ESTUDIO DE LA NIA 700

Autor: C. P. Carlos Sastoque M.

FORMACIÓN DE LA OPINIÓN Y EMISIÓN

DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE
LOS ESTADOS FINANCIEROS
Los textos en letra cursiva y entre
comillas han sido fielmente tomados de la
NIA 700
 REQUERIMIENTOS PARA LA
FORMACIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE
LOS ESTADOS FINANCIEROS

“El auditor se formará una opinión sobre si

los estados financieros han sido preparados,
en todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información
financiera aplicable”. En Colombia,
actualmente, de acuerdo con lo estipulado
en los decretos 2420, 2496 de 2015 Y 2270
DE 2019, en lo relacionado con el
correspondiente Marco Tecnico Normativo
de Informacion Financiera.
Para lo anterior el auditor deberá aplicar los
procedimientos necesarios que le permitan
obtener “seguridad razonable sobre si los
estados financieros en su conjunto están
libres de incorrección material, debida a
fraude o error”. Para llegar a esta “seguridad
razonable” debe tener en cuenta:

(a) su conclusión, de conformidad con la NIA

330 , “Respuestas del auditor a los riesgos
valorados”, acerca de que se respalda en
evidencia valida y suficiente para emitir su
opinión; y

(b) su conclusión, de conformidad con la

NIA 450 “Evaluación de las incorrecciones
identificadas durante la realización de la
auditoría”, sobre el grado de importancia
relativa o la materialidad de la
“incorrecciones no corregidas”.

Adicionalmente. el auditor deberá evaluar si

los estados financieros fueron preparados,
“en todos los aspectos materiales”,
cumpliendo el Marco Tecnico Normativo de
Informacion Financiera correspondiente
(grupo 1, 2 o 3; según el caso). En esta
evaluación deben considerarse “los aspectos
cualitativos de las prácticas contables de la
entidad, incluidos los indicadores de posible
sesgo en los juicios de la dirección”.

En lo relacionado con el Marco Técnico

Normativo de Informacion Financiera, el
auditor deberá evaluar si:

“(a) los estados financieros revelan

adecuadamente las políticas contables
significativas seleccionadas y aplicadas;

(b) las políticas contables seleccionadas y

aplicadas son congruentes con el marco de
información financiera aplicable, así como
adecuadas;
(c) las estimaciones contables realizadas por
la dirección son razonables;

(d) la información presentada en los estados

financieros es relevante, fiable, comparable y
comprensible;

(e) los estados financieros revelan

información adecuada que permita a los
usuarios a quienes se destinan entender el
efecto de las transacciones y los hechos que
resultan materiales sobre la información
contenida en los estados financieros; y

(f) la terminología empleada en los estados

financieros, incluido el título de cada estado
financiero, es adecuada”.

El auditor deberá verificar si los estados

financieros expresan la imagen fiel de la
situación financiera y de los hechos
económicos. Para ello deberá considerar

“ (a) la presentación, estructura y contenido

globales de los estados financieros; y

(b) si los estados financieros, incluidas las

notas explicativas, presentan las
transacciones y los hechos subyacentes de
modo que logren la presentación fiel”.

Tambien deberá evaluar si los estados

financieros, sobre los cuales emite su
opinión o dictamen, están acompañados de
una adecuada descripción del Marco
Tecnico Normativo de Informacion
Financiera aplicado.

TIPO DE OPINIÓN
“El auditor expresará una opinión no
modificada (o favorable) cuando concluya
que los estados financieros han sido
preparados, en todos los aspectos
materiales, de conformidad con el marco de
información financiera aplicable”. En otras
palabras, emitirá una opinión o un dictamen
sin salvedades. Pero lo hará solamente si no
encontró, en los estados financieros
examinados, incorrecciones de importancia
material

El auditor dará una opinión modificada o un

dictamen con salvedades, de conformidad
con la NIA 705 “Opinión modificada en el
informe emitido por un auditor
independiente” cuando “concluya que, sobre
la base de la evidencia de auditoría
obtenida, los estados financieros en su
conjunto no están libres de incorrección
material”. Aunque el texto de esta NIA no lo
dice, debe entenderse que en este caso
debe dar una opinión o dictamen con
salvedades (si las incorrecciones halladas
no dan lugar a desfigurar la imagen fiel de la
situación financiera o de los resultados).

