulga y hace publicar en el DOF el “Decreto por el que se expiden nuevas leyes
fiscales y se modifican otras”, surgiendo entre las nuevas leyes fiscales la  Ley del Servicio de Administraci
ón Tributaria  (LSAT),  como nuevo órgano desconcentrado de la SHCP, con carácter de autoridad fiscal, así
como con las atribuciones y facultades expresamente concedidas, entre las cuales, para el caso en estudio, se
destacan las siguientes:
• Recaudar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos, aprovechamientos federales y
sus accesorios de acuerdo con la legislación aplicable.
• Dirigir los servicios aduanales y de inspección, así como la Unidad de Apoyo para la Inspección Fiscal y
Aduanera.
• Determinar, liquidar y recaudar las contribuciones, aprovechamientos federales y sus
accesorios  cuando, conforme a los tratados internacionales de los que México sea parte, estas
atribuciones deban ser ejercidas por las autoridades fiscales y aduaneras del orden federal.
• Solicitar y proporcionar a otras instancias  e instituciones públicas, nacionales o del extranjero,  el
acceso a la información necesaria para evitar la evasión o elusión fiscales, de conformidad con las
leyes y tratados internacionales en materia fiscal y aduanera.
• Vigilar y asegurar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso,
ejercer las facultades de comprobación previstas en esas disposiciones.
• Participar en las negociaciones de los tratados internacionales que lleve a cabo el Ejecutivo
Federal en las materias fiscal y aduanera, así como celebrar acuerdos interinstitucionales en el ámbito
de su competencia.
• Fungir como órgano de consulta del Gobierno Federal en las materias fiscal y aduanera.
• Proponer, para aprobación superior, la política de administración tributaria y aduanera, así como
ejecutar las acciones para su aplicación.
• Diseñar, administrar y operar la base de datos para el sistema de información fiscal y
aduanera, proporcionando a la SHCP los datos estadísticos suficientes que permitan elaborar de manera
completa los informes que en materia de recaudación federal y fiscalización debe rendir el Ejecutivo Federal
al Congreso de la Unión.
• Las demás que sean necesarias  para llevar a cabo las previstas en esta ley, su reglamento interior y
demás disposiciones jurídicas aplicables.
Como se puede advertir, existen similitudes en las facultades de ambas estructuras, por lo que será
extremadamente necesario realizar una cirugía legislativa perfecta para distribuir las que deberán corresponder a
cada una de ellas y, sobre todo, no generar conflictos competenciales que generen incertidumbre jurídica a los
importadores y exportadores.
Desde luego, la puesta en marcha de una nueva dependencia y su estructura requeriría de un lapso lo
suficientemente largo para crear la normatividad necesaria a fin de iniciar operaciones. Simplemente a modo de
ejemplo, de nuevo utilizamos el proceso de creación del SAT, en cuyas disposiciones transitorias el legislador
dispuso textualmente lo siguiente:

TRANSITORIOS:
Primero. La presente Ley entrará en vigor el 1o. de julio de 1997.
 Segundo. A partir de la entrada en vigor de esta Ley, quedan derogados los  artículos
Código Fiscal de la Federación 1 y 
33 , fracción III, y 70 bis del  201 de la  Ley Aduan
era . La Secretaría de Hacienda y Crédito Público establecerá mecanismos para que las
percepciones de los trabajadores no sufran menoscabo.
Tercero. Las referencias que se hacen y atribuciones que se otorgan en otras leyes,
reglamentos y demás disposiciones a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o a
cualquiera de sus unidades administrativas, se entenderán hechas al Servicio de
Administración Tributaria cuando se trate de atribuciones vinculadas con la materia objeto
de la presente Ley, su reglamento interior o cualquier otra disposición jurídica que emane
de ellos.
Cuarto.  Los asuntos que a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley se
encuentren en trámite ante alguna de las unidades administrativas de la Subsecretaría de
Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que pasen a formar parte del
Servicio de Administración Tributaria, o los recursos administrativos interpuestos en contra
de actos o resoluciones de tales unidades administrativas, se seguirán tramitando ante el
Servicio de Administración Tributaria o serán resueltos por el mismo, cuando se
encuentren vinculados con la materia objeto de la presente Ley, su reglamento interior y
cualquier otra disposición jurídica que emane de ellos.
Quinto. Los juicios en los que sea parte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público por
actos de las unidades administrativas adscritas a la Subsecretaría de Ingresos que pasen
a formar parte del Servicio de Administración Tributaria, que a la entrada en vigor de la
presente Ley se encuentren en trámite ante los tribunales del fuero federal, o cualquier otra
instancia jurisdiccional, los continuará tramitando el Servicio de Administración Tributaria a
través de sus unidades administrativas competentes hasta su total conclusión, para lo cual
ejercitarán las acciones, excepciones y defensas que correspondan a las autoridades
señaladas en los juicios, ante dichos tribunales.
Los amparos contra actos de las unidades administrativas adscritas a la Subsecretaría
de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que pasen a formar parte del
Servicio de Administración Tributaria, cuya interposición les sea notificado con el carácter
de autoridades responsables o de terceros perjudicados con anterioridad a la entrada en
vigor de esta Ley, continuarán siendo llevados en su tramitación hasta su total conclusión
por el Servicio de Administración Tributaria.
Sexto. El Ejecutivo Federal realizará las gestiones conducentes para que, a la fecha de
entrada en vigor de la presente Ley, el Instituto Nacional de Capacitación Fiscal, organismo
descentralizado de la Administración Pública Federal, quede desincorporado de la
Administración Pública Federal Paraestatal y su patrimonio y atribuciones pasen a una
unidad administrativa del Servicio de Administración Tributaria.
Séptimo.  El Ejecutivo Federal, por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, dispondrá lo conducente a fin de que, a partir de la entrada en vigor de la presente
Ley, se lleve a cabo la reasignación de los recursos humanos y de que los bienes muebles
e inmuebles, materiales y financieros, así como los archivos y expedientes con los que
actualmente cuentan las unidades administrativas adscritas a la Subsecretaría de Ingresos
de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pasen a formar parte del Servicio de
Administración Tributaria, para el ejercicio de las atribuciones vinculadas con la materia
objeto de esta Ley, su reglamento interior y cualquier otra disposición jurídica que emane
de ellos. Para tales efectos se deberán formalizar las actas de entrega-recepción
correspondientes, en términos de las disposiciones jurídicas aplicables.
Octavo.  Los derechos de los trabajadores serán respetados y en ningún caso serán
afectados por la reorganización que implica el presente ordenamiento.
 La razón de transcribir todos los artículos transitorios tiene su motivación en ejemplificar lo complejo que
resulta realizar la migración de facultades de una dependencia a otra y, sobre todo, el proceso legislativo que debe
seguirse para desincorporar tanto las facultades como las competencias existentes en una dependencia a la
nueva institución.
Se invita a la autoridad a realizar una revisión exhaustiva de los puntos más relevantes a fin de incluir en las
Disposiciones Transitorias (DT) todos los diferentes supuestos que deberán ser integrados, y generar con ello la
seguridad y certeza jurídica que un proceso como este podría vulnerar a los contribuyentes.

