Proporcin de subsidio, clculo obligatorio para ingresos asimilados a salarios?

C.P. Luis Manuel vila Marinez

CRITERIO ESTABLECIDO POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA 72/2004/ISR Ingresos asimilados a salarios. Clculo obligatorio del subsidio.

hasta el 1 de enero de 2006, el legislador decidi dar marcha atrs con esta, para regresar al procedimiento establecido hasta 2004, y que de hecho nunca dej de aplicarse. Ahora bien, hablemos un poco de nuestro tema; de acuerdo al criterio establecido por el Servicio de Administracin Tributaria que citamos anteriormente, se deber calcular la proporcin de subsidio acreditable para todas las personas que comprende el Captulo I del Ttulo IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, tanto para las personas que reciben ingresos por salarios, como para las personas que la propia ley asimila a estos ingresos. Trataremos de explicar nuestra postura acerca de dicho criterio, que de entrada, diremos que esta difiere totalmente del criterio del SAT. Para esto, daremos los motivos y fundamentos de nuestra interpretacin sobre este tema. CONCEPTOS Con el fin de tener un panorama ms amplio y entender un poco mejor la diferencia entre un trabajador, que est sujeto a una relacin laboral, de las personas que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimila a salarios, y que no sostienen, o no forman parte de una relacin laboral, sealaremos a continuacin algunos conceptos que pueden ayudarnos:
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ara los efectos de la retencin que se realice a las personas fsicas que perciban ingresos asimilados a los ingresos derivados de la prestacin de un servicio personal subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI del Artculo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el monto del subsidio acreditable deber, en todo caso, calcularse en los trminos del Artculo 114 de la misma ley. INTRODUCCIN En los ltimos tiempos, ao con ao se viene hablando de una reforma integral al sistema tributario nacional, que en mi opinin, es una accin urgente a realizar; dentro de esta reforma, se incluye la Ley del Impuesto sobre la Renta, misma ley en la que encontramos lo concerniente a ingresos por salarios, y en general, por la prestacin de un servicio personal subordinado. Cuando ya se tena establecida la reforma para el clculo del Impuesto sobre la Renta por la obtencin de ingresos por salarios y asimilados a estos, establecida en la ley para el ejercicio 2005, pero que por disposiciones de vigencia temporal sera aplicable

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ARTCULOS

La Ley Federal del Trabajo define en su Artculo 8 lo que es un trabajador: Es la persona fsica que presta a otra, fsica o moral, un trabajo personal subordinado. En el mismo Artculo 8 nos da un concepto de lo que se considera trabajo, que a continuacin se enuncia: Se entiende por trabajo toda actividad humana, intelectual o material, independientemente del grado de preparacin tcnica requerida por cada profesin u oficio. La misma ley en su Artculo 10 define patrn de la siguiente manera: Es la persona fsica o moral que utiliza los servicios de uno o varios trabajadores. Si el trabajador, conforme a lo pactado, utiliza los servicios de otros trabajadores, el patrn de aquel, lo ser tambin de stos. De igual forma, en el Artculo 20 se da el concepto de relacin de trabajo: Se entiende por relacin de trabajo, cualquiera que sea el acto que le de origen, la prestacin de un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario Siendo el elemento principal de la relacin laboral, y a falta de una definicin en la Ley Federal del Trabajo, el Tribunal Fiscal de la Federacin emite una siguiente jurisprudencia para establecer lo que se considera subordinacin: SUBORDINACIN LABORAL PARA EFECTOS FISCALES CONCEPTO DE LA MISMA .- La subordinacin que deriva de una relacin laboral consiste en la facultad jurdica del patrn de dar rdenes e instrucciones relacionadas con el servicio personal que le presta el trabajador, quien tiene el deber de sujetarse a ellas; es, pues, un poder jurdico de mando que se refiere estrictamente a los servicios contratados, el cual es correlativo a una obligacin de obediencia por parte de quien los presta Salario se define en el Artculo 82 de la Ley Federal del Trabajo de la siguiente manera:
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Es la retribucin que debe pagar el patrn al trabajador por su trabajo. ANLISIS El criterio establecido por el Servicio de Administracin Tributaria en el boletn de criterio para el ejercicio 2004, al igual que algunos autores que han hablado sobre este tema, seala que, la proporcin de subsidio acreditable se calcular de la misma manera, y ser la misma para todos los trabajadores de un patrn, incluyendo, tanto los que estn sujetos a una relacin laboral (salarios), como los que perciben ingresos de los que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimila a salarios (los cuales no tienen propiamente una relacin laboral con el patrn), que son los que a continuacin se enlistan: Rendimientos o anticipos que obtengan los miembros de sociedades cooperativas de produccin. As como los anticipos recibidos por los miembros de sociedades y asociaciones civiles. Honorarios recibidos por miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra ndole, as como los honorarios recibidos por administradores, comisarios, y gerentes generales. Honorarios recibidos por personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este ltimo. Honorarios percibidos por personas fsicas, de personas morales o personas fsicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los trminos del propio Captulo I del Ttulo IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y Los ingresos percibidos por personas fsicas de las personas morales o personas fsicas con actividades empresariales por las actividades empresariales que realicen, cuando comuni-