Esta NIA agrega textualmente que en los

casos en que el auditor “no pueda obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada
para concluir que los estados financieros en
su conjunto están libres de incorrección
material” también debe dar opinión
modificada. Considero que la redacción de la
NIA, en esta parte, es equivocada; pues si
no ha obtenido la evidencia válida y
suficiente lo aconsejable es que se abstenga
de emitir opinión o dictamen sobre los
estados financieros, como lo establece con
absoluta claridad la NIA 705, citada en el
párrafo anterior.

En esta NIA 700 que estamos estudiando

ahora, se dice también que:
“Si los estados financieros preparados de
conformidad con los requerimientos de un
marco de imagen fiel no logran la
presentación fiel, el auditor lo discutirá con la
dirección y, dependiendo de los
requerimientos del marco de información
financiera aplicable y del modo en que se
resuelva la cuestión, determinará si es
necesario expresar una opinión modificada
en el informe de auditoría, de conformidad
con la NIA 705”

ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS

DE ACUERDO CON UN DETERMINADO
MARCO DE CUMPLIMIENTO

Según esta NIA 700: “Cuando los estados

financieros se preparen de conformidad con
un marco de cumplimiento, no se requiere
que el auditor evalúe si los estados
financieros logran la presentación fiel”. Esta
redacción me parece desafortunada; pues
se podría pensar que sugiere que el auditor
no está obligado a examinar los estados
financieros y a obtener evidencia válida y
suficiente, para poder emitir su opinión o
dictamen sobre ellos. Lo cual no puede ser
aceptable bajo ninguna circunstancia y se
contradice con el contenido de otras NIA..

La NIA complementa lo anterior así:

Sin embargo, si en circunstancias

extremadamente poco frecuentes, el auditor
concluye que dichos estados financieros
inducen a error, lo discutirá con la dirección
y, dependiendo del modo en que se resuelva
dicha cuestión, determinará si ha de ponerlo
de manifiesto en el informe de auditoría y el
modo en que lo ha de hacer”.

El Apartado A12, de las guías de aplicación

de esta NIA, aclara que:
“Será extremadamente poco frecuente que
el auditor considere que unos estados
financieros preparados de conformidad con
un marco de cumplimiento inducen a error si,
de conformidad con la NIA 210, el auditor ha
determinado que dicho marco es aceptable”.

CONTENIDO DEL INFORME DE

AUDITORÍA

Debe tenerse en cuenta que, sin excepción,

el informe de auditoría siempre se debe
presentar por escrito. Su contenido mínimo
es el siguiente:

TÍTULO

“El informe de auditoría llevará un título que

indique con claridad que se trata del informe
de un auditor independiente”.

DESTINATARIO
En todos los casos deberá escribirse el
destinatario específico al que se dirige el
informe. De acuerdo con los términos del
contrato o encargo de auditoría este
destinatario podría ser: La asamblea general
de accionistas, la junta de socios, la junta
directiva, la gerencia, el comité de auditoría
u otro.

APARTADO INTRODUCTORIO

“El apartado introductorio del informe de

auditoría:

(a) identificará a la entidad cuyos estados

financieros han sido auditados;

(b) manifestará que los estados financieros

han sido auditados;

(c) identificará el título de cada estado

incluido en los estados financieros;
 (d) remitirá al resumen de las políticas
contables significativas y a otra
información explicativa; y

(e) especificará la fecha o periodo que

cubre cada uno de los estados
financieros incluidos en los estados
financieros”.