RISAT
Todo este proceso involucró dos años de arduo trabajo que trajo como consecuencia que el 30 junio de 1997 se
publicara en el referido órgano informativo nacional el  Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributa
ria (RISAT), con el cual –formal y operativamente hablando– se crea el órgano desconcentrado de la SHCP, con
carácter de autoridad fiscal con atribuciones y facultades vinculadas con la determinación y recaudación de las
contribuciones federales.
El SAT nació como una iniciativa para dar respuesta a las necesidades imperantes en esa época y, sobre todo,
a una tendencia mundial que implicaba contener en una organización (administración tributaria) independiente y
especializada las funciones de vigilancia, control, fiscalización y recaudación, al igual que elaborar un padrón de
contribuyentes, además de defensa legal, eficiencia y competitividad de recursos (humanos, materiales y
financieros), así como equidad contributiva. Esto llevó a otros países a implementar estructuras semejantes,
incluso en el nombre, ante todo, en un marco de justicia y equidad contributiva.
Es por ello que al inicio de este análisis resaltamos el hecho de que el Ejecutivo, en el decreto de creación de la
ANAM, hubiese decidido delimitar para que en un plazo máximo de 180 días naturales, contados a partir de la
entrada en vigor del decreto, se creara su reglamento, pues revisando el proceso que llevó la modificación en el
reglamento del SAT, fue de dos años, por lo que antes de presionar para que se realice una versión fast-track de
las facultades y competencias que tendrá la agencia y sus funcionarios, debieran estar mucho más preocupados
por que tengan las herramientas y dientes necesarios para cumplir los objetivos.
Para ello, es importante realizar las inversiones y, sobre todo, las investigaciones necesarias a fin de que no se
desperdicie la oportunidad de construir algo que realmente establezca una estructura que soporte todo lo que
aduanas necesita para continuar siendo el motor de crecimiento y recaudación que ha permitido al país afrontar
las crisis económicas más severas.
El comercio exterior es la “gallina de los huevos de oro” que ha permitido sostener una balanza comercial
saludable. No se debe poner en riesgo esa fuente de ingresos, pues ello tendría consecuencias muy graves,
motivo por el cual debería invitarse a un grupo de expertos a participar en el siguiente proceso, para que
técnicamente se logre obtener el objetivo buscado.
También, debe entenderse en profundidad cómo es que opera actualmente bajo la estructura vigente la
Administración General de Aduanas, para aprovechar las cosas que funcionan, y funcionan bien, y, desde luego,
descartar aquello que no funciona o promueve la irregularidad.

Estructura operativa del SAT

Actualmente, el SAT opera a través de 12 administraciones generales, diversas unidades administrativas