quen por escrito a la persona que efecte el pago que optan por pagar el impuesto en los trminos del Captulo I del Ttulo IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como ya se dijo en la introduccin, nuestra postura es totalmente opuesta al criterio, esto por la razn de que, en el Artculo 114, prrafo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que la proporcin de subsidio mencionada se calcular para todos los trabajadores del empleador. De acuerdo a los conceptos puntualizados anteriormente, trabajador es la persona fsica que presta a otra, fsica o moral, un trabajo personal subordinado; adems el Tribunal Fiscal de la Federacin seala en la jurisprudencia tambin citada con anterioridad, que la subordinacin proviene de una relacin laboral. Entonces, tomando este concepto como base, las personas que obtengan ingresos por conceptos asimilados a salarios, no tienen una relacin laboral con la persona que efectu el pago de dichos ingresos, por lo tanto, no son subordinados de dicha persona. Deduciendo lo anterior, los asimilados, al no prestarle un servicio personal subordinado a la persona que paga por sus servicios, no son trabajadores de CONCEPTO SUELDOS Y SALARIOS GRATIFICACIONES Y AGUINALDO PTU INDEMNIZACIONES PRIMA DE ANTIGEDAD PRIMA VACACIONAL PREMIO DE PUNTUALIDAD PREMIO DE ASISTENCIA SEGURO DE VIDA MEDICINAS Y HONORARIOS MEDICOS GASTOS DE COMEDOR FONDO DE AHORRO PREVISIN SOCIAL GASTOS DE FIN DE AO SUBSIDIO POR INCAPACIDAD

esta, por lo tanto, no tienen derecho ni obligacin de aplicarle la proporcin de subsidio, como si la tiene por los trabajadores a los que el patrn les pague un salario. Otra de las situaciones por las que difiero del criterio del Servicio de Administracin Tributaria, es el hecho de que, a mi entender, la proporcin de subsidio acreditable, fue creada con el fin de igualar a los trabajadores que reciben gran cantidad de prestaciones, respecto de las que reciben prestaciones en menor proporcin. Diremos, en principio, que el subsidio est en funcin de la proporcin de ingresos exentos que reciban los trabajadores. En otras palabras, en el supuesto de que se reciban pocos ingresos exentos, el subsidio acreditable ser mayor; caso contrario a el hecho de recibir mayor nmero de prestaciones exentas, respecto de las gravadas, la proporcin de subsidio acreditable ser menor. A continuacin presentamos un ejemplo de la determinacin de la proporcin de subsidio acreditable de acuerdo al Artculo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el fin de observar numricamente lo expuesto anteriormente: IMPORTE 1,400,000.00 120,000.00 600,000.00 40,000.00 50,000.00 8,000.00 15,000.00 17,000.00 25,000.00 4,000.00 18,000.00 200,000.00 220,000.00 42,000.00 9,500.00 2,768,500.00
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INGRESOS GRAVADOS DEL EJERCICIO ANTERIOR TOTAL DE EROGACIONES DEL EJERCICIO ANTERIOR RELACIONADOS CON LA PRESTACION DE SERVICIOS PERSONALES SUBORDINADOS RESULTADO DIFERENCIA CON LA UNIDAD (1-0.7658) DOBLE DE LA DIFERENCIA (0.2342*2) PROPORCIN DE SUBSIDIO ACREDITABLE (1-0.4685)