RESPONSABILIDAD DE LA DIRECCIÓN
EN RELACIÓN CON LOS ESTADOS
FINANCIEROS

La NIA 700 establece que el informe debe

contener una sección en la que se indique
específicamente cuál es la responsabilidad
de la dirección del ente en relación con la
preparación y presentación de los estados
financieros, sección que se tiene que titular
de manera que se entienda de qué se trata.
Al hablar de la responsabilidad de la que se
trata esta sección es necesario incluir “una
explicación de que la dirección es
responsable de la preparación de los
estados financieros de conformidad con el
marco de información financiera aplicable,
así como del control interno que considere
necesario para permitir la preparación de
estados financieros libres de incorrección
material, debida a fraude o error”.

“Cuando los estados financieros se preparen

de conformidad con un marco de imagen fiel,
la explicación en el informe de auditoría de la
responsabilidad de la dirección en relación
con los estados financieros debe referirse a
“la preparación y presentación fiel de los
estados financieros” o a “la preparación de
estados financieros que expresen la imagen
fiel”, según proceda”.
SECCIÓN: DE RESPONSABILIDAD DEL
AUDITOR

La responsabilidad del auditor debe darse a

conocer en una sección de su informe que
se titulará “Responsabilidad del auditor” y en
la que se deberá dejar claro que su
responsabilidad “es expresar una opinión
sobre los estados financieros basada en la
auditoría”.

En este informe deberá manifestarse que la

auditoría se hizo cumpliendo con las “las
Normas Internacionales de Auditoría”.
Además deberá explicarse que las
mencionadas normas obligan al auditor a
cumplir con la normas de ética profesional y
a planificar y llevar a cabo su trabajo
adecuadamente, para
“obtener una seguridad razonable sobre si
los estados financieros están libres de
incorrección material”.
Adicionalmente el informe deberá hacer un
descripción sobre
“en qué consiste una auditoría indicando
que:

(a) una auditoría conlleva la aplicación de

procedimientos destinados a obtener
evidencia de auditoría sobre los importes y la
información revelada en los estados
financieros;

(b) los procedimientos seleccionados

dependen del juicio del auditor, incluida la
valoración de los riesgos de incorrección
material en los estados financieros, debida a
fraude o error. Al efectuar dichas
valoraciones del riesgo, el auditor tiene en
cuenta el control interno relevante para la
preparación por la entidad de los estados
financieros con el fin de diseñar
procedimientos de auditoría adecuados en
función de las circunstancias, y no con la
finalidad de expresar una opinión sobre la
eficacia del control interno de la entidad. En
circunstancias en las que el auditor tenga
también la responsabilidad de expresar una
opinión sobre la eficacia del control interno,
conjuntamente con la auditoría de los
estados financieros, el auditor omitirá la
frase en la que se menciona que la toma en
consideración del control interno por el
auditor no tiene como finalidad expresar una
opinión sobre su eficacia; y

(c) una auditoría también incluye la

evaluación de la adecuación de las políticas
contables aplicadas y de la razonabilidad de
las estimaciones contables realizadas por la
dirección, así como de la presentación global
de los estados financieros”.

Normalmente los estados financieros se

preparan cumpliendo con un marco de
imagen fiel. Al describir –dentro del informe
respectivo- en qué consiste la auditoría
sobre ellos el auditor deberá referirse a la
“presentación fiel por la entidad de los
estados financieros” o a “la preparación por
la entidad de estados financieros que
expresan la imagen fiel”, según proceda.

Complementariamente el informe debe decir

si el auditor “considera que la evidencia de
auditoría que ha obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada” para emitir su
opinión.

SECCIÓN: OPINIÓN DEL AUDITOR

El informe del auditor necesariamente tendrá

un sección denominada “Opinión”.

“Para expresar una opinión no modificada (o

favorable o sin salvedades) sobre unos
estados financieros preparados de
conformidad con un marco de imagen fiel, y
siempre que las disposiciones legales o
reglamentarias no establezcan otra cosa, se
utilizará una de las frases indicadas a
continuación, que se consideran
equivalentes:

(a) los estados financieros expresan la

imagen fiel de … de conformidad con [el
marco de información financiera
aplicable]; o

(b) los estados financieros presentan

fielmente, en todos los aspectos materiales,
… de conformidad con [el marco de
información financiera aplicable]”.