desconcentradas y 49 aduanas distribuidas en todo el territorio nacional, las cuales –de cierta forma– interactúan
para dotar al SAT de lo necesario para cumplir con los objetivos estratégicos.
Esa interacción hace complicado que únicamente una de sus unidades (Administración General de Aduanas)
pueda ser escindida de la estructura del SAT y cumpla cabalmente con sus funciones, pues en el modelo de
creación del SAT se definió una estructura organizacional que permitió que cada una de sus células, bajo esa
interacción, no tuviera que duplicar o multiplicar funciones; de ahí que esa interdependencia sea obligatoria.
Lo anterior no significa que una escisión sea imposible, pero no sería factible que se realice con los recursos
humanos, bienes muebles e inmuebles, recursos materiales, tecnológicos y financieros que le sean trasmitidos y
que anteriormente resultaban suficientes para la Administración General de Aduanas.
Tampoco será suficiente la utilización de los fondos y fideicomisos existentes u otros ingresos que se
constituyan, pues con independencia de los casi 90 mil millones de pesos (mdp) que tiene el Fideicomiso para
Administrar la Contraprestación del  Artículo 16  de la Ley Aduanera (Facla) y el Fideicomiso Programa de
Mejoramiento de los Medios de Informática y Control de las Autoridades Aduaneras (Fidemica) –en opinión de los
autores– lo que la administración aduanera necesita para cumplir con el objetivo consistente en tener una visión
de servicio, atención y apoyo expeditos a los importadores y exportadores, reforzamiento de la seguridad nacional,
así como armonizar los servicios aduanales y de inspección conforme a los compromisos internacionales,
eliminando barreras comerciales y propiciando el libre comercio, no es una labor simple, sencilla o automática que
se concrete con el mero hecho de crear una nueva estructura, sino que para ello se requiere la unión de muchos
recursos y, sobre todo, planeación al igual que estrategia.
El sector aduanero y de comercio exterior aplaude la iniciativa de contar con un órgano especializado que
entienda la importancia de la operación en esta materia, pero que lo haga con un ojo clínico que identifique a los
actores confiables y a quienes no lo son, y, sobre todo, que se antepongan tanto las mejores prácticas como los
principios rectores de la facilitación, para que la oportunidad de tener una agencia nacional de aduanas sea un
verdadero catalizador de las operaciones que actualmente se realizan, bajo un esquema mucho más cercano a la
realidad, y no se sancione con penas excesivas, actividades que se dan por la propia sinergia del trabajo.
En alguna reunión con un funcionario consciente de lo que implica la operación frente al cumplimiento de las
obligaciones formales, nos dijo:  Solamente no se equivoca aquel que no trabaja…,  y esa frase es totalmente
afortunada. Lo importante es tener el criterio jurídico para identificar lo que significa tener un error formal sobre un
cumplimiento de fondo para que importador y exportador puedan entablar un diálogo sano y transparente con la
autoridad y, cuando sea el caso, que se imponga una sanción razonable, acorde a las circunstancias.
Por otro lado, para aquellos actores que participan en las operaciones aduaneras buscando los claroscuros de
la ley, interpretaciones estiradas o incluso saltarse el cumplimiento, sobre ellos sí deberá caer completamente el
peso de la ley y aplicar aun los supuestos agravados y reincidencia. Eso es lo que debería estar procurando una
adecuada conformación de la nueva agencia aduanera.
Lo anterior solo se logra con experiencia y conocimiento en el sector aduanero, desde luego, con personal que
cumpla con los niveles de confiabilidad adecuados, pues es sumamente difícil resistirse al coqueteo de la
corrupción. Únicamente aquellas personas que tienen principios muy firmes al respecto podrán preferir dormir
tranquilas y con la frente en alto, mas no con las bolsas llenas.
También resultará importante analizar la participación de otras dependencias que deberían estar presentes en
la estructura de la nueva agencia, pues si observamos la que tiene el Departamento de Seguridad Nacional (DHS,
por sus siglas en inglés) de los Estados Unidos de América (EUA) para conocer lo complejo e interdisciplinario
que resulta el tema de seguridad nacional frente a la operación aduanera del país, se requieren consejeros
militares, ciencia y tecnología, inteligencia y análisis, abogado general, asuntos legislativos, asuntos públicos,
inspectores, auditores  derechos  y libertades civiles, migración, ciberseguridad, protección fronteriza, guardia
costera, servicio secreto, seguridad en transporte, entre otros.
CONCLUSIONES
De lo expuesto, podemos concluir lo siguiente:
• El sector aduanero y de comercio exterior ve con muy buenos ojos la iniciativa de especialización de la
función aduanera con la creación de la nueva agencia.
• La creación de la nueva agencia abre una importante oportunidad para potencializar las operaciones de
comercio exterior y, sobre todo, identificar –a través del uso de la especialización, el análisis de riesgo y de
tecnología– a los buenos y malos participantes en el sector.
• Para que esta oportunidad sea eficiente se requiere la participación de expertos en los diferentes sectores,
a fin de que cada uno de ellos proponga los cambios en materia de control y facilitación necesarios para
conseguir el objetivo esperado. Identificar a los expertos es un gran reto, pero es evidente que contamos
con ellos.
• Deberá aprovecharse las experiencias pasadas para conocer los procesos legislativos y normativos,
además de aplicar la técnica legislativa apropiada para hacer que la transición sea lo menos invasiva
 posible, tanto para la autoridad como para los usuarios de la agencia.
• Tendrá que explorarse también el Derecho Comparado aplicado en otros países a fin de tomar aquello que
realmente funcione para hacer más eficiente la operación de la agencia, además de adoptar las mejores
prácticas internacionales de facilitación y combate a la irregularidad. •
INTRODUCCIÓN
En la legislación mexicana prácticamente no había regulaciones especiales en materia de publicidad, salvo el
caso específico de las pautas electorales y de gobierno, que llevan afinándose desde 2006. Esto ha comenzado a
cambiar, y en noviembre de 2020 el senador Ricardo Monreal, líder de la bancada del Movimiento Regeneración
Nacional (Morena) en el Senado de la República, propuso crear una ley especial para regular y transparentar los
contratos elaborados por agencias de publicidad en todo el país.
Pareciera que la intención de esta nueva ley es avanzar en la construcción de una estructura jurídica que
facilite el control de las redes sociales y las grandes empresas de comunicación, además de obtener información
valiosa para uso del propio gobierno.
La argumentación de la iniciativa original es, por decir lo menos, escasa. Solo se afirma que las transacciones
entre las agencias publicitarias y los medios de comunicación no son transparentes, por lo que se prestan a actos
de corrupción y colusión que favorecen a “unas cuantas” agencias que frenan “egoístamente” el desarrollo de
otras que “buscan hacer las cosas por el camino correcto”.1
Como si se tratase de licitaciones públicas en las que la autoridad somete a concurso la contratación de obra
pública o la realización de un servicio, la iniciativa tiende a equiparar el tráfico de influencias (que pervierte las
licitaciones para favorecer a un concursante) con los acuerdos que puede haber entre una agencia y los medios
para favorecer la atracción de clientes a estos últimos, lo que comúnmente llamamos comisionistas o socios
clave, siendo que la naturaleza de las contrataciones con el sector público es muy distinta a los acuerdos
comerciales entre empresas: El sector público administra dinero que la población entregó para, en teoría, resolver
problemas igualmente públicos, mientras que las empresas producen otros valores para la satisfacción y solución
de problemas particulares.
 En cualquier caso, no hay cifras exactas, datos duros, casos comprobados o alguna evidencia que soporte la
argumentación que da pie a la ley hoy vigente. Lo que resulta más irónico es que la propia exposición de motivos
de la iniciativa de ley reconoce que en Alemania, los Estados Unidos de América (EUA) y Reino Unido las
agencias publicitarias modificaron sus prácticas anticompetitivas mediante la autorregulación y no a través de una
ley sancionadora, mientras que solo en Francia existe una ley con este propósito.

¿QUÉ DICE LA LEY?

La LTPCPICP, publicada en el DOF del 3 de junio de 2021 y vigente desde el 1 de septiembre de ese mismo
año, es un breve ordenamiento que consta tan solo de 13 artículos. Son tres los principales protagonistas:
Agencias, anunciantes y medios, los cuales son definidos de la siguiente manera:
1. Agencias: Persona física o moral cuya actividad principal es la creación, diseño, planificación y ejecución de
campañas publicitarias, así como la contratación de espacios publicitarios por cuenta y orden de anunciantes. En
la ley son los “villanos” de la película y a quienes van dirigidas las principales restricciones.
2.  Anunciante:  Persona física o moral en cuyo interés se realiza la publicidad para dar a conocer las
características o beneficios de sus productos y/o servicios. En la legislación son los que adquieren la “protección”
de la ley.
3.  Medio de comunicación:  Persona física o moral que, por medio de ejemplares impresos, las
telecomunicaciones, la radiodifusión, las señales satelitales, el Internet, la fibra óptica, el cable o cualquier otro
medio de transmisión, difunda espacios publicitarios. La ley les otorga un trato neutral, solo los obliga a acercarse
directamente al anunciante.
Diagrama 1
Actores clave en la LTPCPICP

La ley es aplicable a los actos, contratos, convenios, acuerdos o procedimientos que celebren entre sí
agencias de publicidad, anunciantes y medios, siendo las agencias las principales destinatarias de restricciones,
ya que:
1. Solo podrán adquirir espacios publicitarios por solicitud del anunciante, a través de un contrato de mandato.
La agencia únicamente puede recibir como remuneración la contraprestación establecida en tal contrato.
2. La agencia no puede adquirir espacios publicitarios para su posterior reventa a un anunciante.
3. Cualquier descuento otorgado por el medio a la agencia deberá ser transferido al anunciante.
4. La agencia no puede recibir del medio remuneración, comisión o beneficio en especie.
 5. La agencia no puede prestar simultáneamente servicios a los anunciantes y a los medios. Solo se permitirá
si lo hace mediante una persona que pertenezca al grupo económico de la agencia.
6.  La agencia debe informar por escrito al anunciante si esta, o el grupo al que pertenece, tiene relaciones
financieras con los medios que pretende contratar.
Por su parte, en el caso de los medios, estos deben asumir las siguientes responsabilidades:
1. Facturación: El medio enviará directamente la factura al anunciante por la venta de los espacios publicitarios
(aunque la agencia realice el pago).
2. Informes: Deberá entregar de manera directa al anunciante información que contenga las fechas y lugares
de difusión, los espacios publicitarios difundidos, los formatos utilizados, así como los precios unitarios de los
espacios publicitarios.
Finalmente, los anunciantes son los “beneficiarios” de la ley, por lo que, al menos en teoría, obtendrán mejores
precios por contratar publicidad a través de una agencia y se les rendirán cuentas claras sobre la difusión
realizada.