2,120,000.00 2,768,500.00

= = = =

0.7658 0.2342 0.4685 0.5315

CALCULO DE SUBSIDIO ACREDITABLE, CASO 2 CONCEPTO SUELDOS Y SALARIOS GRATIFICACIONES Y AGUINALDO PTU INDEMNIZACIONES PRIMA DE ANTIGEDAD PRIMA VACACIONAL PREMIO DE PUNTUALIDAD PREMIO DE ASISTENCIA SEGURO DE VIDA MEDICINAS Y HONORARIOS MEDICOS GASTOS DE COMEDOR FONDO DE AHORRO PREVISIN SOCIAL GASTOS DE FIN DE AO SUBSIDIO POR INCAPACIDAD IMPORTE 2,200,000.00 450,000.00 1,000,000.00 40,000.00 50,000.00 8,000.00 15,000.00 17,000.00 25,000.00 4,000.00 18,000.00 200,000.00 220,000.00 42,000.00 9,500.00 4,298,500.00 INGRESOS GRAVADOS DEL EJERCICIO ANTERIOR TOTAL DE EROGACIONES DEL EJERCICIO ANTERIOR RELACIONADOS CON LA PRESTACION DE SERVICIOS PERSONALES SUBORDINADOS RESULTADO DIFERENCIA CON LA UNIDAD (1-0.8491)
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3,650,000.00 4,298,500.00

= =

0.8491 0.1509

DOBLE DE LA DIFERENCIA (0.1509*2) PROPORCION DE SUBSIDIO ACREDITABLE (1-0.3017) Analizando los ejemplos anteriores, podemos observar que en el caso nmero 2, la proporcin de subsidio acreditable es mayor; y esto, por la sencilla razon de que los ingresos gravados son mayores que en el caso 1, como se explic en prrafos anteriores. Ahora bien, como es de nuestro conocimiento, las personas que obtienen ingresos asimilados a salarios, no tienen derecho a prestacin alguna; entonces, s se les aplicar la proporcin de subsidio acreditable en la misma medida que a todos los trabajadores asalariados del mismo patrn, colocara a dichos asimilados en una posicin de desventaja, ya que, ms all de no recibir prestacin alguna, se les quita el derecho a recibir el subsidio al 100 %. Todo lo desarrollado es de acuerdo al Artculo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, referente a pagos provisionales; pero si vamos ms all, al clculo del impuesto anual, algunos especialistas afirman que no existe la obligacin de aplicar proporcin siquiera para los asalariados, ya que en ninguna parte del artculo 178 de la ley, menciona el

= =

0.3017 0.6983

procedimiento para calcular la proporcin de subsidio acreditable. CONCLUSIONES El subsidio desde su esencia es injusto, ya que se aplica en forma global a todos los trabajadores, debiendo ser, en mi opinin, individual para cada uno de ellos. Al aplicarse en forma global, perjudica a los trabajadores cuyas prestaciones estn en su mayora gravadas. De acuerdo a lo analizado, nuestra opinin es, en el sentido de que de aplicar proporcin de subsidio acreditable a las personas que obtienen ingresos asimilados a salarios, la autoridad colocara a estos en desventaja, respecto de las personas que obtienen ingresos por salarios. Por lo tanto, la conclusin a la que llegamos es que las personas cuyos ingresos sean asimilados a salarios, debern considerar el subsidio en su totalidad, sin aplicar proporcin alguna.

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