Cuando se da este tipo de opinión acerca de

estados financieros que fueron preparados
de acuerdo con un marco de cumplimiento,
la opinión del auditor debe manifestar que
dichos estados financieros se prepararon,
“en todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información
financiera aplicable”.

“En el caso de que el marco de información

financiera aplicable al que se hace referencia
en la opinión del auditor no sean las Normas
Internacionales de Información Financiera
emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad
(International Accounting Standards Board) o
las Normas Internacionales de Contabilidad
para el Sector Público emitidas por el
Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad para el Sector Público
(International Public Sector Accounting
Standards Board), en la opinión del auditor
se identificará la jurisdicción de origen del
marco de información financiera”.
OTRAS RESPONSABILIDADES DE
INFORMACIÓN

En algunos casos el informe de auditoría,

además de referirse a los estados
financieros. cumple con la obligación (por
exigencia legal del país o del estado, o
porque así lo piden los estatutos o
reglamentos específicos de la empresa, o se
estableció previamente en el encargo o
contrato de auditoría) de informar sobre
otros temas diferentes. Si eso sucede, esa
otra información de incluirse en un sección
denominada “Informe sobre otros
requerimientos legales y reglamentarios”, o
en términos similares. Esta sección deberá
presentarse luego del “Informe sobre los
estados financieros”.

En el caso concreto del dictamen del revisor

fiscal sobre los estados financieros, en
Colombia por exigencia del decreto
reglamentario 1406 de 1999, es necesario
incluir un párrafo especial relacionado con el
cumplimiento en el pago de aportes para la
seguridad social, párrafo que la gran
mayoría de revisores fiscales han venido
omitiendo tradicionalmente, y que podría
contener la siguiente manifestación:

En cumplimiento de lo exigido por el

artículo 11 del decreto reglamentario 1406
de 1999, hago constar que esta sociedad
efectuó en forma correcta y oportuna sus
aportes al sistema de seguridad social,
durante los años 2018 y 2017.

Este párrafo deberá aparecer dentro de la

sección “Informe sobre otros requerimientos
legales y reglamentarios”, de la que estamos
tratando.

FECHA DEL INFORME DE AUDITORÍA

“La fecha del informe de auditoría no será
anterior a la fecha en la que el auditor haya
obtenido evidencia de auditoría suficiente y
adecuada en la que basar su opinión sobre
los estados financieros, incluida la evidencia
de que:

(a) todos los estados que componen los

estados financieros, incluidas las notas
explicativas, han sido preparados; y

(b) las personas con autoridad reconocida

han manifestado que asumen la
responsabilidad de dichos estados
financieros”.

DIRECCIÓN DEL AUDITOR

Es necesario que el auditor dé a conocer, en
su informe, la dirección y ciudad donde
ejerce su actividad profesional.

INFORME DE AUDITORÍA PRESCRITO

POR LAS DISPOSICIONES LEGALES O
REGLAMENTARIAS

Si las disposiciones legales o reglamentarias

de una jurisdicción concreta imponen al
auditor un determinado formato o redacción
para “el informe de auditoría, este informe se
referirá a las Normas Internacionales de
Auditoría sólo si incluye, como mínimo, todos
los siguientes elementos:

(a) un título;

(b) un destinatario, según lo requieran las

circunstancias del encargo;
(c) un párrafo introductorio en el que se
identifiquen los estados financieros
auditados;

(d) una descripción de la responsabilidad de

la dirección (u otro término adecuado, véase
el apartado 24) en relación con la
preparación de los estados financieros;

(e) una descripción de la responsabilidad del

auditor de expresar una opinión sobre los
estados financieros y el alcance de la
auditoría, que incluya:

 una referencia a las Normas

Internacionales de Auditoría y a las
disposiciones legales o reglamentarias; y

 una descripción de lo que se entiende por

auditoría de conformidad con dichas normas;
(f) un párrafo de opinión que contenga la
expresión de una opinión sobre los estados
financieros y una referencia al marco de
información financiera aplicable utilizado
para preparar los estados financieros
(incluida la identificación de la jurisdicción de
origen del marco de información financiera
cuando no se trate de las Normas
Internacionales de Información Financiera o
de las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público,

(g) la firma del auditor;

(h) la fecha del informe de auditoría; y

(i) la dirección del auditor”.