PUBLICIDAD DIGITAL PROGRAMÁTICA

Ahora bien, la ley no solo contempla la publicidad clásica, sino que también incluye la publicidad digital,
entendiéndose esta como el lugar que las plataformas digitales conectadas a Internet, tales como páginas web y
aplicaciones móviles, destinan para insertar anuncios publicitarios en línea.
Sobre la publicidad digital, la ley hace énfasis en la “publicidad digital programática”, que es la vendida a través
de mecanismos automatizados, en particular, subastas en tiempo real, que se distinguen por su venta a
audiencias segmentadas, un ejemplo de estas subastas a perfiles determinados son las que realizan Google o
Facebook, entre muchas otras.
La ley señala como obligación para las agencias que adquieren este tipo de publicidad, revelar al medio la
identidad del anunciante y entregarle durante el mes siguiente a la difusión un cúmulo de información: Si se
alcanzaron los objetivos generales, segmentación de la audiencia, métodos de optimización, eficacia de los
medios utilizados, relación costo-beneficio, alcance, frecuencia, interacciones, clics y un largo etcétera.

INFRACCIONES
A la ley de publicidad se le colocaron “dientes”, aunque en forma asimétrica, ya que al anunciante solo se le
podrá sancionar en el supuesto de que no celebre el contrato de mandato. Por lo contrario, en caso de que las
agencia y medios de comunicación no cumplan con las obligaciones estipuladas en la ley, se establece una serie
de sanciones económicas, incluyendo:
1.  Multa hasta por el equivalente al 2% de los ingresos: Si la agencia o anunciante no celebra contrato de
mandato, si el medio no entrega directamente al anunciante la factura o el informe sobre la difusión, o bien, si no
proporciona la información señalada por la ley en el caso de la publicidad digital programática.
2. Multa hasta por el equivalente al 4% de los ingresos: A la agencia que adquiera espacios publicitarios por
cuenta propia y los revenda; si la agencia recomienda al anunciante un medio con el que tiene relaciones
financieras o comunica información falsa al anunciante sobre las características del medio; si la agencia recibe
algún tipo de remuneración, comisión o beneficio en especie (de cualquier persona distinta del anunciante); si el
medio entrega algún tipo de remuneración en especie a la agencia.
En caso de reincidencia, la multa podrá ser hasta por el doble de lo señalado.

EL ÁRBITRO
Por increíble que parezca, la autoridad que conocerá las denuncias derivadas de esta ley es la Comisión
Federal de Competencia Económica (Cofece), mientras que los procedimientos que se utilizarán son los que se
encuentran en la  Ley Federal de Competencia Económica (LFCE).
Finalmente, es importante señalar que la ley se aplicará con independencia del lugar del establecimiento de la
agencia, si el anunciante tiene residencia en México y el anuncio es difundido en territorio nacional.

ANÁLISIS JURÍDICO
 Desde su nacimiento, la ley tuvo un proceso de- saseado: El turno de las comisiones legislativas del Senado,
para su análisis y discusión, fue modificado sin seguir las reglas parlamentarias; se dictaminó en menos de una
semana; no hubo parlamento abierto para escuchar a los sectores involucrados, e incluso algunos senadores
dudaban que tuviera facultad el Congreso para legislar en esa materia.
Si hacemos un análisis sobre el fondo, encontraremos aún mayores discrepancias que las que hay en su
forma, son 13 artículos que dejan mucho que desear en cuanto a técnica legislativa e impactan de manera frontal
un mercado que ronda los $110,000’000,000.
En primer lugar, está en duda la constitucionalidad de la ley. Recordemos que esta disposición permite que el
Estado intervenga de forma directa en el mercado de la publicidad, afectando la cadena de valor que rige a esta
actividad comercial, por lo que varios constitucionalistas han mencionado que el dispositivo en comento restringe
la libertad de comercio, derecho que se encuentra estipulado en el  artículo 5 de la  Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).
Asimismo, la ley de publicidad atenta contra la libre competencia y concurrencia garantizadas en el artículo 28
de la Carta Magna, ya que inserta barreras artificiales para poder ofertar servicios de publicidad que afectan
puntos medulares del negocio de las agencias, que era la intermediación para venta de espacios en los medios.
Si bien los  artículos 5 y  28 de la CPEUM no son derechos absolutos, las preguntas a realizarse son: ¿Es
necesario ese grado de intervención del Estado?, ¿el Estado debe establecer límites al lucro que se obtiene en el
sector de la publicidad? o, en todo caso, ¿se debe dejar que la oferta y la demanda sean las que, de manera
natural, regulen este mercado?
En nuestra opinión, si bien se celebra que haya mayor transparencia de las agencias con los anunciantes, se
debe fomentar la libre competencia y la autorregulación. En todo caso, el Estado debería intervenir únicamente en
los casos en los que se observen posibles monopolios que impidan la contratación de publicidad a precios
razonables y que perjudiquen al consumidor.
Otra debilidad de la ley es el árbitro, pues, como explicábamos, se designó a la Cofece para conocer sobre las
denuncias que deriven de esta, hecho que resulta contradictorio porque precisamente se le acusa a la ley de
publicidad de impedir la libre competencia; en todo caso, se ignoró la existencia del Instituto Federal de
Telecomunicaciones (IFT), institución que, de conformidad con el  artículo 28 de la CPEUM, tiene a su cargo la
regulación, promoción y supervisión del uso, aprovechamiento, así como explotación del espectro radioeléctrico,
las redes y la prestación de los servicios de radiodifusión y telecomunicaciones, por lo que es la autoridad en
materia de competencia económica de estos sectores.
Derivado de lo anterior, tanto la Cofece como el IFT interpusieron controversias constitucionales en contra de
diversas disposiciones contenidas en la ley de publicidad, en las que solicitaron la suspensión de la misma; sin
embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) negó la suspensión, por lo que esta continúa vigente
hasta que se resuelvan de fondo las controversias planteadas.
Ante este panorama, la Cofece se vio obligada a expedir el acuerdo No. CFCE-203-2021 (DOF 3-IX-2021) en el
que emitió las disposiciones que regulan “de emergencia” el trámite y desahogo de las denuncias ante
infracciones a la ley de publicidad, mientras resuelve la SCJN en definitiva.
Esto es muy importante, ya que a la inconformidad de las autoridades que deberían velar por el cumplimiento
de la ley se han sumado los juicios de amparo impulsados por agencias de publicidad y medios.

Implicaciones en la operación

En el día a día, tanto las agencias como los medios deberán ofrecer una mayor transparencia a los
anunciantes, otorgar informes pormenorizados sobre los servicios que contrataron (fechas y lugares de difusión,
los espacios publicitarios difundidos, los formatos utilizados, etc.), así como revelar al anunciante si tiene algún
tipo de relación financiera con el medio o si pertenece a su grupo económico, lo cual se estima positivo.
El problema viene con la prohibición a las agencias para contratar espacios de publicidad en los medios: No
pueden contratar paquetes por volumen o aprovechar ofertas para después venderlas a los anunciantes, deben
esperan a que el anunciante se los solicite y que esta solicitud se formalice a través de un mandato,
procedimiento que rompe la cadena de valor de la agencia y limita su libertad para contratar.
Ahora bien, cuando hablamos de publicidad desafortunadamente se cree que solo intervienen en este sector
entidades con poder de mercado, pero lo cierto es que también las microempresas y hasta la economía informal
hacen uso de esta. ¿Se les va a obligar a pagar por la elaboración de un mandato y, en su caso, protocolizarlo
ante fedatario público (el costo lo absorberá el anunciante) cada vez que acudan con una agencia para contratar
espacios publicitarios? Así lo estipula la ley de publicidad, y si el anunciante decide no celebrar un contrato de
mandato será sancionado hasta con el 2% de sus ingresos.
Asimismo, si la agencia tenía como clientes simultáneamente a los anunciantes y a los medios, tendrá que
crear otra sociedad para atenderlos por separado.
Como se mencionó, el medio deberá enviar la factura por la venta de espacios publicitarios directamente al
anunciante, aun cuando la agencia haya realizado el pago, es decir, el medio expedirá el Comprobante Fiscal
Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) a nombre del anunciante.
Al respecto, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) ha referido que, de conformidad con
el  artículo 41  del  Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta  (RISR), cuando el contribuyente
(anunciante) efectúe erogaciones a través de un tercero (agencia) deberá expedir cheques nominativos a favor de
este o, mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas
de bolsa, a la cuenta a nombre del tercero.
Con relación a la publicidad digital programática, tampoco pinta bien el panorama, en especial considerando
que a este tipo de publicidad tienen acceso todo tipo de anunciantes, desde los pequeños locales que quieren
promover sus servicios o productos en un reducido mercado, hasta las empresas transnacionales.
La ley de publicidad señala que la agencia deberá revelar la identidad del anunciante (además de contar con un
aviso de privacidad en el que este consienta la transmisión de sus datos) a la vez que dará a conocer al medio
indicadores cuantitativos del desempeño de la campaña, objetivos generales, segmentación de audiencia, eficacia
de medios utilizados, en fin, información que podría considerarse como secreto industrial.

CONCLUSIONES
Pagarán justos por pecadores. Con el pretexto de prevenir y combatir las prácticas monopólicas, al igual que
los casos escandalosos de grandes agencias fuera de México, la nueva ley arrastrará con nuevas regulaciones a
todas las agencias publicitarias sin excepción, ya que anula la posibilidad de que una agencia reciba comisiones
por atraer clientes a los medios de comunicación, sean canales de televisión, radiodifusoras,
páginas web, buscadores de Internet o redes sociales.
Por otra parte, si ya de por sí parece complejo el hecho de facturar en dos modalidades, además de especificar
en un catálogo el uso del CFDI, ahora esta ley triangula las transacciones entre medios, agencias y anunciantes.
Normalmente el emisor de un CFDI lo elabora y entrega a quien le realiza un pago; con la nueva ley, las
agencias solo realizarán el pago (o deberán solicitar a sus clientes hacer dos: Uno al medio y otro a la agencia por
sus honorarios profesionales), ya que los medios deberán expedir el CFDI al anunciante por concepto de los
espacios que le concedieron, aunque reciban pago de una agencia:
Diagrama 2
Nuevo proceso de contratación y facturación para agencias de publicidad2
 Dentro de las redes sociales, Facebook podría enfrentar problemas de cumplimiento, ya que no emite CFDI por
los pagos que se realizan en publicidad dentro de su plataforma. A lo sumo expide un recibo, sin datos fiscales, y
con información de las oficinas que reciben el pago en el extranjero.
Ahora deberán expedir CFDI obligatoriamente, ya que la ley indica que basta con que el anunciante o la agencia
se encuentren en territorio nacional para que el medio deba enviarles sus respectivos CFDI. Es previsible un
incremento en los precios de pautas en redes sociales.
Por su parte, las agencias deberán revelar a los medios quiénes son sus clientes: Nombre, domicilio,
representante legal, Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y, tratándose de relaciones con medios que
ofrezcan “publicidad digital programática”, es decir, las redes sociales de Internet, también tendrán que informarles
todo lo relativo al acuerdo entre el anunciante y la agencia. Ahora las redes sociales deberán saber la siguiente
información:
1.  Los resultados logrados en la campaña publicitaria en función de los indicadores de desempeño que se
plantearon al anunciante, por tanto, se revelarán las métricas que las agencias utilizan para ofertar su ventaja
competitiva.
2. Objetivos, segmentación del público y relación costo-beneficio.
3.  Qué medios tecnológicos, propios y de terceros, utilizarán las agencias en las campañas publicitarias,
“precisando su identidad y experiencia”. Por tanto, los medios podrán tener información clave sobre los
proveedores que las agencias utilizan para optimizar sus servicios, con el riesgo de que los medios grandes
busquen eliminar intromisiones en sus algoritmos o entender, simplemente, cómo las agencias logran sus
resultados a partir de servicios de terceros, y
4. Los medios utilizados para evitar que la publicidad del anunciante aparezca en plataformas o entornos que
afecten la imagen de este.
Datos requeridos por Facebook, en cumplimiento de la ley3