INFORME PARA AUDITORÍAS
REALIZADAS DE CONFORMIDAD TANTO
CON LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE
UNA JURISDICCIÓN CONCRETA COMO
CON LAS NIA

“Un auditor puede estar obligado a llevar a

cabo una auditoría de conformidad con las
normas de auditoría de una jurisdicción
concreta (las "normas de auditoría
nacionales" o con normas similares), y,
además, puede haber cumplido con las NIA
al realizar la auditoría.

En Colombia se presenta esta situación para

el trabajo que debe realizar el revisor fiscal
con el fin de emitir su dictamen sobre
estados financieros; puesto que el numeral
2º. del artículo 208 del decreto 410 de 1971
(Código de Comercio) lo obliga a manifestar
en su informe “ Si en el curso de la revisión
se han seguido los procedimientos
aconsejados por la técnica de la
interventoría de cuentas”.

Según esta NIA 700, “el informe de auditoría

puede referirse a las Normas Internacionales
de Auditoría así como a las normas
nacionales de auditoría, pero el auditor
únicamente lo hará si:

(a) no hay conflicto entre los requerimientos

de las normas nacionales de auditoría y los
de las NIA que pudiese llevar al auditor (i) a
formarse una opinión distinta, o (ii) a no
incluir un párrafo de énfasis que, en el caso
de que se trate, sea necesario según las
NIA; y

(b) el informe de auditoría incluye, como

mínimo, todos los elementos enumerados en
el apartado 43(a)-(i) cuando el auditor utilice
el formato o la redacción establecidos por las
normas de auditoría nacionales. La
referencia a las disposiciones legales o
reglamentarias contenida en el apartado
43(e) debe entenderse como referencia a las
normas nacionales de auditoría. El informe
de auditoría identificará, por lo tanto, dichas
normas nacionales de auditoría”.

En el caso de Colombia, el revisor fiscal en

su dictamen sobre estados financieros debe
dejar clara constancia de que aplicó “los
procedimientos aconsejados por la técnica
de la interventoría de cuentas” y también las
Normas Internacionales de Auditoría. Al fin y
al cabo la interventoría de cuentas contiene
lineamientos parecidos a los de las NIA, con
la salvedad de que las técnicas de
interventoría de cuentas son de aplicación
continua, más rigurosa, con mayor extensión
y profundidad y con el objeto de buscar que
–mediante una acción de vigilancia
preventiva- las cosas (entre ellas el manejo
de la información financiera y la presentación
de los estados financieros) se hagan bien y
las irregularidades se detecten
oportunamente para aplicar las medidas
correctivas necesarias lo más pronto posible.

Termina esta parte la NIA 700 diciendo que

“Cuando el informe de auditoría se refiera
tanto a las normas nacionales de auditoría
como a las Normas Internacionales de
Auditoría, se identificará la jurisdicción de
origen de las normas nacionales de
auditoría”.

INFORMACIÓN ADICIONAL
PRESENTADA JUNTO CON LOS
ESTADOS FINANCIEROS

“Si junto con los estados financieros

auditados se presenta información adicional
no requerida por el marco de información
financiera aplicable, el auditor evaluará si
dicha información adicional se diferencia
claramente de los estados financieros
auditados. Si dicha información adicional no
se diferencia claramente de los estados
financieros auditados, el auditor solicitará a
la dirección que modifique el modo en que la
información adicional no auditada se
presenta. Si la dirección rehúsa hacerlo, el
auditor explicará en el informe de auditoría
que dicha información adicional no ha sido
auditada”.