Al final, los medios se verán beneficiados con información clave que les permitiría evitar la intermediación de
agencias publicitarias (que no solo viven de subcontratar a medios de difusión) y, como lamentablemente es la
costumbre en México, se incrementarán los trámites para operar un negocio, en contrasentido a la urgente
necesidad de alentar el desarrollo de empresas productivas que puedan dedicar más tiempo a su core business y
menos a la gestión. •
INTRODUCCIÓN
Hay una vieja fábula de Esopo titulada “El molinero, el hijo y el asno”. El molinero y su hijo llevaban al asno para
venderlo en el mercado. Al pasar, encontraron a un grupo de gente que se burló de ellos por ir a pie. ¿Cómo era
que no se les había ocurrido montar al asno para ir más cómodos? Al escuchar esto, el padre le pidió a su hijo
que montara al asno.
Más adelante, otro grupo de gente los vio pasar y se indignó: ¡Qué poco respeto de parte del joven por su
padre! El joven debería ir a pie, mientras que el padre, más viejo y cansado, debería montar el asno.
 El padre, frustrado, cambió de lugar con el hijo. Unos kilómetros más adelante, un par de mujeres vio la escena
y susurraron entre sí: Qué mal padre es este que está cómodo en el asno, dejando que su hijo vaya a pie todo el
camino. De nuevo, el padre hizo caso y ahora le ordenó al hijo que subiera al asno también.
Más adelante, un grupo de hombres los increpó por abusar del pobre animal, que se veía agotado y desnutrido,
cargando a dos holgazanes que no querían caminar. Ya muy enojado, el padre le ordenó al hijo que ataran las
piernas del animal y lo llevaran cargando.
Al cruzar un puente, otro grupo de gente los vio y comenzó a reírse de ellos. ¿A quién se le ocurre ir por el
camino cargando un asno? El padre montó en cólera, les gritó que se callaran, y el animal, inquieto por el ruido, se
sacudió violentamente; el padre y el hijo tuvieron que soltarlo, mientras, el asno cayó del puente por accidente,
ahogándose en el río.
Aquí hay una lección para cualquier estratega: Si nos dejamos influir por otras personas para tomar nuestras
decisiones, podemos perderlo todo, ahogándolo en el fondo del río. La moraleja es contundente, pero nos queda
pendiente una pregunta. ¿A quién hacerle caso? ¿Cómo filtrar la información útil de la que no lo es? Este es un
planteamiento que Michael Porter se dedicó a resolver hace unos 50 años.

LAS CINCO FUERZAS DE PORTER, UN CLÁSICO DE LA ESTRATEGIA

Porter es un economista, profesor de Harvard y uno de los grandes gurúes de la estrategia. Es el creador del
modelo de las cinco fuerzas, un marco teórico que revolucionó la manera en que las empresas diseñan sus
planes estratégicos, convirtiéndose en teoría obligatoria en cada libro de texto de las escuelas de negocios de todo
el mundo. Su artículo publicado originalmente en la revista  Harvard Business Review, en 1979, aún puede
consultarse en línea.
Según el modelo de Porter, existen cinco fuerzas que determinan el éxito o el fracaso de una empresa en una
industria determinada. Cuando Porter lo presentó, el factor en el que las empresas se enfocaban casi
exclusivamente para medir su éxito, o entender cómo debían reaccionar a los cambios en el mercado, eran los
competidores de su propia industria. Él vino a señalar que hay otros factores igualmente importantes, ampliando el
panorama y sentando las bases para los análisis estratégicos de hoy en día.
Las famosas cinco fuerzas son las siguientes:
1. Poder de negociación de los clientes.  Entre más poder tienen los clientes para exigir determinados
precios o beneficios, más difícil será para una empresa establecer sus precios y márgenes de ganancia con
entera libertad.
2. Poder de negociación de los proveedores. ¿Qué tan fácil es para tus proveedores subir los precios? Si
el número de proveedores de un sector es reducido, entonces tienen mucho más poder para fijar precios,
limitando la libertad de una empresa para fijar los suyos.
3. Amenaza de nuevos competidores entrantes.  Si las barreras de entrada a una industria son muy
accesibles, es fácil que aparezcan nuevos competidores con productos muy similares, pero con ventajas como
precios más bajos, mejor calidad o mejor servicio.
4. Amenaza de productos sustitutos.  Los sustitutos son los productos o servicios que un cliente puede
utilizar para satisfacer la misma necesidad. Si los productos de una empresa no ofrecen suficiente valor, el cliente
cambiará por otro muy similar o por uno diferente que resuelva la misma necesidad.
5. Rivalidad entre competidores.  Se refiere a la cantidad y capacidad de competidores en una industria.
Algunas industrias son más competitivas que otras. Debido a la alta rivalidad, los márgenes de ganancia serán
menores.
Porter argumentaba que para identificar la ventaja competitiva de una empresa, primero había que evaluar cuál
era su posición con respecto a estas cinco fuerzas. ¿Qué tan a merced está de sus proveedores? ¿Qué tan fácil
es que en su industria aparezcan nuevos competidores? ¿Qué tanto poder tienen los consumidores? De este
diagnóstico pueden determinarse, entonces, las fuerzas y debilidades de la compañía.

¿SIGUE SIENDO RELEVANTE ESTE MODELO?

La respuesta corta es sí. Y, como bien se dice en toda profesión, primero hay que aprender las reglas para
luego romperlas. Lo que se ha avanzado en materia de estrategia de negocios parte todavía de las bases que
sentó Michael Porter. Sin embargo, el modelo fue inventado antes de la llegada del Internet, de la globalización y de
la digitalización tanto de productos como de servicios que se multiplicaron al momento de la creación del teléfono
inteligente y que continúan con el desarrollo de nuevas tecnologías digitales.
 Por tanto, la primera enmienda al modelo tiene que ver con que ya no es suficiente con vigilar a los
competidores de una sola industria. De hecho, los límites entre una y otra se han ido borrando. Veamos dos
ejemplos: Uno es Google, que empezó siendo un buscador, pero ahora es una empresa llamada Alphabet, bajo su
marca se encuentran servicios tan diferentes como publicidad,  software  para móviles, correo electrónico, así
como de música y video. El segundo ejemplo son las redes sociales. Hace muchos años, para poder
comunicarnos con nuestros seres queridos que vivían lejos, era común pagar por servicios de llamadas
telefónicas a larga distancia; eso cambió con la llegada de Facebook.
Otra gran diferencia tiene que ver con la primera fuerza: El poder de los consumidores. La mercadotecnia
actual no ve a los consumidores o clientes como una fuerza nada más, sino como el centro de todos los
esfuerzos de marketing. Como lo han expresado repetidamente figuras tan prominentes como Jeff Bezos, la clave
del éxito es dejar de ver lo que hace la competencia y enfocarse, antes que nada, en el cliente.
Las implicaciones de la digitalización representan otro factor importante que no aparece en el modelo. El uso
de tecnologías digitales conlleva, primero que nada, el costo de su implementación y, segundo, el costo de la
protección de los recursos digitales contra fallas de seguridad, hackers y amenazas similares. Además, está todo
el tema regulatorio, que puede representar una gran barrera de entrada para ciertos mercados. Poniendo un
ejemplo muy sencillo, si una empresa no tiene la infraestructura suficiente para proteger los datos personales de
sus clientes, no podrá competir.

UNA SUTIL EQUIVOCACIÓN

Teniendo todo esto en cuenta, el modelo sigue siendo relevante, pues nos permite ilustrar un panorama preciso
y útil acerca de ya no digamos una industria, sino del ecosistema en el que una empresa opera.
A estas alturas es importante hacer una observación: El modelo de Porter no está diseñado para evaluar a una
empresa, sino a una industria. Si se desea enfocar solo en la empresa, un modelo como el FODA (Fortalezas,
Oportunidades, Debilidades y Amenazas) resulta mucho más práctico. En el modelo referido, interesa
documentar para analizar el equilibrio de poderes entre los diferentes jugadores de un ecosistema. Los clientes,
los proveedores y los competidores son todos jugadores en un mercado determinado, por tanto, conocer la
estructura de este panorama nos ayudará a navegarlo con mucha más precisión, tomando decisiones más
informadas (cabe agregar que otro jugador que Porter omite es el gobierno). El modelo no solo ayuda a tomar una
“fotografía” de nuestro entorno, como suele decirse, sino a entender cómo es la dinámica para predecir con más
precisión la forma en que cambiará en el futuro, qué jugadores están ganando poder y cuáles lo están perdiendo.
¿MI EMPRESA FAMILIAR NECESITA EL MODELO DE PORTER?
Por supuesto. Las empresas familiares son la base de la economía de México y de muchos países del mundo.
La gran diferencia entre una empresa familiar y una no familiar es, en varios casos, su grado de
profesionalización.
Cada familia tiene su estilo de liderazgo y gestión. En muchos casos, la primera generación aprendió haciendo:
Los fundadores no se graduaron de una maestría en Administración para luego fundar su primer negocio. Su
conocimiento es empírico, pero llega el momento en que la exigencia es tan alta que, para garantizar la
sustentabilidad, es necesario modernizar: No solo la operación, sino los conocimientos.
Normalmente, esa tarea recae en la segunda generación, la que tuvo más recursos, una mejor educación y
que llega a la empresa con muchas nuevas ideas, a veces provocando algo de caos en el camino (toda
transformación implica algo de caos, después de todo).
No es común que dos generaciones distintas hablen el mismo idioma o entiendan de negocios en los mismos
términos; lo común es que la primera desconfíe un poco de las ideas innovadoras de la segunda. Por eso, la
importancia de marcos teóricos como el modelo de Porter radica en que ayuda a todos a hablar el mismo
lenguaje: Manejar los mismos conceptos, utilizar las mismas palabras y abonar a la confianza de la primera
generación, utilizando un método probado, sistemático, y profesional.
La formalización del conocimiento ayuda entonces a aumentar la objetividad. ¿Cuál es el futuro de la empresa?
Esa es una pregunta que resulta particularmente emocionante para la generación entrante de un negocio. Pues
bien, antes que nada, hay que entender dónde estamos parados hoy en día, ahí es donde entra el modelo de
Porter. Identificar a los jugadores de un ecosistema, sus debilidades, fortalezas y sus dinámicas de poder, provee
el contexto necesario para empezar a discutir, ahora sí con información objetiva, hacia dónde debe ir la empresa
en los años venideros.
Pasar de un fundador que toma todas las decisiones a un consejo de administración que planea de manera
profesional es la mejor manera de enfrentar el futuro. En este camino a la profesionalización de la estrategia, el
primer paso es sistematizar el análisis de la información. •
CALCULADORAS
FISCALES
2022
 CALCULADORAS
FISCALES 2022

✅ Calculadoras de RESICO Persona Moral y Persona Fisica 2022

✅ Calculadoras de Plataformas Digitales 2022 pagos
definitivos y provisionales tarifas automáticas
✅ Calculadora Fiscal de PTU 2022 para 100 trabajadores,
tarifas automáticas en formato (Excel)
Cálculo de ISR a retener por PTU por las dos Opciones por Ley o por Reglamento
de ISR
Articulo 96 LISR y Articulo 174 RLISR
Acta para la integración de la comisión mixta para el reparto de PTU en formato
(word editable)
Aviso de pago de PTU a excolaboradores en formato (word editable)
Aviso para comunicar entrega de PTU a extrabajadores en formato (word editable)
Recibo de pago de PTU a los trabajadores en formato (word editable)
✅ Papeles de Trabajo Anual Personas Físicas 2022 varios regímenes fiscales.
✅ Papeles de Trabajo Anual Personas Morales 2022.
✅ Calculadora de Ajuste al Subsidio al Empleo Apéndice 7 y 8 2022
✅ Calculadora de Cuotas obrero patronales mensuales y bimestrales IMSS 2022
para 100 trabajadores
✅ Calculadora de Retención de ISR sueldos y salarios semanal, quincenal y mensual
2022 para 100 trabajadores
✅ Calculadora de Retención de ISR Asimilables a Salario 2022
✅ Calculadora de Retención de ISR Asimilables a Salario Inverso 2022
✅ Calculadora de Finiquitos y Liquidaciones zona general y fronteriza 2022
✅ Calculadora de ISR e IVA mensual persona Moral Régimen General de Ley 2022
✅ Calculadora de ISR e IVA mensual persona física Actividad Empresarial 2022
tarifas automáticas
✅ Calculadora de ISR e IVA mensual P. física por Actividad Profesional Honorarios
2022 tarifas automáticas
✅ Calculadora de ISR e IVA mensual persona física Actividad Arrendamiento 2022
tarifas automáticas
✅ Calculadora de ISR e IVA persona física Régimen de Incorporación Fiscal 2022
✅ Calculadora de contribuciones por pagar en forma diferida 2022
✅ Calculadora del ISR en parcialidades con el convenio celebrado con el SAT 2022
✅ Calculadora del ISR Dividendos 2022
 CONTRATOS
01-Contrato de arrendamiento WORD
02-Contrato de compraventa de inmuebles
03-Contrato individual de trabajo por tiempo determinado
04-Contrato individual de trabajo por tiempo indeterminado
05-Contrato individual de trabajo por obra determinada
06-Contrato individual de trabajo por temporada
07-Contrato servicios ingresos asimilados
08-Convenio de confidencialidad
09-Contrato de comision mercantil
10-Contrato prestamo mercantil
11-Contrato de subarrendamiento oficinas de empresas
12-Modelo de reglamento interior de trabajo
13-Solicitud de ingreso y descuento fondo de ahorro
14-Modelo reglamento de fondo de ahorro
15-Aviso de sustitucion patronal general
16-Acta comision mixta para el reparto de utilidades
17-Aviso de pago de ptu a excolaboradores
18-Aviso para comunicar entrega de PTU
19-Convenio de terminación de contrato de trabajo
20-Modelo de solicitud de aprobación de convenio fuera de juicio
21-Modelo de solicitud de convenio fuera de juicio
22-Recibo de pago de participacion de utilidades
23-Carta de renuncia
24-Revocacion multa Secretaria de Finanzas
25-Revocacion Contra Multa del SAT
BIBLIOTECA
FISCAL
BIBLIOTECA
FISCAL
BIBLIOTECA
FISCAL
1️⃣ TEMARIO DEL CURSO: TALLER DE
RESICO 2022
📋 Normatividad y derogación del RIF para ser
sustituido por el nuevo RESICO.
⚠️ RESICO Obligaciones Fiscales y Beneficios Fiscales.
🆎 Aspectos Fiscales Transitorios de RESICO ISR.
🆎 Aspectos Fiscales Transitorios de RESICO IVA.
👨‍💼 Sujetos Obligados y Opcionales de Regímenes Fiscales para
tributar en RESICO.
📚 Estimación de Ingresos para Tributar en RESICO.
📋 Determinación de ISR en RESICO y retenciones a efectuar.
♟️ Ingresos, Deducciones e Inversiones y su tratamiento fiscal en
RESICO.