“La opinión del auditor abarcará la

información adicional no requerida por el
marco de información financiera aplicable
pero que, sin embargo, forme parte
integrante de los estados financieros, porque
no se pueda diferenciar claramente de los
estados financieros auditados, debido a su
naturaleza y al modo en que se presenta”.
 EL DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL
SOBRE ESTADOS FINANCIEROS DE
ACUERDO CON LA NIA 700

VERIFICACIONES PREVIAS A LA
PREPARACIÓN DEL DICTAMEN

Antes de preparar su dictamen sobre los

estados financieros examinados, el revisor
fiscal, en concordancia con lo establecido en
la NIA 700, deberá estar seguro de que ha
obtenido evidencias válidas y suficientes
sobre la aplicación del marco técnico
normativo establecido por los decretos 2420
y 2496 de 2015 y otras normas
complementarias vigentes en Colombia para
la preparación de dichos estados financieros
y de su representación fidedigna de la
situación financiera y de los resultados,
variaciones en el patrimonio y flujos de
efectivo.
Como lo indica el numeral 13 de esta NIA
700, el revisor fiscal deberá verificar si:

“ (a) los estados financieros revelan

adecuadamente las políticas contables
significativas seleccionadas y aplicadas;

(b) las políticas contables seleccionadas y

aplicadas son congruentes con el marco de
información financiera aplicable, así como
adecuadas;

(c) las estimaciones contables realizadas por

la dirección son razonables;

(d) la información presentada en los estados

financieros es relevante, fiable, comparable y
comprensible;
(e) los estados financieros revelan
información adecuada que permita a los
usuarios a quienes se destinan entender el
efecto de las transacciones y los hechos que
resultan materiales sobre la información
contenida en los estados financieros; y

(f) la terminología empleada en los estados

financieros, incluido el título de cada estado
financiero, es adecuada”.

TIPOS DE DICTAMEN

El revisor fiscal podrá emitir los siguientes

tipos de dictamen, según el caso:

1.No modificado (sin salvedades), cuando

tenga la certeza de que “los estados
financieros han sido preparados, en
todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información
 financiera aplicable” y además reflejan
fidedignamente la situación financiera,
los resultados, las variaciones en el
patrimonio y los flujos de efectivo. Al pie
de su nombre, número de tarjeta
profesional y firma deberá escribir
“dictamen adjunto”

2.Modificado, en dos formas:

2.1 Con salvedades, si considera que los

estados financieros tienen
incorrecciones de importancia
material que aunque no afectan la
presentación de la imagen fiel de los
hechos y la situación financiera,
pueden dar lugar a malas
interpretaciones o a toma equivocada
de decisiones. Al pie de su nombre,
número de tarjeta profesional y firma
en los estados financieros deberá
anotar “dictamen adjunto con
 salvedades” o frase que signifique lo
mismo.

2.2 Adverso, cuando ha llegado a la

conclusión de que los estados
financieros no reflejan
fidedignamente la situación
financiera, los resultados, las
variaciones en el patrimonio y los
flujos de efectivo. Al pie de su
nombre, número de tarjeta
profesional y firma en los estados
financieros deberá anotar “dictamen
adverso adjunto” o frase parecida.

ABSTENCIÓN DE DICTAMEN

Existe y ha existido el error de considerar

que la abstención de dictamen es otra clase
de dictamen. Las NIA incurren en el mismo
error. Pero la abstención de dictamen no
puede ser otra clase de dictamen; pues es
absolutamente claro que no se presenta
ningún dictamen.

Esta abstención es necesaria cuando el

revisor fiscal, por uno u otro motivo, no ha
podido obtener evidencia válida y suficiente
sobre los estados financieros. Es
conveniente que en documento formal el
revisor fiscal informe cuáles han sido los
motivos para abstenerse de emitir su
dictamen. Puede firmar los estados
financieros, como revisor fiscal, pero
anotando al pie de su nombre, número de
tarjeta profesional y firma “firmados con
abstención de dictamen, según documento
adjunto” o una frase similar. Así cumplirá
con la obligación legal de firmar pero, a la
vez, evitará que los usuarios de los estados
financieros puedan pensar que él está dando
fe pública sobre la certeza y corrección de
ellos y salvará su responsabilidad al
respecto