Incluye vídeo descargable del

Curso con más de 4 horas de capacitación
Incluye Material de estudio en PDF
descargable y listo para impresión.
TEMARIO DEL CURSO CFDI 4.0 2022: CFDI 4.0
2022
📋 Normatividad y guías de llenado del nuevo
CFDI 4.0.
⚠️ Modelo de Riesgo del SAT con el nuevo CFDI 4.0.
🆎 Análisis y Riesgos de la nueva emisión del CFDI 4.0.
🆎 Aspectos Fiscales del CFDI 4.0 con Plataformas Digitales,
Carta Porte, Comisionistas Etc.
👨‍💼 Emisión del CFDI 4.0 a Público en General.
📚 Nuevas Reglas de Cancelación del CFDI 4.0 importancia y
conciliación.
♟️ Nuevos esquemas de Bloque de sellos digitales
herramientas y prevención.

Incluye vídeo descargable del

Curso con más de 4 horas de capacitación
Incluye Material de estudio en PDF
descargable y listo para impresión.
TEMARIO DEL CURSO CARTA PORTE 2022: CARTA PORTE
2022
📋 Normatividad obligaciones y disposiciones del
complemento Carta Porte 2022.
⚠️ Nuevos cambios en la emisión del CFDI de Traslado y
Carta Porte 2022.
🆎 Contribuyentes obligados a emitir CFDI de Ingreso con Carta
Porte.
🆎 Aspectos Fiscales y Beneficios del CFDI con Carta Porte.
👨‍💼 Sujetos Obligados y análisis del IVA y Retenciones en el CFDI.
📚 Efectos Fiscales del CFDI de Ingreso y los prestadores de Servicios
de Autotransporte.
♟️ Preguntas frecuentes, entrada en vigor y multas por la no
expedición del CFDI con Complemento Carta Porte 2022.

Incluye vídeo descargable del

Curso con más de 4 horas de capacitación
Incluye Material de estudio en PDF
descargable y listo para impresión.
 REFORMAS
TEMARIO DEL CURSO REFORMAS FISCALES FISCALES
EN DOF 2022: 2022

📋 Normatividad y cambios de la propuesta y la

publicación en DOF de las Reformas Fiscales 2022.
⚠️ Riesgos de los agricultores y ganaderos de sus ingresos
exentos.
🆎 Nuevo Régimen de confianza para personas Físicas y Morales.
🆎 Cuidado Nuda Propiedad y Usufructo de Bienes.
👨‍💼 Consideraciones del Monto original de la inversión con base
fiscal y NIF.
📚 Aviso al SAT de activos que dejan de ser útiles.
📋 Determinación de la UFIN, cambios en la contabilidad electrónica.
♟️ Cambios en CFF, LISR LIVA, los nuevos regímenes fiscales y la
derogación del RIF.

Curso con más de 4 horas de capacitación

Incluye Material de estudio en PDF
descargable y listo para impresión.
 B A S I C O
1-. ¿ Qué es y para que sirve
una hoja de Excel?
2-. El área de trabajo
3-. Manejo de un libro con
varias hojas
4-. Ingreso de diferentes tipos
de datos
5-. Edición de datos
6-. Aplicación de Formatos
7-. Concepto y componentes de
formulas
8-. Formulas referencias
relativas absolutas y mixtas
9-. Concepto y componentes de
las funciones
10-. Funciones Básicas
11-. Conceptos y análisis de
gráficos
12-. Manejo de bases de datos
13-. Ordenar registros y
campos de bases de datos
El taller de Excel incluye los videos el pdf de estudio para
imprimir, además de los papeles de trabajo en Excel para
realizar las practicas
TALLER DE
EXCEL
I N T E R M E D I O
1-. Formato de estilos
2-. Formato de tabla
3-. Formato condicional básico
4-. Herramientas de bases de
datos
5-. Aplicación de Subtotales
6-. Filtros Avanzados
7-. Tablas Dinámicas
8-. Gráficos dinámicos
9-. Validación básica de
esquemas
10-. Separar texto en
A V A N Z A D O
columnas 1-. Funciones de bases de
11-. Quitar duplicados datos
12-. Consolidar 2-. Funciones de suma, cuenta
13-. Asignación de nombres y y promedio con condiciones
rangos 3-. Funciones lógicas
14-. Creación de nombres 4-. Formato condicional
desde celdas usando valores lógicos
15-. Funciones de cuenta suma 5-. Administrador de
y promedio escenarios
16-. Función de BuscarV, 6-. Buscar objetivo
BuscarH 7-. Solver
Si.error 8-. Creación de formularios
17-. Funciones de Texto 9-. Grabación de macros
 DATOS DE PAGO DE LAS
HERRAMIENTAS FISCALES
2022
INVERSIÓN SI REQUIERES CFDI

$ 499

$ 578.84

TRANSFERENCIA BANCARIA TRANSFERENCIA BANCARIA

BANCO AZTECA BANCO AZTECA

CUENTA 2155-1338-0001-86 CUENTA 2155-1338-0001-86

CLABE 1271-8001-3380-0018-65 CLABE 1271-8001-3380-0018-65

PUEDES DEPOSITAR EN OXXO PUEDES DEPOSITAR EN OXXO

TARJETA BANCOPEL TARJETA BANCOPEL

TARJETA: 4169-1608-3237-2032 TARJETA: 4169-1608-3237-2032

CLABE: 1371-8010-4435-7211-80 CLABE: 1371-8010-4435-7211-80

A NOMBRE DE: A NOMBRE DE:

AARON EDUARDO BARRON AARON EDUARDO BARRON

CUANDO REALICES TU COMPRA NOS ENVÍAS FOTO DE TU

COMPROBANTE Y CORREO ELECTRÓNICO PARA ENVIARTE TUS
ACCESOS POR MEDIO DE FACEBOOK O AL CORREO
HERRAMIENTAS.FISCALES@HOTMAIL.COM 💪